Processo 0929/17.7BEPRT 01504/17

Acordam, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo

1.– Relatório

Vem interposto recurso jurisdicional por A……..SGPS, S.A., melhor sinalizado nos autos, visando a revogação da sentença de 12-10-2021, do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, que julgou improcedente a reclamação do despacho da Directora de Finanças Adjunta da Direção de Finanças do Porto, proferido em 17-08-2016, que indeferiu a garantia prestada no âmbito do processo de execução fiscal n.º 1805201601031635, e absolveu a Fazenda Pública do pedido.

Irresignado, nas suas alegações, formulou o recorrente A…….. SGPS, S.A., as seguintes conclusões:

1. Está em causa nos presentes autos sindicar a legalidade de uma decisão do órgão de execução fiscal, no sentido de que a fiança destinada a garantir o pagamento da dívida tributária não é idónea.

2. Vem o presente recurso interposto da douta Sentença 12.10.2021, com data de prolação de 05.07.2017, segundo a qual o Tribunal a quo julgou improcedente a reclamação judicial apresentada contra o despacho do órgão de execução fiscal que indeferira a prestação de garantia por meio de fiança, com base na sua inidoneidade aferida de acordo com o disposto no artigo 199.º-A do CPPT.

3. Pese embora os critérios estabelecidos no referido preceito legal não tenham passado incólumes à critica do Tribunal a quo – na senda do reiteradamente decidido por este Venerando Tribunal - a Sentença sob recurso acabou por não espelhar a adequada (e devida) ponderação dos interesses em conflito.

4. Mas sobretudo, a montante dessa ponderação, e ao decidir pela aplicabilidade do artigo 199.º-A do CPPT à prestação da garantia em causa nos autos, incorreu o Tribunal a quo, salvo o devido respeito, num evidente erro de julgamento – carecido de suporte tanto na fundamentação constante da Sentença recorrida, como na jurisprudência citada a esse respeito.

5. A Sentença ora recorrida deve, por isso, ser anulada.

6. Pese embora o objecto do presente recurso se circunscreva à apreciação de matéria de Direito, afigura-se relevante, por razões expositivas, efectuar uma súmula da factualidade essencial - mormente aquela com relevo cronológico:

7. Em 12.02.2016 foi instaurado contra a Recorrente o processo de execução fiscal n.º 1805201601031635;

8. Em 10.03.2016 a Recorrente apresentou garantia, por meio de fiança prestada pela “B……….”, destinada a suspender o sobredito processo de execução fiscal;

9. Em 29.06.2016 foi proferido despacho de indeferimento da garantia, com base na sua inidoneidade – aferida com base nos critérios estabelecidos no artigo 199.º-A do CPPT;

10. Em 07.09.2015 a AT havia considerado como idónea a garantia prestada pela fiadora “B……..”.

11. Foi igualmente dado como provado pelo Tribunal a quo:

12. QUE em 31.12.2015 a fiadora “B………..” tinha um activo de €819.129.439,00 e capitais próprios de €579.911.622,00; e

13. QUE em 31.12.2015 a Recorrente tinha um activo de €516.999.394,00 e capitais próprios de €327.152.576,00.

14. Como resulta da Sentença recorrida, o referido artigo 199.º-A do CPPT foi aditado pela Lei n.º 7-A/2016, com início de vigência a 31.10.2016.

15. Todavia, tendo a garantia sido prestada em 10.03.2016, aquele artigo 199º-A do CPPT, porque entrado em vigor apenas em 31.03.2016 (Cfr. artigo 218.º da LOE 2016.), é inaplicável ao caso.

16. Consequentemente, é também inaplicável in casu o disposto no artigo 15.º do CIS - para onde remete aquele novo artigo 199º-A do CPPT.

17. Com efeito, ao invés do decidido pelo Tribunal a quo, não é aceitável a aplicação de uma lei que não estava em vigor na data de apresentação da garantia, e que tampouco estava em vigor dentro do prazo legal de que o órgão de execução fiscal dispunha para proferir uma decisão sobre a mesma.

18. Desde logo, tendo a garantia em causa sido prestada em 10.03.2016, o órgão de execução fiscal dispunha de 10 dias para proferir uma decisão sobre a mesma – pelo que, quando muito, é este hiato temporal que define o quadro legal aplicável.

19. De facto, nos termos do artigo 21.º a) do CPTT os despachos devem ser proferidos dentro de 10 dias.

20. Como ensina a melhor Doutrina, porque a norma se aplica aos actos a praticar no processo judicial, é aplicável ao processo de execução fiscal - uma vez que, nos termos do artigo 103.º n.º 3 da LGT, este tem natureza judicial. (Cfr. Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário Anotado e Comentado, 6ª edição, Áreas Editora, volume I, páginas 289 e 290.)

21. Por outro lado, como é de liminar clareza, estando em causa normas que estabelecem os pressupostos de idoneidade da garantia, o Contribuinte apenas logrará aferir do cumprimento desses mesmos pressupostos no momento em que presta a garantia - solicitando a suspensão da instância executiva.

22. De igual modo, a partir do momento em que prestou a garantia, o Contribuinte confia, fundadamente, que, dentro do prazo legal de decisão, a idoneidade da garantia vai ser aferida pela AT em função dos pressupostos legais vigentes nesse momento - e não em função de alterações legais supervenientes.

23. Por conseguinte, o quadro legal aplicável à apreciação da garantia em causa é o vigente à data da prestação da garantia ou, quando muito, o vigente até ao limite do prazo legal de decisão da AT.

24. De outro modo nem sequer estavam acauteladas os mais básicos direitos e garantias da Recorrente, enquanto contribuinte – na medida em que, quando prestou a garantia, não tinha de ponderar a ulterior entrada em vigor de um normativo que impunha um diferente enquadramento quanto à sua idoneidade/suficiência da garantia prestada.

25. Aliás, caso a garantia tivesse sido apreciada pela AT dentro do prazo legal, como deveria, ela jamais poderia ter sido indeferida nos termos em que o foi.

26. Caso assim não fosse, estava encontrada a forma de a AT dilatar no tempo, indefinidamente, a decisão sobre a garantia prestada, para, desse modo, se fazer prevalecer de um expediente dilatório destinado a aplicar à garantia um ulterior normativo que não estava vigente no momento em que o Contribuinte foi colocado na contingência de prestar garantia.

27. Tal ponderação é tão mais relevante nos presentes autos em face da evidente constatação de que o artigo 199.º-A do CPPT foi aditado precisamente nos ilegais termos pretendidos pela AT - que foram jurisdicionalmente considerados como inadequados.

28. Certo é que, o Tribunal a quo entendeu que a aplicabilidade do normativo em causa resulta do disposto no artigo 12.º n.º 3 da LGT – atento o facto de estarmos perante uma norma “sobre procedimento e processo”.

29. Salvo o devido respeito, não está em causa a natureza da norma.

30. Outrossim, está em causa ponderar qual o momento em que se aferem os pressupostos de idoneidade da garantia – o que, claramente, ocorre no momento em que a garantia é prestada, juntamente com o pedido de suspensão da execução.

31. De igual modo, está em causa ponderar se a aplicação imediata da norma é compatível, nomeadamente, com “as garantias, direitos e interesses legítimos anteriormente constituídos”.

32. Desde logo, é evidente que os critérios de aferição de idoneidade da garantia são aqueles que se encontram legalmente definidos no momento em que esta é prestada pelo Contribuinte.

33. Quando a Recorrente foi citada para, querendo, prestar uma garantia idónea no processo executivo e, por maioria de razão, quando prestou essa mesma garantia e formulou à AT o pedido de suspensão da execução, não estava em vigor qualquer norma que obstasse à sua aceitação nos termos que vieram a constar da decisão administrativa impugnada.

34. Daí que a decisão administrativa de indeferimento que se funde numa ulterior alteração da lei seja ostensivamente violadora das mais básicas “garantias, direitos e interesses legítimos anteriormente constituídos dos contribuintes” – como previsto no artigo 12.º n.º 3 da LGT, in fine, obstando, desde logo, à pretendida aplicação imediata da lei nova.

35. Efectivamente, no momento em que o contribuinte foi colocado na contingência de prestar uma garantia idónea, é claro e indesmentível que a idoneidade de tal garantia não tinha de ser aferida em função do critério constante do artigo 15.º do CIS.

