Processo 01290/11.9BEBRG

Acórdão proferido em conferência da Subsecção Tributária Comum, da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte.

1 – Relatório.

[SCom01...], SA, pessoa coletiva n.º ...47, com sede na avenida ..., ..., ... ..., recorre da sentença de 15/7/2013 que julgou improcedente a impugnação judicial da liquidação adicional de IRC de 2007, no valor de €678.296,86.

A recorrente terminou o recurso formulando as seguintes conclusões e pedido:

“CONCLUSÕES:

1. Com base nos documentos agora juntos, nos depoimentos das testemunhas «AA», «BB» e «CC» e nos documentos a fls. 42 a 53 deve ser dado como provado que o preço declarado na escritura de compra e venda a que se refere a causa de pedir corresponde ao preço efectivamente praticado na transmissão do direito de propriedade sobre o imóvel identificado no Ponto 1 da matéria de facto dada como provada e que corresponde também ao único proveito que a Recorrente recebeu com a celebração do negócio;

2. Dado como provado o facto a que se refere o considerando anterior, só resta concluir que a Recorrente fez a demonstração de que o preço de declarado correspondeu ao preço efectivo, sobre o qual deve ser calculada a sua matéria colectável, improcedendo assim a liquidação adicional que constitui a causa de pedir da presente acção;

3. É inconstitucional, por violação do disposto no Artigo 104º, n. 2, da CRP, a interpretação dos Artigos 58º A e 129º do CIRC (actuais Artigos 64º e 139º do CIRC) acolhida pela sentença recorrida no sentido de que ao contribuinte não cabe apenas demonstrar que o preço declarado correspondeu ao preço efectivo, cabendo-lhe ainda fazer a demonstração de que aquele correspondente ao preço justo, sobretudo quando, como é o caso, não existe qualquer especial entre as partes, nomeadamente por virtude do estabelecimento de relação de grupo, em qualquer das suas formas.

4. Ao decidir como decidiu violou a sentença recorrida os artigos 104º da CRP, artigos 58º A e 129º do CIRC (actuais artigos 64º e 139º do CIRC, 58º e 99º da LGT e 100º CPPT.

TERMOS EM QUE, procedendo como procedem todas e cada uma das conclusões acima enunciados, deve ser dado provimento ao presente recurso, revogando-se a sentença recorrida por Acórdão que anule a liquidação adicional de IRC em crise nos presentes autos, com todas as legais consequências.”.

A recorrida não respondeu ao recurso.

O Ministério Público entende que deverá ser concedido provimento ao recurso.

Com a concordância dos Ex.mos Senhores juízes desembargadores adjuntos submete-se o recurso à Conferência para julgamento, com dispensa dos vistos legais (art.ºs 657º, n.º 4, do Código de Processo Civil (CPC) e281.º do Código de Procedimento e Processo Tributário (CPPT).

1.1 – Objeto do recurso – questões a decidir.

As conclusões do recurso delimitam o seu objeto e as questões a decidir (art.º 634.º, n.º 4, do CPC), sendo no caso em apreço (I) o erro de julgamento da matéria de facto julgada provada, (II) o erro de julgamento de direito, (II.1) a violação do art. 104.º, n.º 2, da CRP e (II.2) a violação dos arts. 58.º e 99.º da LGT e 100.º do CPPT.

Porém, nos autos temos de apreciar e decidir a questão prévia (A) da admissibilidade dos documentos juntos com o recurso.

2 – Fundamentação.

2.1 – Fundamentação de facto.

A decisão recorrida fez o seguinte julgamento de facto e motivação:

“3.1. Com interesse para a decisão a proferir, julgo provados os seguintes factos:

1 – Por escritura pública, celebrada em 31 de outubro de 2007, «DD», em representação da sociedade comercial [SCom01...], S.A., ora Impugnante, declarou vender a «CC», na qualidade de representante da sociedade “[SCom02...], Lda.” que, por sua vez declarou aceitar essa venda, pelo preço de cinco milhões de euros a parcela de terreno destinada a construção, com a área de 27.096 m2, inscrita na matriz sob o artigo ...75, com o valor patrimonial de 877.016,11 €, que é o solo do prédio urbano, já demolido sito no lugar das ..., da freguesia ..., concelho ..., descrito na Conservatória do Registo Predial ... sob o n.º ...39/... – cfr. certidão de fls. 7 e ss. do processo administrativo.

2 – Na escritura pública referida no ponto 1 consta ainda o seguinte: “O prédio objecto deste contrato é transmitido na situação física e jurídica em que na presente data se encontra situação da qual a compradora tem exacto e integral conhecimento, correndo exclusivamente por sua conta o risco de nele não serem licenciadas quaisquer obras, ou de o serem em condições diversas daquelas que forem por si requeridas, nomeadamente quanto à volumetria, área de construção ou finalidade”.

3 - No mesmo dia, foram depositados em contas bancárias da Impugnante, domiciliadas no Banco 1... e Banco 2..., dois cheques, no montante de 2.000.000,00 € e 3.000.000,00 € - cfr. fls. 12 e ss. do processo administrativo.

4 – A [SCom02...], Lda. procedeu à entrega da modelo 1 de IMI, tendo o prédio referido no ponto 1 sido avaliado e fixado o valor patrimonial tributário de 8.210.870,00 € - cfr. fls. 44 do processo administrativo.

