Processo 046/23.0BALSB

Acordam no Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

Banco 1... S.A., sociedade comercial com sede em Avenida ..., ... Lisboa, titular do Número único de Identificação de Pessoa Coletiva e de matrícula na Conservatória de Registo Comercial ...16 (doravante “Recorrente”), notificada, a 2 de março de 2023, de decisão arbitral proferida a 23 de fevereiro de 2023 no âmbito do processo arbitral 397/2022-T, vem, ao abrigo do artigo 25.º, n.ºs 2, 3 e 4, do Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária (“RJAT”), declarar a sua intenção de INTERPOR RECURSO da referida decisão – com fundamento em oposição com a decisão arbitral proferida no âmbito do processo arbitral n.º 58/2020-T, quanto à mesma questão fundamental de direito – para o Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo (doravante “Douto Tribunal ad quem”) nos termos do artigo 27.º, alínea b), do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais, a processar nos termos do artigo 152.º do Código do Processo nos Tribunais Administrativos (“CPTA”), aplicável ex vi artigo 25.º, n.º 3, do RJAT, com efeito suspensivo atento o disposto no artigo 26.º, n.º 1, do RJAT, por não se conformar com o sentido decisório dela resultante.

Alegou, tendo concluído:

DOS PRESSUPOSTOS DO RECURSO POR OPOSIÇÃO DE DECISÕES JURISDICIONAIS PREVISTO NO ARTIGO 25.º, N.º 2, DO RJAT

A) Nos termos do artigo 25.º, n.º 2, do RJAT, as decisões recorrida e fundamento estão em oposição quanto à seguinte questão fundamental de direito: definição dos conceitos jurídicos de disponibilização do bem locado e de gestão do contrato de locação financeira e, concomitantemente, das tarefas abstratamente subsumíveis a cada um de tais conceitos;

B) No entender da Recorrente, encontram-se preenchidos todos os pressupostos de que depende a admissão do presente recurso, a saber: (i) trânsito em julgado da decisão fundamento; (ii) prolação das decisões em processos distintos; (iii) identidade das situações fácticas; (iv) existência de um quadro legislativo substancialmente idêntico; (v) necessidade de decisões opostas expressas, e (vi) dissonância da decisão recorrida com a jurisprudência mais recentemente consolidada desse Douto Tribunal ad quem;

C) A decisão arbitral fundamento transitou em julgado em janeiro de 2023 – cfr. documento n.º 2;

D) A decisão arbitral recorrida foi proferida pelo Douto Tribunal a quo, sob a égide do Centro de Arbitragem Administrativa, no âmbito do processo n.º 397/2022-T. Diversamente, a decisão arbitral fundamento foi proferida por tribunal arbitral, igualmente constituído sob a égide do Centro de Arbitragem Administrativa, no âmbito do processo n.º 58/2020-T;

E) Em ambos os arestos discute-se a admissibilidade de imposição pela Autoridade Tributária ao sujeito passivo do método da afetação real conforme estabelecido no Ofício-Circulado n.º 30.108, de 30 de janeiro de 2009 – e consequente afastamento do método do pro rata –, para efeitos de determinação do IVA dedutível suportado na aquisição de inputs de utilização mista;

F) Por outro lado, as situações factuais subjacentes às duas decisões arbitrais são substancialmente semelhantes, partilhando as seguintes caraterísticas:

• As Requerentes são instituições de crédito que prosseguem a atividade de locação financeira;

• As Requerentes suportaram IVA na aquisição de inputs de utilização mista afetos quer a atividades que não conferem direito à dedução – v.g., a atividade de concessão de crédito – quer a atividades que conferem direito à dedução – v.g., a atividade de locação financeira;

• As Requerentes entregaram declaração periódica de IVA, tendo aplicado o critério de imputação específico estipulado no Ofício-Circulado n.º 30.108, de 30 de janeiro de 2009;

• Reputando de ilegal a sua aplicação, as Requerentes apresentaram reclamação graciosa das respetivas autoliquidações de IVA, tendo solicitado nesse contexto a aplicação do método do pro rata;

• As reclamações graciosas foram indeferidas com fundamento no disposto no Ofício-Circulado n.º 30.108, de 30 de janeiro de 2009, tendo a Autoridade Tributária pugnado pela inaplicabilidade do método do pro rata;

G) Com efeito, nas duas decisões arbitrais discute-se a aplicação do Ofício-Circulado n.º 30.108, de 30 de janeiro de 2009, e do disposto no artigo 23.º, n.ºs 2 e 3, do CIVA, na mesma redação e à luz da Diretiva IVA;

H) Em ambos os arestos é igualmente invocada jurisprudência do Tribunal de Justiça da União Europeia – nomeadamente, a refletida nos Acórdãos Banco Mais (Processo n.º C- 183/13) e Volkswagen Financial Services (Processo n.º C-153/17) – atinente ao direito à dedução do IVA, no âmbito da atividade de locação financeira prosseguida por instituições financeiras, referente a inputs de utilização mista (i.e., a recursos indiferenciados);

I) Também nas duas decisões arbitrais é aplicada a extensa jurisprudência desse Douto Tribunal ad quem sobre a matéria;

J) De acordo com tal jurisprudência, o ponto 9 do Ofício-Circulado n.º 30.108, de 30 de janeiro de 2009, não se afigura aplicável sempre que, no âmbito da atividade de locação financeira, o sujeito passivo logre demonstrar que a utilização dos recursos indiferenciados foi sobretudo determinada pelas tarefas inerentes à disponibilização do bem locado, ao invés de pelas tarefas inerentes ao financiamento e gestão do contrato de locação financeira;

K) Tanto quanto a Recorrente conseguiu apurar, inexiste qualquer pronúncia desse Douto Tribunal ad quem sobre a específica matéria de direito objeto do presente recurso – i.e., sobre a definição dos conceitos jurídicos de disponibilização do bem locado e de gestão do contrato de locação financeira e, concomitantemente, das tarefas abstratamente subsumíveis a cada um de tais conceitos;

L) Na situação na origem dos presentes autos, o Douto Tribunal a quo decidiu que, no âmbito da atividade de locação financeira, as tarefas realizadas pela Recorrente não foram sobretudo determinadas pela disponibilização do bem locado, mas, ao invés, pelo financiamento e gestão de tais contratos;

M) Fê-lo mediante a assunção da seguinte premissa: todas as tarefas subsequentes ao pagamento do bem ao fornecedor consubstanciam, de modo indiscriminado, tarefas de gestão do contrato;

N) Pelo contrário, na decisão arbitral fundamento, o Tribunal Arbitral partiu da seguinte premissa: todas as tarefas subsequentes ao pagamento do bem ao fornecedor, cuja realização advenha da circunstância de o bem locado ser propriedade da Recorrente, são tarefas inerentes à disponibilização do bem locado;

O) Em suma, a decisão arbitral recorrida e a decisão arbitral fundamento são frontal e expressamente opostas quanto à definição dos conceitos jurídicos de disponibilização do bem locado e de gestão do contrato de locação financeira e, concomitantemente, quanto à densificação das tarefas subsumíveis a cada um de tais conceitos;

P) Tudo ponderado, está inequivocamente demonstrada a existência de oposição entre a decisão arbitral recorrida e a decisão arbitral fundamento quanto à mesma questão fundamental de direito, bem como o preenchimento de todos pressupostos legais necessários à admissão do presente recurso jurisdicional;

Q) Em consequência, requer-se a esse Douto Tribunal ad quem que julgue verificada a referida oposição entre as decisões arbitrais em apreço, com os inerentes efeitos legais.

― DA INFRAÇÃO IMPUTADA À DECISÃO RECORRIDA

R) Discorda a Recorrente do sentido decisório propalado pelo Douto Tribunal a quo, assente em manifesto erro de julgamento na interpretação e aplicação dos conceitos jurídicos de disponibilização do bem locado e de gestão do contrato de locação financeira (e, concomitantemente, das tarefas abstratamente subsumíveis a cada um de tais conceitos), à luz do princípio da neutralidade fiscal e da jurisprudência do Tribunal de Justiça da União Europeia.

― DO ERRO DE JULGAMENTO PATENTE NA DECISÃO ARBITRAL RECORRIDA

S) À luz da jurisprudência europeia, designadamente do Acórdão Volkswagen Financial Services (Processo n.º C-153/17), o Tribunal de Justiça da União Europeia entendeu que a parte das rendas relativa à amortização financeira – a qual, face à lei inglesa, é tributada em sede de IVA – não poderia ser excluída do método de cálculo do direito à dedução;

T) Por seu turno, à luz da jurisprudência nacional, sempre que o sujeito passivo não consiga demonstrar, no âmbito da atividade de locação financeira, que a utilização dos seus recursos de utilização mista foi preponderantemente afeta às tarefas subjacentes à disponibilização do bem locado, a aplicação do método da afetação real, na aceção do Ofício-Circulado n.º 30.108, de 30 de janeiro de 2009, não merece censura. Neste caso, a parte das rendas relativa à amortização financeira não releva, só relevando a parte das rendas relativa aos juros.

Na situação inversa, o sujeito passivo poderá aplicar o método do pro rata e, concomitantemente, também considerar a parte das rendas relativa à amortização financeira;

U) Apesar de em Portugal a atividade de locação financeira mobiliária ser tributada em sede de IVA, assumindo a totalidade da renda o valor tributável da operação (cfr. artigo 16.º, n.º 2, alínea h), do CIVA), para efeitos de apuramento do IVA dedutível dos recursos indiferenciados – e, por conseguinte, do método de dedução a utilizar –, em prol de garantir que não se verificarão distorções significativas na tributação, aquela atividade é (artificialmente) dividida entre tarefas associadas ao bem locado vs. tarefas associadas à concessão e gestão do crédito;

V) Face ao exposto, na perspetiva da Recorrente, da (árdua) aplicação conjugada da jurisprudência europeia e doméstica deve resultar a seguinte solução jurídica: em Portugal, no âmbito da atividade de locação financeira, os custos com recursos indiferenciados afetos a tarefas comummente desempenhadas no âmbito da atividade de concessão e gestão do crédito (atividade core das instituições financeiras) poderão ser deduzidos em sede de IVA. Porém, os custos com recursos indiferenciados afetos às demais tarefas, nem sempre. Em concreto, os custos com recursos indiferenciados afetos às tarefas associadas ao bem locado (i.e., que têm lugar por a instituição financeira ser titular da sua propriedade) só conferem direito à dedução se assumirem caráter preponderante (face às tarefas associadas à concessão e gestão do crédito);

W) No entender da Recorrente, a adoção de posição distinta – consonante com a posição perfilhada pelo Douto Tribunal a quo na decisão arbitral recorrida quanto à definição dos conceitos jurídicos de disponibilização do bem locado e de gestão do contrato de locação financeira – faria “tábua rasa” da jurisprudência firmada pelo Tribunal de Justiça da União Europeia, designadamente no Acórdão Volkswagen Financial Services (Processo n.º C-153/17), relativamente ao distinto tratamento a conceder em sede de IVA às atividades sujeitas (e não isentas) e às atividades sujeitas (e isentas), o que poria necessariamente em causa o princípio da neutralidade fiscal;

X) Com o fito de adequadamente compatibilizar a jurisprudência uniforme desse Douto Tribunal ad quem (a qual não cabe nesta sede pôr em causa) com a jurisprudência europeia [designadamente, o Acórdão Volkswagen Financial Services (Processo n.º C-153/17)], impõe-se definir (e abstratamente densificar) os conceitos jurídicos sub judice em conformidade com a decisão arbitral fundamento;

Y) Importa chegar a uma solução de compromisso quanto aos custos subjacentes aos recursos indiferenciados passíveis de dedução em sede de IVA no âmbito da atividade de locação financeira, não podendo tal solução ignorar as especificidades desta atividade (face à atividade de concessão de crédito tout court) nem a circunstância de a mesma ser tributada em sede de IVA, correspondendo o seu valor tributável à totalidade da renda;

Z) No entender da Recorrente, tal solução de compromisso passará pela definição dos conceitos jurídicos de disponibilização do bem locado e de gestão dos contratos de locação financeira à luz da decisão arbitral fundamento, conceitos estes que, apesar de aflorados nos Acórdãos Banco Mais (Processo n.º C-183/13) e Volkswagen Financial Services (Processo n.º C-153/17) e de crucial importância para a resolução das questões jurídicas neles abordadas, não se encontram em tais arestos densificados, gerando dúvidas interpretativas ao aplicador do direito (in casu, aos tribunais nacionais);

AA) Nestes termos, verificando-se, entre a decisão arbitral recorrida e a decisão arbitral fundamento, oposição quanto à mesma questão fundamental de direito, e sendo inequívoca a correção da interpretação normativa plasmada na decisão arbitral fundamento, requer-se a esse Douto Tribunal ad quem que julgue integralmente procedente o presente recurso, revogando a decisão arbitral recorrida, em conformidade com o disposto no artigo 152.º, n.º 6, do CPTA, aplicável ex vi artigo 25.º, n.º 3, do RJAT;

BB) Concomitantemente, requer-se a esse Douto Tribunal ad quem que, à luz dos conceitos de disponibilização do bem locado e de gestão dos contratos de locação financeira densificados na decisão arbitral fundamento, ordene ao Douto Tribunal a quo a reapreciação dos elementos de prova (de natureza documental e testemunhal) carreados para o processo arbitral e, concomitantemente, a revisão da matéria de facto dada como provada (e não provada) na decisão arbitral recorrida;

CC) Sem prejuízo do acima exposto, caso esse Douto Tribunal ad quem entenda que a decisão arbitral fundamento não dá cabalmente resposta à questão decidenda sob contenda, requer-se que diligencie pelo reenvio das seguintes questões prejudiciais ao Tribunal de Justiça da União Europeia, nos termos do artigo 267.º, §3, do TFUE:

À luz da jurisprudência europeia refletida nos Acórdãos Banco Mais (Processo n.º C-183/13) e Volkswagen Financial Services (Processo n.º C-153/17), o que entende o Tribunal de Justiça da União Europeia por tarefas de gestão dos contratos de locação financeira e por tarefas de disponibilização dos bens locados, para efeitos de apuramento da parte da renda (amortização financeira, juros, ambas) a incluir no

numerador e no denominador da fração de apuramento do IVA dedutível relativo a bens e serviços de utilização mista?

