Processo 01173/05.9BELSB

Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1. Relatório

1.1. A..., Lda., identificada nos autos, interpôs recurso de revista excecional do acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul (TCAS) que concedeu parcial provimento ao recurso que a Fazenda Pública instaurara da sentença de procedência da impugnação judicial deduzida contra ato de liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC) relativo ao exercício de 2000, bem como do acórdão desse Tribunal que indeferiu as nulidades que a ora Recorrente imputara àquele acórdão, concluindo da seguinte forma as suas alegações:

A. O presente recurso de revista excecional tem por objeto o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul que concedeu parcial provimento ao recurso interposto pela Fazenda Pública da sentença proferida no processo de impugnação judicial que correu termos no Tribunal Tributário de Lisboa que julgara “a impugnação procedente quanto ao pedido anulatório da liquidação impugnada” correspondente ao IRC do exercício de 2000, no montante global de 1.001.274,49 Euros, com fundamento na circunstância de a Administração fiscal não ter considerado o direito de audição prévia sobre o projeto de conclusões do relatório de inspeção tributária, tempestivamente apresentado pela ora Recorrente, o que constituiria um vício de forma por preterição de formalidade essencial, “tendo natureza invalidante do acto tributário de liquidação impugnado -artigos 133º e 135.º do CPA, ex vi 2º alínea c) da LGT” (cf. (fls. 11 da sentença). B. Com efeito, o Acórdão de (fls. 1270/1294 dos autos) julgou parcialmente procedente o recurso da Fazenda Pública “e, em consequência, revogar a sentença recorrida na parte em que anulou a liquidação quanto ao segmento apurado com recurso a métodos indirectos, julgando improcedente a impugnação nessa parte”, fundamentando-se no facto de ter a ora Recorrente exercido o direito de audição quanto ao projeto de decisão de aplicação de métodos indiretos em 8.10.2004, e “no caso estarmos perante um acto divisível”, entendeu o Tribunal recorrido que “na situação sub judice, não há qualquer obstáculo a que o acto de liquidação seja anulado relativamente à parte que corresponda à matéria colectável apurada com recurso à avaliação directa pelo apontado vício de forma por preterição do direito de audição prévia, mantendo-se a liquidação na parte que corresponde a matéria colectável determinada pelo recurso à avaliação indirecta que não é afectada por aquele vício, pois que dos autos resulta que a recorrida exerceu aquele direito quanto a este segmente da liquidação (cfr. ponto 10 do probatório).” - (cf. fls. 2 e 24 do Acórdão de fls. 1270/1294).

C. Por sua vez, o Acórdão de fls. 1402/1413 dos autos, proferido na sequência da arguição de nulidade, decidiu julgar “a) procedente a arguição de nulidade (omissão de pronúncia) imputada ao acórdão sob censura quanto à questão de condenação de litigância de má-fé, anular o acórdão nessa parte e julgar improcedente o respetivo pedido; b) indeferir as demais nulidades imputadas ao acórdão sob censura (...)”.

D. Demonstrado que se encontram preenchidos os pressupostos da excecional admissibilidade do recurso de revista, previstos pelo nº 1 do artigo 150.º do CPTA, nomeadamente, por estarem em causa questões cuja apreciação, pela sua relevância jurídica, seja claramente necessária para uma melhor aplicação do direito, e com interesse de particular relevância social, pois as questões suscitadas têm repercussão fora dos concretos limites da presente causa, pretende a Recorrente revista sobre as questões que em seguida enuncia.

Primeira questão

E. Saber se o exercício do direito de audição antes da decisão de aplicação de métodos indirectos, previsto pela alínea d) n.º 1 do artigo 60º da LGT, substitui o direito de audição antes da conclusão do relatório da inspeção tributária, previsto pela alínea e) n.º 1 do artigo 60º da LGT - tendo em atenção o Acórdão de fls. 1270/1294 dos autos (a fls. 20) fundamentar expressamente a sua decisão no facto de ter sido exercido “o direito de audição quanto a propostas de correções efetuadas por aplicação de métodos indirectos - cfr. ponto 7 do probatório).”.

F. Constitui jurisprudência pacífica do STA (cf., entre outros, Acórdãos de 15102003, Proc. n.º 01115/03 (Relator Fonseca Limão) e de 27-02-2002, Proc. n.º 026615 (Relator José Joaquim Almeida Lopes), disponíveis em www.dgsi.pt) que: “O art. 60º da LGT trata do princípio da participação dos contribuintes no procedimento de liquidação, correspondente ao direito de audiência prévia do procedimento administrativo. Depois de enunciar o princípio - PARTICIPAÇÃO DOS CONTRIBUINTES NA FORMAÇÃO DAS DECISÕES QUE LHES DIGAM RESPEITO - o nº 1 indica cinco formas de participação dos contribuintes, cada uma delas com autonomia das restantes.”.

G. E assim sendo, as situações previstas nas alíneas b) a e) do n.º 1 artigo 60º da LGT tratam de audições autónomas e distintas, com objectivos distintos, decididos por entidades distintas, que assumem relevância jurídica diferente relativamente a decisões diferentes do processo de liquidação, que não se confundem e “cada uma delas não dispensando as demais”, temos de concluir que o cumprimento da alínea d) não dispensa o cumprimento da alínea e), pois: “Sempre que ocorra qualquer das hipóteses referidas no art.º 60 n.º 1 da LGT é obrigatória a audição do contribuinte, sob pena de preterição de formalidade essencial.” - (cf. Acórdão do STA de 13-11-2002, Proc. n.º 977/02 (Relator Benjamim Rodrigues), disponível em www.dgsi.pt.

