Processo 00232/13.1BEVIS

Acordam em conferência, os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

1. RELATÓRIO

1.1. AA... (Recorrente), notificado da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu, pela qual foi julgada totalmente improcedente a oposição à execução fiscal instaurada contra “B... LDA.”, mas contra si revertida, por dívidas de IRS e IVA relativas ao ano de 2012, inconformado vem dela interpor o presente recurso jurisdicional.

Alegou, formulando as seguintes conclusões:

«a) O chamamento à execução fiscal dos responsáveis subsidiários depende da verificação a uma das seguintes situações: (i) inexistência de bens penhoráveis na esfera patrimonial da devedora originária; (ii) fundada insuficiência dos bens da devedora originária para satisfação da dívida exequenda, cf. al. a) e b), do n.º 2, do Art.º 153º do CPPT e n.ºs 1 e 2, do Art.º 23º da LGT, o que não se verificou nos presentes autos.

b) O que deve ser considerado como facto provado, é que no caso vertente, o órgão de execução fiscal (AT) não cuidou sequer de demonstrar ou de realizar as diligências que se impunham com vista à verificação e materialidade dos factos invocados na alegada insuficiência de bens da devedora originária em que fundamenta a reversão em causa nos autos, e tão pouco quantificou.

c) Pois a afirmação de que a declaração de insolvência da executada originária “indicia a insuficiência de bens” desprovida de outras diligências existentes nos autos, assume, desde logo, um carácter generalista e vazia de conteúdo.

d) Por outro lado, verificamos que, à data da decisão da reversão em que o recorrente foi citado (22.03.2013), ainda não tinha sido efetuada a graduação de créditos no processo de insolvência, cujo despacho ocorreu em data posterior à da citação, no caso dos autos, em 04.06.2013, cf. facto provado em F), do probatório.

e) Pelo que foi prematuro, em termos genéricos, vir a AT alegar que existiu insuficiência de bens que garantem as dívidas tributárias.

f) Portanto, não está preenchido o pressuposto previsto no n.º 2, do Art.º 23º da LGT e n.º 2, do Art.º 153º do CPPT, tal como refere o recorrente quando refere a ausência de fundamentação com clara e manifesta falta de demonstração do pressuposto exigido.

g) Pelo que a sentença erra na sua decisão devendo ser anulada e substituída por outra.

h) Sem conceder, quanto à culpa;

i) Devia ter sido dada oportunidade ao recorrente para a prova testemunhal solicitada, cf. Art.º 392º do C.Civil e Art.ºs 115º e 118º, ambos do CPPT.

j) O recorrente é parte ilegítimo, pois não tem culpa de a devedora originária não ter bens suficientes para cumprir com as dívidas tributárias, cf. Art.º 24º, n.º 1, a), da LGT.

k) Sem prescindir, que;

l) Resulta nos autos, que a reversão da execução fiscal não está acompanhada da prova de culpa do gerente na insuficiência do património societário para a satisfação das dívidas tributárias, através, por exemplo, de factos demonstrativos da destruição ou danificação do património social, da ocultação e dissimulação do ativo social, da criação ou agravamento artificial de ativos ou passivos, do uso do crédito da sociedade para satisfazer interesses de terceiros, entre outros factos – índice de uma gestão danosa do património da sociedade originariamente devedora, o que implica a ilegitimidade do revertido, cf. al. a), do n.º 1, do Art.º 24º da LGT.

m) Nestes termos, teria a AT cumprir o ónus da prova da culpa do recorrente na insuficiência do património societário para satisfação das dívidas tributárias, cf. al. a), do n.º 1, do Art.º 24º da LGT, o que não fez.

n) Ademais o recorrente, quando convidada a devedora originária a pagar, nem sequer tinha poderes de disposição sobre a mesma, pelo que não podia cumprir com os pagamentos em causa.

o) Devendo a execução fiscal ser extinta.

Nestes termos,

Deve a douta decisão recorrida ser revogada e substituída por outra que aprecie os vícios e erros alegados, com efeitos na extinção da execução fiscal, para que assim se faça JUSTIÇA.»

1.2. A Recorrida (Autoridade Tributária), notificada da apresentação do presente recurso, não apresentou contra-alegações.

1.3. Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer a fls. 134 SITAF, no sentido da improcedência do recurso.

1.4. Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos (cfr. art. 657º, n.º 4 do Código de Processo Civil (CPC), submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso.

Questões a decidir:

As questões sob recurso e que importam decidir, suscitadas e delimitadas pelas alegações de recurso e respectivas conclusões, são as seguintes:

Da preterição da realização da prova testemunhal apresentada, por manifesta inutilidade, quando residiam dúvidas quanto à culpa, ou seja, da necessidade da mesma para averiguar se o Oponente/Recorrente se desincumbiu do ónus probatório em termos bastantes para afastar a sua responsabilidade subsidiária pelas dívidas exequendas;

Do erro de julgamento ao considerar a sentença sob recurso que a AT fez prova da insuficiência de bens da devedora originária;

Do erro de julgamento de direito ao considerar verificados os pressupostos da reversão.