5 – Em 29.08.2008, foi emitido em nome da [SCom02...], Lda. o alvará de obras de construção n.º 221/08, que titula a aprovação das obras que incidem sobre o imóvel identificado no ponto 1, aprovadas por despacho, datado de 11.07.2008, com as seguintes:

- Área de construção: 60.962,40 m2;

- Volumetria: 1.214.078,720m3;

- Área de implantação: 14.778,10m2;

- Número de pisos: 5, sendo 3 acima da cota de soleira e 2 abaixo da mesma cota;

- Cércea: 15.20 metros de altura;

- Número de ocupações: 1;

- Uso a que se destina a edificação: centro comercial;

[cfr. doc. 3 junto com a petição inicial]

6 - Entretanto, o imóvel identificado no ponto 1, após construção nele edificada, deu origem aos prédios urbanos n.ºs ...73 C/C e ...73 ..., cujos valores patrimoniais tributários foram fixados em 13.109.150,00 € e 5.605.150,00 €, respetivamente – cfr. fls. 46 do processo administrativo.

7 – Em 25.02.2008, a [SCom02...], Lda., notificada do resultado da primeira avaliação, requereu fosse esta dada sem efeito ou, caso assim não se entendesse, se procedesse a segunda avaliação – cfr. doc. 1 junto com a petição inicial.

8 – A [SCom02...], Lda., notificada para exercer o direito de audição, deu entrada do requerimento junto como doc. 2 com a petição inicial cujo teor se tem por reproduzido.

9 – Em 11.10.2010, foi elaborada pelo Serviço de Finanças 1... a informação que consta de fls. 33/34 dos autos, cujo teor se tem por reproduzido e na qual consta, entre o mais, o seguinte:

“ […]

3. A certidão emitida pela Câmara Municipal ..., em 2007-11-15, certifica as áreas previsíveis de construção conforme se transcreve: “…que analisado o pedido de informação prévia de construção com o registo nº ...6, aprovada em reunião de Câmara a 16 de Agosto de 2007, referente à construção de um “centro comercial”, correspondem-lhe as seguintes áreas previsíveis de construção: 1. Área do terreno = 27.096,00m2; 2. Área de implantação do edifício = 15.289,69 m2; Área bruta de construção total = 60.338,75 m2; 4. Área bruta de construções acima do solo = 27.100,00m2”.

4. Assim, o terreno foi avaliado em função dessa área certificada pela Câmara Municipal ..., verificando-se até, quer pelo alvará de obras de construção emitido em 2009-10-28, quer pelo alvará de utilização emitido em 2009-11-17, que a área bruta de construção final é superior, 60.962,40 m2, dado que nesta data já existe uma construção destinada a um centro comercial”

[…].”

10 - Por despacho da Sra. Chefe de Finanças Adjunta ..., foi o requerimento mencionado no ponto 7 indeferido – cfr. fls. 35 e 36 dos autos.

11 - Em 23.11.2010, a Impugnante apresentou, junto do Serviço de Finanças 2..., o requerimento de fls. 3 do processo administrativo cujo teor se tem por reproduzido e no qual formula um pedido de demonstração do preço efetivo praticado na venda realizada.

12 – Com o requerimento referido no ponto anterior foram juntas declarações dos administradores da Impugnante, nos termos das quais era autorizada a consulta, junto das instituições financeiras, da sua informação bancária, referente aos anos de 2006 e 2007, a fim de se fazer prova do preço efetivo da transação do artigo urbano inscrito na matriz predial sob o n.º ...75, da freguesia ..., concelho ... – cfr. fls. 19/21 do processo administrativo.

13 – Em 27.01.2011, teve lugar a reunião entre o perito da Administração Tributária e o perito da Impugnante – cfr. ata de fls. 28 do processo administrativo e cujo teor se dá por reproduzido.

14 – Não tendo sido alcançado acordo, cada um dos peritos elaborou o seu próprio laudo.

15 – O perito da Administração Tributária elaborou o laudo que consta de fls. 30 do processo administrativo, com o seguinte teor:

“[…]

O perito da Administração Tributária entende que o perito do contribuinte não trouxe para o debate contraditório prova de que o preço efectivamente praticado nas transmissões de direitos reais sobre bens imóveis foi inferior ao valor patrimonial tributário.

Um dos meios de prova admissíveis – demonstração de que os custos de construção foram inferiores aos fixados na Portaria a que se refere o n.º 3 do art.º 62.º do Código do Imposto Municipal sobre Imóveis – não é aplicável ao caso em concreto porquanto estamos perante a venda de terreno para construção.

Não obstante, a defesa do contribuinte não ficará abalada por esse facto, porquanto o Of. Circulado n.º 20136, de 2009/03/11 da DSIRC, admite outras vias para a eventual demonstração de que o preço efectivamente praticado na transmissão do imóvel foi inferior ao que serviu de base para a liquidação do IMT.

No entanto, aqui chegados, somos confrontados, por um lado, com factores objectivos de avaliação – os que resultam das regras de avaliação constantes do CIMI e, por outro lado, com factores subjectivos de avaliação – no essencial, os que o contribuinte invoca na sua reclamação.

Se em relação aos primeiros, quer porque resultam directa e imediatamente da Lei, quer porque se apoiam em fórmula matemática cujos factores são certos e pré-determinados, nada haverá que possa ser invocado para contestar o respectivo resultado (salvo, obviamente, quanto a hipotéticos erros materiais de cálculo). Já quanto aos factores subjectivos, a sua aferição é complexa, não resultando, todavia, nem certo nem seguro, o que o contribuinte invoca tenha tido directa e imediata consequências na formação do preço efectivamente praticado.