Por outras palavras, na aceção daqueles acórdãos, as tarefas desempenhadas pelo banco locador, após a aquisição da propriedade do bem locado, inerentes à circunstância de ser proprietário desse bem (i.e., todas aquelas tarefas que são intrínsecas a um contrato de locação financeira e que não têm lugar num contrato de financiamento destinado à aquisição de um bem. Por exemplo: tarefas associadas à manutenção de seguro válido, ao cumprimento de obrigações tributárias, à resolução de avarias, à gestão de sinistros, à venda do bem no término do contrato de locação, etc.), são tarefas inerentes à disponibilização do bem locado ou tarefas subjacentes à gestão do contrato de locação financeira?

No cenário do Tribunal de Justiça da União Europeia considerá-las tarefas inerentes à disponibilização do bem locado, pode o banco locador incluir no numerador e no denominador da fração de apuramento do IVA dedutível, relativo a bens e serviços de utilização mista, a totalidade da renda (amortização financeira e juros), caso demonstre, o que caberá ao órgão jurisdicional nacional de reenvio apurar, que a utilização desses bens e serviços foi sobretudo determinada pela disponibilização do bem locado e não pelo financiamento e gestão dos contratos de locação financeira?

― DA DISPENSA DO REMANESCENTE DA TAXA DE JUSTIÇA

DD) Tendo em consideração o facto de o valor do recurso ser superior a 275.000 EUR, requer-se a esse Douto Tribunal ad quem que dispense as partes do pagamento do remanescente da taxa de justiça devida na presente instância, nos termos do artigo 6.º, n.º 7, do RCP, ponderadas que possam ser a natureza e a complexidade da causa e, bem assim, o comportamento processual adotado pelas partes.

Nestes termos e nos demais de Direito que V. Ex.as doutamente suprirão, requer-se a esse Douto Tribunal ad quem que se digne admitir o presente recurso jurisdicional, com efeito suspensivo da decisão recorrida, anulando-a e substituindo-a por acórdão consonante com o sentido decisório perfilhado no âmbito da decisão arbitral fundamento.

Sem prejuízo do acima exposto, caso esse Douto Tribunal ad quem considere que o entendimento preconizado na decisão arbitral fundamento não dá cabalmente resposta à questão decidenda sob contenda, requer-se que diligencie pelo reenvio de questão prejudicial ao Tribunal de Justiça da União Europeia, nos termos do artigo 267.º, §3, do TFUE, suspendendo a presente instância até à prolação de aresto pelo órgão jurisdicional europeu.

Requer-se ainda a esse Douto Tribunal ad quem que, nos termos do artigo 6.º, n.º 7, do RCP, dispense as partes do pagamento do remanescente da taxa de justiça e, bem assim, que, na medida da procedência do presente recurso, condene a Recorrida no pagamento de custas de parte, nos termos do artigo 26.º do RCP.

Não foram produzidas contra-alegações e o Ministério Público emitiu parecer no sentido da não admissão do recurso.

Cumpre decidir.

Na decisão recorrida foram dados como provados os seguintes factos:

1-A Requerente é uma instituição financeira que exerce normal e habitualmente a atividade comercial prevista no artigo 4.º n.º 1 do Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras (“RGICSF”), aprovado pelo Decreto-lei n.º 298/92 de 31 de dezembro;

2-No âmbito da sua atividade, a Requerente realiza operações financeiras enquadráveis a norma de isenção plasmada no artigo 9.º n.º 27, do CIVA — como as operações de financiamento e de concessão de crédito e, bem assim, as operações associadas a pagamentos —, as quais não conferem o direito à dedução do IVA suportado;

3-A Requerente realiza ainda operações que conferem o direito à dedução deste imposto nos termos do artigo 20.º, n.º 1, alínea b), do CIVA, como sejam, entre outras, as operações de locação financeira mobiliária, locação de cofres e custódia de títulos;

4-Com efeito, em sede de IVA, a Requerente assume a natureza de sujeito passivo misto ao realizar, simultaneamente, operações que conferem o direito à dedução e operações que não conferem tal direito;

5-Relativamente às situações em que a Requerente identificou uma conexão direta e exclusiva entre determinadas aquisições de bens e serviços (inputs) e operações ativas (outputs) por si realizadas, aplicou, para efeitos de exercício do direito à dedução, o método da imputação direta, ao abrigo do artigo 20.º, n.º 1, do CIVA;

6-Tal sucedeu, desde logo, quanto à aquisição dos bens — como viaturas — objeto dos contratos de locação financeira, relativamente à qual foi deduzido, na íntegra, o IVA suportado, dado estar diretamente ligada a operações tributadas realizadas a jusante pela Requerente — a locação financeira —, as quais conferem o direito à dedução do imposto;

7-Nas situações em que a Requerente identificou uma conexão direta, mas não exclusiva, entre determinadas aquisições de bens e serviços (inputs) e operações ativas (outputs) por si realizadas e, simultaneamente, logrou determinar critérios objetivos do nível de utilização efetiva, aplicou o método da afetação real estabelecido no artigo 23.º, n.º 2, primeira parte, do CIVA;

8-Com vista a determinar o quantum de IVA dedutível relativamente às demais aquisições de bens e serviços, afetos indistintamente às diversas operações por si realizadas (i.e., aos recursos indiferenciados, como os consumos de eletricidade, água, papel, material informático [hardware e software], telecomunicações, etc.), a Requerente aplicou o método de dedução plasmado no ponto 9 do Ofício-Circulado n.º 30.108, de 30 de janeiro de 2009, da Área da Gestão Tributária do IVA;

9-No conjunto das operações que conferem o direito à dedução do IVA, integram-se os contratos de locação financeira, nos quais a Requerente figura como locadora e, nessa qualidade, adquire os bens a locar, sendo os mesmos posteriormente entregues aos respetivos proprietários para seu uso e fruição;

10-A estrutura atual da área de leasing da Requerente está dividida em 4 núcleos (cfr. Doc. 4 junto com o PPA):

10.1) Contratação de Leasing Mobiliário: Contratação e formalização de Operações de Locação Mobiliária; Gestão Operacional de processos de leasing de bens móveis em construção/ montagem (Pré-financiamento); e Operações de Cessão de Posição Contratual;

10.2) Contratação Leasing Imobiliário: Contratação e Formalização de Operações Locação Imobiliária; Gestão operacional de processos de leasing de Imóveis em Construção (Pré-Contratos); e Operações de Cessão de Posição Contratual;

10.3) Fluxos e Ativações Financeiras: Ativação de Contratos, conferência e pagamento de faturas de fornecedores de Locação Financeira; Preparação, tratamento e recebimento dos fluxos de Locação Financeira; Gestão Financeira de Operações de Locação à Construção/ Montagem e acompanhamento de plafonds Obras/Construção;

10.4) Especializado Pós-Venda: Operações sobre Contratos: Rescisões Totais/ parciais, Alterações Financeiras aos Contratos de Locação Financeira Mobiliária e Imobiliária; Atividades relacionadas com a Gestão de Bens, Móveis e Imóveis Locados. Tratamento de Impostos sobre o Património, Alterações aos Imóveis; e Escrituras de Opção de Compra. Retoma e Venda de bens;

11-É através dos núcleos 10.1) e 10.2) (núcleos especializados de emissão de contratação) que as operações entram uma vez decididas pela estrutura comercial. São estas áreas que irão tramitar todo o processo, até a Requerente estar em condições ou de pagar o bem ao fornecedor, depois de ter recebido a fatura (leasing mobiliário), ou de celebrar o contrato de compra e venda e o contrato de locação financeira (leasing imobiliário); uma vez entregue o bem ao cliente, passa para o núcleo 10.3), que trata de toda a parte contabilística de locação financeira, designadamente a cobrança ao cliente; o núcleo 10.4) trata de qualquer alteração ao contrato de locação financeira, ou questões relacionadas com a propriedade do bem como o pagamento de impostos, multas, ou recuperação de crédito;

12-No ano de 2019, a Requerente tinha 17 colaboradores (a nível nacional) afetos ao núcleo de locação financeira (mobiliária e imobiliária) na sua globalidade;

13-Em 2019 a Requerente dispunha de 387 balcões (com um conhecimento mínimo do contrato de locação financeira), podendo o cliente dirigir-se a qualquer balcão do seu segmento com vista a dar início ao contrato de locação financeira; seguidamente é feita a decisão comercial; o processo é aprovado e normalmente quando chega ao núcleo 10.1) chega com os dados do cliente e uma fatura pro forma do bem; esta informação é inserida na aplicação de negócios e com base na mesma serão emitidas as peças contratuais; seguidamente as peças contratuais são remetidas à estrutura comercial, e em simultâneo é remitida carta ao fornecedor a informar aprovação da operação e instruindo que seja tratada a encomenda, e quando o processo documental estiver pronto a Requerente entra em contacto com o fornecedor para dar ordem: (i) para emitir a fatura, (ii) para registar o bem (tratando-se de um veículo automóvel) junto da conservatória, e (iii) para entregar o bem ao locatário, mediante assinatura (pelo locatário) do auto de receção (o auto de receção é devolvido pelo fornecedor ao Banco como prova de que o bem escolhido pelo cliente está na posse do mesmo);

14-Uma vez recebido o auto de receção (que comprova o recebimento do bem escolhido pelo cliente) a Requerente dá início à fase seguinte: registo da fatura, pagamento do bem, e iniciar o cash flow do próprio contrato (emitir faturas, debitar/faturar rendas);

15-Os procedimentos inerentes às Ações e aos Pedidos de Servicing para contratos de Leasing destina-se às seguintes Estruturas: (i) Estruturas Comerciais; (ii) Departamento de desenvolvimento e Marketing de Empresas (Dinamização); (iii) Departamento de Meios Operacionais — Crédito — Leasing e Factoring; (iv) Departamento Comercial Sul e Departamento Comercial Norte (Mesas de Crédito); e (v) Departamento de Crédito; e abrange a tipologia dos serviços descritos no Documento junto aos autos como Doc. 6, o qual se considera integralmente reproduzido;

16-A atividade de locação financeira da Requerente, para além das Normas Gerais de Leasing Operativa e Servicing acima identificadas, rege-se ainda por Normas específicas, estas referentes ao leasing automóvel e ao restante leasing mobiliário (equipamentos) e ao leasing imobiliário, conforme documentos juntos como Doc. 7, Doc. 8 e Doc. 9;

17-Quando os bens locados são equipamentos/maquinaria com características técnicas específicas, exigem maior know-how;

18-A Requerente realiza as seguintes tarefas: (i) no que respeita à faturação, emissão das faturas e recibos mensais, (ii) no que respeita à redação e alteração dos contratos, contratação (interna e externa) de serviços de assessoria jurídica, (iii) no que respeita a seguros, controle da sua validade, (iv) no que respeita a situações de incumprimento contratual, contratação (interna e externa) de serviços de assessoria jurídica, designadamente, de advogados com vista à propositura de ações judiciais (por exemplo: providência cautelar para recuperação dos bens locados);

19-Estão previstas no preçário as tarefas desenvolvidas pela Requerente que são faturadas e cobradas mediante comissão cobrada pela Requerente (determinado com base nos preços de concorrentes no mercado) nos termos do preçário;

20-No ano de 2019, aplicando o entendimento vertido no OC 2009, a Requerente deduziu provisoriamente, a título de IVA, o montante de 3.339.221,46 EUR, decorrente da aplicação de uma margem de dedução de 9%;

21-Esta dedução foi apurada considerando apenas os juros e outros encargos relativos à atividade de locação financeira prosseguida pela Requerente (ou seja, desconsiderando o capital [i.e., a amortização financeira] incluído nas rendas auferidas pela Requerente no âmbito de tal atividade).