2. FUNDAMENTAÇÃO

2.1. De facto

2.1.1. Matéria de facto dada como provada e não provada na 1ª instância e respectiva fundamentação:

«III I Fatos provados

Compulsados os autos, com relevo para a decisão dão-se como provados os seguintes fatos:

A) No âmbito da execução fiscal n.º 273920120______ e apensos instauradas com vista à cobrança de dívida de IRS e IVA respeitantes ao ano de 2012, o Oponente foi citado em 22-03-2013, cfr. fls. 58 e 59 do apenso constituído por cópias do processo de execução fiscal e fls. 1 a 3 e 6 a 8 do doc. n.º 1 que instruiu a petição inicial (PI);

B) A petição inicial que deu origem aos presentes autos foi recebida no Serviço de Finanças de Vouzela, em 15 de abril de 2013 e remetida, via postal, no dia 12 de abril, vide 1ª folha da PI;

C) Na decisão que ordenou a reversão contra o ora Oponente consignou-se, para além do mais, “

Da análise à instrução do presente processo, em que é executada a insolvente B... LDA, EM LIQUIDAÇÃO...

... procedeu-se à notificação das testemunhas arroladas...compareceram...

...

b)- AA..., NIF (…), nomeado para o exercício de funções de gerência, desde 26/05/2010 e de 29/06/2012 até 09/10/2012, data da sentença de declaração de insolvência ...

... a prova testemunhal agora colhida ... revela, inequivocamente, que a gerência de facto, da insolvente... sempre foi desempenhada, exclusivamente, por AA......

...”,

Por sua vez no projeto de reversão consta:

“Através da análise de instrução do presente processo verifica-se que a sociedade executada ... foi declarada insolvente pelo Tribunal Judicial da Comarca ..., por despacho proferido pela Mº Juiz, em 2012/10/09...

, facto que indicia insuficiência de bens penhoráveis, pressuposto da responsabilidade tributária subsidiária, à luz do nº 2 do artigo 23º da LGT.

Uma vez que nos foi solicitada a avocação dos processos de execução fiscal pela S.ª administradora da Insolvência, nos termos do nº 2 do artigo 181º do CPPT, impõe-se o dever de reversão da dívida, em conformidade com o nº 7 do artigo 23º da LGT, antes da remessa do processo ao Tribunal para avocação ao processo de insolvência...” vide o despacho de reversão cuja cópia constitui folhas 4 e 5 do doc. nº 1 da PI, despacho que, juntamente com o projeto de reversão, exercício do direito de audição prévia, inquirição das testemunhas, constam de fls. 30 a 57 do apenso referido em A);

D) Foi a originária devedora B... LDA quem, em 19 de setembro de 2012, requereu a sua declaração de insolvência, cfr. doc. nº 2 da PI;

E) A Administradora da Insolvência da Massa Insolvente de B... LDA, por ofício apresentado no Serviço de Finanças de Vouzela, em 17 de outubro de 2012, requereu: “1. Nos ternos do art.º 181º do CPPT, que no prazo de 10 dias, remeta certidão das dívidas do insolvente à FP...

2. Nos termos do n.º 2 do art.º 181 do CPPT, a avocação dos processos... a fim de serem apensados ao processo de insolvência.”, vide doc. constante de fls. 31 do apenso referido em A);

F) Os autos de insolvência da originária devedora B... LDA foram encerrados por insuficiência da massa, conforme despacho datado de 04-06-2013 não tendo nenhum dos credores obtido satisfação de qualquer valor referente aos seus créditos, cfr. informação junta aos presentes autos em 20 de setembro de 2019, originada pelo despacho proferido em 04 de setembro de 2010.

III II Fatos não provados

Inexistem.

A convicção do Tribunal fundou-se nos elementos referidos em cada uma das alíneas dos factos assentes.»

Ao abrigo do disposto no artigo 712º do CPC, adita-se o seguinte facto:

G) Na decisão que ordenou a reversão a que se alude no item C) reveste o seguinte teor:

«Dando cumprimento ao despacho datado de 13/02/2013, procedeu-se à notificação das testemunhas arroladas pelos reclamantes para comparecerem neste serviço de Finanças no pretérito dia 22 do mês de Fevereiro, a fim de serem inquiridos no âmbito do “projecto de reversão” iniciado em 17/01/2013.