Quanto ao valor de mercado, invocado pelo contribuinte, haverá que fazer algumas considerações. Ora, não obstante a noção de valor de mercado ser subjectiva, é certo que ele pode ser aferido de forma objectiva. No caso em concreto, essa circunstância poderia ser verificada, por exemplo, através da exibição de publicitação em meio idóneo (imprensa, etc); do preço da venda pedido para o imóvel ou através de qualquer outra via em que fosse documentalmente possível comprovar o mesmo preço ou, ainda, por comparação com o preço de venda praticado (comprovado) por entidade terceira, na mesma região e ano para imóveis iguais ou equivalentes.

Neste particular o contribuinte não trouxe para o procedimento quaisquer meios de prova de que o tenha feito, apenas refere as autorizações de acesso á informação bancária, para reafirmar que o imóvel não teria valor superior ao declarado.

Não parece que tal acesso, por si só, sirva de prova absoluta de que o preço efectivamente praticado corresponda ao valor da escritura (cfr. resulta da leitura do Of. Circulado já citado). Com efeito, a verificação dos movimentos bancários e contabilísticos, ainda que exaustiva, não esgota os fluxos financeiros possíveis.

Assim, porque o contribuinte, para além de argumentos não comprovados ou comprováveis, não trouxe para o debate meios de prova de que o preço efectivamente praticado foi inferior valor patrimonial tributário fixado, entende a perita da Administração Tributária que a petição deve ser indeferida, mantendo-se o VPT fixado como valor base para a determinação da Matéria Colectável em IRC do exercício de 2007.”

16 – O perito da Impugnante elaborou o laudo constante de fls. 32 e ss. do processo administrativo cujo teor se tem por reproduzido.

17 – Em 02.03.2011, foi proferida pelo Sr. Director de Finanças Adjunto decisão de indeferimento total do pedido, da qual consta, entre o mais, o seguinte:

“[…]

De acordo com o artigo 64.º do Código do IRC (ex-artigo 58.º-A), os alienantes e adquirentes de direitos reais sobre bens imóveis devem adoptar, para efeitos de determinação tributável, valores normais de marcado, que não poderão ser inferiores aos valores patrimoniais tributários definitivos que serviram de base à liquidação do imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis (IMT) ou que serviriam no caso de não haver lugar à liquidação deste imposto.

O artigo 139.º do mesmo Código (anterior artigo 129.º) admite, no entanto, a não aplicação das disposições contidas no aludido artigo 64.º, se o sujeito passivo fizer prova de que o preço efectivamente praticado for inferior ao valor patrimonial tributário que serviu de base à liquidação do imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis (IMT), desde que, designadamente, demonstre que os custos de construção forem inferiores aos fixados na portaria a que se refere o n.º 3 do artigo 62.º do Código do IMI.

Ora, conforme pode ver-se da acta da reunião e dos pareceres dos peritos que nela intervieram, não foi feita prova de quaisquer factos com importância para a decisão a tomar.

Com efeito, o perito do sujeito passivo limitou-se a defender que o valor da transmissão do imóvel alienado foi o efectivamente declarado na escritura de compra e venda.

Não tendo sido trazidos para o presente procedimento elementos demonstrativos de que o preço efectivamente atribuído ao imóvel alienado pelo requerente, foi inferior ao valor normal de mercado e ao valor patrimonial tributário atribuído após 2.º avaliação a esse imóvel, a minha decisão vai no sentido de indeferimento total da petição do sujeito passivo, mantendo como valor de transmissão do imóvel descrito nos autos, e para os fins previstos no artigo 64.º do Código do IRC, o valor patrimonial tributário definitivo, fixado no valor de € 8 210 870,00 (oito milhões duzentos e dez mil e oitocentos e setenta euros).”

18 – Por carta registada com aviso de receção, foi remetida para a sede da Impugnante o ofício n.º 300.1210, de 03.03.2011, assinado pelo Sr. Diretor de Finanças Adjunto, com o seguinte teor:

“Fica V. Ex.ª (essa empresa) notificado(a) da decisão do pedido de revisão acima indicado, o qual consta das fotocópias.

Mais fica notificada de que as liquidações de impostos com base nos novos valores apurados serão a breve prazo notificadas pela Direcção Geral de Impostos, com a emissão, sendo caso disso, das notas de cobrança para proceder aos respectivos pagamentos ou dos cheques relativos às importâncias a restituir, onde se assegurarão as garantias previstas na lei, nomeadamente o direito a reclamar ou impugnar previstos nos artigos 70º e 102º do Código do Procedimento e Processo tributário”.

19 – O aviso de receção que acompanhou o ofício referido no ponto anterior foi assinado em 09.03.2011 – cfr. fls. 40 do processo administrativo.

20 - À matéria tributável da Impugnante foi acrescido o montante de 3.210.870,00 €, correspondente à diferença entre 8.210.870.00 € e 5.000.000,00 €.

21 – Em 24.03.2011, foi emitida a liquidação em crise, com data limite de pagamento 04.05.2011 – cfr. fls. 47 e ss. do processo administrativo.

22 – Em 01.09.2011, deu entrada neste Tribunal, via SITAF, a petição inicial da presente impugnação – cfr. fls. 2 dos autos.