22-Neste contexto, na declaração periódica de IVA de dezembro de 2019, a Requerente deduziu, a título definitivo, IVA no montante de 2.968.196,84 EUR [3.339.221,46 EUR — 371.024,62 EUR (a título de regularizações a favor do Estado)], decorrente do apuramento de uma percentagem de dedução definitiva de 8%;

23-Em 28 de dezembro de 2021 a Requerente apresentou Reclamação Graciosa da autoliquidação de IVA apurado na declaração periódica de dezembro de 2019, junto da Direção de Finanças de Lisboa, à qual foi atribuído o número de entrada ...07, em 2021/12/28;

24-Esta Reclamação Graciosa seguiu termos com o número de processo ...2021... na UGC - Unidade de Grandes Contribuintes, e foi indeferida por decisão expressa de 2022.03.14, com os fundamentos constantes da mesma decisão, a qual se encontra no processo administrativo e considera-se integralmente reproduzida;

25-A 1 de abril de 2022, a Requerente foi notificada da decisão final de indeferimento da reclamação graciosa, tendo a Requerida convertido em definitivo o entendimento anteriormente projetado.

Na decisão fundamento foi dada como provada a seguinte matéria de facto:

A. A Requerente é uma instituição de crédito do tipo caixa económica bancária, cujo objecto social consiste na realização das operações descritas no artigo 4.º, n.º 1, do Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras, aprovado pelo Decreto-lei n.º 298/92, de 31 de Dezembro;

B. No âmbito da sua actividade, a Requerente realiza operações financeiras enquadráveis na norma de isenção constante do n.º 27 do artigo 9.º do Código do IVA, que não conferem o direito de dedução deste imposto, como é o caso das operações de financiamento/concessão de crédito;

C. Simultaneamente, a Requerente realiza também operações que conferem o direito à dedução deste imposto, designadamente operações de locação financeira mobiliária e custódia de títulos;

D. Relativamente às situações em que a Requerente identificou uma conexão directa e exclusiva entre determinadas aquisições de bens e serviços (inputs) e operações activas (outputs) por si realizadas, aplicou, para efeitos de exercício do direito à dedução, o método da imputação directa, ao abrigo do preceituado no n.º 1 do artigo 20.º do Código do IVA;

E. Nas aquisições de bens e serviços utilizados exclusivamente na realização de operações que não conferem o direito à dedução, a Requerente não deduziu qualquer montante de IVA;

F. Nas situações em que a Requerente identificou uma conexão directa, mas não exclusiva, entre determinadas aquisições de bens e serviços (inputs) e operações activas (outputs) por si realizadas, e conseguiu determinar critérios objectivos do nível / grau de utilização efectiva, aplicou o método da afectação real, de harmonia com o disposto no n.º 2 do artigo 23.º do Código do IVA, o que sucedeu, nomeadamente, quanto aos encargos especificamente associados à aquisição de Terminais de Pagamento Automático - ("TPA's");

G. A Requerente não considerou viável determinar um ou vários critérios objectivos passíveis de permitir, de forma rigorosa e segura, o montante do IVA dedutível, através do método da afectação real, nas aquisições de recursos de utilização mista;

H. Para determinar a medida (quantum) de IVA dedutível relativamente às demais aquisições de bens e serviços, afectos indistintamente às diversas operações por si desenvolvidas (recursos de "utilização mista"), a Requerente aplicou o método geral e supletivo da percentagem de dedução, conforme previsto na alínea b) do n.º 1 do artigo 23.º do Código do IVA;

I. A referida percentagem de dedução foi determinada com cálculo do coeficiente de imputação específico definitivo do ano 2017, em consonância com o preceituado no ponto 9 do Ofício-Circulado n.º 30108, de 30 de Janeiro de 2009, da Área de Gestão Tributária do IVA;

J. Em 09-02-2018, a Requerente apresentou a autoliquidação de IVA respeitante ao mês de Dezembro de 2017, com a declaração periódica n.º ... que consta do documento n.º 2 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido;

K. Com base no entendimento da Autoridade Tributária e Aduaneira vertido no Ofício-Circulado n.º 30.108, a Requerente não incluiu no cálculo da referida percentagem de dedução os montantes respeitantes às amortizações financeiras do leasing, determinado a taxa de pro rata de 3%;

L. No ano de 2017 a Requerente suportou IVA quanto aos recursos de utilização mista no montante de € 15.749.144,97, o que determinou um valor a deduzir de € 472.474,35, aplicando a taxa de 3%;

M. A Requerente verificou que, se no cálculo da referida percentagem de dedução tivesse incluído os montantes respeitantes às amortizações financeiras do leasing, a percentagem de dedução definitiva apurada para o ano em causa seria de 7% (sete por cento) em lugar de 3% (três por cento), pelo que, aplicando aquela taxa, teria direito a deduzir o montante de € 1,102.440,15 (pontos 25 e 58 da fundamentação da decisão da reclamação graciosa);

N. Em 25-07-2019, a Requerente apresentou reclamação graciosa da autoliquidação de IVA do período de Dezembro de 2017, solicitando a anulação parcial daquele acto de autoliquidação na parte que, no entender da Requerente, resultou na entrega de prestação tributária de IVA em excesso, no montante de € 629.

965,80, por ter aplicado uma percentagem de dedução definitiva de 3% ao IVA suportado com os custos comuns incorridos naquele exercício, calculado nos termos do artigo 23.º n.º 4 do CIVA, quando, em seu entender, deveria ter considerado a percentagem de 7% (documento n.º 1 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido);

O. A reclamação graciosa foi indeferida por despacho de 23-10-2019, proferido pelo senhor Chefe de Divisão de Serviço Central da Unidade dos Grandes Contribuintes, ao abrigo de subdelegação de competências, com os fundamentos de uma informação que consta do documento n.º 1, junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido em que se refere, além do mais o seguinte:

V. PEDIDO E CAUSA DE PEDIR

9. Constitui objeto da presente informação a autoliquidação de IVA correspondente ao período de dezembro de 2017, na medida em que, por força da aplicação dos critérios estabelecidos no Ofício-Circulado n.º 30.108, de 30 de janeiro de 2009, a Reclamante procedeu ao cálculo do pró rata definitivo, previsto no artigo 23º do CIVA, referente a esse mesmo exercício, excluindo do cálculo da percentagem de dedução definitiva, o valor das amortizações financeiras relativas aos contratos de locação financeira (leasing e ALD).

10. Consequentemente, a Reclamante apurou uma percentagem de dedução inferior (3 % contra 7%) à que resultaria da inclusão daquelas operações que, alegadamente, se consubstancia na entrega de prestação tributária (IVA) em excesso no montante de € 629.965,80.

11. Nesse sentido, a Reclamante solicita que o ato tributário de autoliquidação referente ao último período do exercício de 2017 seja anulado na parte referente ao IVA que resulta da divergência de aplicação daquelas percentagens aos bens e serviços com utilização mista, assim determinado: € 15.749.144,97 x (7%-3%).

12. Deste modo, pugna pela restituição da importância acima mencionada, bem como os juros indemnizatórios respetivos, que considera serem devidos desde a data da apresentação da declaração periódica relativa ao período de dezembro de 2017, até à restituição do imposto pago em excesso pela Reclamante, por considerar que se encontram verificados os pressupostos legalmente previstos.

13. A título subsidiário, vem requer ainda que, não obstante a jurisprudência comunitária já produzida sobre a matéria em análise, caso se considere como relevante para a boa decisão da causa, vem solicitar o reenvio prejudicial para o Tribunal de Justiça da União Europeia.

VI. ANÁLISE DA RECLAMAÇÃO

14. Atendendo à factualidade descrita e aos fundamentos de direito que sustentam o pedido de anulação, verificamos desde já que não assiste razão à Reclamante quanto ao pedido formulado, conforme se demonstrará.

§ VI.I. Erro na autoliquidação, por desconsideração do valor das amortizações financeiras relativas aos contratos de locação financeira, no cálculo do pró rata definitivo aplicado ao apuramento do IVA dedutível, incorrido nos recursos de utilização mista (€ 629.965,80) - art.º 23.º

VI.1.1- Factos e Enquadramento Jurídico-Tributário

15. A questão em análise nos presentes autos consubstancia-se num alegado erro de autoliquidação de IVA efetuada pela sociedade Reclamante, relativa ao período de dezembro de 2017.

16. O sujeito passivo configura-se como uma instituição de crédito, abrangida pelo Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 298/92, de 31 de dezembro.

17. No âmbito da sua atividade, a Reclamante realiza determinadas operações que se enquadram nas operações financeiras que se encontram abrangidas pelo n.º 27 do artigo 9.º do CIVA, nomeadamente, financiamento/concessão de crédito.

18. As operações referidas no ponto anterior configuram isenções simples ou incompletas, não conferindo direito à dedução.

19. Por outro lado, pratica simultaneamente, outro tipo de operações financeiras, como a celebração de contratos de locação financeira mobiliária que conferem direito à dedução (artigo 20º, n.º 1 alínea a) do CIVA).

20. Nestes termos, tendo em consideração a natureza das atividades praticadas, a Reclamante qualifica-se como sujeito passivo "misto".

21. Para efeitos de exercício do direito à dedução, nas situações em que identificou "(...) uma conexão direta e exclusiva entre determinadas aquisições de bens e serviços (inputs) e operações ativas (outputs) por si realizadas, aplicou, para efeitos de exercício do direito a dedução, o método da imputação direta ao abrigo do preceituado no nº 1 do artigo 20ºdo Código do IVA". (cf. ponto 25.º da petição de Reclamação Graciosa).

22. "Em idêntico sentido, nas aquisições de bens e serviços utilizados exclusivamente na realização de operações que não conferem o direito a dedução, a ora Reclamante não deduziu qualquer montante de IVA." (cf. ponto 27.º da petição de Reclamação Graciosa).

23. Relativamente às restantes operações, afetas à aquisição de bens e serviços de utilização mista (comuns ou residuais), nos casos em que conseguiu determinar "(...) critérios objetivos do nível/grau de utilização efetiva, aplicou o método da afetação real, de harmonia com o disposto no n.º2do artigo 23º do Código do /VA" (cf. ponto 28.º da petição de Reclamação Graciosa).

24. Nos demais casos, a Reclamante recorreu ao método da percentagem de dedução, através da aplicação do coeficiente de imputação específico, obedecendo à fórmula prevista no Ofício -Circulado n.º 30.108, da área da Gestão Tributária do IVA que, no que concerne às operações de leasing determina que, apenas deve ser considerado, no cálculo da percentagem de dedução, o montante anual correspondente aos juros e outros encargos, excluindo-se a componente de amortização de capital contida nas rendas da locação financeira. Nessa medida, apurou uma percentagem de dedução definitiva de 3% (cf. pontos 30.º a 37.º da petição de Reclamação Graciosa).

25. Da aplicação da referida percentagem aos bens e serviços de utilização mista, cujo IVA suportado ascende a € 15.749.144,97, o que determinou um valor a deduzir de €472.474,35 (cf. ponto 16.º da petição de Reclamação Graciosa), ao invés, do montante de € 1.102.440,15, que resultaria da aplicação da taxa de 7%, e que entende que era o correto (ponto 35.º da petição de Reclamação Graciosa).

26. Sucede que, no entendimento da Reclamante, a solução preconizada pela Administração Fiscal no mencionado Ofício-Circulado é manifestamente ilegal, apresentando-se "(...) em desconformidade com a legislação nacional e comunitária do IVA (...)" (cf. ponto 36.º da petição de Reclamação Graciosa).

27. Nessa medida, não se conformando, por entender que é ilegal a aplicação da restrição imposta pela AT, veio a Reclamante apresentar a presente Reclamação Graciosa pugnando pela anulação parcial da autoliquidação de IVA efetuada pelo sujeito passivo, relativamente ao período de dezembro de 2017, decorrente da existência, na sua perspetiva, de erro quanto ao regime jurídico que rege o exercício do direito à dedução do imposto no que concerne a bens e serviços de utilização mista.