H. Pelo que, tendo-se claramente o Tribunal recorrido desviado desta orientação jurisprudencial e interpretação do artigo 60º da LGT (ou seja, da norma legal decisiva que regulamenta o conteúdo objectivo do direito de audição prévia do contribuinte), suscitam-se dúvidas sérias quanto ao tratamento da matéria, impondo-se a busca de uma solução que possa constituir uma orientação jurisprudencial para a apreciação de outros casos, ou seja, assume a questão colocada importância fundamental, quer pela relevância jurídica, quer social, preenchendo em concreto o critério qualitativo de admissibilidade do presente recurso de revista.

Segunda questão

I. Saber se incorre a decisão recorrida em violação de lei substantiva, por erro de interpretação ou de aplicação do direito, nomeadamente, ao entender que a não audição prévia do contribuinte quando ocorra qualquer das situações previstas nas alíneas b) a e) do nº 1 artigo 60º da LGT não constitui vício susceptível de conduzir à anulação da decisão, por preterição de uma formalidade essencial do procedimento de liquidação.

J. O direito de audição prévia trata-se da concretização, no domínio do procedimento tributário, da «participação dos cidadãos na formação das decisões ou deliberações que lhes disserem serem respeito» consagrado no artigo 267.º, nº 5, da Constituição da República Portuguesa, sendo que, sobre esta questão, o entendimento de que “o acto é anulável por vício de forma”, afigura-se pacífico na abundante jurisprudência dos tribunais superiores, podendo, a título de exemplo, citar-se, entre outros, os acórdãos do STA de

26-11-2008, Proc. n.º 0337/07, do TCAS de 04-04-2005, Proc. n.º 03434/00, e de 31-10-2006, Proc. n.º 01379/06, disponíveis em www.dgsi.pt.

K. Com efeito, a possibilidade legal de dispensa do direito de audição apenas e só ocorre nas hipóteses previstas pelos ns.º 2 e 3 da citada norma (cf. Acórdão do STA, de 13-11-2002, Proc. n.º 0977/02 (Relator Benjamim Rodrigues), disponível em www.dgsi.pt). Por outro lado, da interpretação da ratio legis dos nº 1, 2 e 3 do artigo 60.º da LGT, decorre que a circunstância da ora Recorrente ter sido ouvida antes da decisão de aplicação de métodos indirectos poderia dispensar a sua audição antes da liquidação, nos termos do n.º 3 do artigo 60º, mas não antes da conclusão do relatório da inspeção tributária.

L. Logo, a decisão recorrida ao evidenciar uma divisão de correntes jurisprudencial e doutrinal, gerando incerteza e instabilidade no tratamento desta matéria, nomeadamente ao entender que a não audição prévia do contribuinte quando ocorra qualquer das situações previstas nas alíneas b) a e) do n.º 1 artigo 60º da LGT não constitui vício susceptível de conduzir à anulação da decisão, por preterição de formalidade essencial do procedimento de liquidação, o que não pode, ainda, deixar de consubstanciar uma inaceitável violação da directiva constitucional de “participação dos cidadãos na formação das decisões ou deliberações que lhes disserem respeito”, consagrada pelo artigo 267º, n.º 5 da CRP, inconstitucionalidade material aqui expressamente arguida para pronúncia por parte de V. Exas. e, sendo caso disso, de recurso para o Tribunal Constitucional, nos termos do artigo 70º, n.º 1, al. b), da respetiva Lei.

M. Em conclusão, em causa está uma questão que, pela sua relevância jurídica e social, reveste importância fundamental, afigurando-se clara a necessidade da admissão do presente recurso de revista e útil a intervenção do STA para melhor aplicação do direito.

Terceira questão

N. Admitindo por hipótese, sem conceder, não ter sido preterida formalidade essencial (ao não ter sido considerado o direito de audição sobre o projecto de relatório tempestivamente exercido) e poder ser considerado o direito de audição (posteriormente exercido após a notificação para o efeito - cf. ponto 9 do probatório) sobre o projecto de decisão de aplicação de métodos indirectos (a fim de poder salvar a liquidação adicional na parte em que resultou de métodos indirectos), saber se esse direito de audição e novos elementos trazidos pela ora Recorrente ao não serem considerados na decisão final do procedimento da inspecção tributária da aplicação de métodos indirectos permitem, ainda assim, sustentar a sua validade.

O. A Recorrente, não só viu o seu direito de audição prévia, tempestivamente apresentado sobre o projecto de relatório, ilegalmente preterido, como também viu desconsiderados na totalidade os elementos e argumentos por si apresentados em sede de direito de audição sobre a aplicação dos métodos indirectos, sobre os quais a Administração fiscal não se pronunciou, como era seu dever legal, nos termos previstos pelo artigo 60.º n.º 7 da LGT.

P. Tendo a Administração fiscal baseado o recurso a métodos indirectos exclusivamente no artigo 80.º do Código do IVA, com o fundamento de que determinados materiais não se encontrariam nas instalações da Recorrente e que portanto se presumiam vendidos, tendo sido apurado o correspondente IRC presumido, a Recorrente prontamente alegou quer, na audição prévia ao projecto de relatório, quer na audição prévia à decisão de aplicação de métodos indirectos, que esses materiais estavam efectivamente no seu armazém situado na sua

sede, pelo que não estavam reunidas a condições de aplicação de métodos indirectos, mais requerendo à Administração fiscal uma visita local com vista a confirmar o alegado (a fls. 1076 a 1090 do apenso).