Mais se provou que,

23 – A Administração Tributária não consultou os dados bancários da Impugnante nem dos seus administradores.

24 – O negócio de venda do terreno foi publicitado, tendo sido colocado um placard com a indicação “Vende-se” e o número de contacto telefónico.

25 – Não havia terrenos contíguos ao prédio alienado, que pudessem servir de termo de comparação para aferir do valor de mercado.

26 – A Impugnante adquiriu o terreno 2/3 anos antes de o vender pelo preço aproximado de 5.000.000,00 €.

27 - Quando a [SCom02...], Lda. procedeu à compra do terreno havia um projeto com as áreas de construção possível.

28 – Antes de adquirir o terreno a [SCom02...], Lda. contactou a Câmara Municipal ... para obter informação sobre o índice de construção.

29 – A [SCom02...], Lda. pretendia construir um centro comercial e sabia que tal construção era viável no momento da compra.

3.2. Factos não provados:

Para além dos supra referidos, não foram provados outros factos com relevância para a decisão da causa.

Motivação da matéria de facto dada como provada:

A convicção do Tribunal alicerçou-se no teor dos documentos constantes de processo administrativo e demais documentos constantes dos autos, cujo teor se dá integralmente por reproduzido.

Foi produzida a prova testemunhal indicada pela Impugnante.

A testemunha «EE» revelou ter um conhecimento indireto dos factos em causa nos autos, baseado nos documentos contabilísticos, em virtude do exercício das funções de Técnico Oficial de Contas da Impugnante, não tendo participado nas negociações.

Referiu que o terreno foi vendido tal e qual se encontrava, não contendo qualquer construção. Mais referiu que o comprador do terreno desconhecia o que podia construir e que havia uma proposta para habitação e comércio. Por fim, disse que o imóvel foi colocado à venda porque havia indícios de que o mercado de promoção imobiliária estava a decrescer e que a área da ... já estava saturada, pelo que havia um grande risco em termos de viabilidade económica do terreno. Mais acrescentou que a Impugnante também tinha algumas dificuldades económicas e financeiras.

«BB» também revelou que quando a Impugnante comprou o terreno era só terreno, não havia construção, embora houvesse o estudo de um projeto de construção para habitação, com a indicação das áreas que se podia construir. Revelou que a Impugnante tinha adquirido o terreno 2/3 anos antes de o vender pelo preço aproximado de 5.000.000,00 €. Referiu que a Impugnante tinha muita necessidade de vender o terreno, desconhecendo as negociações uma vez que não participou nelas.

Por último, «CC», administrador da [SCom02...] e outorgante da escritura de compra e venda referiu que a empresa teve sempre na ideia a construção de um centro comercial e que antes de adquirir o terreno contactou a Câmara Municipal ... para aferir qual o índice de construção.

No que tange aos meios de pagamento referiu que 2.000.000,00 € foram pagos em dinheiro e os restantes 3.000.000,00 € através da realização de obras nesse montante.”.

2.2 – Fundamentação de direito – Apreciação jurídica do recurso.

(A) A admissibilidade dos documentos juntos com o recurso.

A recorrente com as alegações de recurso apresentou dois documentos, alegando “que a junção de tal documento tem lugar só nesta fase por só nela se ter justificado a sua junção e também por só após a interposição do presente recurso ter o dito documento chegado ao conhecimento e posse da Recorrente, conforme resulta da carta que o capeou o seu envio - Artigos 425º e 651º ambos do CPC, na versão actualmente em vigor.”.

Cumpre apreciar e decidir.

O art. 425.º do CPC estabelece: “Depois do encerramento da discussão só são admitidos, no caso de recurso, os documentos cuja apresentação não tenha sido possível até àquele momento.”.

O art. 651.º, n.º 1, do CPC estabelece: “As partes apenas podem juntar documentos às alegações nas situações excecionais a que se refere o artigo 425.º ou no caso de a junção se ter tornado necessária em virtude do julgamento proferido na 1.ª instância.”.

A este propósito o Tribunal Central Administrativo Norte (TCAN) no seu acórdão de 3/3/2022, proferido no processo n.º 374/11.8 BEBRG (in www.dgsi.pt, origem dos acórdãos sem indicação em contrário) considerou:

“Da leitura articulada destas normas decorre que as partes apenas podem juntar documentos em sede de recurso, a título excepcional, numa de duas hipóteses: superveniência do documento ou necessidade do documento revelada em resultado do julgamento proferido na 1.ª instância.

Como se esclarece no Acórdão do Tribunal da Relação de Coimbra de 8.11.2011, Proc. 39/10.8TBMDA.C, relativamente à primeira hipótese, há que distinguir entre os casos de superveniência objectiva e de superveniência subjectiva: aqueles devem-se à produção posterior do documento; estes ao conhecimento posterior do documento ou – acrescentar-se-ia – ao seu acesso posterior pelo sujeito.

Explica Rui Pinto, in Código de Processo Civil Anotado, volume II, Coimbra, Almedina, 2018, p. 314, que “[a] superveniência objectiva é facilmente determinável: se o documento foi produzido depois do encerramento da discussão em 1.ª instância, ele é necessariamente superveniente. Portanto, só a superveniência subjectiva pode justificar a admissibilidade da junção”.

Constituem exemplos de superveniência subjectiva o caso em que o documento se encontra em poder da parte ou de terceiro, que, apesar de lhe ser feita a notificação, nos termos do artigo 429.º ou 432.º do CPC só posteriormente o disponibiliza, o caso em que a certidão de documento arquivado em notário ou outra repartição pública, atempadamente requerida, só posteriormente é emitida e o caso de a parte só posteriormente ter conhecimento da existência do documento [neste sentido cfr. José Lebre de Freitas / Isabel Alexandre, Código de Processo Civil Anotado, volume 2.º - Artigos 362.º a 626.

º, Coimbra, Almedina, 2018 (3.ª edição), p. 243].

Em qualquer caso cabe à parte que pretende oferecer o documento demonstrar a referida superveniência, objectiva ou subjectiva.

Mas, não é este o caso dos autos, pois que a junção está sustentada na 2ª parte do n.º 1 do artigo 651º do CPC, ou seja, que a sua junção se tornou necessária em virtude do julgamento sob recurso.

Os casos fundados no argumento da necessidade admissíveis estão relacionados com a novidade ou a imprevisibilidade da decisão, com a eventualidade de a decisão ser “de todo surpreendente relativamente ao que seria expectável em face dos elementos já constantes do processo” [Cfr. «FF», Recursos no novo Código de Processo Civil, Coimbra, Almedina, 2018 (5.ª edição), p. 242].

Sobre esta hipótese alertam «FF», «GG», comentando a norma do artigo 651.º, n.º 1, do CPC, in Código de processo Civil Anotado, Vol. I – Parte Geral e Processo de declaração – Artigos 1º a 702º, Coimbra, Almedina, 2018, pág. 786, que “a jurisprudência tem entendido que a junção de documentos às alegações de recurso, de um documento potencialmente útil á causa, mas relacionado com factos que já antes da decisão a parte sabia estarem sujeitos a prova, não podendo servir de pretexto a mera surpresa quanto ao resultado”. E prosseguindo: “no que tange à parte final do n.º 1, tem-se entendido que a junção de documentos às alegações só poderá ter lugar se a decisão da 1.ª instância criar, pela primeira vez, a necessidade de junção de determinado documento, quer quando a decisão se baseie em meio probatório não oferecido pelas partes, quer quando se funde em regra de direito com cuja aplicação ou interpretação as partes não contavam”.

Em suma, não é admissível a junção de documentos quando tal junção se revele pertinente ab initio, por tais documentos se relacionarem de forma directa e ostensiva com a questão ou as questões suscitadas.”.

A junção de documentos em sede de recurso só é admissível a título excecional se a sua apresentação não tiver sido possível até esse momento, por o documento ter sido produzido posteriormente (superveniência objetiva) ou por não ser conhecido da parte ou não ter chegado à sua disponibilidade até aí (superveniência subjetiva) (art. 425.º do CPC) ou porque a sua junção apenas se revelou necessária em virtude do julgamento proferido em primeira instância (art. 651.º do CPC).

No caso em apreço, não ocorre nenhum dos fundamentos para a admissibilidade dos documentos.

Não há superveniência objetiva porque os documentos foram produzidos em 30 e 31 de outubro de 2007.

Não há superveniência subjetiva, porque o documento era conhecido da recorrente desde que foi produzido e estava na sua disponibilidade desde essa altura, podendo e devendo ter sido ter sido junto com a petição inicial.

Com efeito, basta atentar nas alegações de recurso para verificarmos que é a própria recorrente que invoca a sua relação de grupo com a “[SCom03...], Ld.ª” (vide fls. 8 a 10 do recurso em particular o último parágrafo de fls. 10), empresa que outorgou o contrato de empreitada ora junto com as alegações de recurso e que entregou à “[SCom02...], SA” um cheque de €3.000.000,00, para pagar a empreitada a que respeita o contrato, que serviu para esta pagar à recorrente parte do preço de venda do prédio em causa nos autos.

Por outro lado, o legal representante da recorrente é «DD», conforme resulta da procuração forense junta aos autos e da escritura de compra e venda do prédio em causa, junta como documento 1 ao procedimento do pedido de demonstração dom preço efetivo (fls. 42 a 46 do processo físico), que constitui o documento 6 da petição inicial, que também é o legal representante da [SCom03...], Ld.ª, conforme resulta do contrato ora junto com as alegações de recurso.

Acresce que a recorrente para tentar demonstrar a referida superveniência, alegou que o documento junto só chegou ao seu conhecimento e posse após a apresentação do recurso “conforme resulta da carta que o capeou o seu envio”.

Todavia, além do já demonstrado conhecimento anterior do documento, a recorrente também não junta a alegada carta a capear o seu envio. De resto, também não era a simples carta a capear o envio do documento que comprovaria a sua superveniência, porque não é uma carta de envio de um documento que demonstra a sua superveniência subjetiva.

Aliás, como se disse já, havendo uma relação de grupo e estando em causa a discussão do preço de venda efetivo de um prédio de uma empresa do grupo, cujo pagamento do preço estava relacionado com o pagamento do preço de um contrato de empreitada de uma outra empresa do grupo, não há como dizer-se que a recorrente não conhecia o documento, não sabia da existência e estava dependente do seu envio por outra empresa do grupo.

Finalmente, também não pode dizer-se que a sua junção se revelou necessária em virtude do julgamento proferido na sentença recorrida. Com efeito, se aí estava em causa a discussão e fixação do preço efetivo da venda, a questão do seu pagamento e a sua relação com o referido contrato de empreitada já eram conhecidos da recorrente, porque era a questão essencial a decidir.