E em consequência, pugna pela(o)

a) Anulação parcial da autoliquidação de IVA, que resultou da aplicação da percentagem de dedução de 3% aos gastos comuns, percentagem essa que foi determinada de acordo com as instruções (alegadamente ilegais) constantes do Ofício-Circulado n.º 30.108, quando a percentagem de dedução (no entender da Reclamante) deveria corresponder a 7%, por aplicação dos n.ºs 1 a 4 do artigo 23.º do CIVA e artigo 174.º da Diretiva IVA e, consequentemente, defende ser devida a restituição à Reclamante do valor do IVA (alegadamente) pago em excesso, no montante de € 629,965,80;

b) Direito a juros indemnizatórios, por entender (no caso de deferimento da presente Reclamação Graciosa) estarem preenchidos os pressupostos do artigo 43.º da LGT, contados desde a data de entrega da declaração periódica de IVA em causa até à data da restituição do imposto pago em

VI.I.2 - Síntese das alegações da Reclamante

28. Tratando-se o IVA de um imposto harmonizado pelo sistema comunitário, a Reclamante começa por enquadrar as operações de Leasing e ALD, na designada "Diretiva IVA" (Diretiva 2006/112/CE, do Conselho, de 28 de novembro de 2006), mais precisamente no artigo 73.º, que define o valor das operações como o montante da contraprestação a receber em relação as mesmas (cf. pontos 43º a 45.º da petição de Reclamação Graciosa).

29. No caso da locação financeira, a contraprestação consubstancia-se na renda, assumindo esta uma natureza unitária, face à inutilidade de se cindir as suas diversas componentes para efeitos de determinação do valor tributável sobre o qual recai a incidência de IVA, devendo esse valor corresponder à "renda recebida ou a receber do locatário", nos termos dispostos na alínea h) do n.º 2 do artigo 16.º do CIVA (cf. ponto 47.º da petição de Reclamação Graciosa).

30. Deste modo, desde que não esteja em causa qualquer isenção legalmente prevista, as rendas de contratos de locação financeira são integralmente sujeitas a IVA - tributação unitária - quer na parte que respeita à amortização financeira do capital, quer na parte correspondente às componentes que constituem ganhos do locador, como sejam os juros e a remuneração de outros encargos contratualmente definidos (cf. ponto 49º da petição de Reclamação Graciosa).

31. Todavia, no que concerne à aplicação do regime de dedução parcial, a Reclamante alega que a posição preconizada pela Administração Fiscal não é concordante com as normas comunitárias transpostas para o normativo nacional aplicável (CIVA) (cf. pontos 52.º a 62.º da petição de Reclamação Graciosa).

32. Isto porque, o método da percentagem de dedução - prorata - respeitante ao IVA dos bens e serviços utilizados por um sujeito passivo para efetuar tanto operações com direito à dedução, como operações sem direito à dedução, ou seja, com utilização mista, se encontra formulado nos artigos 173.º a 175.º da "Diretiva IVA", e tem caráter imperativo para efeitos de determinação do IVA proporcionalmente dedutível, traduzindo-se no cálculo que resulta de uma fração que inclui os seguintes montantes (cf. pontos 47º a 50" da petição de Reclamação Graciosa):

- no numerador, o montante total do volume de negócios anual, líquido de IVA, relativo às operações que confiram direito à dedução; e

- no denominador, o montante total do volume de negócios anual, líquido de IVA, relativo às operações incluídas no numerador e às operações que não confiram direito à dedução.

33. De seguida, o sujeito passivo defende o afastamento da aplicabilidade do único método estabelecido no normativo nacional como alternativo ao prorata, e que encontra acolhimento expresso no artigo 23.º do CIVA: o da dedução parcial do IVA com base na afetação real dos bens ou serviços adquiridos

34. E fá-lo por inobservância (segundo a Reclamante) dos respetivos pressupostos de aplicação, definidos nos termos dos n.ºs 2 e 3 da mesma norma, uma vez que a Reclamante não só não optou pelo método da afetação real, como apenas exerce uma única atividade. Ainda que se verificasse esta última condição, era necessário que, cumulativamente, a aplicação do método prorata conduzisse a distorções significativas na tributação (cf. pontos 63.º a 71.º da petição de Reclamação Graciosa).

35. Pelo que, não se verificando os pressupostos preceituados no n.º 3 do artigo 23.º do CIVA, referentes ao exercício de atividades económicas distintas, bem como à ocorrência de distorções na tributação, a Requerente defende que a AT não pode impor a adoção do método da afetação real.

36. Ainda assim, ressalva a Reclamante, a aplicação do método alternativo à aplicação do prorata, se enquadrável no caso em apreço, consistiria na afetação (utilização efetiva) dos bens ou serviços adquiridos pelas diversas operações ativas, em função da utilização efetiva dos mesmos e não na utilização de quaisquer fórmulas de cálculo da percentagem de dedução "á medida" das Autoridades Tributárias e divergente das instituídas quer no normativo comunitário, quer no nacional (cf. ponto 71.º da petição de Reclamação Graciosa).

37. E, deste modo, entende que as normas regulamentares do Ofício-Circulado n.º 30.108 são inválidas, por padecerem de ilegalidade sustentada na imposição do método da afetação real quando não se verificam os pressupostos legalmente determinados e que legitimam tal imposição (cf. ponto 73.º da petição de Reclamação Graciosa).

38. A Requerente considera também ilegal, a aplicação de uma percentagem de dedução calculada com exclusão de uma parte do valor das operações de locação financeira (a componente de amortização do capital) para efeitos de IVA (leia-se: para cálculo do prorata), divergindo da fórmula única e injuntiva prevista no artigo 174.º da Diretiva IVA e nos n.ºs 4 e 5 do artigo 23.º do CIVA (cf. pontos 74 º a 77º da petição de Reclamação Graciosa).

39. E justifica a invocação desta última ilegalidade, com a falta de fundamento legal para a solução preconizada pela AT, alegando que, apesar de as rendas subjacentes aos contratos de locação estarem obrigatoriamente sujeitas a IVA na sua totalidade, para efeitos de apuramento da percentagem de dedução (pro rata), seria cindir a contraprestação unitária das operações de locação financeira em duas componentes e excluir desse cálculo a parte das rendas respeitante ao capital ou amortização financeira.

40. Nestes termos, entende o sujeito passivo estar perante uma posição desprovida de qualquer base legal, por colidir e ser incompatível com as normas constantes do artigo 23.º do CIVA, conjugado com os artigos 173.º e 174.º da Diretiva comunitária, ao caso aplicáveis.

41. Realçando ainda que a solução preconizada pelo referido Ofício-Circulado, viola ainda o disposto no n.º 2 do artigo 103.º da CRP, dado tratar-se, no entendimento da Reclamante, de matéria de reserva de lei.

42. No sentido de sustentar a sua posição, chama à colação diversas decisões proferidas pelo CAAD (Decisão arbitral n.º 309/2017-T, 311/2017-T, 312/2017-T e 335/2018-T), afirmando que das mesmas decorre que o seu entendimento sobre a matéria em análise no presente procedimento, está de acordo com a jurisprudência do TJUE.

43. Face ao exposto, encontrando-se a autoliquidação de IVA em análise ferida de vicio de violação de lei, e, portanto, mostrando-se ilegal, vem requer a sua anulação parcial, dado que através da mesma procedeu, indevidamente, ao pagamento de IVA em excesso.

44. Nos pontos 148.º a 156.º da petição de Reclamação Graciosa, vem tecer uma série de considerações sobre o erro na autoliquidação em causa, que qualifica como erro de direito, referindo que dada a ausência de qualquer disposição especial que preveja um limite temporal para o exercício do direito à dedução com esse fundamento, deve aplicar-se o disposto no n.º 2 do artigo 92.º do CIVA, que fixa um prazo de 4 anos para a apresentação da reclamação, o qual ainda se encontra a decorrer.

45. Por fim, no ponto 157.º da petição de Reclamação Graciosa, vem requerer a título subsidiário "(...) na medida em que não seja claro para o presente Tribunal o alcance das normas da Diretiva VA que possam, em seu juízo, interferir com a boa solução deste caso, deverá então o Tribunal promover o reenvio prejudicial, das questões que entenda suscitar, para o TJUE, relativamente à consideração do valor das amortizações financeiras relativas aos contratos de locação financeira do cálculo da percentagem de dedução aplicada ao IVA incorrido nos recursos de utilização mista."

46. Face ao exposto, encontrando-se a autoliquidação de IVA em análise ferida de vicio de violação de lei, e, portanto, mostrando-se ilegal, vem requer a sua anulação parcial, dado que através da mesma procedeu, indevidamente, ao pagamento de IVA em excesso, requerendo a restituição do montante de € 629.965,80, acrescido dos respetivos juros indemnizatórios.

VI.1.3. - Apreciação

47. A pretensão controvertida na Reclamação Graciosa em apreço, consubstancia-se na anulação parcial da autoliquidação de IVA, subjacente à declaração periódica n.º..., referente ao período de dezembro de 2017 (1712), decorrente da alegada entrega em excesso da importância de € 629.965,80, considerando, a Reclamante, tratar-se de um erro na autoliquidação consubstanciado num erro relativo ao regime jurídico aplicável à dedução do imposto referente a recursos de utilização mista.

48. Analisado o requerimento apresentado pela Reclamante, bem como os fundamentos invocados, verifica-se que a questão aqui em análise prende-se com a consideração do valor referente ao capital das rendas faturadas no âmbito dos contratos de locação financeira para determinação do pró rata do respetivo período de tributação.

49. No caso concreto, estamos perante operações de locação financeira mobiliária, e pretende aferir-se a legalidade, face às normas de direito comunitário ou de direito interno, da exclusão do cálculo da percentagem de dedução, da parte do valor da renda da locação que corresponde à amortização financeira, apenas considerando o montante de juros e outros encargos faturados.

50. Antes de procedermos à apreciação do mérito da presente Reclamação Graciosa, importa aludir ao facto da Reclamante se enquadrar, em sede de IVA, no regime normal, com periodicidade mensal, assumindo a natureza de sujeito passivo "misto".

51. Isto porque, realiza operações financeiras que não conferem o direito à dedução de IVA, por se encontrarem isentas ao abrigo do n.º 27 do artigo 9.º do CIVA e operações com liquidação de IVA, como acontece, por exemplo, com as rendas de leasing e ALD, que conferem direito à dedução do IVA suportado.

52. A Reclamante realiza ainda outras operações financeiras ou acessórias que conferem, igualmente, o direito à dedução de IVA, em conformidade com o disposto no artigo 20.º do CIVA.

53. No conjunto das operações que conferem direito à dedução de IVA. integram-se os contratos de locação, nos quais a Reclamante assume a posição de locadora e, nessa qualidade, adquire os bens (ou o financiamento para a sua aquisição) que são objeto desses contratos, acrescidos de IVA, sendo os mesmos entregues aos respetivos locatários para seu uso e fruição.

54. Em contrapartida, o sujeito passivo fatura rendas aos locatários, às quais acresce o IVA.

55. No que se refere às aquisições de bens e serviços de utilização mista, em razão de terem sido indistintamente afetas às diversas operações desenvolvidas pela Reclamante, para efeitos do exercício do direito à dedução, entende dever aplicar-se o método geral e supletivo da percentagem de dedução - também designado por pró rata - nos termos estatuídos na alínea b) do n.º 1 e do n.º 4, ambos do artigo 23.º do CIVA.

56. No exercício de 2017, o total de IVA incorrido com a aquisição de recursos utilizados nas operações sujeitas, com e sem direito à dedução (utilização mista), ascendeu a € 15.749.144,97, conforme referido pela Reclamante no ponto 16.º da petição de Reclamação Graciosa.

57. Sucede que, seguindo o entendimento da AT constante do Ofício-Circulado 30108, de 30.01.2009, a Reclamante, não considerou quer no numerador, quer no denominador da fórmula de cálculo do pró rata o valor do capital das rendas de locação financeira, apurando uma percentagem de dedução definitiva de 3%, a que correspondeu uma dedução de € 472.474,35 (ponto 16.º da petição de Reclamação Graciosa).

58. De facto, a inclusão das duas mencionadas componentes conduziria ao apuramento de uma percentagem de dedução de 7%, contra os 3% refletidos na declaração periódica de IVA relativa ao período de dezembro de 2017. O que significa que teria direito a deduzir o montante de € 1.102.440,15 (ponto 18.º da petição de Reclamação Graciosa).

Efetuado o necessário enquadramento factual, procede-se à análise, propriamente dita, dos argumentos aduzidos pela Reclamante, com vista à apreciação do mérito da Reclamação Graciosa:

59. Face à questão em análise nos presentes autos, importa ressalvar que não se considera existir qualquer erro no preenchimento da declaração, consubstanciado num erro no apuramento do pró rata de dedução.

60. Com efeito, o apuramento da percentagem de dedução efetuado pelo sujeito passivo está em perfeita concordância com as normas de direito comunitário e interno, pelo que, não se afigura assistir razão à Reclamante quanto à pretensão formulada no seu requerimento inicial.