36. Dito de outro modo: para obstar à tramitação do processo executivo através da prestação de uma garantia idónea, a Recorrente, aquando dessa prestação, jamais poderia aplicar critérios que nem sequer estavam em vigor.

37. Logo, quando prestou a garantia - mais do que uma clara e fundada expectativa de que essa garantia seria idónea à luz da lei vigente – nasceu na esfera jurídica da Recorrente um direito ao reconhecimento dessa idoneidade.

38. Concomitantemente, como resulta da Jurisprudência citada (Cfr. Ac. STA de 27.06.2012, dado no proc. n.º 0654/12.), a aferição administrativa dessa idoneidade deve incidir sobre a verificação dos pressupostos legais no momento em que foi solicitada a suspensão da execução mediante prestação da garantia.

39. Em tal sentido milita a conclusão, já exposta, de que caso a garantia tivesse sido apreciada pela AT dentro do prazo legal ela jamais poderia ter sido indeferida nos termos em que o foi.

40. Ademais, como resulta do probatório, a Recorrente tinha a legítima expectativa de ver ACEITE a sua garantia, nos mesmos moldes em que havia sido anteriormente aceite pela AT, em 07.09.2015, fiança semelhante.

41. Por outro lado, e ao invés do decidido pelo Tribunal a quo, a circunstância de se estabelecer a aplicação imediata da norma às garantias aceites até à data de entrada em vigor da lei nova - para determinação da necessidade de reforço/substituição da garantia (Cfr. disposição transitória introduzida pelo n.º 1 do artigo 177.º da Lei n.º 7-A/2016 de 30.03.) – não é passível de suster a decisão recorrida.

42. A este respeito, refere o Tribunal a quo que: «(…) se o legislador quis aplicar de imediato o novo regime às garantias que tenham sido aceites até à data de entrada em vigor da Lei do Orçamento do Estado, por maioria de razão também o quereria relativamente à prestação de garantias já pedidas, mas ainda não decididas.» (destaque nosso).

43. Ora, em sentido inverso, e salvo o devido respeito, o legislador jamais poderia pretender aplicar o novo critério de idoneidade à “prestação de garantias já pedidas” – muito menos às garantias já prestadas,

44. pelo simples motivo de que, no caso dos autos, a prestação de garantia não foi solicitada pela AT ou prestada pelo Contribuinte com base nos critérios de idoneidade constantes do artigo 199.º- A do CPPT - que não estava em vigor - mas apenas com base nos critérios constantes do vigente artigo 199.º do CPPT.

45. E daí que, em consequência, o contribuinte jamais poderia ter prestado a garantia com base naqueles ulteriores critérios…

46. Por outro lado, se é certo que a lei nova se aplica às garantias já aceites, é igualmente certo que tal aplicação se circunscreve à possibilidade legal do seu reforço – e quando se verifique uma desconformidade da garantia (80%) face ao que seria exigível em função dos critérios definidos pela lei nova.

47. Logo, o Tribunal a quo expõe-se à critica na medida em que, salvo o devido respeito, equipara acriticamente as situações de reforço de garantia já aceite, com base nos pressupostos constantes da lei antiga, e as situações de indeferimento de garantia prestada igualmente com base nos pressupostos constantes da lei antiga (como sucedeu no caso dos autos).

48. De resto, tal raciocínio conduz até a situações de intolerável e injustificada desigualdade material.

49. Basta atender ao exemplo de um outro Contribuinte, que prestou garantia exactamente no mesmo dia da Recorrente, mas que viu ser proferida decisão dentro do prazo legal de 10 dias ou, pelo menos, antes da entrada em vigor do artigo 199.º-A do CPPT.

50. Neste caso, tal Contribuinte, quando muito, apenas poderia ser notificado pela AT para reforçar a garantia e, ainda assim, somente na eventualidade de o valor apurado ser inferior a 80% do valor resultante da aplicação dos critérios definidos na nova lei.

51. Já a Recorrente veria a sua garantia inapelavelmente recusada, em função da simples dilação administrativa na sua apreciação, que não lhe é minimamente imputável, numa circunstância em que tal garantia foi determinada nos mesmíssimos moldes da prestada pelo outro contribuinte.

52. Afigura-se evidente que tal solução seria clamorosamente violadora do princípio da igualdade.

53. Por outro lado, para decidir pela aplicabilidade do artigo 199.º-A do CPPT, remete o Tribunal a quo para o entendimento deste Venerando Tribunal – pretensamente firmado no acórdão de 06.07.2016, dado no proc. n.º 0728/16 – no sentido de que “a legalidade do acto deve ser sindicada em face da lei vigente à data em que foi proferida”.

54. Salvo o devido respeito, que é muito, o sobredito trecho carece da sua devida contextualização, porquanto, no aresto referido, este Supremo Tribunal foi colocado na posição de sindicar a legalidade da decisão de indeferimento de garantia em que havia sido aplicado o critério constante no artigo 15.º do CIS, num momento em que ainda nem sequer estava em vigor o artigo 199.º-A do CPPT.

55. E daí que, porque a decisão administrativa não se fundou no referido artigo 199.º-A do CPPT – já que o mesmo não estava em vigor - o Tribunal ad quem entendeu, e bem, que a sindicância da legalidade de um acto administrativo apenas pode ser efectuada face à lei vigente.

56. Logo, ao invés do que conclui o Tribunal a quo, tal afirmação não pode sustentar a conclusão de que o critério constante do artigo 199.º-A do CPPT é aplicável no momento em que a decisão é proferida – desde logo porque tal circunstância nem sequer estava em causa no caso concreto.

57. Outrossim, afigura-se evidente que a afirmação citada apenas significa que a legalidade de um acto administrativo apenas pode ser sindicada pelo Tribunal de recurso face ao quadro normativo em vigor.

58. No caso, não está em causa saber se a legalidade da decisão administrativa de indeferimento da garantia pode ser sindicada com base no artigo 199.º-A do CPPT – que estava em vigor no momento da decisão.

59. Pelo contrário, a Recorrente entende que a decisão administrativa é ilegal precisamente porque a mesma foi proferida com base numa norma que apenas iniciou vigência após a prestação de garantia e decorrido o prazo legal de decisão da AT.

60. Em suma: uma coisa é concluir que a lei aplicável é a vigente à data da decisão; outra, completamente diferente, é concluir que a legalidade da decisão apenas pode ser sindicada jurisdicionalmente face à lei vigente quando aquela foi proferida (Como entendido no segmento do acórdão deste Supremo Tribunal, de 06.07.2016, dado no proc. n.º 0728/16 e citado na Sentença recorrida.).

61. Por outro lado, a aplicação no tempo das normas tributárias, expressamente enunciada no art.º 12.º da LGT, consigna o princípio de que a lei fiscal nova só rege para o futuro, não sendo aplicável a factos ou situações ocorridas no passado.

62. De resto, quanto à aplicação no tempo da lei processual civil e tributária, a regra é a mesma que vale na teoria geral do direito: a lei nova é de aplicação imediata aos processos pendentes, mas não possui eficácia retroactiva (Art. 12.º, n.º do C.Civil e art. 12.º, n.º 3 da LGT.).

63. Deste modo, se a lei nova valora diferentemente os factos produzidos no domínio da lei antiga ela não pode ser aplicada sob pena de retroactividade.

64. É esse o caso dos autos.

65. Imagine-se o caso de a lei nova exigir, por exemplo, como pressuposto para a aceitação da fiança, a expressa renúncia ao benefício de excussão prévia previsto no artigo 638.º do Código Civil.

66. Faria algum sentido indeferir, por esse motivo, uma fiança prestada antes da entrada em vigor dessa nova lei?

67. Com efeito, o contribuinte é confrontado com uma verdadeira “decisão-surpresa” da AT sempre que esta, no momento da decisão, venha exigir a verificação de determinados pressupostos da garantia que não estavam vigentes ao tempo da sua prestação.

68. Ao assim não decidir, incorreu o Tribunal num erro de julgamento da matéria de Direito – por errada interpretação e aplicação do disposto nos artigos 12.º n.º 3 da LGT, 21.º a), 199.º e 199.º -A do CPPT - a implicar a anulação da Sentença recorrida.