Por isso, não pode dizer-se que a decisão proferida constituiu uma decisão surpresa e que não fosse expectável que os factos em causa e esses documentos fossem relevantes para a prova dos autos, sobretudo depois de ter sido realizada audiência contraditória e de a recorrente ter assistido à prova produzida que agora tenta abalar, quando o poderia ter feito ainda em sede de audiência contraditória e de alegações no processo de impugnação judicial.

Por isso, não pode dizer-se que foi com a sentença recorrida que a recorrente se deparou pela primeira vez com a relevância para os autos do documento pretendido juntar como meio de prova, porque os factos relevantes para a decisão e os respetivos meios de prova já eram claramente conhecidos da recorrente.

Assim, não se admite a junção aos autos dos documentos apresentados com as alegações de recurso, que terão de ser desentranhados e restituídos à apresentante.

(I) O erro de julgamento da matéria de facto julgada provada.

A recorrente invoca o erro no julgamento de facto concluindo que “Com base nos documentos agora juntos, nos depoimentos das testemunhas «AA», «BB» e «CC» e nos documentos a fls. 42 a 53 deve ser dado como provado que o preço declarado na escritura de compra e venda a que se refere a causa de pedir corresponde ao preço efectivamente praticado na transmissão do direito de propriedade sobre o imóvel identificado no Ponto 1 da matéria de facto dada como provada e que corresponde também ao único proveito que a Recorrente recebeu com a celebração do negócio”.

A recorrente pretende ver julgado provado que: “O preço declarado na escritura de compra e venda a que se refere a causa de pedir corresponde ao preço efetivamente praticado na transmissão do direito de propriedade sobre o imóvel (…)”.

O art. 640.º, n.ºs 1 e 2, do CPC estabelece:

“1 - Quando seja impugnada a decisão sobre a matéria de facto, deve o recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição:

a) Os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados;

b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida;

c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas.

2 - No caso previsto na alínea b) do número anterior, observa-se o seguinte:

a) Quando os meios probatórios invocados como fundamento do erro na apreciação das provas tenham sido gravados, incumbe ao recorrente, sob pena de imediata rejeição do recurso na respetiva parte, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes;

b) Independentemente dos poderes de investigação oficiosa do tribunal, incumbe ao recorrido designar os meios de prova que infirmem as conclusões do recorrente e, se os depoimentos tiverem sido gravados, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda e proceder, querendo, à transcrição dos excertos que considere importantes.”.

No caso em apreço, a recorrente não cumpriu integralmente as exigências formais do art. 640.º do CPC.

Com efeito, para julgamento do erro invocado, a recorrente pediu a ponderação global dos documentos juntos a folhas 42 a 53 dos autos, dos documentos juntos com as alegações de recurso, cuja junção não foi admitida, e os depoimentos das testemunhas «AA», «BB» e «CC».

Todavia, quanto ao depoimento das testemunhas a recorrente não cumpriu o art. 640.º, n.ºs 1, alínea b), e 2, alínea a), do CPC.

Por um lado, quanto ao depoimento das testemunhas «AA» e «BB» a recorrente não faz qualquer indicação das passagens da gravação em que se funda o seu recurso.

Por outro lado, no caso do depoimento da testemunha «CC» a recorrente não indicou com exatidão as passagens da gravação em que funda o seu recurso porque se limitou a indicar a totalidade do seu depoimento conforme resulta da ata da audiência contraditória e a transcrever parte dos excertos que considerou relevantes, mas que é insuficiente face aos fundamentos do recurso.

A insuficiência da transcrição resulta da própria alegação de recurso quando, entre o mais, diz, por referência ao depoimento dessa testemunha, que ela “Afirmou ainda ao longo do seu depoimento que parte do preço foi pago em obra, sem que das afirmações produzidas a tal respeito se possa, contudo, concluir que a parte paga em obra acresceu aos €5.000.000,00 que foram ajustados” (página 7/22 do recurso), porque relativamente a esta questão nada consta na transcrição do depoimento da testemunha, o que evidencia a indispensabilidade da indicação com exatidão das passagens da gravação em que funda o seu recurso, cuja omissão consubstancia o incumprimento do art. 640.º, n.ºs 1, alínea b), e 2, alínea a), do CPC.

Mas, mesmo relevando a parte da transcrição do depoimento da testemunha «CC» resulta das alegações de recurso que para o julgamento da matéria de facto que pretende ver aditada “Apontam neste sentido os seguintes meios de prova, que se enunciam a benefício do rigor: os documentos agora juntos, os depoimentos das testemunhas «AA», «BB» e «CC», analisados na sua globalidade e nos documentos juntos a fls. 42 a 53 dos presentes autos.”. Isto é, para o julgamento dessa matéria de facto é indispensável a análise global e conjugada dos depoimentos dessas testemunhas, com os documentos juntos aos autos.

Ora, como vimos, relativamente às testemunhas «AA» e «BB» a recorrente não faz qualquer indicação das passagens da gravação em que funda o seu recurso, nem faz qualquer transcrição, o que impossibilita o confronto e a ponderação dos depoimentos dessas testemunhas com o de «CC» e a ponderação conjugada com os documentos juntos aos autos.