61. Trata-se de uma matéria relativamente à qual a AT se pronunciou através do Ofício-Circulado n.º 30108, de 30 de janeiro de 2009, do Gabinete do Subdiretor-Geral-Área de Gestão Tributária do IVA.

62. Esta instrução administrativa veio contemplar a doutrina defendida pela então DGCI (atual AT) que visou " (...) divulgar a correia interpretação a dar ao artigo 23º do Código do IVA no que respeita à sua aplicação pelas instituições de crédito que exercem, entre outras, a atividade de Leasing ou de ALD (...)".

63. Da leitura do Ofício n.º..., conclui-se que o apuramento da percentagem de dedução definitiva antes referida (3%) foi efetuado, pela Reclamante, em perfeita concordância com os termos aí previstos, que se transcrevem:

"7. Face à atual redação do artigo 23º, a afetação real é o método que, tendo por base critérios objetivos de imputação, mais se ajusta ao apuramento do IVA dedutível nos bens e serviços de utilização mista."

"8. Nesse sentido, considerando que o apuramento do IVA dedutível segundo a aplicação do prorata geral estabelecido no n.º 4 do artigo 23º do CIVA é suscetível de provocar vantagens ou prejuízos injustificados pela falta de coerência das variáveis nele utilizadas, ou seja, pode conduzir a "distorções significativas na tributação", os sujeitos passivos que no âmbito de atividades financeiras pratiquem operações de Leasing ou de ALD, devem utilizar, nos termos do n.º 2 do artigo 23º do CIVA, a afetação real com base em critérios objetivos que permitam determinar o grau de utilização desses bens e serviços, de modo a determinar o montante de IVA a deduzir relativamente ao conjunto das atividades.".

"9. Na aplicação do método da afetação real, nos termos do número anterior e sempre que não seja possível a aplicação de critérios objetivos de imputação dos custos comuns, deve ser utilizado um coeficiente de imputação específico, tendo em conta os valores envolvidos, devendo ser considerado no cálculo da percentagem de dedução apenas o montante anual correspondente aos juros e outros encargos relativos à atividade de Leasing ou de ALD. Neste caso, a percentagem atrás referida não resulta da aplicação do n.º 4 do artigo 23º do CIVA." (sublinhado nosso).

64. A título prévio importa efetuar o enquadramento jurídico-tributário do contrato aqui em análise, que está subjacente à prestação de serviços de leasing: contrato de locação financeira.

65. A base jurídica de qualquer modalidade de contrato de locação encontra-se plasmada, em termos gerais, nos artigos 1022º a 1114º do Código Civil. Não obstante, e porque se trata de um tipo particular de locação, importa atender ao previsto no regime jurídico especialmente criado para este tipo de contratos, e que vem consagrado no Decreto-Lei n.º 149/95, de 24 de junho, com as subsequentes alterações.

66. De acordo com o artigo 1.º do Decreto-Lei n.º 149/95, de 24 de junho, a locação financeira é o "(...) contrato pelo qual uma das partes se obriga, mediante retribuição, a ceder a outra o gozo temporário de uma coisa, móvel ou imóvel, adquirida ou construída por indicação desta, e que o locatário poderá comprar, decorrido o período acordado, por um preço nele determinado ou determinável mediante simples aplicação dos critérios nele fixados."

67. Nesse sentido, António Menezes Cordeiro afirma que, a "locação financeira é o contrato pelo qual uma entidade - o locador financeiro - concede a outra - o locatário financeiro - o gozo temporário de uma coisa corpórea, adquirida, para o efeito, pelo próprio locador, a um terceiro, por indicação do locatário1.º

68. Trata-se, portanto, de um contrato comummente utilizado como forma de proporcionar crédito bancário, pelo qual, a instituição financeira, perante solicitação do interessado, adquire o bem em causa e cede-o a este em locação, ficando o mesmo, obrigado a pagar uma "(...) retribuição que traduza a amortização do bem e os juros; no final, o locatário poderá adquirir o bem pelo valor residual ou celebrar novo contrato; poderá, ainda, nada fazer".

69. Daqui decorre que, o objeto deste tipo de contrato não é a transferência da propriedade, mas sim a cedência, pela locadora do uso do bem, isto é, a locadora obriga-se a prestar um serviço, traduzido na disponibilidade do bem em causa, recebendo em contrapartida, uma prestação, sem prejuízo, de nele se poder prever a opção de compra, no final do contrato, a favor do locatário, por um valor residual fixado por acordo das partes.

70. Atenta esta qualificação jurídica, e transpondo-a para a perspetiva tributária, conclui-se que a locação financeira constitui uma prestação de serviços sujeita a imposto, nos termos do disposto no n.º 1 do artigo 4.º do CIVA, e é efetuada pelo sujeito passivo no âmbito duma atividade económica.

71. Efetivamente, no caso das operações de locação, dúvidas não restam de que a respetiva contrapartida se concretiza nas rendas auferidas pela entidade que assume a posição contratual de locadora.

72. No entanto, não podemos abstrair-nos do facto dessas operações de locação (leasing e ALD) consubstanciarem uma modalidade de crédito (entre outras), pelo que a atividade da entidade locadora é, em substância, a concessão de financiamento, cuja contrapartida remuneratória é constituída, essencialmente, perjuros e outros encargos incluídos nas rendas.

73. Refere a Reclamante que, de acordo como artigo 16.º do CIVA, em especial, a alínea h) do n.º 2, que a contraprestação decorrente deste tipo de contratos (renda) goza de uma natureza unitária na medida em que o valor tributável em sede de IVA corresponde ao valor da renda recebida ou a receber.

74. Razão pela qual as rendas decorrentes de contratos de locação financeira (desde que não seja aplicável uma isenção) são, de facto, integralmente sujeitas a IVA.

75. A esse propósito, deve ter-se presente que, um dos objetivos do legislador nesta matéria, foi assegurar o cumprimento do princípio da neutralidade fiscal, na vertente de princípio da igualdade que, no caso concreto, se consubstancia no facto de ser assegurado um tratamento fiscal equivalente, no sentido de igual onerosidade, em relação aquele que adquire um bem através de um contrato de locação financeira, face a outra pessoa que o adquire diretamente.

76. Ora, o facto do valor integral da renda, pago pelo locatário ao locador, constituir o valor tributável sobre o qual incidirá IVA tal não significa que a parte integrante da renda, correspondente à amortização financeira ou do capital tenha de ser incluída no cômputo do apuramento da percentagem de dedução, conjuntamente com a parte correspondente aos juros e outros encargos.

77. Desde logo porque, a renda constitui o pagamento do serviço de concessão de financiamento ao locador, sendo composta por duas partes: capital ou amortização financeira, que mais não é que o reembolso da quantia "emprestada" e juros, acrescidos de eventuais encargos, que constituem a remuneração do locador.

78. Note-se que, na perspetiva da operação de locação enquanto operação de concessão de financiamento, o valor de aquisição do bem objeto de contrato de locação corresponde ao capital financiado que constitui a componente de amortização financeira na renda liquidada pelo locador ao locatário.

79. Sendo que, no momento da aquisição desse mesmo input, o sujeito passivo (locador) exerceu o direito à dedução integral do montante do IVA liquidado pelo fornecedor do bem objeto do contrato de locação, por via do método da imputação direta.

80. Razão pela qual, não pode deixar de ser excluída do cálculo da percentagem de dedução, sendo-lhe aplicável o método de afetação real com recurso a um critério de imputação objetivo, a parte da amortização financeira incluída na renda, uma vez que esta mais não é do que a restituição do capital financiado/investido para a aquisição do bem.

81. Logo, à luz do princípio da neutralidade em que assenta o sistema deste imposto, fácil se torna perceber que a incidência do IVA sobre a totalidade da renda é a única forma de garantir que o Estado recupera o valor do imposto que foi já deduzido pelo sujeito passivo.

82. Por outro lado, a inclusão no rácio entre operações com e sem direito à dedução da componente relativa à restituição do capital (amortização financeira), enquanto parte integrante da renda, provoca um aumento injustificado na percentagem de dedução definitiva, atendendo a que será significativa e positivamente influenciada, por via de uma mera restituição de um financiamento, cujo bem subjacente foi já objeto de liquidação e dedução de IVA no momento da aquisição

83. Este facto gerará deduções acrescidas para o sujeito passivo, relativamente à generalidade dos inputs de utilização mista, por via da utilização de um coeficiente, que nessa medida, se apresenta como exagerado, face à realidade das operações tributáveis.

84. A atividade principal da locadora não consiste na compra e venda de bens, mas tão só na concessão de créditos a terceiros para aquisição desses bens, ainda que se substitua aos destinatários dos bens na aquisição, reservando para si o direito de propriedade. E dessa atividade obtém, fundamentalmente, juros.

85. Deste modo, torna-se compreensível que no cálculo do mencionado coeficiente de imputação específico, aplicável ao caso objeto de análise, e em harmonia com o entendimento da AT, deve considerar-se, apenas, o montante que excede o valor dos custos utilizados nas operações tributadas, uma vez que, através do método de imputação direta o IVA da parte relativa ao capital é integralmente deduzido.

86. E é apenas aquele valor diferencial (que, genericamente, corresponde a juros) que se encontra conexo com os custos de aquisição de recursos utilizados indistintamente em operações com e sem direito à dedução.

87. Se assim não fosse, permitia-se um aumento artificial da percentagem de dedução do IVA incorrido com a generalidade dos bens ou serviços com utilização mista adquiridos pelo sujeito passivo.

88. Do entendimento propugnado pela AT, não decorre, assim, qualquer restrição do direito legítimo à dedução, como alega a Reclamante. Antes pelo contrário, pugna pela inadmissibilidade do exercício do direito à dedução ilegítimo, na medida em que, a eventual execução do procedimento defendido pela Reclamante colocaria em causa a neutralidade fiscal inerente à mecânica do IVA.

89. Acresce, ainda, que o método do pró rata previsto no n.º 4 do artigo 23.º do CIVA, que a Reclamante pretende ver aplicado, não tem mérito para medir o grau de utilização que as duas categorias de operações, com e sem direito à dedução, fazem dos bens e serviços que lhe são indistintamente alceados (utilização mista) e, consequentemente, não pode ser utilizado para determinar a parcela dedutível, cuja liquidação foi efetuada a montante por outros operadores económicos que se situam na fase imediatamente anterior do circuito económico.

90. São dois os métodos de dedução previstos no CIVA (artigo 23º).

91. Por um lado, o denominado método da afetação real, que "(...) consiste na aplicação de critérios objetivos, reais, sobre o grau ou intensidade de utilização dos bens e serviços em operações que conferem direito à dedução e em operações que não conferem esse direito. É de acordo com esse grau ou intensidade de utilização dos bens, medidos por critérios objetivos, que o sujeito determinará a parte de imposto suportado que poderá ser deduzida. Os critérios estão sujeitos (...) ao escrutínio da Direção-Geral dos Impostos que pode vir a impor condições especiais ou mesmo a fazer cessar o procedimento de afetação real, no caso de se verificar que assim se provocam ou podem provocar distorções significativas da tributação, (...)".

92. E por outro, o método da percentagem de dedução ou pró rata, definido na alínea b) do n.º 1 e n.º 2, do artigo 23.º, e desenvolvido nos n.ºs 4 a 8 do mesmo preceito legal. No fundo, trata-se de uma dedução parcial, que se traduz no facto do imposto suportado nas aquisições de bens e serviços utilizados num e noutro tipo de operações, apenas ser dedutível na percentagem correspondente ao montante anual de operações que dão lugar a dedução.

93. Neste caso, a percentagem de dedução a aplicar é calculada provisoriamente com base no montante de operações realizadas no ano anterior (pró rata provisório), sendo corrigida na declaração do último período do ano a que respeita, de acordo com os valores definitivos de volume de negócios referente ao ano a que reportam, determinando a correspondente regularização por aplicação do pró rata definitivo.

94. Ora, com a alteração introduzida ao artigo 23º pela Lei n.º 67-A/2007, de 31 de dezembro, tais procedimentos foram "estendidos" ao método da afetação real, nomeadamente, aos casos em que o mesmo é imposto pela AT, quer para as situações em que o sujeito passivo exerça atividades económicas distintas, quer para os casos em que se apure que a utilização dos demais métodos poderá originar distorções significativas na tributação, conforme dispõe o n.º 3 do artigo em análise.

95. O que se mostra perfeitamente justificável, e em nada contraria o sistema comum de IVA. De facto, de um ano para outro pode mudar o grau de utilização dos bens no regime da afetação real e os critérios objetivos de apuramento do mesmo.