Sem prescindir,

69. Ainda que, por mera hipótese, fosse aplicável ao caso o disposto nos artigos 199.º-A do CPPT e 15.º do CIS, afigura-se que a AT incorreu em erros de aplicação de lei e, para mais, não fundamentou minimamente as operações de cálculo que efectuou.

70. Desde logo, em relação à valorização da rubrica a deduzir elencada na alínea d) do nº 1 do artigo 199º-A do CPPT - “quaisquer créditos do garante sobre o executado” – não se percebe que nesta rubrica tenham sido considerados valores das dívidas da sociedade garante,

71. na medida em que a alínea d) do nº 1 do artigo 199º-A do CPPT manda deduzir apenas os “créditos do garante sobre o executado”, e não quaisquer dívidas ou créditos do garante perante terceiros, como erradamente foi considerado in casu pela AT (doc. n.º 1, fls. 8/11).

72. Acresce que, em suposto cumprimento da alínea b) do nº 1 do artigo 199.º-A do CPPT, a AT deduziu o valor da participação que outra sociedade, que não a fiadora B…….. (a A……. Finance BV), detinha na Recorrente – o que viola claramente aquele preceito legal.

73. Sendo também certo que, contrariamente ao considerado pela AT, em lado algum a lei determina que seja considerado “o valor das garantias já prestadas a favor de subsidiárias e aceites pela AT”.

Mais:

74. No cômputo do valor a deduzir elencado na alínea c) do nº 1 do artigo 199.º-A do CPPT – “passivos contingentes” - da sociedade garante - a AT considerou as dívidas da B………. à AT (€ 824.186,27) que se encontram devidamente garantidas, conforme reconhece expressamente a própria AT (cfr. doc. n.º 1, fls. 8/11),

75. pelo que não se vislumbra de que modo tais valores foram considerados como “passivo contingente” – dada a existência de garantia, aceite pela AT, para o seu bom cumprimento.

76. Destarte, caso por hipótese fossem aplicáveis os artigos 199.º-A do CPPT e 15.º do CIS – o que não se concede - ainda assim a AT teria violado frontalmente a lei.

77. O Tribunal a quo acabou por não apreciar este evidente erro de aplicação da lei, o que constitui omissão de pronúncia a determinar a nulidade da Sentença (Arts. 608.º n.º 2 e 615.º n.º 1 d) do CPC.).

Por outro lado,

78. O Tribunal a quo conclui pela inexistência do vício de falta de fundamentação, invocando, nomeadamente, que “o teor do despacho reclamado mostra-se acessível e de algum modo se mostra inteligível para um contribuinte médio, concluindo-se que na verdade se mostra muitíssimo linear na apreciação e conclusões apresentadas”.

79. Todavia, caso o Tribunal a quo tivesse apreciado os sobreditos erros de aplicação de lei – pressupondo precisamente a (suposta) aplicação do artigo 199.º-A do CPPT à garantia em causa – decerto teria concluído em sentido inverso.

80. De facto, face ao teor do despacho administrativo em causa, o mesmo afigura-se perfeitamente obscuro e ininteligível.

81. Mormente, desconhece a Recorrente, como desconhecerá qualquer “contribuinte médio”:

- Por que motivo foram considerados valores das dívidas da sociedade garante – já que a alínea d) do nº 1 do artigo 199º-A do CPPT manda deduzir apenas os “créditos do garante sobre o executado;

- Por que motivo a AT deduziu o valor da participação que uma outra sociedade (que não a fiadora B………..), detinha na Recorrente;

- Por que motivo, nos “passivos contingentes” da sociedade garante, a AT considerou as dívidas da fiadora devidamente garantidas nos termos da lei.

82. Nada disto se descortina ou é descortinável, de forma minimamente fundamentada, da decisão administrativa em causa nos presentes autos,

83. sendo certo que a solução dada pelo Tribunal a quo, não obstava quer ao conhecimento dos invocados erros de aplicação de lei, quer à sindicância das mesmas questões à luz do dever legal de fundamentação.

84. Por conseguinte, ao invés do decidido, a AT incorreu em vício de fundamentação das operações de cálculo e apuramento, ao não explicitar, factual e juridicamente, por que razões considerou os sobreditos valores - em violação dos artigos 77.º n.º 1 e 2 da LGT, 153.º do CPA e 268.º nº 3 da CRP.

85. Ao assim não ter decidido, incorreu o Tribunal a quo em erro de julgamento da matéria de Direito – mormente por violação dos sobreditos preceitos legais – a determinar a anulação da Sentença recorrida.

Sem prescindir,

86. Ainda que se considerasse aplicável o disposto no artigo 199.º-A do CPPT – o que não se concede e apenas se admite como hipótese de raciocínio – afigura-se que a metodologia que tal norma preconiza se afigura violadora dos mais básicos cânones da proporcionalidade.

87. De resto, como ponderado pelo Tribunal a quo – desta feita correctamente – “a AT criou uma metodologia para aferir da idoneidade da fiança oferecida, que na prática impossibilitava o uso da fiança como garantia”.

88. O caso dos autos é demonstrativo disso mesmo, face à constatação de que a AT considera inidónea uma garantia prestada por uma empresa cotada em bolsa que, como provado nos autos, tinha um activo de €819.129.439,00 e capitais próprios de €579.911.622,00.

89. Dito por extenso - para que se possa vislumbrar o absurdo – a fiadora tem um activo superior a oitocentos milhões de €s!

90. Aliás, como resulta do despacho administrativo impugnado, e mesmo por recurso segundo à metodologia constante do artigo 199.º-A do CPPT, a própria AT concluiu que “o valor total das acções da empresa garante é de 136.000.000 €s” - cento e trinta e seis milhões de €s (!).

91. Ora, a dívida exequenda corresponde a uma ínfima parte desse valor - pelo que, como é da mais elementar clareza, uma sociedade com capitais próprios e activos de várias centenas de milhões de €s revela capacidade económico-financeira bastante para garantir a (pretensa) dívida exequenda no valor representativo de pouco mais de 0,45% dos capitais próprios da fiadora.

92. Ou seja, afigura-se evidente que a garantia em causa é manifestamente “susceptível de assegurar os créditos do exequente” (Cfr. artigo 199.º n.º 1 do CPPT.).

93. No entanto como o legislador veio acriticamente a dar guarida à inadequada metodologia proposta pela AT, mais não resta ao Tribunal senão desaplicar o artigo 199.º-A do CPPT - por violação manifesta dos princípios legais da justiça e proporcionalidade, consignados nos artigos 55.º da LGT e 266.º n.º 2 da CRP.

94. Em primeiro lugar, cumpre notar que, como resulta dos autos, a AT entende que a avaliação do património da fiadora, feita com base na metodologia prevista no artigo 15.º do CIS, visa determinar o seu “património líquido”.

95. Contrariamente ao pressuposto pela AT, nada na lei determina que a avaliação da capacidade económico-financeira da entidade garante deva aferir-se por referência ao “património líquido”.

96. E tampouco resulta da lei que semelhante metodologia de avaliação permita determinar a pretensa capacidade da entidade garante para “libertar meios financeiros líquidos suficientes” – como erradamente conclui a AT na decisão reclamada.

97. Logo, toda construção do normativo em causa padece de uma petição de princípio: a de que é admissível aferir o “património líquido” da fiadora, como pressuposto para a aceitação da garantia.

98. Tal é inequívoco face ao teor da decisão administrativa impugnada, onde a AT invoca que a idoneidade da garantia se afere face aos “meios financeiros líquidos” ou face ao “património líquido” da fiadora.

99. Também no caso concreto a aplicação da metodologia prevista no artigo 199.º -A do CPPT conduz a idêntico resultado absurdo – na medida em que o valor a deduzir da participada (€325.136.251,84) é substancialmente superior ao da cotação em Bolsa da própria sociedade participante (€136.000.000,00)!

100. E daí que, como feito notar pelo Tribunal a quo, a aplicação da metodologia em causa, em lugar de se destinar a determinar a idoneidade da garantia face à exigência legal de ser “susceptível de assegurar os créditos do exequente” (Cfr. artigo 199.º n.º 1 do CPPT.) – destina-se, outrossim, a inviabilizar por completo a prestação de garantia através de fiança.