Atendendo aos fundamentos do recurso era indispensável a indicação das passagens da gravação dos depoimentos de todas as testemunhas em que a recorrente funda o seu recurso. A falta de indicação das passagens da gravação dos depoimentos de parte das testemunhas em que funda o seu recurso inviabiliza o recurso do julgamento da matéria de facto e é fundamento para a sua rejeição por incumprimento do art. 640.º, n.ºs 1, alínea b), e 2, alínea a), do CPC.

A rejeição do recurso da matéria de facto inviabiliza simultaneamente a ponderação da questão da baixa dos autos à primeira instância para renovação da produção da prova também suscitada pela recorrente (art. 662.º, n.º 1, alínea a), do CPC).

(II) O erro de julgamento de direito.

(II.1) A violação do art. 104.º, n.º 2, da CRP.

No erro de julgamento de direito a recorrente entende que a interpretação dos arts. 58.º-A e 129.º do CIRC acolhida pela sentença recorrida no sentido de que ao contribuinte não cabe apenas demonstrar que o preço declarado correspondeu ao preço efetivo, cabendo-lhe ainda fazer a demonstração de que aquele correspondente ao preço justo, sobretudo quando, como é o caso, não existe qualquer relação especial entre as partes, nomeadamente por virtude do estabelecimento de relação de grupo, em qualquer das suas formas, é inconstitucional, por violação do disposto no art. 104.º, n.º 2, da CRP.

A recorrente entende, em síntese, que tendo demonstrado o preço efetivamente praticado na compra e venda, isto é, que o preço declarado é igual ao preço efetivamente pago, a AT não pode considerar, para determinação do lucro tributável, o valor patrimonial tributário do imóvel só porque o valor declarado é inferior a este, sob pena de estar a tributar-se rendimentos que não são reais.

O Ministério Público pugna pelo não provimento do recurso.

A sentença recorrida considerou que o “Tribunal segue o entendimento segundo o qual a prova do preço efetivamente praticado nas transmissões de imóveis, a que alude o artigo 129.º do CIRC, não é, ou, não é apenas, a prova do preço efetivamente convencionado entre as partes mas ainda a prova de que o preço convencionado pelas partes corresponde ao que seria efetivamente praticado em condições de plena concorrência. Assim, o procedimento do artigo 129.º do CIRC serve para demonstrar que o valor normal do mercado é inferior ao valor patrimonial tributário.” e que “A Impugnante não forneceu outros dados objetivos que permitissem concluir que o valor patrimonial tributário estivesse acima do valor de mercado. (…) Por outro lado, os elementos contabilísticos e bancários, por si só, desgarrados, não permitem concluir pelo preço efetivamente transacionado.”.

Vejamos.

O art. 104.º, n.º 2, da CRP dispõe: “A tributação das empresas incide fundamentalmente sobre o seu rendimento real.”.

O art. 58.º-A, n.ºs 1 e 2, estabelece:

“1 - Os alienantes e adquirentes de direitos reais sobre bens imóveis devem adotar, para efeitos da determinação do lucro tributável nos termos do presente Código, valores normais de mercado que não poderão ser inferiores aos valores patrimoniais tributários definitivos que serviram de base à liquidação do imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis (IMT) ou que serviriam no caso de não haver lugar à liquidação deste imposto.

2 - Sempre que, nas transmissões onerosas previstas no número anterior, o valor constante do contrato seja inferior ao valor patrimonial tributário definitivo do imóvel, é este o valor a considerar pelo alienante e adquirente, para determinação do lucro tributável.”.

O art. 129.º, n.º 1, do CIRC prevê que “O disposto no n.º 2 do artigo 58.º-A não é aplicável se o sujeito passivo fizer prova de que o preço efetivamente praticado nas transmissões de direitos reais sobre bens imóveis foi inferior ao valor patrimonial tributário que serviu de base à liquidação do imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis.”.

Destas disposições legais resulta, em síntese, que no caso da alienação de direitos reais sobre imóveis se o valor constante do contrato for inferior ao valor patrimonial tributário definitivo do imóvel é este o valor a considerar pelo alienante e adquirente para determinação do lucro tributável (art. 58.º-A, n.º 2, do CIRC).

Só não será assim se o sujeito passivo fizer prova que o preço efetivamente praticado nas transmissões de direitos reais sobre bens imóveis foi inferior ao valor patrimonial tributário que serviu de base à liquidação do imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis (art. 129.º, n.º 1, do CIRC).

Apesar de o art. 58.ºA, n.º 2, do CIRC estar a presumir um valor e a presumir que esse valor é o limite mínimo do valor normal de mercado, o art. 129.º, n.º 1, do CIRC permite a elisão dessa presunção, através do procedimento nele previsto nos n.ºs 3 e seguintes. Esta possibilidade que o sujeito passivo tem de demonstrar que o preço efetivamente praticado (preço efetivamente pago) é inferior ao valor patrimonial tributário do prédio (limite mínimo para o valor normal de mercado) e de tornar não aplicável o regime do n.º 2 do art. 58.º-A do CIRC, exclui qualquer inconstitucionalidade material daquele regime, por violação do princípio da tributação do rendimento real do art. 104.º, n.º 2, da CRP, por permitir ao sujeito passivo a demonstração do valor efetivamente praticado.