No referido dia, pelas 9.30H, compareceram então a Sª D.ª BB..., residente no lugar da (…), casada com o gerente, AA... e mãe da sócia, CC..., a quem foram postas três questões e às quais ela respondeu da seguinte forma:

1. Conhecia a firma B... LDA, mas não sabe com funciona;

2. Quem geria de facto a sociedade era o seu marido, AA..., até porque a sua filha encontrava-se e encontra-se a estudar na universidade;

3. Não tem conhecimento de que alguma vez a sócia gerente de direito (CC…) tivesse executado qualquer acto que levasse a concluir ser gerente de facto da sociedade, pois tudo era tratado pelo seu marido, AA..., pai da sócia CC...,

No mesmo dia, à mesma hora, compareceu igualmente o Sr. Dr, EE..., residente em (…), Técnico Oficial de Contas da executada, a quem foram também postas três questões e às quais respondeu:

1. executada, B... LDA, esta sempre foi representada pelo Sr. AA..., desde a sua criação até à data em que foi declarada a insolvência, tendo o mesmo feito descontos para a Segurança Social na qualidade de gerente, nos períodos de Maio a Novembro de 2010 e de Junho a Julho de 2012;

2. No âmbito das relações estabelecidas com a insolvente, esta nunca esteve representada pela sócia/gerente CC...;

3. Confrontado com os documentos de fls 21/22/23/24 e 26, nos quais consta a assinatura da CC..., disse que elas surgem em função do direito comercial e societário que lhe é atribuído por imposição legal.

Ora, segundo a informação existente neste serviço de Finanças, de acordo com a matrícula da sociedade na Conservatória do Registo Civil/Predial/Comercial de ... e em conformidade com o cadastro da Autoridade Tributária e Aduaneira (AT) é/foram gerentes de direito e de facto:

a)- (…)

b)- AA..., NIF (…), nomeado para o exercício de funções de gerência desde 26/05/2010 a 04/12/2010 e de 29/06/2012 até 12/10/2012-data da sentença de declaração de insolvência, conforme Certidão Permanente.

Porém, a prova testemunhal agora colhida através da audição das testemunhas arroladas, revela, inequivocamente, que a gerência de facto da insolvente, B... LDA, sempre foi desempenhada exclusivamente por AA..., desde a sua constituição até à data da declaração de insolvência.

Por outro lado, a mesma prova atesta que a sócia e gerente de direito, CC…, jamais praticou actos de gestão relacionados com a sociedade, susceptíveis de integrarem o exercício da gerência de facto.

No presente processo são exigidas as seguintes dívidas:

- IRS//PERIODO DE 05/2012/COBRANÇA VOLUNTÁRIA ATÉ 20/06/2012/ VALOR DE 51,42€;

- IRS//PERIODO DE 06/2012/COBRANÇA VOLUNTÁRIA ATÉ 20/07/2012/ VALOR DE 1.117,00E;

- IRS//PERIODO DE 07/2012/COBRANÇA VOLUNTÁRIA ATÉ 20/08/2012/ VALOR DE 1.247,65€;

- IVA/ PERÍODO DE 04 a 06/2012, PAGAMENTO VOLUNTÁRIO ATÉ 07/09/2012/VALOR DE 1.083,98€,

NO MONTANTE GLOBAL DE 3500,05€

Assim e nos termos dos art. 23º e 24º da LGT e dos art. 159º e 160º do CPPT á virtual responsável subsidiário o gerente da facto:

• AA...„ NIF (…), residente no lugar da (…), pela totalidade da quantia., na importância de € 3.500,05;

Toda a informação antes referida, fundamenta-se no seguinte:

–Certidão Permanente do teor da matrícula da referida sociedade na Conservatória do Registo Civil/Predial/Comercial de ..., emitida em 2012-12-03;

–Histórico do anexo J das declarações modelo 10 – anos de 2010;

–Documento do Cadastro “Visão do Contribuinte” da sociedade e Relações Inter-Sujeito Passivo;

–Declaração prestada pelo Técnico Oficial de Contas, DD, na sequência da solicitação efectuada a coberto do ofício nº ...08, de 2012-12-04, deste serviço de Finanças;

–Diversos documentos retirados do Processo de Insolvências, devidamente assinados pelos gerentes, CC... e AA..., acima identificados, comprovativos do efetivo exercício de funções de gerência.

–Depoimento das testemunhas arroladas.

Após inquirição das testemunhas arrolada e perante a informação que antecede, conclui-se agora que o gerente, AA..., acima melhor identificado, é o responsável pelos actos decorrentes da actividade da devedora originária, nomeadamente no que diz respeito aos períodos de origem e de pagamento das dívidas em execução nos presentes autos.

Consequentemente, tomando em consideração os períodos do exercício da gerência, por parte do responsável subsidiário antes identificado, tendo como fundamento legal o disposto no artigo 153.º, n.º 2, alínea b) do Código de Procedimento e Processo Tributário (CPPT), artigo 23.º, nº 7 e artigo 24º, nº 1, alínea b) da Lei Geral Tributária (L.G.T.), ORDENO A REVERSÃO DA EXECUÇÃO no presente processo de execução fiscal contra o responsável subsidiário, AA..., conforme o estabelecido pelo art.º 13.º do Código de Processo Tributário (CPT), e 22.º, n.º 2 da LGT, já referidos – relativamente à quantia exequenda ainda em dívida neste processo e que ascende nesta data à importância de 3.500,05€.