96. É precisamente no âmbito dos poderes conferidos à AT pela alínea b) do n.º 3 do artigo 23º CIVA, que tem por base a faculdade que vinha conferida na alínea c) do terceiro parágrafo do n.º 5 do artigo 17.º da Sexta diretiva, que se enquadra o Ofício - Circulado n.º 30.108, aqui em discussão, prevendo uma solução que permite afastar a possibilidade de ocorrência de distorções significativas, quando estamos perante sujeitos passivos que realizem operações de locação financeira e ALD.

97. Assim, no seu ponto 9. prescreve que "Na aplicação do método da afetação real, nos termos do número anterior e sempre que não seja possível a aplicação de critérios objetivos de imputação dos custos comuns, deve ser utilizado um coeficiente de imputação específico, tendo em conta os valores envolvidos, devendo ser considerado no cálculo da percentagem de dedução apenas o montante anual correspondente aos juros e outros encargos relativos à atividade de Leasing ou de ALD. Neste caso, a percentagem atrás referida não resulta da aplicação do n.º 4 do artigo 23º do CIVA" (sublinhado nosso).

98. Ou seja, a AT veio estabelecer a adoção de critérios mais adequados que permitam aferir com maior objetividade o grau de afetação de bens e serviços de utilização mista, nos casos como o presente.

99. Importa ressalvar que a adoção do critério referido, é demostrativa que a AT admite a existência de algum grau de afetação dos recursos integrantes do conceito de despesas gerais incorridas pelos bancos no âmbito da celebração deste tipo de contratos. Muito embora seja um facto notório que, por norma, as operações desta natureza exigem uma utilização de recursos técnicos e administrativos bastante menos relevante que aqueles que se encontram afetos às atividades principais desenvolvidas pelas instituições bancárias como a Reclamante.

100. Por outro lado, tal não significa que os sujeitos passivos sejam obrigados a seguir o entendimento preconizado no Ofício Circulado, aplicando o critério nele definido. Com efeito, como decorre do mesmo, a AT aceita que as instituições financeiras recorram a outros critérios de afetação real, desde que, os mesmos se mostrem idóneos ao fim pretendido.

101. Posto isto, a questão que se coloca é saber se o procedimento adotado pela AT, está conforme com as normas internas e comunitárias, em especial, o artigo 16.º e 23.º CIVA, já referidos, e bem assim, os artigos 174.º e 175.º da Diretiva IVA.

102. Esta instrução administrativa veio contemplar a doutrina defendida pela então DGCI (atual AT) que visou "(...) divulgar a correia interpretação a dar ao artigo 23º do Código do IVA no que respeita à sua aplicação pelas instituições de crédito que exercem, entre outras, a atividade de Leasing ou de ALD (...)", procurando afastar algumas dificuldades interpretativas suscitadas pela redação do artigo 23º do CIVA, harmonizando-o com a doutrina e jurisprudência comunitárias.

103. Não obstante, grande parte da doutrina nele preconizada, já vinha sendo aplicada pela AT antes mesmo da sua publicação".

104. A questão principal que se dirime, nesta sede, foi já objeto de apreciação por parte do TJUE, sendo que, o entendimento nele preconizado confirma a posição que tem vindo a ser assumida pela AT relativamente a esta matéria.

105. "Neste contexto, o TJUE entendeu que o direito interno (concretamente o art. 23º, n.ºs 2 e 3, do CIVA, na redação vigente) legitimava a atuação da AT, no sentido de derrogara regra de cálculo do pró rata prevista na Sexta Diretiva.

O entendimento do TJUE foi no sentido de que o acervo normativo em causa, considerando os princípios que enformam o IVA (designadamente os da neutralidade e da proporcionalidade) e considerando que o cálculo de um quociente de dedução deverá ser o mais possível aproximado da realidade (apesar de alguma margem de erro que o caracteriza, por definição), não se opõe a que os EM apliquem um método ou um critério diferente do volume de negócios, se este método for o mais preciso.

No caso em concreto, o TJUE entendeu que o método que a AT portuguesa definiu é, em princípio, mais preciso do que o previsto na Sexta Diretiva, dado que considerou apenas a parte das rendas pagas que servem para compensar a contrapartida dos custos de financiamento e de gestão dos contratos suportados pelo locador".

106. Sendo que este entendimento veio, necessariamente, a ter acolhimento pelos nossos tribunais superiores, nomeadamente, no âmbito dos processos onde havia sido solicitado o reenvio prejudicial para o referido tribunal.

107. Quanto a este ponto em concreto, importa realçar que "as decisões do Tribunal de Justiça da União Europeia constituem fonte imediata, permitindo a uniformidade e a harmonização na aplicação do direito da União no território dos Estados-Membros (...)" sendo fundamental"(...) atentar ao papel da jurisprudência principialista do TJUE, que gozando ainda de precedente vinculativo, assume particular relevância na fixação e subsequente densificação dos princípios que subjazem a esta ordem jurídica." Relevando aqui o princípio do primado, que determina a prevalência do direito da União europeia sobre o direito nacional dirigindo-se "(...) ao juiz nacional e a quem de resto incumbe fiscalizar e zelar pela aplicação do direito da União e a sua efetiva tutela jurisdicional." Pelo que, "(...) no que aos efeitos materiais da decisão prejudicial (...) diz respeito (...) o tribunal que suscitou a questão e os restantes tribunais nacionais e do espaço da União estão vinculados as conclusões - bem como à fundamentação - do acórdão prejudicial, sendo razões de uniformidade as subjacentes a tal obrigatoriedade."7

108. Ora, sendo os pressupostos de facto e de direito da questão controvertida em análise na decisão do TJUE acima referida idênticos aos da presente, deve considerar-se que a interpretação e doutrina dele constante, mostra-se inteiramente aplicável ao caso em apreço.

109. Na verdade, a componente de capital contida nas rendas não deve onerar o cálculo da percentagem de dedução, uma vez que não constitui rendimento da atividade do sujeito passivo, ao invés do que sucede com as demais variáveis que integram a fórmula, sendo que, a sua consideração, provocaria distorções significativas na tributação, também desvirtuaria o próprio método do pró rata e todos a sistema de dedução do IVA, ao reconhecer como dedutíveis, custos que não contribuíram, para a realização de operações tributadas. Só assim é alcançada a neutralidade do imposto. Não são todas as operações tributadas e/ou não tributadas que devem ser integradas na fórmula, mas apenas aquelas que, realizadas no âmbito de uma atividade económica realizada pelo sujeito passivo, tenham utilizado custos comuns para gerar valor acrescentado (no caso da locação financeira, advêm da cedência do uso do bem objeto do contrato, através da qual o locador obtém rendimentos, sob a forma de juros).

110. Resulta claro à evidência, que consubstanciando a componente das rendas correspondente à amortização financeira, um mero reembolso de capital, que nesse sentido, não gera qualquer valor acrescentado, só a título muito diminuto é que os custos comuns suportados pelo locador numa operação de locação financeira, poderão, eventualmente, contribuir

para a sua realização. Se não contribuíram para a amortização financeira, não lhe podem ser imputáveis.

111. Face a tudo o que ficou dito, não subsistem dúvidas que o procedimento adotado pela Administração Fiscal está de acordo com as normas internas e comunitárias e nenhuma ilegalidade se lhe pode assacar.

112. De facto, o artigo 174º da Diretiva IVA que correspondia ao n.º 5 do artigo 17.º da Sexta Diretiva consente aos Estados-Membros opções em relação ao apuramento do IVA dos "inputs promíscuos", autorizando ou impondo que utilizem determinados métodos específicos de dedução do IVA quando as circunstâncias o justifiquem.

113. Em consonância com essa permissão está o disposto no n.º 2 e na alínea b) do n.º 3, ambos do artigo 23.º do CIVA.

114. Estas regras que regem o direito à dedução constam das diretivas que disciplinam o sistema comum de IVA, estando, também em consonância com as normas constantes do CIVA.

115. Nessa medida, fica inequivocamente demonstrado que o método adotado pela Reclamante e que agora pretende alterar é o único que se mostra adequado para efeitos de exercício do direito à dedução, permitindo, com as especificidades constantes do Ofício-Circulado n.º 30.108 afastar as distorções na tributação, que de outra forma seriam manifestas, conforme amplamente se demonstrou e se encontra referido na norma em causa.

116. Sendo este facto por si só justificativo para a imposição da obrigatoriedade da sua utilização, já que dos n.ºs 2 e 3 do artigo 23.º não resulta que este poder conferido à AT esteja dependente da verificação cumulativa das duas alíneas do último número indicado, ou seja, além das distorções na tributação, a prática, pelo sujeito passivo, de atividades económicas distintas.

117. Acresce que, em reforço do que se vem dito, importa atentar ainda na forma de contabilização das duas componentes que integram a renda paga. Por um lado, o locador deverá refletir o valor do bem, como um crédito, que é reembolsado através das amortizações financeiras deve ser registada como um crédito, e a restante parte (os juros e demais encargos), devem ser relevados como proveitos. Logo resulta daqui, que a amortização financeira visa tão só a redução de um crédito, enquanto os juros, irão influenciar o resultado do exercício.

118. Razão pela qual, no caso das Instituições de Crédito e de outras instituições financeiras, o conceito de volume de negócios, estatuído na alínea a) do n.º 3 do artigo 5º do Regulamento (CE) n.º 139/2004, do Conselho de 20 de janeiro, não contempla a parte correspondente à amortização financeira.

119. Pese embora, a alínea h) do n.º 2 do artigo 16º do CIVA, refira que, nas operações de locação financeira, o valor tributável corresponde à renda recebida no seu todo, a verdade é que a parcela correspondente à amortização financeira, não assume a natureza de proveito, e como tal, não integra o conceito de volume de negócios nas instituições de crédito, e daí que não possa influenciar o cálculo da percentagem de dedução".

120. A posição da AT encontra perfeito acolhimento quer nos princípios constitucionais, quer no espírito e princípios disciplinadores do mecanismo do exercício do direito à dedução, constante quer da jurisdição comunitária, quer do quadro normativo nacional, que não é mais do que uma transposição das normas jurídicas comunitárias.

121. A este respeito, cumpre esclarecer que as orientações plasmadas no ponto 9. do Ofício-Circulado 30.108, mais não fazem do que contribuir para a praticabilidade dos desígnios constitucionais plasmados nos artigos 103.º e 104.º da Constituição da República Portuguesa, sendo um fator decisivo para garantir e tutelar a confiança dos contribuintes.

122. De facto, as orientações administrativas constantes de circulares ou Ofícios-Circulados são relevantes para a adequada prossecução do interesse público, no respeito pelos direitos e interesses dos contribuintes - artigo 266.º da CRP e artigo 55.º da LGT.

123. A importância das referidas orientações resulta, desde logo, do facto da "atividade tributária [ser] hoje uma atividade massiva, que envolve o tratamento de milhares de casos, geralmente traduzidos em declarações fiscais dos contribuintes e nesse contexto é elemento importante da segurança jurídica o conhecimento prévio da organização implementada para tratar desses casos, dos critérios e dos procedimentos que adota, dado que, designadamente, permite aos particulares perante um problema ou uma dúvida saber, caso exista regulamento interno sobre essa matéria, como, em princípio, vai ser resolvido esse caso pelos funcionários a quem cabe aplicar a lei".

124. Acrescentando Casalta Nabais", que, no recorte dogmático do princípio da legalidade fiscal, entende "chamar aqui à colação, enquanto limite à determinabilidade requerida pelo princípio da tipicidade fiscal, (...) o princípio da praticabilidade, o qual implica que o legislador não vá tão longe na determinação das soluções legais quanto seria de exigir, permitindo à administração uma dada margem de livre decisão, sob pena de nos depararmos com soluções impraticáveis no sentido de economicamente insuportáveis (...). Dal que, em face à realidade das situações cujo grau de diferenciação e individualização não é possível de acompanhar por razões de ordem prática, nomeadamente pelos custos insuportáveis ou inadequados que implicam, se apele a edição de normas de simplificação, seja em sede legislativa, seja em sede administrativa, através das quais se proceda à tipificação (ou tipi(ci)zação), globalização ou estandardização, assumindo como regra o que é típico, normal, provável (...)", sendo que, para o Autor, «o princípio da praticabilidade ainda pode contribuir para uma atenuação das exigências da determinabilidade do princípio da legalidade fiscal (..,), constituindo-se em suporte para o legislador utilizar conceitos indeterminados (...) ou conceder mesmo faculdades discricionárias, o que de resto se verifica em toda a parte e que, entre nós, tem diversas manifestações (...)".

125. A posição da AT, em momento algum, põe em causa, quer as normas internas, quer comunitárias relativas ao direito à dedução, conforme já ficou amplamente elucidado, jamais procurando alterar ou violar as regras jurídicas que lhe deram origem

126. A aplicação da lei teria de resultar, necessariamente, na aplicação dos princípios orientadores constantes do Ofício -Circulado n.º 30.108.