Q. Contudo, não obstante a equipa de inspecção nunca ter visitado o armazém da Recorrente, a Administração fiscal recorre à aplicação do artigo 80º do Código do IVA e presume cerca de 1 milhão de euros em vendas inexistentes (de sucata telefónica), sem sequer na decisão de aplicação de métodos indirectos (fls. 1091 a 1095 do apenso) se pronunciar sobre estes dados, obrigatoriamente novos (porquanto, o direito de audição anterior tinha sido desconsiderado), nem se pronunciar sobre o pedido de diligência efetuado pelo contribuinte, desconsiderando-o por completo.

R. Sobre esta questão da obrigatoriedade de pronúncia sobre os elementos novos, quer de facto, quer de direito, trazidos pelo contribuinte “em sede de direito de audição, sob pena de anulação daquela decisão administrativa, por vício de forma por deficiência de fundamentação” é unânime a posição da jurisprudência do STA (cf., entre outros, no Acórdão de 07-12-2005, Proc. n.º 01245/03 (Relator Alfredo Madureira) e da doutrina ao afirmar “(...) mesmo que entenda não dever efectuar as diligências requeridas, a administração tributária deverá pronunciar-se expressamente sobre o pedido da sua realização, se não antes na decisão final, pois, por força do disposto no nº 107º do CPA, “na decisão final expressa, o órgão competente deve resolver todas as questões pertinentes suscitadas durante o procedimento e que não hajam sido decididas em momento anterior” (...) o que decorre também do princípio da participação enunciado no art.º. 60º da LGT, nos termos dos quais a administração tributária está obrigada a pronunciar-se sobre todos os assuntos da sua competência que lhe sejam apresentados (...)“ (in Lei Geral Tributária Comentada, 4ª Ed. 2012, de Jorge Lopes de Sousa, Benjamim Silva Rodrigues e Diogo Leite Campos, p. 513 e 514), concluindo a este propósito Lima Guerreiro, em anotação ao artigo 60º da LGT (in Lei Geral Tributária Anotada, Editora Rei dos Livros, 2001, p.280), que a Administração fiscal se encontra perante uma obrigatoriedade de tripla fundamentação: “que se reporta ao projecto de decisão sobre a qual incidiu a audição, além da que se reporta aos novos elementos trazidos pelo contribuinte e da que se reporta à decisão final”.

S. Em conclusão, tal não sucedendo no caso em concreto, ou seja, ao não serem atendidos nem apreciados os novos elementos trazidos pela ora Recorrente e diligências por si requeridas em sede de direito de audição, nem tal facto se encontrar fundamentado na decisão final da aplicação de métodos indirectos, conduz inquestionavelmente a uma decisão formalmente viciada, por deficiência de fundamentação susceptível de levar à anulação da decisão do procedimento.

Quarta questão

T. Saber se incorre a decisão recorrida em violação de lei substantiva, por erro de interpretação ou de aplicação do direito (nomeadamente, do artigo 542º nº 2 do Código de Processo Civil e nº 1 do artigo 104º da LGT), o qual se revela ostensivo e juridicamente insustentável, no conhecimento pela segunda instância, após julgar procedente a arguição de nulidade por omissão de pronúncia, da questão da condenação da Fazenda Pública por litigância de má-fé.

U. Nos termos do nº 2 do artigo 150º do CPTA, o presente recurso de revista só pode ter como fundamento a violação de lei substantiva ou processual. Ora, a violação de lei substantiva ou processual reconduz-se sempre a um erro: um erro de interpretação ou de determinação da norma aplicável ou de aplicação do direito (cf. Acórdão do STJ.

de 02-07-2015, Proc. n.º 5024/12.2TTLSB.L1.S1, disponível em www.dgsi.pt), sendo que o erro na aplicação do direito (error juris) consiste na aplicação do direito de forma a que o decidido não corresponda à realidade ontológica ou à normativa (cf. Acórdão do STJ, de 30-09-2010, Proc. n.º 341/08.9TCGMR.G1.S2, disponível em www.dgsi.pt).

V. Desde logo se vislumbra no caso vertente erro na aplicação do direito (error juris), porquanto o decidido não corresponde à realidade ontológica ou à normativa. Ou seja, a actuação processual da Fazenda Pública foi expressa e inequivocamente anómala e aberrante, não resultante de mera discordância da Recorrente (cf. entendido a fls. 1409 do acórdão em crise) mas configurando uma alteração consciente da verdade dos factos, subsumindo-se quer na alínea b) do n.º 2 do artigo 542º do CPC, quer na parte final do n.º 1 do artigo 104º da LGT, aplicável ao processo judicial tributário.

W. Com efeito, é certo que a Fazenda Pública sabe, e sempre soube, que o direito de audição não foi entregue em mão pela contribuinte, sabe, e sempre soube, que o mesmo foi exercido de forma tempestiva, na data em que foi expedido pelos serviços postais. Isso mesmo foi revelado em audiência de julgamento pela própria inspectora tributária responsável pelo processo na fase final do seu depoimento quando confessa que efectivamente encontrara junto ao direito de audição um documento referente à sua expedição postal e que, por conseguinte, o direito de audição não fora entregue em mão mas através de serviços postais.