A decisão agora produzida funda-se na presunção legal de culpa, baseada nas informações oficiais e provas documentais e testemunhais inclusas nos autos.» ( fls. 55 a 57 do processo administrativo apenso)

2.2. De direito

As dívidas revertidas e contra as quais o Oponente/recorrente deduziu Oposição respeitam IRS (retenção na fonte) 05, 06 e 07 de 2012, com prazo legal de pagamento até 20.06.2012, 20.07.2012 e 20.08.2012 e IVA período 04 a 06 de 2012, com pagamento voluntário até 07.09.2012, tudo no montante global de 3.500,05 €.

Na petição inicial o Oponente/recorrente impugnou o despacho de reversão alegando: (i) falta de fundamentação do despacho de reversão; (ii) o ser prematuro alegar a existência de insuficiência de bens decorrente da insolvência decretada e, (iii) da inexistência de culpa do revertido, este último também na vertente do erro ocorrido ao ter sido dispensada a prova testemunhal.

Cumpre assim, perante o alegado em sede de recurso, conhecer da prova da insuficiência de bens da devedora originária pela AT, como pressuposto da reversão, pois que a falta de fundamentação assada ao acto de reversão decorre desta (vide conclusão f)) e, da inexistência de culpa do revertido, na exacta medida em que o erro de julgamento dos mesmos são aduzidos nas alegações e conclusões de recurso.

2.2.1. A questão que cumpre apreciar e decidir é, assim, a de saber se a sentença recorrida fez correcto julgamento quando entendeu que a reversão não enfermava de ilegalidade, o que passa por indagar, em face dos termos em que o Oponente configurou o recurso e seguindo a sua apresentação sequencial, se pode ou não considerar-se verificada a fundada insuficiência de bens penhoráveis da sociedade devedora originária a que alude o n.º 2 do art. 23.º da Lei Geral Tributária (LGT) e pela alínea b) do n.º 2 do art. 153.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), a permitir a decisão de chamamento do responsável subsidiário à execução fiscal, mediante reversão.

É certo que o Recorrente, na conclusão b) alude que “O que deve ser considerado como facto provado, é que no caso vertente, o órgão de execução fiscal (AT) não cuidou sequer de demonstrar ou de realizar as diligências que se impunham com vista à verificação e materialidade dos factos invocados na alegada insuficiência de bens da devedora originária em que fundamenta a reversão em causa nos autos, e tão pouco quantificou.”

Acontece, ser manifesto que o pretendido não reveste qualquer factualidade, mas antes ilações que podem ser retiradas da matéria de facto conduzida ao probatório, em suma o alegado mais não é do que uma manifestação de não concordância com o julgamento operado sobre a matéria de facto.

Vejamos então.

“O juízo de fundada insuficiência de bens penhoráveis do devedor originário para responder pela dívida exequenda, legalmente requerido para que seja proferido despacho de reversão, deve ter como base a recolha de elementos de facto que permitam concluir que o património do devedor originário susceptível de penhora não é bastante para garantir o pagamento da dívida exequenda e do acrescido.

Nos casos em que foi declarada a insolvência do devedor originário, o conhecimento dessa declaração, por si só, preenche aquele requisito. Tanto assim é que o legislador – no n.º 7 do art. 23.º da LGT, aditado pela Lei n.º 64-B/2011, de 30 de Dezembro (Lei do Orçamento do Estado para 2012) – veio impor que fosse efectuada a reversão contra os responsáveis subsidiários, desde que se verifiquem os demais requisitos, nas «situações em que seja solicitada a avocação de processos referida no n.º 2 do artigo 181.º do CPPT, só se procedendo ao envio dos mesmos a tribunal após despacho do órgão da execução fiscal, sem prejuízo da adopção das medidas cautelares aplicáveis». Nessas situações, «é presumível a insuficiência do património do sujeito passivo devedor originário para o pagamento da totalidade das suas dívidas» (Cfr. DIOGO LEITE DE CAMPOS, BENJAMIM SILVA RODRIGUES e JORGE LOPES DE SOUSA, Lei Geral Tributária Anotada e Comentada, Encontro da Escrita, 4.ª edição, anotação 1 ao art. 23.º, pág. 223.).” (in acórdão do STA de 12.07.2018, proferido no âmbito do processo n.º 783/17)

Do exposto, decorre que falece o argumento do Recorrente, de que a reversão foi ordenada sem que tivesse a AT cuidado de demonstrar ou de realizar as diligências que se impunham com vista à verificação da insuficiência patrimonial do originário devedor: pois que, o conhecimento pelo órgão da execução fiscal da declaração de insolvência da sociedade devedora originária – que pode resultar do simples pedido efectuado pelo tribunal por onde corre termos o processo de insolvência de remessa do processo de execução fiscal para avocação (cfr. art. 181.º, n.º 2, do CPPT) – é fundamento bastante para que o órgão da execução fiscal considere haver “fundada insuficiência” do património da sociedade originária devedora, a justificar a reversão contra o responsável subsidiário pela dívida exequenda (cfr. art. 23.º, n.ºs 2 e 7, da LGT) (Neste sentido, ver ainda o acórdão do STA de 08.11.2017, proferido no processo n.º 420/17).

Nem se diga, com o Recorrente, que é prematuro, em termos genéricos, vir a AT alegar que ocorre insuficiência de bens que garantem as dividas tributárias antes de ter sido efectuada a graduação de créditos no processo de insolvência (conclusão d) e e)). Ora, o facto de a sociedade devedora originária ter sido declarada insolvente, por si só, é um indicador suficiente de que o património, a existir, não assegurará o pagamento da totalidade das dívidas (cfr. art. 3.º, n.º 1, do Código da Insolvência e da Recuperação de Empresas). Em todo o caso, sempre se dirá, de acordo com a informação que foi apropriada e integrada pelo despacho de reversão, que foi a própria sociedade que se apresentou à insolvência, consciente dessa insuficiência.

E, refira-se, que alegação do Recorrente, de que ainda não havia sido efectuada a graduação dos créditos no âmbito da insolvência, é de todo inócua para fundamentar a ilegalidade da reversão. Pois que, a lei actualmente em vigor permite a reversão antes de excutido o património do devedor originário, desde que verificados os respectivos pressupostos. O benefício da excussão prévia, de que goza o devedor subsidiário, fica assegurado pela não prossecução da execução contra ele desde o termo do prazo da oposição até que esteja completamente excutido o património do devedor originário e, assim, determinado com precisão o montante a pagar pelo responsável subsidiário, tudo como determina o n.º 3 do art. 23.º da LGT. E, a este propósito refira-se que após a citação por reversão (22.03.2013) os autos de insolvência da originária devedora foram encerrados por insuficiência da massa, conforme despacho datado de 04.06.2013 não tendo nenhum dos credores obtido satisfação de qualquer valor referente aos seus créditos (cf. facto a) e f) da matéria assente).

Pelo que embora peque por simplicidade o julgado, o mesmo não merece censura, neste segmento.

2.2.2. Alega o Recorrente que lhe foi negado o direito à produção de prova testemunhal, por ter sido dispensada a inquirição das testemunhas que arrolou.

Vejamos, por despacho proferido em 20/12/2013, o Meritíssimo Juiz a quo entendeu dispensar a produção da prova testemunhal, invocando, para tanto, tratar-se de um acto desnecessário, nos seguintes termos:

«Requerimento que antecede: Atento o que dele consta, conjugando-o com a Petição Inicial, mormente com os pontos ali referidos, verifico que o conteúdo do último despacho, onde se mencionou: “A petição inicial não indicia conter factos que justifiquem a produção de prova testemunhal pois relata matéria de direito, contém conclusões ou factos referidos a documentos. Também a contestação da Fazenda Pública é reportada a documentos ou traduz o tratamento de questões de direito. “sai reforçado pois os aludidos pontos são:

18º - é meramente enunciador e introdutório para os pontos seguintes;

19º a 21º - meras alegações genéricas, sem uma efetiva concretização e, relativamente ao 21º se concretização houvesse ela seguramente teria com relevância contabilística não se tendo indicado nenhuma razão da ausência de documentos;

22º, 23º, 25º e 30º - são conclusivos. No que respeita ao 23º a parte final deveria ter relevância contabilística, idem parte final do anterior parágrafo;

24º Este também é conclusivo, mas mesmo que fosse concretizado deveria ter suporte documental na contabilidade. Idem parte final dos dois anteriores parágrafos.

Assim, considerando que as diligências probatórias para se realizarem devem ser úteis ou necessárias ao esclarecimento dos factos que cumpra conhecer, vide entre outros os artigos 13º e 114º do CPPT, dado que a inquirição de testemunhas não reveste, face ao supra referido e ao último despacho, as apontadas características, atendendo ao princípio da proibição de atos inúteis e impondo-se cada vez mais o esforço de eficácia e eficiência na atividade do julgador para assim poder respeitar o princípio constitucional da tutela judicial efetiva dispenso a produção de prova testemunhal.(…)»

Que dizer.

Como efectivamente decorre do despacho que dispensou a prova testemunhal, é perante a concreta factualidade alegada pelas partes (não perdendo de vista as várias soluções plausíveis de direito), que o julgador poderá tomar posição quanto à necessidade ou conveniência da produção dos meios de prova oferecidos pelos intervenientes processuais.

Ora, no que toca ao conhecimento/apuramento dos factos relevantes, importa não perder de vista o que preceitua o artigo 13.º do CPPT: que incumbe aos juízes dos tribunais tributários realizar ou ordenar todas as diligências que considerem úteis ao apuramento da verdade relativamente aos factos que lhe seja lícito conhecer. Por outro lado, de harmonia com o artigo 114.º do mesmo diploma, não conhecendo logo do pedido, o juiz ordena as diligências de prova necessárias.

Destes preceitos decorre que o dever de realizar e ordenar as correspondentes diligências se deve limitar àquelas que o tribunal considere, no seu livre juízo de apreciação, como úteis ao apuramento da verdade. Contudo, não se deverá perder de vista que a descoberta da verdade material deve ser conjugada com os princípios da eficácia e racionalidade do processo tributário.