101. De onde, como correctamente ponderado por este Venerando Tribunal nos termos supra citados, o critério constante do artigo 199.º-A do CPPT se revela manifestamente inadequado ao fim legal.

102. Mesmo por referência ao ilegal critério do “património líquido”, a aplicação da metodologia prevista no artigo 15.º do CIS demonstra o desacerto da solução legal consagrada no artigo 199.º-A do CPPT,

103. na medida em que o normativo do CIS contém uma fórmula legal que não faz qualquer sentido para a aferição da idoneidade da garantia a prestar para suspensão da execução fiscal – atenta a finalidade prevista no artigo 199.º do CPPT.

104. Atente-se no facto daquela fórmula considerar a maior ou menor capacidade da fiadora gerar lucro – o que faz sentido na avaliação de uma empresa (que considera, naturalmente, esse potencial gerador de lucros), mas já não faz qualquer sentido para aferir da suficiência do seu património enquanto entidade garante.

105. No caso dos autos, os “passivos contingentes” determinados pela AT somam a quantia de €824.186,27 – ou seja, nem sequer alcançam um milhão de €s,

106. pelo que, aplicando mutatis mutandis a ponderação deste Supremo Tribunal, jamais a sua dedução ao património da fiadora seria susceptível de indiciar, muito menos de determinar inapelavelmente a inidoneidade da garantia.

107. De todo o modo, a determinação do “património líquido” com base numa putativa responsabilidade decorrente de eventos futuros e incertos – como é o caso do “passivo contingente” revela a clara inadequação do critério constante do artigo 199.º-A do CPPT à finalidade legal constante do artigo 52.º LGT e 199.º CPPT.

108. Acresce que, em função da avaliação efectuada, concluiu a AT, referindo-se à B……….., que esta apresenta um “património líquido” negativo – motivo pelo qual a AT indeferiu a fiança aqui prestada, por inidoneidade para o fim visado.

109. Ora, como resulta provado nos autos, uma fiança prestada pela mesma fiadora B………. para suspensão de outro processo executivo foi considerada idónea pela AT em 07.09.2015.

110. Nestes termos afigura-se óbvio que a aplicação do artigo 199.º -A do CPPT viola os princípios legais da igualdade, imparcialidade, justiça e proporcionalidade, na medida em que, para além do mais, conduz a um tratamento diferente de situações iguais, sem qualquer razão objectiva ou fundamento coerente (Artigos 55.º da LGT, 7º a 9º do CPA e 266.

º n.º 2 da CRP.).

111. Recorde-se que decisão que a AT toma sobre a prestação da garantia, no sentido da sua aceitação, não é uma benesse ou favor que é feito ao Contribuinte - mas outrossim uma decisão cujo único critério tem de ser o escrupuloso cumprimento da finalidade prevista na lei.

112. E a lei em vigor à data dos factos (de apresentação da garantia com pedido de suspensão da execução) apenas impõe a prestação de uma garantia susceptível de assegurar o bom pagamento do crédito tributário.

Mais,

113. Com base na metodologia constante do artigo 199.º-A do CPPT, a AT conclui, no despacho de indeferimento, que a fiadora “não conseguirá libertar os meios financeiros líquidos suficientes” para assegurar o pagamento das dívidas garantidas.

114. O critério constante do artigo 199.ºA- do CPPT acarreta, na prática, a impossibilidade de prestação de garantia através de fiança em circunstâncias concretas onde a fiadora, manifestamente, possui património mais do que suficiente para garantir o bom pagamento da dívida exequenda.

115. Não existe qualquer fundamento ou justificação razoável para expurgar do património da fiadora relevantes componentes; e

116. O critério constante do artigo 199.ºA- do CPPT é manifestamente inadequado à finalidade legal que supostamente pretende cumprir.

117. E a norma em causa é manifestamente desconforme ao fim legal – como reiteradamente decidido por este Supremo Tribunal (Cfr. Ac. STA de 02.12.2015, dado no proc. n.º 1458/15, de 20.02.2016, dado no proc. n.º nº 82/16, de 24.02.2016, dado no proc. n.º 082/16, de 20.04.2016, dado no proc. n.º 413/16, de 11.05.2016, dado no proc. n.º 0531/16, de 07.06.2016,).

Sem prescindir,

118. Como já decidido nos presentes autos no douto Acórdão deste Venerando STA de 02.09.2020, aqui se solicita novamente e deve ser concedida, nos termos do artigo 6º nº 7 do RCP, a dispensa do remanescente da taxa de justiça correspondente ao valor do processo excedente a € 275.000,00 - não só na Instância de recurso, como também na Instância recorrida/1ª Instância.

119. Sendo certo que, conforme conclusão OO. das alegações recursivas de 20.11.2017 da própria FP/aqui Recorrida, também esta requereu essa dispensa.

Nestes termos, nos melhores de Direito e com o douto suprimento de V. Exas., concedendo provimento ao presente recurso, com a consequente declaração de nulidade ou revogação da douta Sentença recorrida, e julgando a presente Reclamação procedente, anulando o despacho reclamado, V. Exas., como sempre, farão inteira JUSTIÇA.

Mais se requer a dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça correspondente ao valor do processo excedente a € 275.000,00, não só na Instância de recurso, como também na Instância recorrida.

Não foram apresentadas contra-alegações.

Neste Supremo Tribunal, o Exmo. Procurador-Geral Adjunto, notificado nos termos do art. 146.º, n.º 1, do CPTA, pronunciou-se no seu douto Parecer no sentido de que se deve entender que o vício que a Recorrente assaca à sentença não assenta em erro de apreciação da identificada questão, ainda que tenha conhecido de questão conexa (passivos contingentes), mas sim em omissão de pronúncia sobre a questão do erro na aplicação das várias alíneas do artigo 199º-A do CPPT e do artigo 15º do CIS, ocorrendo a nulidade da sentença, nos termos dos artigos 608º, nº2, e 615º, nº1, alínea d), ambos do CPC, tal como vem arguida pela Recorrente.

Em face do exposto, propugna que seja decretada a anulação da sentença recorrida e a baixa dos autos ao TAF do Porto para efeitos de conhecimento da referida questão jurídica, tudo pelas doutas e claras razões que infra e com a devida vénia se destacarão.

*

Os autos vêm à conferência corridos os vistos legais.

*

2. FUNDAMENTAÇÃO:

2.1. - Dos Factos:

Na decisão recorrida foi fixado o seguinte probatório reputado relevante para a decisão:

1) O Serviço de Finanças da Maia instaurou em 12.02.2016, em nome de A………., SGPS, SA, o processo de execução fiscal n.º 1805201601031635 no montante de €2.605.980,34 – cfr. fls. 282 e 283 do processo físico. 
2) Em 10.03.2016 foi apresentado junto do Serviço de Finanças da Maia fiança da B…………, SGPS, SA, para suspensão do processo de execução fiscal n.º 1805201601031635, por forma a garantir o pagamento até ao montante de €3.299.538,28, com renúncia ao benefício de excussão prévia – cfr. fls. 124 do processo físico.

3) Em 30.06.2016 a Divisão de Gestão da Dívida Executiva da Área da Justiça Tributária da Direcção de Finanças do Porto exarou a informação n.º 241/GADE/2016 com o seguinte teor: “(…)

No caso em apreço, a executada indicou encontrar-se em relação de domínio/grupo. A A……..SGPS, SA é detida a 100% pela sociedade B…………, SGPS, SA por via indireta, através da empresa com sede na Holanda A………. FINANCE BV, que detém a devedora em 100%.

A relação de grupo confirma-se pela análise do relatório e Contas de 2015 da fiadora e da devedora, verificando-se que no ponto 4.1. Investimentos em empresas do Grupo e Associados e ponto 11. CAPITAL PRÓPRIO do Relatório e Contas e pelos esclarecimentos fornecidos em 2016-06-29;

- A sociedade mãe – B…………, SGPS; SA detém a totalidade do capital da A………FINANCE BV.

- A sociedade A………. FINANCE BV detém a 100% a empresa devedora.

Por outro lado, terá de ser feita avaliação em concreto da capacidade, mediante a avaliação do património do fiador, que ateste a sua suficiência em face da susceptibilidade do seu património responder pela divida exequenda e pelo acrescido, pois qualquer credor não é obrigado a aceitar um fiador que não tenha capacidade para se obrigar, nem tão pouco património suficiente para garantir a obrigação.

(…)

V. ANÁLISE

A aferição da idoneidade da fiança (considerando-se enquadrável no artigo 199.º do CPPT) implica, desde logo, uma avaliação do património, nomeadamente do património positivo, o qual indicia a suficiência do património (capital próprio) da empresa para satisfazer os créditos garantidos.

Neste particular, pode-se considerar que existe uma norma tributária que suporta a avaliação do valor do capital social, embora limitando-se ao valor unitário por ação: o artigo 15.º do Código do Imposto de Selo e que tem vindo a ser utilizada na determinação do valor das participações sociais e outros títulos de crédito.

Desta forma, a avaliação da suficiência do património da fiança é sustentada pelas normas constantes no disposto no artigo 199.º-A do CPPT (aditado pela Lei n.º 7-A/2016, de 30 de Março – LOE 2016), sendo de aplicar com as necessárias adaptações em função da tipologia da garante (sociedade de capitais, de pessoas ou mistas, com títulos cotados (ou não) em mercado regulamentado).

(…)

V.1 AVALIAÇÃO DO PATRIMÓNIO DA GARANTE:

V.1.1. Património líquido: O capital próprio investido na entidade/empresa até certo e determinado momento é algebricamente superior ao capital alheio nesta igualmente aplicado. Quanto maior for a medida desta diferença positiva mais idónea é a garante. Se pelo contrário tal diferença for negativa, quanto maior for essa diferença, menos idónea é a fiadora.

No caso em análise, uma vez que a empresa tem a sua ação cotada em bolsa, para efeitos de análise da idoneidade e suficiência do património líquido da fiadora com vista à suspensão do processo de execução fiscal ante identificado, considera-se como valor unitário das ações a cotação oficial do dia (17:35H) 2016/06/30, no valor de 0,544 euros por ação.

Assim, o valor total das ações da empresa garante ascende a 136.000.000 euros (250.000.000x0,544).

Se a este valor expurgarmos as deduções previstas no art.º 199.º-A do CPPT, tendo em conta as Demonstrações Financeiras Individuais a 2015/12/31, bem como a informação que a AT dispõe, nomeadamente:

a) Garantias concedidas e outras obrigações extrapatrimoniais:

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Assim, as garantias concedidas a abater ascendem a 5.765.239,95 euros.

b) Partes de capital do executado que sejam detidas, direta ou indiretamente pelo garante:

Deverá ainda ser retirado o valor da participação que a empresa garante detém na sociedade executada. Conforme esclarecimentos prestados pela devedora, o valor da participação que a empresa A…….. FINANCE BV detinha na executada ascendia a 325.136.251,84 euros. Saliente-se o facto, de no valor não estarem deduzidas quaisquer imparidades porque as mesmas à data de 2015/12/31 não existiam (conforme detalhe das imparidades registadas no ponto 4.1 Investimentos em Empresas de Grupo e Associadas)

c) Passivos contingentes

i) Não se conhecem ações executivas contra si instauradas ou planos de recuperação extrajudiciais (PERSI, SIREVE) e ações judiciais (PER ou declaração de insolvência).

ii) as dívidas da garante à AT ascendem a 824.186,27 euros, relativo ao PEF 1805201501486209, que se encontra suspenso com garantia associada.

iii) Não se conhecem dívidas à Segurança Social.

d) Quaisquer créditos do garante sobre o executado

Conforme o Anexo às demonstrações financeiras individuais para o exercício de 2015 da garante é mencionado no Ponto 12. OUTRAS DÍVIDAS A TERCEIROS – empréstimos obtidos, que diz respeito a operações financeiras obtidas às empresas de grupo, no caso em concreto à devedora no valor de 48.703.000 euros. Por outro lado, no Anexo às demonstrações financeiras individuais para o exercício de 2015 do executado, mais precisamente no Ponto 12. EMPRÉSTIMOS CONCEDIDOS A EMPRESAS DO GRUPO – Empréstimos concedidos – B……… SGPS, SA – Corrente (Notas 7,25) é mencionado exatamente o mesmo valor de 48.703.000 euros.

Estes indicadores evidenciam a capacidade e idoneidade da garante em cumprir com as suas obrigações para com terceiros.

Face ao exposto, o património líquido da sociedade +e negativo em 244.428.678,06 euros, conforme se demonstra:

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(…)

VI.2 CONCLUSÕES:

(…)

Recusa da garantia:

A análise integrada recolhida dos indicadores de natureza quantitativa e qualitativos usados nesta avaliação do património autónomo da empresa/entidade – garante, permitem concluir que esta não conseguirá libertar os meios financeiros líquidos suficientes, considerando a grandeza dos passivos correntes e contingentes, a falta de capacidade de cumprimento de curto do prazo revelada, pelo que neste contexto, não está em condições de se assumir como fiadora e que, com elevada probabilidade não tem capacidade de cumprir com as obrigações que a legislação fiscal estabelece para os garantes. (…)” – cfr. fls. 343 a 348 do processo físico.

4) Sob a informação descrita em 3) recaiu em 29.07.2016 despacho da Directora de Finanças Adjunta com o seguinte teor: “Concordo. Indefiro o pedido. Notifique (…)” – cfr. fls. 343 do processo físico.

5) No âmbito do processo de execução fiscal n.º 18052014811281552 a correr termos no Serviço de Finanças da Maia, instaurado para cobrança do montante de €30.875,11, em nome de A………– Engenharia e Promoção Imobiliária, SGPS SA, o Chefe do Serviço de Finanças da Maia aceitou a fiança emitida em nome da B……….. SGPS, SA para garantia do montante de €39.358,89 – cfr. fls. 205 e 206 do processo físico.

6) Em 31.12.2014, a B……….., SGPS, SA tinha um ativo no montante de €1.213.596.591,00 e capitais próprios no montante de €567.653.369,00 – cfr. fls. 174 do processo físico.

7) Em 31.12.2015 a B………. SGPS, S.A tinha um ativo no montante de €819.129.439,00 e capitais próprios no montante de €579.911.622,00 - cfr. fls. 174 do processo físico.

8) Em 31.12.2015, a A…… SGPS, S.A. apresentava um ativo no montante de €516.699.394,00 e capitais próprios no montante de €327.152.576,00 – cfr. fls. 179 do processo físico.

9) A B…….. elaborou árvore de participações – cfr. fls. 212 do processo físico.

10) A B………. elaborou árvore de participações relativa a 31.12.2015 – cfr. fls. 214 a 221 do processo físico.

*

2.2.- Motivação de Direito

O objecto do recurso é delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, nos termos dos artigos 144º nº 2 e 146º nº 4 do CPTA e dos artigos 5º, 608º nº 2, 635º nºs 4 e 5 e 639º do CPC ex vi dos artigos 1º e 140º do CPTA e 2º, al. e) do CPPT.

No caso, em face dos termos em que foram enunciadas as conclusões de recurso pelo recorrente, a questão que cumpre decidir subsume-se a saber se a decisão vertida na sentença, a qual julgou improcedente a reclamação, padece de erro de julgamento, uma vez que «ao decidir pela aplicabilidade do artigo 199.º-A do CPPT à prestação da garantia em causa nos autos, incorreu o Tribunal a quo, salvo o devido respeito, num evidente erro de julgamento – carecido de suporte tanto na fundamentação constante da Sentença recorrida, como na jurisprudência citada a esse respeito» e que o critério constante do artigo 199º-A do CPPT revela-se manifestamente inadequado ao fim legal, na medida em que a aplicação da metodologia prevista no artigo 15º do CIS é inadequada para aferir da idoneidade da garantia, violando, a sua aplicação, os princípios da igualdade, imparcialidade, justiça e proporcionalidade.

Antes, porém, cumpre aquilatar da questão, que é prioritária, suscitada no douto Parecer do Ministério Público o qual, antecipe-se, se sufraga na íntegra e por isso passamos a reproduzir:

“OBJECTO DO RECURSO

1". O presente recurso vem interposto da sentença do TAF do Porto de 12/10/2021, que julgou improcedente a reclamação apresentada contra o ato de indeferimento do pedido de prestação de garantia através de fiança, no valor de € 3.299.538,28 euros, prestada pela sociedade “B…………, SGPS, S.A.”, no âmbito de processo de execução fiscal instaurado para cobrança da quantia de € 2.605.890,34 euros.

A Recorrente insurge-se contra o assim decidido, invocando, desde logo, erro de julgamento, porque «ao decidir pela aplicabilidade do artigo 199.º-A do CPPT à prestação da garantia em causa nos autos, incorreu o Tribunal a quo, salvo o devido respeito, num evidente erro de julgamento – carecido de suporte tanto na fundamentação constante da Sentença recorrida, como na jurisprudência citada a esse respeito».

Considera a Recorrente a este propósito que tendo o referido artigo 199.º-A do CPPT sido aditado pela Lei n.º 7-A/2016, com início de vigência a 31.10.2016, e tendo a garantia sido prestada em 10.03.2016, aquele artigo 199º-A do CPPT, porque entrado em vigor apenas em 31.03.2016, é inaplicável ao caso.

Conclui, assim, que o tribunal “a quo” incorreu em erro de julgamento de matéria de direito «por errada interpretação e aplicação do disposto nos artigos 12.º n.º 3 da LGT, 21.º a), 199.º e 199.º-A do CPPT - a implicar a anulação da Sentença recorrida».

Mais entente a Recorrente que «… Ainda que, por mera hipótese, fosse aplicável ao caso o disposto nos artigos 199.º-A do CPPT e 15.º do CIS, afigura-se que a AT incorreu em erros de aplicação de lei e, para mais, não fundamentou minimamente as operações de cálculo que efectuou».

Considera a este propósito que «…em relação à valorização da rubrica a deduzir elencada na alínea d) do nº 1 do artigo 199º-A do CPPT - “quaisquer créditos do garante sobre o executado” – não se percebe que nesta rubrica tenham sido considerados valores das dívidas da sociedade garante» e que «na medida em que a alínea d) do nº 1 do artigo 199º-A do CPPT manda deduzir apenas os “créditos do garante sobre o executado”, e não quaisquer dívidas ou créditos do garante perante terceiros, como erradamente foi considerado in casu pela AT (doc. n.º 1, fls. 8/11)».

Considera igualmente errado que «No cômputo do valor a deduzir elencado na alínea c) do nº 1 do artigo 199.º-A do CPPT – “passivos contingentes” - da sociedade garante - a AT considerou as dívidas da B……….. à AT (€824.186,27) que se encontram devidamente garantidas, conforme reconhece expressamente a própria AT (cfr. doc. n.º 1, fls. 8/11)».

Mais entende que «ao invés do decidido, a AT incorreu em vício de fundamentação das operações de cálculo e apuramento, ao não explicitar, factual e juridicamente, por que razões considerou os sobreditos valores - em violação dos artigos 77.º n.º 1 e 2 da LGT, 153.º do CPA e 268.º nº 3 da CRP».

Conclui a Recorrente que «o tribunal a quo acabou por não apreciar este evidente erro de aplicação da lei, o que constitui omissão de pronúncia a determinar a nulidade da sentença – arts. 608º, nº2, e 615º, nº1, d) do CPC (Artigo 106 das alegações de recurso e artigo 77º das conclusões de recurso.).

Mais entende que o critério constante do artigo 199º-A do CPPT revela-se manifestamente inadequado ao fim legal, na medida em que a aplicação da metodologia prevista no artigo 15º do CIS é inadequada para aferir da idoneidade da garantia. E que a sua aplicação viola os princípios da igualdade, imparcialidade, justiça e proporcionalidade.

2. Na sentença recorrida enunciaram-se as questões decidendas nestes termos:

«Ao Tribunal cumpre apreciar e decidir i) da falta de fundamentação ou de base legal para expurgar o valor dos passivos contingentes ao valor total das ações da fiadora e a violação do princípio da igualdade, imparcialidade, justiça e proporcionalidade ii) do vício de errónea interpretação e aplicação da lei e de errónea qualificação dos factos».

E para se decidir pela improcedência considerou o tribunal “a quo” que «atenta a fundamentação que esteou o despacho ora impugnado, e ainda face ao que institui o artigo 199.º-A do CPPT, que aqui demos conta, é perceptível porque é que a AT deduziu no valor dos bens ou do património do garante apurado os passivos contingentes, não padecendo o despacho de erro nos pressupostos de facto, erro de cálculo e apuramento e/ou falta de fundamentação, improcedendo o alegado».

Mais se julgou improcedente a alegada violação do princípio da igualdade, atento que «a aceitação de fiança por parte da AT noutro processo de execução fiscal não acarreta por si só a violação do princípio da igualdade, quando a factualidade que lhe está subjacente é nitidamente distinta».

E «Quanto à violação dos demais princípios constitucionais alegados, como a violação do princípio da imparcialidade, da justiça e da proporcionalidade no que a esta questão contende, a Reclamante não logrou explanar as razões de facto e de direito que consubstanciam a sua alegação, o que se impunha, limitando-se a invocar a sua violação».

Mais se entendeu que «No que contende com o fundamento respeitante ao uso de formulas e argumentos que não têm qualquer base legal de aferição da idoneidade da garantia, uma vez decidida da aplicabilidade do artigo 199.º-A do CPPT e artigo 15.º do CIS ao caso presente (sentença proferida em 2.11.2017), impõe-se concluir pela existência de base legal para a fundamentação que esteou a decisão aqui impugnada, assim como pela idoneidade dos critérios aplicados».

II. APRECIAÇÃO DE MÉRITO DO RECURSO.

1. Ponto prévio.

A sentença recorrida foi proferida na sequência da baixa dos autos após a prolação do acórdão deste tribunal de 02/09/2020 (Proferido na sequência do acórdão do Tribunal Constitucional nº 285/2020, que julgou não verificado o vício de inconstitucionalidade, por violação do princípio da proporcionalidade, invocado em anterior acórdão deste tribunal, datado de 28/02/2018.), que julgou procedente o recurso interposto pela Fazenda Pública de anterior sentença do mesmo tribunal, proferida a 02/11/2017 (de que o SITAF não dá nota (O SITAF dá nota de uma outra sentença, proferida a 05/07/2017, que foi objecto de substituição na sequência da declaração da sua nulidade, por omissão de pronúncia, por acórdão deste tribunal proferido a 06/09/017 (rec. 0953/17).)), e sobre a qual já havia sido proferido anteriormente o acórdão deste tribunal de 28/02/2018 (rec. 01504/17), no qual se entendeu: «E nesta nova decisão, também ao se ter concluído, tal como no acórdão ai citado, que “Neste contexto, por desconformidade constitucional, mormente com o princípio da proporcionalidade, não será de aplicar o disposto nos n.ºs 1 e 2 do art. 199.º-A do CPPT ao determinar que o património da sociedade garante que seja sociedade gestora de participações sociais corresponde ao valor das suas acções, determinado nos termos do art. 15.º do CIS, deduzido, para além do mais, do valor das participações sociais da sociedade executada.”, cumpriu-se correctamente o ordenado no acórdão anulatório, proferiu-se nova decisão e conheceu-se das questões omitidas, afastando-se a aplicação dos critérios legalmente estabelecidos para aferir da idoneidade da fiança».

Dada a prolixidade das alegações de recurso e falta de conclusões (o que a Recorrente apelida de conclusões mais não é do que a reprodução das alegações (E em nossa opinião a Recorrente devia ser convidada a formular conclusões nas quais especificasse os vícios assacados à sentença, sob pena de o tribunal se ver enredado numa espécie de teia de vícios de difícil delimitação.)), assim como imprecisão da sentença recorrida na delimitação das questões jurídicas colocadas ao tribunal (Na verdade, para uma melhor compreensão, deviam ter-se identificado as questões suscitadas pela Reclamante e discriminar-se aquelas cujo conhecimento já havia sido objecto de apreciação na anterior sentença e aquelas que se impunha conhecer e cujo conhecimento se dera como prejudicado.), afigura-se-nos pertinente a esquematização das questões suscitadas pela executada na sua reclamação dirigida ao tribunal e as que já foram objecto de conhecimento na sentença de 02/11/2017 (até porque a Recorrente suscita a questão da nulidade da sentença nos artigos 106º das alegações e 77 das conclusões).

Com efeito, tendo a primeira sentença - de 05/07/2017 - sido revogada com base na sua nulidade, foi proferida uma segunda sentença – de 02/11/2017 – na qual o TAF do Porto conheceu de diversas questões e dado como prejudicado o conhecimento de outras, por ter julgado procedente a reclamação com base na violação do princípio da proporcionalidade.

Tendo o STA, na sequência da prolação do acórdão do TC nº 285/2020, que julgou não verificada a violação daquele princípio, e por acórdão de 02/09/2020, considerado que se impunha «… também a aceitação de que o referido critério, não pode ter-se como desadequado ao fim que legalmente devia prosseguir nem como violador dos cânones de proporcionalidade a que o legislador está constitucionalmente obrigado.

Resta-nos, de harmonia com essa imposição, concluir que o recurso deve ser provido e, considerando que na sentença recorrida não se conheceu de todas as questões suscitadas pelas partes -“Face a tal entendimento, mostra-se inútil apreciar a restante matéria alegada” – ordenar a baixa dos autos para que se conheça das questões cujo conhecimento foi omitido».

Ou seja, com a baixa dos autos impunha-se apenas ao tribunal de 1ª instância o conhecimento das questões que a Reclamante havia colocado ao tribunal e de que não fora tomado conhecimento na sentença de 02/11/2017, por se terem considerado prejudicadas pela solução dada a outras.

Por outro lado importa analisar se nas contra-alegações ao anterior recurso da Fazenda Pública a executada contestou a sentença recorrida na parte em que decaiu (no requerimento de ampliação do recurso), ou se deixou formar caso julgado em relação a qualquer questão de que o TAF do Porto conheceu.

E quais são essas questões que ficaram por conhecer na sentença de 02/11/2017? É isso que nos propomos analisar de seguida.

1.1 Na sentença de 02/11/2017 o TAF do Porto enunciou as seguintes questões:

a) Erro sobre os pressupostos de facto, por erro de cálculo e falta de fundamentação;

b) Inaplicabilidade do artigo 199-A do CPPT e consequente inaplicabilidade do artigo 15° do CIS;

c) Violação dos princípios da justiça e proporcionalidade, igualdade e imparcialidade;

d) Vício de violação dos critérios legais de incidência do imposto de selo (artigo 15° do CIS) e dos princípios da legalidade e tipicidade tributárias e violação dos artigos 52° da LGT, 169° e 199° do CPPT;

e) Falta de fundamentação ou de base legal para expurgar o valor dos “passivos contingentes” ao valor total das ações da fiadora;

f) Vício de errónea interpretação e aplicação da lei e de errónea qualificação dos factos;

g) Violação do direito de audição prévia;

h) Vício de incompetência legal do órgão que praticou o ato.

Na mesma sentença o TAF do Porto conheceu das questões das alíneas a), b), c), g) e h). Ficaram por conhecer as questões das alíneas d) e) e f), ou seja:

a) Vício de violação dos critérios legais de incidência do imposto de selo (artigo 15° do CIS) e dos princípios da legalidade e tipicidade tributárias e violação dos artigos 52° da LGT, 169° e 199° do CPPT;

b) Falta de fundamentação ou de base legal para expurgar o valor dos “passivos contingentes” ao valor total das ações da fiadora;

c) Vício de errónea interpretação e aplicação da lei e de errónea qualificação dos factos;

Por sua vez a sentença do TAF do Porto de 12/10/2021, conheceu das questões relativas às alíneas b) e c) supra discriminadas e da violação dos “princípios da igualdade, imparcialidade, justiça e proporcionalidade”.

Ou seja, na última sentença do TAF do Porto o tribunal não conheceu do “Vício de violação dos critérios legais de incidência do imposto de selo (artigo 15° do CIS) e dos princípios da legalidade e tipicidade tributárias e violação dos artigos 52° da LGT, 169° e 199° do CPPT”, questão que igualmente não tinha sido objecto de conhecimento na primeira sentença.

Por seu lado quanto às questões que foram objecto de conhecimento na sentença de 02/11/2017, a executada e aqui Recorrente insurgiu-se contra o julgado em 1ª instância – em contra-alegações e ampliação do recurso – na parte relativa à questão da aplicabilidade do artigo 199º-A do CPPT e quanto ao erro na aplicação desta normativo, no que respeita à inclusão do valor das dívidas da garante perante terceiros.

2. Quanto à questão da nulidade da sentença por omissão de pronúncia.

No despacho da Mma. Juíza “a quo” que precedeu a subida dos autos, datado de 06/12/2021, fez-se constar o seguinte a este propósito: «Suscitada no recurso interposto nulidade da decisão, cumpre, desde já, pronunciarmo-nos sobre a arguida nulidade.

Perscrutadas as alegações de recurso constata-se que vem sustentada a nulidade da decisão com fundamento em erro de julgamento. Ora, o erro de julgamento não configura nulidade elencada no artigo 125º do CPP.

Na linha deste entendimento, cremos que não se verifica a nulidade que vem alegada».

Salvo o devido respeito não concordamos com tal entendimento. A Mma. Juíza “a quo” tem razão em certo sentido, atento que a arguição da nulidade vem feita de uma forma que até pode passar despercebida, atenta a prolixidade das alegações e falta de verdadeiras conclusões. E por outro lado a identificação dos vícios imputados ao ato impugnado não está devidamente ordenada.

De todas as formas é manifesto, como resulta da exposição supra efetuada, que o tribunal “a quo” não conheceu do “Vício de violação dos critérios legais de incidência do imposto de selo (artigo 15° do CIS) e dos princípios da legalidade e tipicidade tributárias e violação dos artigos 52° da LGT, 169° e 199° do CPPT”, questão esta que já havia sido

autonomizada na sentença anterior.

Aliás é tão manifesto que tal omissão de pronuncia já tinha dado azo à anulação da primeira sentença proferida a 05/07/2017 pelo acórdão deste tribunal de 06/09/2017 (rec. nº 0953/17), pelo que mais custa a compreender a atitude do tribunal “a quo” no despacho supra transcrito e na forma sucinta como abordou a questão (critica que já havia sido feita pela FP aquando do recurso da segunda sentença (Uma vez que tendo os autos baixado à 1ª instância tal questão não foi abordada.), ainda que desvalorizada por este tribunal por outras razões).

Ora, se é certo que nas suas alegações a Recorrente adota uma metodologia incorreta de exposição, por não evidenciar em primeiro lugar a critica à sentença e os erros que lhe imputa, mas antes os erros e vícios que imputa ao ato impugnado, também é certo que é expressamente invocado nos artigos 106º das alegações e 77 das conclusões (ainda que pouco evidenciado e não autonomizado) o vício de nulidade da sentença por omissão de pronuncia (e não por erro de julgamento).

Questão diversa é a forma como a executada e aqui Recorrente suscitou a apreciação dessas questões cujo conhecimento foi omitido, uma vez que ora as enuncia como vício de falta de fundamentação (ou insuficiência de fundamentação), ora como erro de aplicação da lei, o que podia conduzir a uma errada delimitação das questões decidendas.

De todas as formas, pese embora na sentença de 02/11/2017 o tribunal “a quo” tenha conhecido de um vício (formal) de falta de fundamentação, é manifesto que a executada invoca erro na aplicação das várias alíneas do artigo 199º-A do CPPT e do artigo 15º do CIS, a propósito da inclusão das dívidas da sociedade garante perante terceiros e das dívidas da “B………. “ à AT, sendo certo que a forma como é invocado aquele vício de falta de fundamentação contende com a substancia e não com a forma.

E por outro lado na enunciação das questões feitas na sentença de 02/11/2017 é autonomizado esse vício, como deixamos supra exposto.

Assim sendo, entendemos que o vício que a Recorrente assaca à sentença não assenta em erro de apreciação daquela questão, ainda que tenha conhecido de questão conexa (passivos contingentes), mas sim em omissão de pronúncia sobre a questão do erro na aplicação das várias alíneas do artigo 199º-A do CPPT e do artigo 15º do CIS.