X. Ao insistir ao longo do processo judicial na tese de intempestividade do direito de audição, a Fazenda Pública adopta uma conduta processual que configura uma alteração consciente da verdade dos factos relevantes para a decisão da causa, com o único intuito de entorpecer dolosamente a acção da justiça, evidenciando claramente um comportamento intencional, consciente, tendente a induzir ou manter em erro o Tribunal, ou seja, uma actuação dolosa ou, que, em face das circunstâncias concretas, consubstancia uma falta de diligência tal que se possa reputar de gravemente negligente, susceptível de ser sancionada, a título de litigância de má fé.

Y. Por conseguinte, quanto à questão a analisar, evidenciando-se que a decisão recorrida revela erro de interpretação ou de aplicação do direito das normas dos artigos 542.º n.º 2 do Código de Processo Civil e n.º 1 do artigo 104.º da LGT, o qual é ostensivo e juridicamente insustentável, há que concluir que não se pode manter, devendo nessa medida ser revogada, preenchendo em concreto o critério qualitativo de admissibilidade do presente recurso de revista.

Z. Em suma, afigura-se notório que as questões que se colocam revestem-se de importância jurídica fundamental, estando em causa interesses de particular relevância social, assim como a decisão tomada pelo Tribunal recorrido se afigura controversa provocando incerteza quanto à em cada processo.

AA. Face ao exposto, justifica-se a admissibilidade do presente recurso de revista excecional, por ser claramente necessário para uma melhor aplicação do direito e, assim, objectivamente útil a intervenção deste STA e a prolação de acórdão que venha a assumir-se como orientação jurisprudencial para casos futuros, melhor servindo os valores da certeza e segurança jurídica, fundamentais para a boa aplicação do direito.

1.2. A Autoridade Tributária e Aduaneira (AT) não apresentou contra-alegações.

1.3. Por acórdão de 11/09/2025 o recurso de revista foi admitido com a seguinte fundamentação:

“…são quatro as questões colocadas pela Recorrente e que se podem sintetizar do seguinte modo:

Primeira questão: saber se o exercício do direito de audição antes da decisão de aplicação de métodos indiretos previsto pela alínea d), n.º 1, do art.º 60º da LGT, substitui o direito de audição antes da conclusão do relatório da inspeção previsto na alínea e), n.º 1, do art.º 60º da LGT, tendo em conta que no acórdão recorrido se julgou, ao contrário do que se julgara na sentença proferida em 1ª instância, que a audição prévia antes da decisão de aplicação de métodos indiretos dispensava a audição prévia antes da conclusão do relatório de inspeção; Segunda questão: saber se o acórdão incorreu em erro de direito ao julgar que a falta de audição prévia, quando ocorra qualquer das situações previstas nas alíneas b) a e) do nº 1 artigo 60º da LGT, não constitui preterição de uma formalidade essencial do procedimento de liquidação, ao contrário do que se julgara na sentença proferida em 1ª instância;

Terceira questão: saber se os novos elementos trazidos ao procedimento no exercício do direito de audição podiam deixar de ser ponderados na decisão final do procedimento da inspeção tributária que conduziu à aplicação de métodos indiretos, e se existe ou não obrigatoriedade de pronúncia sobre elementos novos - de facto ou de direito - trazidos pelo contribuinte em sede de direito de audição. Quarta questão: saber se o segundo acórdão (proferido na sequência da arguição de nulidades do primeiro acórdão e onde se julgou verificada a invocada nulidade por omissão de pronúncia do pedido de condenação da Fazenda Pública em litigância de má-fé, julgando-o improcedente), incorreu em erro de direito por violação do artigo 542º nº 2 do CPC e do nº 1 do artigo 104º da LGT.

No tocante à relevância jurídica fundamental das enunciando questões, e tendo em conta que o preenchimento deste conceito indeterminado se deve considerar preenchido quando, designadamente, as questões decididas no acórdão recorrido sejam, pelo menos, de complexidade jurídica superior à comum e a sua análise e decisão venha gerando polémica ou suscitando dúvidas a nível jurisprudencial ou doutrinal, julgamos que se encontra preenchido este requisito justificante para a admissão da revista.

Na verdade, a análise das questões colocadas envolve alguma complexidade jurídica e implica operações exegéticas que acarretam dúvidas e dificuldades, estando a gerar discursos argumentativos discrepantes e decisões divergentes e controversas, como, aliás, se constata pela leitura do discurso fundamentador da sentença proferida em 1ª instância, do discurso argumentativo do acórdão recorrido, e das adversas posições doutrinais e jurisprudenciais que a Recorrente cita ao longo das suas alegações de recurso.

Importa, pois, que tais questões sejam apreciadas pelo Supremo Tribunal Administrativo, atenta a importância que resulta de questões com idênticos contornos surgirem com alguma frequência, podendo dizer-se que estamos perante controvérsia que apresenta capacidade de expansão para além das fronteiras do litígio que em concreto se discute nestes autos.

O que tudo nos leva a concluir no sentido da admissibilidade da revista.

1.4. O excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto emitiu parecer no sentido de ser concedido provimento ao recurso.