Assim, no processo tributário, e com base no princípio do inquisitório, temos que ao juiz é atribuído o poder de ordenar as diligências de prova consideradas necessárias para a descoberta da verdade, o que sempre deverá ocorrer quando, perante uma questão que não é apenas de direito, o processo não fornecer os elementos necessários para decidir as questões de facto suscitadas. Nesta conformidade, só haverá défice instrutório, se as partes tiverem invocado factos relevantes para o exame e decisão da causa, que devam considerar-se controvertidos ou necessitados de prova – cfr. artigos 265.º, n.º 3 e 513.º do ACPC, bem como os actuais artigos 5.º, 410.º e 411.º do CPC.

Vejamos a invocação do Recorrente ínsita na sua petição inicial, nomeadamente dos artigos 18º a 25º e 30º, aqueles que indicou como susceptíveis de prova por via da inquirição das testemunhas arroladas:

Pelo ali alegado(na p.i.) pretende o Oponente afastar à culpa na inexistência ou insuficiência do património da devedora originária e, para tanto alega que a situação da sociedade ficou fragilizada por força de vários factores decorrentes do comportamento instável da economia nacional de forma geral, do arrefecimento do sector da construção civil, oriundo do desastroso colapso financeiro económico a nível mundial, do grande impacto no aumento do petróleo; elevados custos de financiamento, com pessoal e subida das matérias-primas e subsidiárias.

Começa por contextualizar a situação económica e mundial, a qual arrastou a sociedade devedora originária para uma situação económico-financeira cada vez mais grave, que a impossibilitou de solver os seus compromissos, concluindo não ter qualquer culpa o Oponente nessa situação a que a sociedade chegou.

Ora, desde logo se diga, que as testemunhas depõem sobre factos de que tenham conhecimento directo. O recorrente arrolou duas testemunhas para deporem sobre estas considerações genéricas sobre a conjectura económica nacional e a nível mundial e, em pormenor sobre o sector da construção, não sendo esse o objecto da prova que se exigia, mas sim de factos alegados em sede de petição, o que não aconteceu como decorre do despacho transcrito.

Mas para além disso, cumpre atentar ao enquadramento jurídico que foi efectuado na sentença recorrida, o qual se mostra adequado, não sendo controvertida a aplicabilidade do disposto no artigo 24.º, n.º 1, alínea b) da LGT. Contudo, o Recorrente insurge-se contra o teor da sentença recorrida por afirmar que “l) Resulta nos autos, que a reversão da execução fiscal não está acompanhada da prova de culpa do gerente na insuficiência do património societário para a satisfação das dívidas tributárias, através, por exemplo, de factos demonstrativos da destruição ou danificação do património social, da ocultação e dissimulação do ativo social, da criação ou agravamento artificial de ativos ou passivos, do uso do crédito da sociedade para satisfazer interesses de terceiros, entre outros factos – índice de uma gestão danosa do património da sociedade originariamente devedora, o que implica a ilegitimidade do revertido, cf. al. a), do n.º 1, do Art.º 24º da LGT. m). Nestes termos, teria a AT cumprir o ónus da prova da culpa do recorrente na insuficiência do património societário para satisfação das dívidas tributárias (…)".

Ocorre, que o argumento apresentado falece, é que, à reversão em causa aplica-se o artigo 24.º, n.º 1, alínea b) da LGT, por o prazo legal de pagamento ou entrega das dívidas tributárias ter ocorrido no período do exercício do cargo de gerente pelo oponente e ora Recorrente. E, assim sendo, o gerente, é responsável pelo seu pagamento, salvo se provar que a falta de pagamento lhe não foi imputável. Neste caso, existe uma presunção legal de culpa, recaindo sobre o administrador ou gerente o ónus da prova de que não lhe é imputável a falta de pagamento ou de entrega da prestação tributária.

Tratando-se de dívidas enquadradas no âmbito dessa alínea b), impõe-se esclarecer que o facto ilícito susceptível de fazer incorrer o gestor em responsabilidade não se consubstancia apenas na falta de pagamento da obrigação tributária, mas também numa actuação conducente à insuficiência do património da sociedade, pois que, sendo o propósito da norma inverter o ónus da prova de que foi por acto culposo do gestor que o património da sociedade se tornou insuficiente para a satisfação da dívida, naturalmente que para provar que não lhe pode ser imputada a falta de pagamento deve exigir-se que se prove que não foi por culpa sua que o património da sociedade se tornou insuficiente.

Ora, incumbindo ao oponente demonstrar que a falta de pagamento das dívidas tributárias vencidas durante a sua gerência não lhe pode ser imputada, porque a inexistência ou insuficiência de bens na empresa que geriu não é da sua responsabilidade, a verdade é que não alegou factos simples, concretos de que assim foi, nem susceptíveis de prova capaz de ilidir tal presunção de culpa.

Na alínea b) do referido artigo 24.º, ao responsabilizar-se os gestores que «não provem que não lhes foi imputável a falta de pagamento», estabelece-se uma presunção legal de culpa, no pressuposto de que, tendo o prazo legal de pagamento terminado no período da sua gestão, não podem desconhecer a existência da dívida, e por conseguinte, ao colocarem a empresa numa situação de insuficiência patrimonial, indiciam uma conduta dolosa que é especialmente grave para os interesses do Estado Fiscal, e por isso, só lhes resta provar que não foi por culpa sua que a empresa caiu em tal situação.

O acto ilícito culposo que se presume praticado pelo gestor não se fica pela omissão de pagamento do imposto vencido. O que se presume é que o gestor não actuou com a diligência de um bonus pater familiae, com a observância das disposições legais aplicáveis aos gestores, em especial ao do artigo 64.º do Código das Sociedades Comerciais, que lhe impõe a observância de deveres de cuidado, de disponibilidade, de competência técnica, de gestão criteriosa e ordenada, de lealdade, no interesse da sociedade e dos sócios, que sejam relevantes para a sustentabilidade da sociedade – cfr., entre muitos outros, o acórdão deste TCAN, de 23.11.11, proferido no âmbito do processo n.º 00972/09.0 BEVIS.

Estamos cientes, da dificuldade inerente a prova de um facto negativo, como é no caso o da ausência de culpa, mas o Oponente/recorrente se essa era a sua pretensão não podia deixar de alegar e provar factos concretos dos quais fosse possível inferir que a insuficiência patrimonial da sociedade devedora originária se deveu a causas que lhe são alheias e, como tal, não lhe podem ser imputadas. É que, para afastar a responsabilidade subsidiária por dívidas de impostos cujo prazo de pagamento haja terminado durante a sua gestão, o gerente tem que demonstrar que a sociedade devedora originária não tinha fundos, meios económicos para pagar os impostos, mas que essa falta de solvência não se deveu a qualquer conduta que lhe possa ser censurável.

Ora, o que resulta da alegação constante da petição de oposição, além das circunstâncias genéricas do mercado nacional e internacional e das suas repercussões no sector da construção civil e na sociedade devedora originária, em mote de considerações vagas e genéricas e de meras constatações, de que tal conjectura conduziu a sociedade para a situação de não conseguir solver os seus compromissos comercias, contributivos e fiscais em prazo, pelo que o gerente não tem culpa.

Assim sendo, o problema não reside na prova (que foi dispensada), mas antes na alegação, que não se apresenta, não se coaduna a permitir a ilidir a referida presunção legal de culpa.

Pois que, o preceito aplicável faz recair sobre o “gestor” o ónus da prova de que não lhe é imputável a falta de pagamento ou de entrega da prestação tributária, pois tal imputabilidade presume-se. Se bem que, esta alínea b) se refira meramente a imputação, e não a culpa, a jurisprudência tem vindo a interpretá-la no sentido de que é sempre exigível a culpa do gestor, entendida esta como a inobservância ou violação de uma regra de conduta previamente estabelecida.

Do exposto decorre que, demonstrada a falta de pagamento ou de entrega da dívida tributária por parte da sociedade originária devedora, recairá sobre o “gestor” da mesma o ónus da prova da falta de culpa por tal facto, sendo certo que a lei impõe a quem exerça funções de administração em pessoas colectivas ou entes fiscalmente equiparados «o cumprimento dos deveres tributários das entidades por si representadas» (artigo 32.º da LGT).

In casu, estão em causa dívidas de IVA dos meses de abril a junho de 2012 e de IRS dos períodos de maio a julho de 2012.

Acresce ainda referir que no caso do IVA, a falta da sua entrega ganha particular gravidade, na medida em que se trata de impostos que traduzem um fluxo monetário na empresa que, ao não serem entregues nos cofres do Estado, estão a ser «desviados» do seu destino legal único, em proveito de «objectivos» alheios à sua finalidade. Quando o gestor procede ao «desvio» da destinação das verbas recebidas não pode, assim, deixar de indiciar um comportamento censurável. E quanto mais censurável é o comportamento indiciado, mais esforço se exige na demonstração de factos positivos bastantes que contrariem aqueles indícios, sob pena de não afastar a presunção de culpa que a lei lhe atribui.

Como escreve Saldanha Sanches, «(…) No caso do IVA, a existência desse fluxo financeiro cria um forte indício de comportamento censurável que só em casos muito particulares pode ser objecto de uma demonstração de ausência de culpa por parte dos particulares. É uma demonstração difícil, mas não impossível, uma vez que a empresa não é o fiel depositário da quantia cobrada. Embora tenha o dever de entregar as quantias cobradas na aplicação do IVA no prazo previsto pela lei, a empresa pode considerá-las como uma receita normal, cabendo-lhe a devida diligência para que o pagamento seja feito. Pode haver justificação, pela verificação de um facto imprevisto e razoavelmente imprevisível, para que a entrega se não tenha verificado» (cfr. Manual de Direito Fiscal, Coimbra Editora, 3ª edição, pp. 274).