Verificando-se essa omissão de pronúncia, ocorre nulidade da sentença, nos termos dos artigos 608º, nº2, e 615º, nº1, alínea d), ambos do CPC, tal como vem arguida pela Recorrente.

Em face do exposto, impõe-se a anulação da sentença recorrida e a baixa dos autos ao TAF do Porto para efeitos de conhecimento da referida questão jurídica.”

Como já adiantáramos, concorda-se inteiramente com a motivação e a solução propugnadas no Parecer supra transcrito e o qual se subscreve por razões de economia e celeridade processuais.

Prescreve o art. 615°/1, d) do CPC (em consonância com o artº 125º do CPPT), que é nula a sentença quando o tribunal deixe de pronunciar-se sobre questões que devesse apreciar ou conheça de questões de que não podia tomar conhecimento.

Um vício que tem a ver com os limites da actividade de conhecimento do tribunal, estabelecidos quer no art. 608º/2 do CPC: «O juiz deve resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, exceptuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras; não pode ocupar-se senão das questões suscitadas pelas partes, salvo se a lei lhe permitir ou impuser o conhecimento oficioso de outras», quer, com referência à instância recursiva, pelas conclusões da alegação do recorrente, delimitativas do objecto do recurso, conforme resulta dos artigos 635º/4 e 639º/1 e 2, do mesmo diploma legal.

Se o juiz deixa de conhecer questão submetida pelas partes à sua apreciação e que não se mostra prejudicada pela solução dada a outras, peca por omissão.

Vício relativamente ao qual importa definir o exacto alcance do termo «questões» por constituir, in se, o punctum saliens da nulidade.

Como é comummente reconhecido, vale a este propósito, ainda hoje, o ensinamento de Alberto dos Reis, na distinção a que procedia:

«[…] uma coisa é o tribunal deixar de pronunciar-se sobre questão que devia apreciar, outra invocar razão, boa ou má, procedente ou improcedente, para justificar a sua abstenção.»

«São, na verdade, coisas diferentes: deixar de conhecer a questão de que devia conhecer-se, e deixar de apreciar qualquer consideração, argumento ou razão produzida pela parte. Quando as partes põem ao tribunal determinada questão, socorrem-se, a cada passo, de várias razões ou fundamentos para valer o seu ponto de vista; o que importa é que o tribunal decida a questão posta; não lhe incumbe apreciar todos os fundamentos ou razões em que elas se apoiam para sustentar a sua pretensão.»

O mesmo é dizer, o tribunal deve resolver todas e apenas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, mas não está sujeito às alegações das partes no tocante à indagação e aplicação das regras de direito, pelo que os argumentos, motivos ou razões jurídicas não o vinculam, ou dizer ainda, o juiz não tem que esgotar a análise da argumentação das partes, mas apenas que apreciar todas as questões que devam ser conhecidas, ponderando os argumentos na medida do necessário e suficiente.

Diz, a este mesmo propósito, Lebre de Freitas: «Resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação não significa considerar todos os argumentos que, segundo as várias vias, à partida plausíveis, de solução do pleito, as partes tenham deduzido ou o próprio juiz possa inicialmente ter admitido.

Por um lado, através da prova, foi feita a triagem entre as soluções que deixaram de poder ser consideradas e aquelas a que a discussão jurídica ficou reduzida.

Por outro lado, o juiz não está sujeito às alegações das partes quanto à indagação, interpretação e aplicação das normas jurídicas (art. 5-2) e, uma vez motivadamente tomada determinada orientação, as restantes que as partes hajam defendido, nomeadamente nas suas alegações de direito, não têm de ser separadamente analisadas.»

Numa que parece ser ainda maior exigência, referia Anselmo de Castro:

«A palavra questões deve ser tomada aqui em sentido amplo: envolverá tudo quanto diga respeito à concludência ou inconcludência das excepções e da causa de pedir (melhor, à fundabilidade ou infundabilidade dumas e doutras) e às controvérsias que as partes sobre elas suscitem. Esta causa de nulidade completa e integra, assim, de certo modo, a da anulabilidade por falta de fundamentação. Não basta à regularidade da sentença a fundamentação própria que contiver; importa que trate e aprecie a fundamentação jurídica dada pelas partes. Quer-se que o contraditório propiciado às partes sob os aspectos jurídicos da causa não deixe de encontrar a devida expressão e resposta na decisão.»

Todavia, aquele autor logo ressalva que «Seria erro, porém, inferir-se que a sentença haja de examinar toda a matéria controvertida, se o exame de uma só parte impuser necessariamente a decisão da causa, favorável ou desfavorável. Neste sentido haverá que compreender-se a fórmula da lei “exceptuadas aquelas questões cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras”».

Também importa não confundir a nulidade por falta de conhecimento com o erro de julgamento, que se verifica quando o juiz não decide acertadamente, por decidir «contra legem» ou contra os factos apurados [vd A. dos Reis, In “Código de Processo Civil”, Anotado, Volume V, pg. 130].

Ora, no caso em apreciação, o tribunal não conheceu de questão de que devia conhecer nos termos de clarividente demonstração empreendida pelo Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto, mais precisamente, tendo a executada invocado erro na aplicação das várias alíneas do artigo 199º-A do CPPT e do artigo 15º do CIS, a propósito da inclusão das dívidas da sociedade garante perante terceiros e das dívidas da “B………” à AT, sendo certo que a forma como é invocado aquele vício de falta de fundamentação contende com a substância e não com a forma e, por outro lado, na enunciação das questões feitas na sentença de 02/11/2017 é autonomizado esse vício, é forçoso concluir que o vício que a Recorrente assaca à sentença não assenta em erro de apreciação daquela questão, ainda que tenha conhecido de questão conexa (passivos contingentes), mas sim em omissão de pronúncia sobre a questão do erro na aplicação das várias alíneas do artigo 199º-A do CPPT e do artigo 15º do CIS.

Acresce que não é de exigir uma fórmula sacramental para arguir nulidades; o que é necessário é que o interessado exprima a vontade de reagir contra certa e determinada infracção processual que se cometeu e para o efeito de ser aplicada a sanção que a lei julgue adequada, sendo certo que o Tribunal não está sujeito às alegações da partes no tocante à interpretação das normas legais.

É nesse sentido e em vista da situação concreta, que Fernando Amâncio Ferreira adverte para uma confusão muito amiudada e que dá origem a que a omissão de pronúncia seja frequente e indevidamente invocada nos tribunais nos seguintes termos:

«Trata-se da nulidade mais invocada nos tribunais, originada na confusão que se estabelece com frequência entre questões a apreciar e razões ou argumentos aduzidos no decurso da demanda» e «não enferma de nulidade de omissão de pronúncia o acórdão que não se ocupou de todas as considerações feitas pelas partes, por as reputar desnecessárias para a resolução do litígio» (Manual dos Recursos em Processo Civil, Almedina, 9.ª edição, pág. 57).

Ora, como a nulidade de omissão de pronúncia se traduz no incumprimento, por parte do julgador, do dever prescrito no nº 2 do artº 608º do CPC, e que é o de resolver todas as questões submetidas à sua apreciação, exceptuadas aquelas cuja decisão estiver prejudicada pela solução dada a outras, visto que a decisão recorrida não conheceu da referida causa de pedir cujo conhecimento não ficara lógica e implicitamente prejudicado pela procedência dos demais fundamentos incorreu num desvio do ritualismo processual prescrito na lei, com relevância na discussão da causa, pelo que é nula e tendo essa nulidade de ser arguida – como foi – não sendo aplicável a este STA, como tribunal de revista, a regra da substituição, impõe-se a anulação da sentença recorrida e a baixa dos autos ao TAF do Porto para efeitos de conhecimento da referida questão jurídica.

*

3.- Decisão:

Termos em que acordam os Juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em decretar a anulação da sentença recorrida e ordenar a baixa dos autos ao Tribunal Tributário do Porto para efeitos de conhecimento da dita questão jurídica.

Custas pela reclamada. *

Lisboa, 23 de Fevereiro de 2022. - José Gomes Correia (relator) – Aníbal Augusto Ruivo Ferraz – Pedro Nuno Pinto Vergueiro.