2. Fundamentação de facto

O Tribunal de 1.ª instância deu como provado a seguinte factualidade que o Tribunal recorrido manteve intacta (rejeitou a impugnação da matéria de facto):

«1. Em cumprimento da Ordem de Serviço nº...34, de 04/11/2003, foi, a impugnante, sujeita a uma acção inspectiva externa de âmbito geral relativa ao exercício de 2000, incidente sobre os elementos contabilísticos, registos auxiliares e demonstrações financeiras, bem como no cruzamento de informação com sujeitos passivos com os quais estabeleceu relações especiais - fls. 29 dos autos e informação a fls. 474 do apenso instrutor;

2. Em resultado da referida acção, foram propostas pelos serviços de inspecção, em sede de IRC, correcções «com recurso a métodos indirectos» no montante de € 921.746,00 e «de natureza meramente aritmética resultante de imposição legal», no montante de € 1.287.912,00 (mapa resumo das correcções resultantes da acção de inspecção, a fls. 33 do apenso);

3. Foi expedido à impugnante, sob registo postal com aviso de recepção, ofício com data de 09/07/2004 notificando-a para exercer, no prazo de dez dias, o direito de audição sobre o projecto de conclusões do relatório de inspecção do exercício de 2000 - fls. 32;

4.O ofício referido em 3) foi devolvido ao serviço remetente com a indicação postal de "Pediu aviso, S. D. Benfica, 12/7/04" seguido de uma rubrica ilegível e noutro local do sobrescrito a indicação de "não reclamado"- vd. fls.921/926;

5. Foi expedido à impugnante, sob registo postal com aviso de recepção, outro ofício, datado de 26/07/2004, relativo a "2ª notificação (artº39º nº5, do CPPT)" para exercer, no prazo de dez dias, o direito de audição sobre o projecto de conclusões de relatório de inspecção relativo ao exercício de 2000 - fls. 31; 11

6. O ofício referido em 5) foi entregue à impugnante em 06/08/2004, conforme data aposta pelo destinatário no talão de aviso de recepção e informação prestada pelos CTT - vd. fls. 380/384 e fls. 941/950 dos autos;

7.A impugnante remeteu por correio registado, em 16/08/2004, o documento que corporiza o exercício do direito de audição prévia - vd. fls. 68, 385, 851 dos autos e fls. 1159 do apenso instrutor;

8. Do relatório final de inspecção tributária, datado de 23/08/2004 - com despacho concordante de 30/08/2004 - consta, textual, expressa e, designadamente, o seguinte: «7.3. O prazo de dez dias concedido ao sujeito passivo para o exercício do direito de audição sobre o Projecto de Conclusões do Relatório de inspecção, do exercício de 2000, artº 60º da LGT e 60º, do RCPIT, conforme nosso ofício ...09, de 26/7/04 (2ª notificação, nos termos do artº 39º nº5, do CPPT), decorreu entre os dias 6/8/04, data da recepção daquele documento e 16/8/04, contado nos termos do artº20º do CPPT e artº279º, do Código Civil. No prazo referido o contribuinte não remeteu a esta Direcção de Serviços qualquer documento para efeitos do exercício do direito do contribuinte.

7.4. - Em 18/8/04 deu entrada, nesta Direcção de Serviços, entregue por mão própria, uma petição do sujeito passivo, com registo de entrada nº...21 de 18/08/04, exercendo o direito de audição. Este documento, foi entregue fora do prazo previamente estabelecido pela Administração fiscal (dez dias), o qual terminou em 16/8/04, não produzindo, assim, qualquer efeito legal»;

9.Por ofício registado com aviso de recepção, que recebeu em 27/09/2004, foi a impugnante notificada para exercer o direito de audição "...sobre o projecto de decisão de aplicação de métodos indirectos..." - fls. 1074 do apenso;

10.Em 08/10/2004, a impugnante exerceu tal direito, expressamente referindo que "...o objecto do presente direito de audição restringe-se, apenas, às correcções que os Serviços de Inspecção Tributária propõem efectuar com recurso a métodos indirectos" - fls. 1077 do apenso;

11.O projecto de conclusões de relatório veio a ser convertido em definitivo por despacho de 19/10/2004, do Sr. Director de Finanças exarado sobre informação dos serviços para que remete e de que consta, nomeadamente, o seguinte: «Nos termos previstos na alínea d) do artº 60º da LGT, foi o sujeito passivo notificado, em 27/09/2004, para exercer o direito de audição, na sequência do projecto de decisão de aplicação de métodos indirectos que teve em conta o relatório de inspecção tributária elaborado para o exercício de 2000...». E, mais adiante,

«...não havendo novos factos, susceptíveis de alterar a proposta de correcção constante do Projecto de Conclusões do Relatório, propomos que sejam mantidas as correcções aí mencionadas, no âmbito da aplicação dos métodos indirectos, conforme fundamentos constantes do relatório» - vd. fls. 1091 do apenso;

12.A liquidação impugnada tem data limite de pagamento em 02/02/2005, conforme notas demonstrativas de liquidação e compensação - "prints" automáticos a fls. 23/27;

13.A impugnação deu entrada no tribunal em 02/05/2005, conforme carimbo aposto na petição inicial;

14.Foi efectuada com data de 10/08/2005, compensação parcial do valor da liquidação impugnada, em execução, com crédito da impugnante proveniente de IRC/2003, no montante de € 13.638,73 - vd. notificação de demonstração de compensação, certidão de dívida e citação, fls. 846/848.» Em sede de factualidade não provada, exarou-se na Sentença recorrida: «Com interesse para a decisão, nada mais se provou de relevante.»