No caso em apreço, independentemente do tribunal recorrido ter considerado que ao sujeito passivo não cabe apenas demonstrar que o preço declarado correspondeu ao preço efetivo, cabendo-lhe ainda fazer a demonstração de que aquele correspondente ao preço justo, ao preço normal do mercado, resulta da sentença recorrida e dos autos que a recorrente não logrou demonstrar, no âmbito do procedimento previsto no art. 129.º, n.ºs 3 e seguintes, do CIRC, nem nesta impugnação judicial, que o preço efetivamente praticado na transmissão do direito de propriedade do prédio em causa nos autos foi inferior ao seu valor patrimonial tributário definitivo, pelo que não pode dizer que há uma violação da tributação do seu rendimento real, porque efetivamente sendo o valor patrimonial tributário o valor normal de mercado considerado pelo art. 58.º-A, n.º 1, do CIRC, a recorrente teve a oportunidade de o elidir, mas não logrou fazê-lo.

Se a recorrente não comprovou o preço efetivamente praticado, não há qualquer violação do princípio da tributação do rendimento real, porque o valor normal de mercado apurado por referência ao valor patrimonial tributário do prédio é um valor justo por corresponder à avaliação do prédio para efeito de IMI, cuja sistema de avaliação dos prédios urbanos foi atualizado com a aprovação de um sistema de “avaliações totalmente assente em fatores objetivos, de grande simplicidade e coerência interna, e sem espaço para a subjetividade e discricionariedade do avaliador” (preâmbulo do Decreto-Lei n.º (DL) 287/2003, de 12 de novembro, que aprovou o CIMI) que permite um ajustamento da avaliação dos prédios à sua realidade contemporânea e a obtenção de um valor próximo do valor normal de mercado.

A eventual discrepância com o valor normal de mercado será sempre suscetível de correção através do procedimento para prova do preço efetivo na transmissão de imóveis, previsto no art. 129.º do CIRC, que garante a tributação do rendimento real do sujeito passivo e a garantia constitucional do art. 104.º, n.º 2 da CRP.

A recorrente alega ainda que inexistem fundamentos para aplicar analogicamente o regime dos preços de transferência. Todavia, compulsada a sentença recorrida verificamos que não há qualquer aplicação analógica do regime dos preços de transferência. A sentença recorrida invocou os preços de transferência só como argumento comparativo na decisão, em particular, para sustentar a inexistência da inconstitucionalidade por violação do princípio da tributação pelo rendimento real.

Logo, também não há qualquer ilegalidade nessa parte.

O recurso tem, por isso, de improceder.

(II.2) A violação dos arts. 58.º e 99.º da LGT e 100.º do CPPT.

A recorrente invocou a violação dos arts. 58.º e 99.º da LGT e 100.º do CPPT.

A decisão impugnada é a sentença recorrida que elegeu como questões a decidir:

“Nestes termos, as questões a apreciar e decidir pelo Tribunal nos presentes autos são as seguintes:

(i) preterição de formalidade essencial, por violação do direito de audição e falta de notificação da decisão de fixação da matéria tributável;

(ii) ausência ou vício de fundamentação legalmente exigida da decisão do pedido de demonstração do preço efectivo;

(iii) errónea qualificação e quantificação da matéria colectável sujeita a IRC;

(iv) inconstitucionalidade por violação do princípio da tributação pelo lucro real;”.

No caso em apreço, a violação do princípio do inquisitório, nos termos previstos nos arts. 58.º e 99.º da LGT e a violação do art. 100.º do CPPT, não fazem parte do objeto das questões a decidir na sentença recorrida e não foram apreciadas, nem decididas.

Como sabemos, as decisões judiciais podem ser impugnadas por meio de recursos (art. 627.º, n.º 1, do CPC), que têm por objeto a apreciação da legalidade das decisões judiciais recorridas.

Ora considerando que a sentença recorrida não apreciou nem decidiu qualquer violação dos arts. 58.º e 99.º da LGT e 100.º do CPPT, estas questões são questões novas suscitadas no recurso, que não podem ser objeto do mesmo.

Se porventura elas foram suscitadas pela recorrente na petição inicial e não foram apreciadas e decididas na sentença recorrida então haveria uma nulidade da sentença por omissão de pronúncia (arts. 615.º, n.º 1, alínea d), do CPC), que não foi invocada e não é de conhecimento oficioso.

*

Atendendo que foi negado provimento ao recurso, a recorrente tem de ser condenada no pagamento das custas do recurso (art. 527.º, n.ºs 1 e 2, do CPC, ex vi art. 2.º, alínea e), do CPPT e arts. 1.º, 2.º, 6.º, n.º 12, e tabela I-A, do Regulamento das Custas Processuais (RCP)).

2.4 – Sumário.

(I) No recurso da matéria de facto o recorrente tem de indicar com exatidão as passagens da gravação do depoimento de todas as testemunhas cujo depoimento serve de fundamento ao seu recurso.

(II) Se nas transmissões onerosas de direitos reais sobre bens móveis, o valor constante do contrato for inferior ao valor patrimonial tributário definitivo do imóvel, é este o valor a considerar pelo alienante e adquirente, para determinação do lucro tributável.

(III) Este regime não é aplicável se o sujeito passivo fizer prova que o preço efetivamente praticado nas transmissões de direitos reais sobre bens imóveis foi inferior ao valor patrimonial tributário.

3 – Decisão.

Pelo exposto, nega-se provimento ao recurso.

Condena-se a recorrente no pagamento das custas do recurso.

Porto, 23/10/2025.

Os juízes desembargadores,

Serafim José da Silva Fernandes Carneiro.

Irene Isabel das Neves.

Paula Maria Dias de Moura Teixeira (em substituição legal).