Atendendo ao mecanismo a que obedece o IVA arrecadado e entregue por terceiros não é receita própria da sociedade, havendo a obrigação de ser entregue ao Estado, não se vislumbra como pudesse o gerente, ora Recorrente, ilidir a presunção de culpa e demonstrar não lhe ser imputável a falta de pagamento do imposto somente com fundamento na crise generalizada e profunda que se abateu no sector da construção e do mercado em que a sociedade

actuava. Trata-se de facturas emitidas, em que foi liquidado o IVA, entregue por terceiros; logo, estas quantias referentes a IVA tinham que existir disponíveis na sociedade e/ou serem apresentados factos que sobre a situação afastassem a conduta culposa.

Mas, hipoteticamente, ainda que a sociedade originária devedora não tenha recebido pelos serviços que prestou, o que não se mostra invocado pelo Recorrente, sempre haveria que provar-se factualidade que permitisse a conclusão de que a sociedade não tinha os fundos necessários à entrega do imposto e que o Oponente nenhuma responsabilidade tinha nessa situação – cfr., neste mesmo sentido, o acórdão do TCAN, de 29.10.2009, proferido no âmbito do processo n.º 00228/07.2BEBRG.

Concluímos, pois, que não há nos autos alegação alguma no sentido de que a falta de pagamento das dívidas de IVA e de IRS ora em cobrança coerciva não seja imputável ao Oponente; consequentemente, o mesmo não poderá ser provado, atento os limites em que assenta o princípio do inquisitório circunscrito aos factos invocados pelas partes. Assim, não se verifica o invocado défice instrutório, mas antes uma omissão de invocação de factualidade concreta (simples) e consequente falha de produção de prova por parte de quem tinha esse ónus, o Recorrente.

Cumpre não olvidar que a culpa assenta na falta do cumprimento diligente das obrigações a que o ora Recorrente estava adstrito por força das suas funções de gerente da devedora originária, sendo que se a sociedade foi objecto de execução pela Administração Tributária, foi porque as obrigações tributárias não foram cumpridas em prazo, e a situação de insolvência foi posterior àquele incumprimento, ocorre pois o nexo de causalidade entre a actuação negligente do gerente e a insuficiência do património social, de modo que, tem de acompanhar-se a decisão recorrida quando conclui estar demonstrada a culpa do ora Recorrente na insuficiência do património da executada originária para a satisfação das dívidas tributárias revertidas, e que o alegado pelo Oponente para pôr em causa tal presunção não passam de meras alusões, razão que levou a dispensa de produção de prova testemunhal.

Nada se demonstrando no sentido de afastar a culpa do Oponente pela não entrega dos impostos, deve ele responder pelas dívidas ao abrigo da alínea b) do artigo 24.º, n.º 1, da LGT.

Daí que, na improcedência das conclusões da alegação do Recorrente, se impõe, nos termos acima expostos, confirmar a decisão aqui sindicada, com todas as legais consequências.

2.3. Conclusões

I. O conhecimento pelo órgão da execução fiscal da declaração de insolvência da sociedade originária devedora (resultante do pedido efectuado pelo tribunal por onde corre termos o processo de insolvência de remessa do processo de execução fiscal para avocação) é fundamento bastante para que o órgão da execução fiscal considere haver “fundada insuficiência” do património da sociedade originária devedora, a justificar a reversão contra o responsável subsidiário pela dívida exequenda (cfr. art. 23.º, n.ºs 2 e 7, da LGT).

II. A execução fiscal não prosseguirá contra o revertido enquanto não findar o processo de insolvência e se tiver apurado se, e em que medida, os bens da sociedade originária devedora são insuficientes para o pagamento da dívida exequenda, assim se assegurando o benefício da excussão prévia (cfr. art. 23.º, n.ºs 2 e 3, da LGT).

III. No domínio da vigência da LGT, para afastar a responsabilidade subsidiária pelas dívidas de impostos cujo termo do prazo para pagamento ou entrega terminou durante o período da sua administração, é necessária a demonstração de que não é imputável aos gerentes ou administradores das sociedades a falta de pagamento ou de entrega do imposto (artigo 24.º, n.º 1, alínea b), da LGT).

IV. Assim, sendo as dívidas provenientes de IVA, ao gerente que exercia funções na data em que deveria ter sido entregue o imposto não basta, em sede de oposição à execução fiscal, alegar que a empresa atravessava dificuldades económicas provocadas por motivos exógenos, que ele se esforçou por ultrapassar, e que foi um gestor diligente.

V. Haverá que demonstrar que a falta desse pagamento não lhe foi imputável, o que passa pela demonstração da falta de fundos da sociedade originária devedora para efectuar o pagamento e que tal falta se não deve a qualquer omissão ou comportamento censuráveis do gestor.

3. DECISÃO

Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em negar provimento ao recurso.

Custas pelo Recorrente.

Porto, 02 de junho de 2022

Irene Isabel das Neves

Ana Paula Santos

Margarida Reis