3. Fundamentação de direito

3.1. São quatro as questões que importa conhecer de acordo com o acórdão que admitiu o recurso de revista:

Primeira questão: saber se o exercício do direito de audição antes da decisão de aplicação de métodos indiretos previsto pela alínea d), n.º 1, do artigo 60.º da Lei Geral Tributária (LGT), substitui o direito de audição antes da conclusão do relatório da inspeção previsto na alínea e), n.º 1, do artigo 60.º da LGT, tendo em conta que no acórdão recorrido se julgou que a audição prévia antes da decisão de aplicação de métodos indiretos dispensava a audição prévia antes da conclusão do relatório de inspeção;

Segunda questão: saber se o acórdão incorreu em erro de direito ao julgar que a falta de audição prévia, quando ocorra qualquer das situações previstas nas alíneas b) a e) do n.º 1 do artigo 60.º da LGT, não constitui preterição de uma formalidade essencial do procedimento de liquidação, ao contrário do que se julgara na sentença proferida em 1.ª instância;

Terceira questão: saber se os novos elementos trazidos ao procedimento no exercício do direito de audição podiam deixar de ser ponderados na decisão final do procedimento da inspeção tributária que conduziu à aplicação de métodos indiretos, e se existe ou não obrigatoriedade de pronúncia sobre elementos novos - de facto ou de direito - trazidos pelo contribuinte em sede de direito de audição.

Quarta questão: saber se o segundo acórdão (proferido na sequência da arguição de nulidades quanto ao primeiro acórdão e onde se julgou verificada a invocada nulidade por omissão de pronúncia do pedido de condenação da Fazenda Pública em litigância de má fé, julgando-o improcedente), incorreu em erro de direito por violação do artigo 542.º, n.º 2 do Código de Processo Civil (CPC) e do n.º 1 do artigo 104.º da LGT.

3.2. Importa começar por ter presente o pedido e a causa de pedir da impugnação judicial e o que decidiram as instâncias.

Na petição inicial é identificado o ato impugnado: “Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC), relativo ao ano de 2000, no valor total de €1.001.274,49 …” (artigo 1.º da petição inicial).

Depois de enunciar os atos do procedimento que considerou relevantes para a decisão da causa, centrados no exercício do direito de audição sobre Projeto de Conclusões do Relatório de Inspeção, todos na perspetiva de demonstrar que o exercício do direito foi tempestivo, a Impugnante refere, no artigo 18.º do seu articulado inicial que “Em consequência das correcções técnicas de natureza meramente artimética, foi emitido o acto tributário de liquidação adicional de IRC e juros compensatórios ora impugnado” (sublinhado nosso). E conclui: “… o acto tributário impugnado é ilegal, por ter sido emitido sem que os Serviços tenham analisado e tomado em consideração na correspondente decisão os argumentos e elementos novos suscitados pela ora impugnante em sede de audição prévia, o que constitui uma clara preterição de uma formalidade essencial, suceptível de determinar a invalidade do acto tributário) (artigo 19.º da petição inicial).

E, depois de desenvolver sobre o direito de audição, de afirmar a tempestividade do seu exercício e pugnar pela invalidade do ato tributário por violação daquele direito, a final pede a anulação da liquidação impugnada.

A sentença recorrida deu razão à Impugnante quanto à tempestividade do exercício do direito de audição, considerou preterida a audição prévia e violado o artigo 60.º, n.º 1, alínea e) e n.º 7, da LGT, e que a preterição de tal formalidade tinha efeito invalidante do consequente ato tributário, a liquidação impugnada, convocando os artigos 133.º 135.º do Código de Procedimento Administrativo (CPA) ex vi do artigo 2.º, alínea c) da LGT, anulado a final a liquidação.

Tendo sido invocada pela AT, na contestação, para afastar o efeito invalidante, que a Impugnante havia sido ouvida antes da aplicação dos métodos indiretos, o Tribunal de 1.ª instância não deu relevância ao exercício do direto de audição quanto aos métodos indiretos, por em causa estar, deduz-se do contexto, apenas as correções de natureza meramente

aritmética. Lê-se na sentença nesse sentido: “… nem fica minimamente demonstrado que o direito de audição antes da decisão de aplicação de métodos indirectos, efetivamente exercido pela impugnante, envolveu necessariamente também uma tomada de posição sobre a globalidade das correções propostas, nesta se incluindo as de caracter meramente técnico”.

A AT interpôs recurso da sentença da 1.ª instância para o TCAS, manifestando a sua discordância quanto à tempestividade do exercício do direito de audição, quanto ao efeito invalidante da preterição do direito de audição prévia e, subsidiariamente, alegou que a preterição daquela formalidade legal apenas inquinaria parcialmente a liquidação no que respeita às correções meramente aritméticas, por o ato de liquidação ser um ato divisível. O TCAS, para o que aqui interessa, identificou duas questões a decidir: “são duas as questões centrais que a recorrente apresenta neste recurso, a saber, se houve ou não audição prévia da impugnante antes do Relatório de Inspecção e, caso não tenha havido, qual a consequência da sua preterição face ao circunstancialismo que envolve a liquidação sindicada.”