127. Acresce que, o facto de, no mesmo Ofício-Circulado se explicar o método a utilizar, além de contribuir para promover a segurança jurídica, permite ainda, a realização efetiva das finalidades do direito à dedução, sendo a única que se mostra compatível com o princípio basilar nesta matéria, e em todo o sistema do IVA: o princípio da neutralidade e da justiça fiscal em relação a todos os sujeitos passivos.

128. No que concerne à questão do reenvio prejudicial para o TJUE, muito embora não seja esta a sede própria para solicitar o referido procedimento, cumpre ressalvar, que não se afigura que haja fundamento para o mesmo.

129. Conforme ficou referido nos pontos 104. e ss da presente informação, a questão aqui controvertida é substancialmente idêntica à que foi colocada à mencionada instância comunitária, pelo Supremo Tribunal Administrativo, no âmbito do processo n.º 1017/12, e que veio a ser objeto de apreciação através do Acórdão de 10.07.2014, proferido no processo C-183/13 (Caso Banco Mais vs. Fazenda Pública).

130. Pelo que, entendendo que doutrina dele emergente se mostra inteiramente aplicável aos presentes autos, não se vislumbra a necessidade de suscitar a decisão do TJUE, através do processo de reenvio prejudicial.

131. Face ao exposto, conclui-se pela improcedência dos argumentos apresentados pela Reclamante no que respeita à questão controvertida, ficando demonstrado que a autoliquidação em análise não padece de quaisquer vícios invocados, devendo ser indeferida a sua pretensão.

P. Em 30-01-2009, a Autoridade Tributária e Aduaneira emitiu o Ofício-Circulado n.º 30.108, publicado em http://info.portaldasfinancas.gov.pt/pt/informacao_fiscal/legislacao/instruções_administrativas/Documents/OficCirc_30108.pdf, cujo teor se dá como reproduzido, em que se refere, além do mais o seguinte:

7. Face à actual redacção do artigo 23.º, a afectação real é o método que, tendo por base critérios objectivos de imputação, mais se ajusta ao apuramento do IVA dedutível nos bens e serviços de utilização mista.

8. Nesse sentido, considerando que o apuramento do IVA dedutível segundo a aplicação do prorata geral estabelecido no n.º 4 do artigo 23.º do CIVA é susceptível de provocar vantagens ou prejuízos injustificados pela falta de coerência das variáveis nele utilizadas, ou seja, pode conduzir a “distorções significativas na tributação”, os sujeitos passivos que no âmbito de actividades financeiras pratiquem operações de Leasing ou de ALD, devem utilizar, nos termos do n.º2 do artigo 23º do CIVA, a afectação real com base em critérios objectivos que permitam determinar o grau de utilização desses bens e serviços, de modo a determinar o montante de IVA a deduzir relativamente ao conjunto das actividades.

9. Na aplicação do método da afectação real, nos termos do número anterior e sempre que não seja possível a aplicação de critérios objectivos de imputação dos custos comuns, deve ser utilizado um coeficiente de imputação específico, tendo em conta os valores envolvidos, devendo ser considerado no cálculo da percentagem de dedução apenas o montante anual correspondente aos juros e outros encargos relativos à actividade de Leasing ou de ALD. Neste caso, a percentagem atrás referida não resulta da aplicação do n.º 4 do artigo 23º do CIVA.

Q. Em 2017, a Requerente já adoptava os procedimentos do tipo dos referidos na norma de procedimentos que consta do documento n.º 1 junto em 12-10-2020, cujo teor se dá como reproduzido (depoimento da testemunha C...);

R. Os procedimentos previstos na referida norma são cumpridos pelos colaboradores da Requerente, implicando responsabilidade disciplinar o seu não cumprimento (depoimento da testemunha C...);

S. A norma de procedimentos vai sendo alterada, sendo o documento orientador sobre todos as tarefas que os colaboradores da Requerente devem desenvolver para cada produto (depoimento da testemunha C...);

T. O processo de locação financeira de veículos tem a seguinte tramitação essencial:

– inicia-se com contacto do cliente, que indica o que quer comprar e o vendedor;

– a Requerente pede uma factura pró-forma com as características do veículo;

– o departamento de leasing vê se o preço é adequado ao mercado;

– decidida a operação é comunicada ao cliente;

– a Requerente trata da documentação necessária relativa ao contrato e efectivação de seguro;

– a Requerente controla a legalização do veículo e a sanação de eventuais irregularidades;

– a Requerente trata do registo de propriedade a favor do banco, se se tratar de bem sujeito a registo;

– a Requerente paga ao fornecedor e disponibiliza o bem (depoimentos das testemunhas C... e D... e documento n.º 1);

U. A partir dessa fase inicial, que tem duração entre três semanas e um mês, a Requerente desenvolve durante os vários anos de duração do contrato (normalmente 4 ou 5 anos) actividade relacionada com a utilização do bem disponibilizado, designadamente:

– emissão de facturas e recibos mensais, relativos a cobrança de rendas;

– apreciação de eventuais pedidos de alteração do contrato;

– controle da manutenção de seguro válido pelo cliente, nos termos em que a Requerente entende que ele tem de ser mantido ao longo da vigência do contrato;

– contactos com concessionárias das autoestradas, relativos a clientes que não pagam as portagens;

– contactos com as entidades policiais, assessoria jurídica e escritórios de advogados por causa de infracções estradais praticadas pelos clientes;

– assegurar o pagamento do Imposto Único de Circulação, que é feito pela Requerente e debitado ao cliente;

– no final do contrato, a Requerente trata da venda e respectivo registo;

– quando ocorrem acidentes, a Requerente contacta as seguradoras;

– a Requerente assegura serviços de tradução, sendo necessários, relativos a acidentes no estrangeiro;

– nos casos de incumprimento, a Requerente tenta recuperar o veículo, por vezes requerendo providências cautelares (depoimento da testemunha D...);

– manutenção de serviços de call center;

V. Estas tarefas não são asseguradas relativamente a cada contrato, mas a cada uma dos veículos ou bens por ele abrangidos, tendo a Requerente um contrato que engloba 162 viaturas (depoimento da testemunha C...);

W. Em regra os clientes optam pela aquisição dos veículos, no fim dos contratos de leasing (depoimento da testemunha C...);

X. No âmbito dos contratos de leasing, a Requerente não faz financiamento aos clientes, não lhe entregando dinheiro nem pagando um bem que é adquirido pelo cliente, antes adquire os bens para a própria Requerente que põe à disposição dos clientes, mediante o pagamento de uma renda (depoimento da testemunha C...);

Y. É por os bens objecto de contrato de leasing pertencerem à Requerente que impõe que tenha de desenvolver toda a actividade relativa à situação do veículo, que não existe quando é feito financiamento para a aquisição pelo cliente através da concessão de crédito (depoimento da testemunha C...);

Z. A Requerente dispõe de 306 balcões, cada um deles com 4 ou 5 pessoas, onde os clientes se podem dirigir para tratar dos assuntos de leasing (depoimento da testemunha C...);

AA. O preçário publicitado pela Requerente em 2020, em

https://www.... é idêntico ao que vigorava em 2017 e destina-se a compensar custos directos quantificáveis e não despesas gerais (depoimentos das testemunhas C... e D...);

BB. No referido precário, cujo teor se dá como reproduzido, indicam-se, além do mais, comissões dos seguintes tipos:

– «2. Comissão de Contratação / Montagem da Operação»;

– «3. Comissão de reembolso antecipado parcial»,

– «4. Comissão mensal de processamento / prestação»

– «5. Comissão pela recuperação de valores em dívida»:

– «6. Comissões relativas a alterações contratuais»,

– «7. Comissões associadas a atos administrativos» que inclui:

– comissões de 2.ª vias de documentos;

– «comissão de transmissão da posição jurídica do locatário»;

– «comissão de requerimentos e autorizações diversas»;

– «comissão para tratamento de multas»;

– «comissão para processamento de impostos e taxas»;

– «comissão de alteração de registos»;

– «8. Comissão de gestão de contratos» cobrada cumulativamente com a «comissão de processamento/prestação»;

– «9. Comissão de reembolso antecipado total»:;

CC. As comissões referidas não são suficientes para compensar todos os custos suportados pela Requerente, sendo o seu valor apenas o dos custos mínimos que a Requerente está segura de ter de suportar com as actividades a que se reportam (depoimento da testemunha C...);

DD. A Requerente dispõe de oito colaboradores afectos exclusivamente aos contratos de leasing, só para as tarefas posteriores à entrega do veículo ao cliente, e mais três colaboradores para as tarefas anteriores, mas há muitos outros que podem ser chamados a intervir pontualmente, designadamente nos 306 balcões (depoimento da testemunha C...);

EE. A Requerente dispõe de pelo menos um colaborador em cada balcão para atendimento dos clientes de leasing e encaminhamento para o núcleo central (depoimento da testemunha C...);

FF. A Requerente dispõe de call center para atender questões relativas a leasing, que responde a perguntas simples e encaminha se as perguntas forem de resposta complexa (depoimento da testemunha C...);

GG. A Requerente não faz estimativa dos custos gerais para efeitos de remuneração directa (depoimento da testemunha C...);

HH. Em contratos de leasing que têm a duração de vários anos, a Requerente não consegue prever quais os custos que vai suportar com os incidentes que vieram a ocorrer, pelo que cobra através de comissões nos casos de custos quantificáveis seguros e tem de incorporar no juro o custo do financiamento, a consideração do risco do cliente e a margem de lucro que a Requerente tem de incluir os custos gerais não quantificáveis (depoimento da testemunha C...) (depoimentos das testemunhas C... e D...);

II. A análise de risco do cliente tem por base o incumprimento médio esperado, previsto com base em antecedentes do tipo de cliente e influencia a fixação do spread em que são incorporados os custos gerais não quantificáveis (depoimento da testemunha C...);

JJ. No crédito relativo a veículos as tarefas da Requerente são muito menores por não existir uma estrutura para acompanhar a situação do veículo, ficando o cliente a pagar uma renda que é apenas o juro correspondente à utilização de recursos financeiros (depoimentos das testemunhas C... e D...);

KK. A Requerente dispõe de uma aplicação informática para apoio aos clientes (depoimento da testemunha C...);

LL. Os tipos de comissões que eram cobradas no ano de 2017 não eram muito diferentes das que constam do preçário de 2020 (depoimento da testemunha C...);

MM. Não é possível à Requerente quantificar a parte de custos gerais que é afecta à disponibilização dos veículos (depoimento da testemunha C...);

NN. O leasing representa cerca de 3 a 4% da carteira de crédito da Requerente (depoimento da testemunha C...);

OO. A factura de cada renda tem duas componentes, uma de capital e outra de juros (depoimento da testemunha C...);

PP. A componente de capital visa amortizar o preço do bem locado (depoimento da testemunha C...);

QQ. Além de veículos a Requerente tem contratos de leasing de máquinas e imobiliário (depoimento da testemunha C...);

RR. A Requerente pagou a quantia autoliquidada relativamente ao último período de 2017 (artigo 58.º do pedido de pronúncia arbitral, não questionado);

SS. Em 30-01-2020, a Requerente apresentou o pedido de pronúncia arbitral que deu origem ao presente processo.

2.2. Factos não provados

2.2.1. Não se provou a exacta medida da utilização de recursos de utilização mista pela Requerente relacionada com as operações de locação financeira, designadamente se, em 2017, essa utilização foi determinada pelo financiamento e pela gestão dos contratos de locação financeira celebrados com os seus clientes ou pela disponibilização dos veículos.

Para além de veículos, a Requerente também celebra contratos de leasing de máquinas e imobiliário, não se apurando quais as percentagens de recursos de utilização mista que são utilizados nestas actividades.

Na verdade, da prova produzida resultam os tipos de actividades desenvolvidas pela Requerente, mas não a quantificação da utilização de recursos de utilização mista afectos a qualquer delas, designadamente em 2017.

Apurou-se que, no caso de leasing de veículos, que a actividade posterior à fase inicial de aquisição e formalização do contrato e registo da aquisição, inclui mais tarefas do que a fase inicial e estão previstas no preçário da Requerente comissões específicas para a remuneração directa de cada um dos tipos de actividades, mas as comissões não são suficientes para compensar todos os custos suportados pela Requerente, sendo o seu valor apenas o dos custos mínimos que a Requerente está segura de ter de suportar.

Por outro lado, não se apurou minimamente a dimensão de recursos de utilização mista não quantificáveis exactamente (como, por exemplo, água, electricidade, limpeza, uso de programas informáticos e despesas gerais com os edifícios onde funcionam os 306 balcões em que a Requerente tem colaboradores com intervenção na actividade de leasing), que são utilizados em cada uma das actividades desenvolvidas em conexão com os contratos de leasing.

2.2.2. Não se provou que as operações de locação financeira exijam uma utilização de recursos técnicos e administrativos de utilização mista menos relevante que aqueles que se encontram afectos às restantes actividades, designadamente em 2017. Nenhuma prova foi apresentada sobre esta matéria e não se considera facto notório.

Pelo contrário, da prova produzida resulta que, comparando as operações de crédito automóvel (isentas) e as de leasing, é muito maior a utilização de recursos gerais nesta última.

2.2.3. Não se provou que, no caso em apreço, a utilização do método de determinação do pro rata de baseado no volume de negócios provoque ou possa provocar «distorções significativas da tributação», designadamente que possa «provocar vantagens ou prejuízos injustificados pela falta de coerência das variáveis nele utilizadas provocar vantagens ou prejuízos injustificados».

Na verdade, estes juízos conclusivos são utilizados no ponto 8 do ofício circulado n.º 30108, mas não foi apresentada qualquer prova das afirmações neles contidas, nem sequer são esclarecidas quais as «vantagens ou prejuízos injustificados» a que se alude.

Embora se tenha considerado provado que a Requerente pagou a quantia autoliquidada relativamente ao último período de 2017, não foi apurada a data em que foi feito o pagamento.

Há agora que apreciar o recurso que nos vem dirigido e liminarmente a questão da sua admissibilidade, para o que se seguirá de perto o parecer do Sr. Procurador-Geral Adjunto junto deste Supremo Tribunal.

A recorrente interpôs o presente recurso para uniformização de jurisprudência para o Pleno da Secção de Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo, ao abrigo do artigo 25.º n.º2 do Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária (RGAT), aprovado pelo Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de Janeiro, em obediência ao regime do artigo 152º do CPTA, pugnando pela revogação da decisão arbitral proferida nos autos n.º 397/2022-T e pela correcção da interpretação perfilhada na decisão arbitral proferida nos autos n.º 58/2020-T, convocada como decisão fundamento, relativamente à questão da definição dos conceitos jurídicos de disponibilização do bem locado e de gestão do contrato de locação financeira e, concomitantemente, das tarefas abstratamente subsumíveis a cada um de tais conceitos.

Já vimos que o presente recurso foi interposto ao abrigo do estatuído no artigo 25.º do RJAT, na redação introduzida pelo artigo 17.º da Lei 119/2019, de 18.09.

De facto, o citado artigo 25.º do RJAT, na redação introduzida pela Lei nº 119/2919, passou a admitir recurso para o STA, da decisão arbitral sobre o mérito da pretensão deduzida, quando esteja em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com outra decisão arbitral. Ao recurso é aplicável, com as necessárias adaptações, o regime do recurso para uniformização de jurisprudência regulado no artigo 152.º do CPTA, aplicável ex vi do artigo 25º, nº3 do RJAT.

São requisitos do prosseguimento do presente recurso para uniformização de jurisprudência:

- contradição entre um acórdão do TCA ou do STA e a decisão arbitral ou entre duas decisões arbitrais;

- trânsito em julgado do acórdão (decisão) fundamento;

- existência de contradição sobre a mesma questão fundamental de direito;

- ser a orientação perfilhada no acórdão (decisão) impugnado desconforme com a jurisprudência mais recentemente consolidada do STA.

Por sua vez quanto à caracterização da questão fundamental de direito:

- deve haver identidade da questão de direito sobre a qual incidiu o acórdão (decisão) em oposição, que tem pressuposta a identidade dos respetivos pressupostos de facto;

- a oposição deverá emergir de decisões expressas, e não apenas implícitas;

- não obsta ao reconhecimento da existência da contradição que os acórdãos (decisões) sejam proferidos na vigência de diplomas legais diversos se as normas aplicadas contiverem regulamentação essencialmente idêntica;

- as normas diversamente aplicadas podem ser substantivas ou processuais;

- em oposição ao acórdão (decisão) recorrido podem ser invocados mais de um acórdão (decisão) fundamento, desde que as questões sobre as quais existam soluções antagónicas sejam distintas.

Defende a recorrente que o entendimento perfilhado pelo Tribunal Arbitral na decisão recorrida, proferida no processo n.º 397/2022-T está em contradição com a decisão arbitral proferida pelo Tribunal Arbitral constituído sob a égide do Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD) no processo n.º 58/2020-T (decisão fundamento).

Na perspetiva da recorrente, apesar da decisão arbitral fundamento e a decisão arbitral recorrida se terem debruçado sobre a mesma questão fundamental de direito – possibilidade e condições de imposição ao sujeito passivo da aplicação do método da afetação real baseado no coeficiente de imputação específico estabelecido no artigo 23.º, n.ºs 2 e 3, do CIVA –, no âmbito de um quadro factual e jurídico-normativo substancialmente idêntico, as mesmas alcançaram soluções jurídicas diametralmente opostas, materializadas, num caso, na aplicabilidade do método do pro rata e, no outro, na legítima imposição daquele método da afetação real.

Não se mostra controvertido que em ambos os processos os sujeitos passivos são entidades bancárias que a par da atividade de concessão de crédito realizaram operações de locação mobiliária, consubstanciadas em celebração de contratos de locação financeira (leasing) e contratos de aluguer de veículo automóvel sem condutor (ALD financeiro), onde se prevê a possibilidade de compra do veículo pelo locatário. Em ambas as situações os sujeitos passivos suportaram IVA na aquisição de inputs de utilização mista afetos quer a atividades que não conferem direito à dedução – a atividade de concessão de crédito – quer a atividades que conferem direito à dedução – a atividade de locação financeira.

Na decisão arbitral fundamento, proferida no processo n.º 58/2020-T considerou-se que não se demonstrou que o método do pro rata previsto no artigo 23.º, n.º 4, do CIVA provoque «distorções significativas da tributação», pelo que não se verifica o pressuposto em que o Ofício Circulado n.º 30108 assenta a imposição da aplicação do coeficiente de imputação específico previsto no seu n.º 9, e, consequentemente, a imposição na situação dos actos enferma de erro sobre os pressupostos de facto; não tendo sido a hipotética não correspondência à realidade das percentagens indicadas pela Requerente um fundamento do indeferimento da reclamação graciosa que manteve a autoliquidação, não pode ser invocado como fundamento de improcedência da pretensão da Requerente.

Por sua vez, na decisão recorrida foi decidido que «[n]ão se descortina assim como enquadrar as alegadas tarefas desenvolvidas pela Requerente (que são tarefas tipicamente desenvolvidas pelas instituições de crédito, no âmbito da atividade de locação financeira) como “inerentes à disponibilização e utilização dos bens locados”; quando constituem na verdade tarefas típicas de gestão do contrato de locação financeira, determinada pelo financiamento e pela gestão desses contratos.»

Considerou a decisão arbitral recorrida, estribando-se no acórdão deste STA de 24 de Março de 2021, no processo n.º 087/20.0BALSB, que as “operações descritas no PPA e demonstradas pela prova testemunhal e documental apresentada pela Requerente, constituem operações de gestão e financiamento dos contratos de locação financeira, celebrados entre a Requerente e os seus clientes “que obtêm enquadramento na atividade exercida pelo banco, e que não confere direito à dedução de imposto, por se tratar de atividade isenta”. Nestes termos, tratam-se de tarefas típicas de gestão do contrato de locação financeira, determinada pelo financiamento e pela gestão desses contratos.

Resulta da factualidade da decisão recorrida que “na declaração periódica de IVA de Dezembro de 2019, a Requerente deduziu, a título definitivo, IVA no montante de 2.968.196,84 EUR [3.339.221,46 EUR - 371.024,62 EUR (a título de regularizações a favor do Estado)], decorrente do apuramento de uma percentagem de dedução definitiva de 8% (ponto 22).

Por sua vez, na decisão fundamento “a Requerente apresentou reclamação graciosa da autoliquidação de IVA do período de Dezembro de 2017, solicitando a anulação parcial daquele acto de autoliquidação na parte que, no entender da Requerente, resultou na entrega de prestação tributária de IVA em excesso, no montante de € 629.965,80, por ter aplicado uma percentagem de dedução definitiva de 3% ao IVA suportado com os custos comuns incorridos naquele exercício, calculado nos termos do artigo 23.º n.º 4 do CIVA, quando, em seu entender, deveria ter considerado a percentagem de 7%” (ponto N.)

Resulta da decisão fundamento que “face da fundamentação da decisão da reclamação graciosa que há que apreciar a legalidade da autoliquidação, sendo irrelevantes possíveis motivos de indeferimento que naquela não são invocados, sendo que a AT, […] na decisão da reclamação graciosa, não pôs em dúvida que as percentagens de 3% e 7% indicadas pela Requerente como sendo as resultantes dos dois métodos de determinação do pro rata de dedução”.

Daqui resulta, assim, que o suporte factual em que assentam as soluções jurídicas não é coincidente, não sendo possível afirmar que perante a mesma factualidade as decisões são contraditórias.

Na verdade, importa atentar que, no âmbito de um contencioso de mera legalidade se tem de apreciar a legalidade ou ilegalidade do ato impugnado tal como ocorreu, estando dependente do modo como os sujeitos passivos exercem os seus direitos de reação, quer de forma administrativa (reclamação graciosa) quer de forma contenciosa (pedido de pronúncia arbitral).

Em sede de recurso para fixação de jurisprudência não cabe sindicar a forma como a decisão recorrida apreciou e julgou a factualidade em análise. Nestes termos, não pode ser contrariada a conclusão extraída em sede de decisão arbitral recorrida de que as operações descritas no processo, demonstradas pela prova testemunhal e documental apresentada pela requerente constituem operações de gestão e financiamento dos contratos de locação financeira, não sendo possível concluir que a atividade de locação financeira prosseguida pela requerente se divide em dois grupos de operações (operações de disponibilização e utilização dos bens locados vs. operações de financiamento propriamente ditas).

Por outro lado, acresce que a orientação perfilhada na decisão impugnada se mostra conforme com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo, nos termos do artigo 152.º, n.º 3, do CPTA.

Como se decidiu no acórdão do STA de 12.10.2022, proferido no processo n.º01173/08.0BELRS:

“Em sede de I.V.A. e no caso de sujeitos passivos mistos (contribuintes que realizam transmissões ou prestações de serviços que conferem direito à dedução do imposto suportado a montante, nos termos dos artºs.19 a 25, do C.I.V.A., e, em simultâneo, exercem operações que não conferem aquele direito porque se encontram isentas ao abrigo das alíneas do artº.

9, do mesmo diploma, assim sendo titulares do direito à dedução de imposto somente de forma parcial) existe a necessidade de determinar o montante, tanto do imposto dedutível, como do que não é dedutível.

[…]

Compete ao sujeito passivo a prova dos factos constitutivos do direito à dedução, assim o onerando, no caso concreto, a alegação e demonstração de que, apesar de ser uma instituição financeira que realiza operações de locação financeira/ALD para o sector automóvel, usando para o efeito bens e serviços de utilização mista, no seu caso, essa utilização não é sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão dos contratos, tudo conforme, uniformemente, tem decidido este Tribunal.

Tal posição tem acolhido decisão uniforme do STA, conforme resulta dos acórdãos do Pleno da 2.ª Secção, de 20.01.2021, proferido no processo n.º 101/19.1BALSB, de 24.03.2021, no processo n.º 87/20.0BALSB e de 15.11.2017, no processo n.º485/17.

E na verdade a decisão recorrida adota integralmente tal solução jurídica ao decidir que as tarefas exercidas pela requerente “são tarefas típicas de gestão do contrato de locação financeira, determinada pelo financiamento e pela gestão desses contratos”, cabendo “ao sujeito passivo alegar e demonstrar que, no seu caso concreto, a utilização os bens ou serviços mistos não é sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão desses contratos de locação financeira”.

Não se encontrando, assim, reunidos os pressupostos para a admissão do presente recurso, por inexistência de contradição entre a decisão recorrida e a decisão fundamento, não sendo por isso admitido este recurso que nos vinha dirigido, também não há que conhecer do pedido de reenvio prejudicial requerido.

Pelo exposto, acordam os juízes que compõem o Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em não tomar conhecimento do mérito do recurso uma vez que não estão reunidos os requisitos para o conhecimento de mérito do presente recurso para uniformização de jurisprudência interposto nos termos dos artigos 25.º, n.º 2 do RGAT e 152.º do CPTA

Custas pelo recorrente, com dispensa do remanescente da t.j.

Comunique ao CAAD.

D.n.

Lisboa, 25 de Outubro de 2023. – Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia (relator) – Isabel Cristina Mota Marques da Silva – Francisco António Pedrosa de Areal Rothes – José Gomes Correia – Joaquim Manuel Charneca Condesso – Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos – Aníbal Augusto Ruivo Ferraz – Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro – Pedro Nuno Pinto Vergueiro – Anabela Ferreira Alves e Russo – Fernanda de Fátima Esteves.