Quanto à primeira questão, depois de fazer o enquadramento legal, convocando em especial o artigo 60.º da LGT e artigo 267.º, n.º 5, da Constituição da República Portuguesa (CRP), respeitantes ao direito de audição prévia, concluiu, ao contrário do defendido pela a AT, que a ora Recorrente tinha exercido tempestivamente a faculdade do exercício de audição prévia, que a falta de audição prévia do contribuinte, nos casos consagrados no artigo 60.º, n.º 1, da LGT, constitui um vício de procedimento suscetível de conduzir à anulação da decisão que vier a ser tomada, só assim não acontecendo se for manifesto que tal ato tributário só podia, em abstrato, ter o conteúdo que teve no caso concreto. E na apreciação do caso concreto, concluiu o TCAS que a liquidação, na parte que resultou de correções técnicas - afastando, assim, a sua apreciação no que respeita às correções que resultaram dos métodos indiretos afirmando que relativamente a elas a ora recorrente tinha exercido o direito de acordo com o ponto 10 do probatório - não se podia manter, por o vício ter efeito invalidante, por não se poder afirmar com segurança que a extensão e conteúdo das correções técnicas propostas teria de ter necessariamente o conteúdo definido no Relatório de Inspeção e não outro, sendo inaplicável ao caso o princípio do aproveitamento do ato, e não deu razão à AT, nesta parte.

Quanto à segunda questão entendeu o TCAS não haver qualquer obstáculo a que o ato de liquidação seja mandado anular relativamente à parte que corresponda à matéria coletável apurada com recurso à avaliação direta pelo apontado vício de forma por preterição do direito de audição prévia, mantendo-se a liquidação na parte que corresponde a matéria coletável determinada pelo recurso à avaliação indireta que não é afetada por aquele vício, por resultar dos autos que a ora Recorrente tinha exercido aquele direito quanto a este segmento da liquidação. E em consequência julgou parcialmente procedente o recurso jurisdicional e, em consequência revogou a sentença recorrida na parte em que anulou a liquidação quanto ao segmento apurado com recurso a métodos indiretos, julgando improcedente a impugnação judicial e no mais, manteve a sentença recorrida.

3.3. Esta resenha torna-se relevante para se perceber e desfazer o nó Górdio criado pela interposição do presente recurso de revista.

Da leitura das alegações de recurso e das suas conclusões, passando pelas três iniciais questões colocadas a este Tribunal, somos induzidos a pensar que se discutiu nas instâncias a aplicação dos métodos indiretos, mais precisamente o exercício do direto de audição relativamente às correções resultantes da sua aplicação.

Contudo, a Impugnante, ora Recorrente, na sua peça inicial limitou-se a pôr em causa a liquidação impugnada de IRC, com o fundamento na preterição do direito de audiência prévia relativamente ao Relatório da Inspeção no que respeita às correções meramente aritméticas. É o que resulta de forma clara do artigo 18.º da petição inicial: “Em consequência das correções técnicas de natureza meramente aritmética, foi emitido acto tributário de liquidação adicional de IRC e juros compensatórios ora impugnado”. Aliás, tal afirmação, e na ausência de qualquer referência na petição inicial às correções resultantes da aplicação dos métodos indiretos, leva a pensar, erradamente, que a liquidação do IRC impugnada tinha apenas origem naquelas correções.

E quanto ao vício imputado pela Impugnante à liquidação, na parte que resultou das correções meramente aritméticas, as instâncias, deram-lhe razão. Não assim quanto à extensão do efeito invalidante, que a Impugnante pretendia que fosse total sobre a liquidação, mas que o TCAS decidiu restringir apenas à parte da liquidação que resultava das correções meramente aritméticas.

Significa isto que as primeira, segunda e terceira questões colocadas no recurso de revista respeitam, só podem respeitar, ao direito de audição referente às correções resultantes da aplicação dos métodos indiretos.

Pretende a Recorrente, é assim que entendemos as suas alegações, que o efeito invalidante reconhecido pelas instâncias pela preterição do direito de audiência prévia se estenda também às correções resultantes da aplicação dos métodos indiretos, porque, refere, aquando daquele exercício de audição prévia, sobre o Relatório da Inspeção, também se pronunciou quanto aos métodos indiretos. E na sua tese, apesar de lhe ter sido dado a oportunidade, posteriormente a essa audição, de se pronunciar sobre os métodos indiretos, e o ter feito (como referem as instâncias e resulta dos factos provados 9 e 10), tal audição não substitui o direito de audição antes da conclusão do relatório da inspeção tributária, previsto na alínea e) do n.º 1 do artigo 60.º da LGT.

E esta é a primeira questão colocada no recurso, sendo que a segunda e terceira surgem na sua sequência.

Acontece que esta é uma questão nova, a da preterição do direito de audição prévia relativamente às correções de métodos indiretos, não foi apreciada, nem pela 1.ª instância, nem pelo TCAS, pelo que este Tribunal está impedido de a conhecer.

Na verdade, o recurso excecional de revista - que, nesse aspeto, não se afasta do paradigma do recurso jurisdicional consagrado na lei processual tributária - não constitui meio para apreciação de questões novas; assim, porque a questão em causa não foi apreciada e decidida pelo TCAS, também o não pode ser por este Supremo Tribunal, uma vez que, como resulta do n.º 1 do artigo 285.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), o objeto deste recurso são as «decisões proferidas em 2.ª instância pelo Tribunal Central Administrativo».

3.4. Resta analisar a quarta questão coloca no presente recurso de revista: saber se o segundo acórdão (proferido na sequência da arguição de nulidades quanto ao primeiro acórdão e onde se julgou verificada a invocada nulidade por omissão de pronúncia do pedido de condenação da Fazenda Publica em litigância de má-fé, julgando-o improcedente), incorreu em erro de direito por violação do artigo 542.º, n.º 2 do CPC e do n.º 1 do artigo 104.º da LGT.

O artigo 542.º do CPC, com a epígrafe “Responsabilidade no caso de má-fé - Noção de má-fé”, dispõe:

1 - Tendo litigado de má-fé, a parte é condenada em multa e numa indemnização à parte contrária, se esta a pedir.

2 - Diz-se litigante de má-fé quem, com dolo ou negligência grave:

a) Tiver deduzido pretensão ou oposição cuja falta de fundamento não devia ignorar;

b) Tiver alterado a verdade dos factos ou omitido factos relevantes para a decisão da causa;

c) Tiver praticado omissão grave do dever de cooperação;

d) Tiver feito do processo ou dos meios processuais um uso manifestamente reprovável, com o fim de conseguir um objetivo ilegal, impedir a descoberta da verdade, entorpecer a ação da justiça ou protelar, sem fundamento sério, o trânsito em julgado da decisão. 3- (…)

Por seu turno, o artigo 104.º da LGT, com a epígrafe “Litigância de má fé”, dispõe:

1 - Sem prejuízo da isenção de custas, a administração tributária pode ser condenada numa sanção pecuniária a quantificar de acordo com as regras sobre a litigância de má fé em caso de actuar em juízo contra o teor de informações vinculativas anteriormente prestadas aos interessados ou o seu procedimento no processo divergir do habitualmente adoptado em situações idênticas. 2 - O sujeito passivo poderá ser condenado em multa por litigância de má fé, nos termos da lei geral.

A questão nos termos formulados conduz-nos para a apreciação da questão da litigância de má-fé do ponto de vista substantivo, saber se foi correto o julgamento efetuado pelo Tribunal recorrido.

A Recorrente discorda do julgamento efetuado pelo TCAS alegando, em síntese, (socorremo-nos da conclusão W), que a “Fazenda Pública sabe, e sempre soube, que o direito de audição não foi entregue em mão pela contribuinte, sabe, e sempre soube, que o mesmo foi exercido de forma tempestiva, na data em que foi expedido pelos serviços postais. Isso mesmo foi revelado em audiência de julgamento pela própria inspectora tributária responsável pelo processo na fase final do seu depoimento quando confessa que efectivamente encontrara junto ao direito de audição um documento referente à sua expedição postal e que, por conseguinte, o direito de audição não fora entregue em mão mas através de serviços postais.”

Como resulta à evidência, a Recorrente pretende que se reavalie o juízo efetuado pelo TCAS sobre o comportamento da AT, o que implica, naturalmente, um novo juízo, o qual passa pela ponderação da matéria de facto provada/não provada e que dela se retirem ilações diferentes das do Tribunal recorrido. Acresce que a Recorrente invoca factos em abono da sua tese que não constam do probatório. Se a falta de verdade da AT passa pela afirmação de que foi entregue em mão o direito de audiência pela Impugnante, ora Recorrente, sempre tal facto, para os efeitos pretendidos, deveria constar da matéria de facto provado numa redação pela negativa. O que não acontece.

Nem tão-pouco foi levado à matéria de facto não-provada. E não é pelo facto de estar provado que foi enviada pelo correio, que se pode inferir, a contrário, que também não foi entregue em mão.

Ora, no recurso de revista excecional as questões de facto, designadamente o erro na apreciação da prova e na fixação dos factos, estão arredadas do seu âmbito, a menos que haja "ofensa de uma disposição expressa de lei que exija certa espécie de prova para a existência do facto ou que fixe a força de determinado meio de prova", o que não é o caso (artigo 285.º, n.º 4, do CPPT). Ou seja, a este Supremo Tribunal não compete a apreciação do julgamento da matéria de facto que as instâncias consideraram relevante para a decisão da questão, nem pode, pelas mesmas razões, sindicar as ilações de facto que as instâncias retiram dessa factualidade, provada ou não provada.

E também nesta parte o recurso não tem provimento.

4. Decisão

Nos termos e com os fundamentos expostos, acordam os juízes da Secção Tributária do Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso.

Custas pela Recorrente (artigo 527.º, n.ºs 1 e 2, do CPC, aplicável ex vi do artigo 281.º do CPPT), com dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça, uma vez que a tarefa desenvolvida não é de complexidade superior à média e a conduta das partes não merece censura (artigo 6.º, n.º 7, do Regulamento das Custas Processuais).

Lisboa, 13 de maio de 2026. - Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro (relatora) - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos (Vencido) - Isabel Cristina Mota Marques da Silva.

Voto de vencido

Não acompanho a decisão de não conhecer das três primeiras questões colocadas no recurso de revista. Na essência, porque interpreto o artigo 285.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário no sentido de que a delimitação objetiva do âmbito do recurso compete à formação a que alude o seu n.º 6. E que, por isso, a decisão que julga admissível a revista já comporta a decisão de que não existe obstáculo à apreciação das questões de direito nela identificadas. Pelo que não veria impedimento, por aí, ao conhecimento dessas questões, definindo o regime jurídico considerado adequado e aplicando-o aos factos apurados pelas instâncias. 
Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos