ACÓRDÃO X RELATÓRIO X O DIGNO REPRESENTANTE DA FAZENDA PÚBLICA deduziu recurso dirigido a este Tribunal visando sentença proferida pelo Mº. Juiz do T.A.F. do Porto, exarada a fls.202 a 211 do processo físico, a qual julgou totalmente procedente a presente impugnação intentada pela sociedade recorrida, "A…………, S.A.", tendo por objecto as liquidações de I.R.C., e respectivos juros compensatórios, relativas aos anos fiscais de 2012 e 2013 e no valor total de € 5.897.319,32. X O recorrente termina as alegações do recurso (cfr.fls.215 a 233 do processo físico) formulando as seguintes Conclusões: I-A Sentença recorrida padece de violação de lei substantiva por erro de interpretação, quanto aos pressupostos de direito, que conduziu à interpretação do disposto na alínea c) do n.º 4 do art.º 69.º do Código do IRC, na redação em vigor nos períodos de 2012 e 2013, que restringiu o âmbito aplicação do preceito às sociedades dominadas e negou a aplicabilidade do preceito à sociedade dominante. II-O thema decidendum do presente recurso versa sobre a interpretação do disposto na alínea c) do n.º 4 do art.º 69.º do Código do IRC, na redação vigente nos exercícios de 2012 e 2013, que dispõe que «Não podem fazer parte do grupo as sociedades que, no início ou durante a aplicação do regime, se encontrem nas situações seguintes: (…) c) Registem prejuízos fiscais nos três exercícios anteriores ao do início da aplicação do regime, salvo, no caso das sociedades dominadas, se a participação já for detida pela sociedade dominante há mais de dois anos;». III-Embora a Sentença recorrida tenha reconhecido, como “ponto de partida”, que «atendendo ao elemento literal (as palavras em que a lei se exprime e constitui o ponto de partida do intérprete), poderemos aventar que a tese defendida pela AT poderia encontrar respaldo no elemento literal, dela não decorrendo, no entanto, a certeza necessária para, sem mais, assim se concluir» (Cfr. Sentença, Página 10), o seu percurso interpretativo culminou na adoção de uma interpretação restritiva do disposto na alínea c) do n.º 4 do art.º 69.º do Código do IRC que conduziu à decisão de afastar a aplicação dessa norma no caso sub judice, ao arrepio do corpo e do espírito da norma. IV-Salvo o devido respeito por melhor entendimento, o elemento literal da norma prevista na alínea c) do n.º 4 do art.º 69.º do CIRC, é claro e estabelece como regra que a norma obsta à inclusão no grupo de todas as sociedades (como dominante e como dominadas) que registem prejuízos fiscais nos três exercícios anteriores ao do início da aplicação do regime; e estabelece uma exceção que possibilita a inclusão no grupo de sociedade dominada (que registem prejuízos fiscais nos três exercícios anteriores ao início à aplicação do regime), se a sua participação já for detida pela sociedade dominante há mais de dois anos.
Jurisprudência
Processo 01126/18.0BEPRT
V-A respeito do elemento histórico, a Recorrente salienta que, na sua génese, o «âmbito e as condições de aplicação» do RETGS foi estabelecido no art.º 59.º do Código do IRC (com a redação dada pelo art.º 5.º da Lei n.º 30-G/2000, de 29 de dezembro, no qual a alínea c) do n.º 4.º do art.º 59.º excluía do grupo as sociedades que «Registem prejuízos fiscais nos três exercícios anteriores ao do início da aplicação do regime, salvo se a participação já for detida pela sociedade dominante há mais de dois anos»). VI-Posteriormente passou a constar do art.º 63.º do Código do IRC, com a redação dada pelo art.º 32.º da Lei n.º 109-B/2001, de 27 de dezembro, excluindo do grupo as sociedades que «Registem prejuízos fiscais nos três exercícios anteriores ao do início da aplicação do regime, salvo, no caso das sociedades dominadas, se a participação já for detida pela sociedade dominante há mais de dois anos». VII-Nos termos do n.º 2 do art.º 22.º da Lei n.º 16-A/2002, de 31 de maio, que alterou o disposto no n.º 4 do art.º 32.º da Lei n.º 109-B/2001, de 27 de dezembro, no sentido de passar a estabelecer que a nova redação da alínea c) do n.º 4, da alínea b) do n.º 8 e do n.º 9 do art.º 63.º do Código do IRC tem natureza interpretativa. VIII-O Decreto-Lei n.º 159/2009, de 13 de julho, procedeu à renumeração dos artigos do Código do IRC de acordo com a tabela de correspondência constante do Anexo I e da republicação do Código constante do Anexo II, nos termos do n.º 1 do art.º 7.º e do n.º 1 do art.º 8.º do Decreto-Lei n.º 159/2009, de 13 de julho, passando o antigo artigo 63.º a corresponder ao novo artigo 69.º do Código do IRC, sem introduzir alterações na redação do conteúdo da norma prevista na alínea c) do n.º 4, que se encontrava vigente nos períodos de tributação de 2012 e 2013, em apreço nos presentes autos. IX-No que concerne ao elemento racional ou teleológico da norma prevista na alínea c) do n.º 4 do art.º 69.º do Código do IRC tem se ser apreendido no contexto do RETGS que surge como um regime especial e opcional de tributação de grupos de sociedades, que permite aos grupos de sociedades que cumpram todos os requisitos legalmente exigidos escolherem ser tributados segundo este regime especial de tributação. X-O n.º 4 do art.º 69.º do Código do IRC visa a neutralidade fiscal do RETGS e consubstancia uma norma anti-abuso que «determina que a ocorrência, inicial ou superveniente, de determinadas situações quanto a uma sociedade impede que esta integre um grupo a que se aplique o regime especial. Ou seja, este assume um cariz dinâmico, podendo cessar se deixarem de se verificar as respectivas condições, mas podendo vir a ter lugar quando as condições não reunidas em determinado momento passarem a verificar-se. No fundo, pretende-se que no grupo de sociedades tributado segundo o regime especial exista uma homogeneidade na condição das sociedades que o integram. Se, por um lado a sociedade dominante deve exercer a sua acção sobre as restantes sem estar limitada por qualquer situação anómala, por outro, estas devem estar no exercício da sua actividade normal. – Cfr. RUI MARQUES, Código do IRC, Anotado e Comentado, 2.ª Edição, Almedina, 2020, Página 650. XI-Sobre o disposto especificamente na alínea c) do n.º 4 do art.º 69.º do Código do IRC, salientamos que «Como regra, não poderão integrar o grupo de sociedades (dominante ou dominadas) que registem prejuízos fiscais nos 3 períodos anteriores ao do início da aplicação do regime. O que releva é o facto de a sociedade ter registado, efetivamente prejuízos fiscais nos períodos anteriores à aplicação do regime, sendo assim irrelevante uma eventual perda do direito à dedução dos prejuízos fiscais (artigo 52.º, n.º 8).
Não se aplicando a exclusão quando, tratando-se de sociedades dominadas, a participação (75% [antes da redação introduzida pela Lei n.º 2-2014, de 16 de janeiro, essa percentagem era de 90%]) já for detida pela sociedade dominante há mais de 2 anos.» – Cfr. RUI MARQUES, Ob. Cit., Página 651. XII-A Recorrente discorda absolutamente com a asserção formulada na fundamentação da Sentença recorrida segundo a qual «a opção pelo legislador na separação patente no n.º 2 e 3 com o n.º 4, faz depreender que enquanto que os primeiros dois números respeitam aos requisitos de opção pelo RETGS e nessa medida contendem essencialmente com a sociedade dominante, o n.º 4 contende com as sociedades dominadas, uma vez que respeita aos requisitos necessários para que estas possam ser parte integrante de um RETGS.» - Cfr. consta da Sentença, Página 14. XIII-Na verdade, o elemento sistemático da interpretação depende da exegese da norma prevista na alínea c) do n.º 4 e da apreciação global das normas previstas no RETGS do art.º 69.º do Código do IRC, na redação vigente nos exercícios de 2012 e 2013, que estabelecem o âmbito e as condições de aplicação do regime. XIV-A separação no n.º 3 e no n.º 4 do art.º 69.º do Código do IRC evidencia que o legislador sistematizou as condições de aplicação do RETGS, mediante o estabelecimento de um âmbito de limitação positivo, onde integrou os requisitos cumulativos que as sociedades do grupo têm de cumprir, e através da determinação do âmbito de limitação negativo, no qual incluiu as situações de exclusão que obstam à adesão ou à permanência do RETGS. XV-O método utilizado pelo legislador não demonstra que exista, na redação das alíneas do n.º 3 e no n.º 4 do art.º 69.º do CIRC, a segregação entre requisitos aplicáveis às sociedades dominantes, no primeiro caso, e requisitos de exclusão aplicáveis às sociedades dominadas, no segundo caso. XVI-Como melhor detalhámos nas alegações supra, a ocorrência de situações de exclusão do grupo previstas nas alíneas a), b), c), d), f) e g) do n.º 4 são aplicáveis quer à sociedade dominante quer às sociedades dominadas. XVII-Acresce que, o Tribunal recorrido pronunciou-se sobre o teor do n.º 8 afirmando que este preceito «nos faz crer que o n.º 4 respeita somente às sociedades dominadas, uma vez que este preceito refere a exclusão de uma sociedade do grupo e não o desaparecimento do grupo decorrente da impossibilidade de permanência por parte da sociedade dominante.» - Cfr. consta da Sentença, Página 15. XVIII-A afirmação constante da conclusão antecedente, olvida que o disposto no n.º 4 estabelece situações de exclusão do grupo, que podem ocorrer na sociedade dominante e/ou nas sociedades dominadas, que são aplicáveis, no início ou durante a aplicação do RETGS, e que têm como efeito jurídico a cessação da aplicação deste regime, prevista na alínea b) do n.º 8 do art.º 69.º do Código do IRC. XIX-No plano sistemático, o disposto na alínea a) e na alínea b) do n.º 8 do art.º 69.º do Código do IRC, apenas acolhe a distinção que o legislador estabeleceu entre requisitos cumulativos para aplicação do RETGS e situações de exclusão do grupo, os quais são aplicáveis a todas as sociedades do grupo, independentemente de se qualificarem como sociedade dominante ou como sociedades dominadas.
XX-Não existe qualquer óbice de natureza interpretativa que exija que o disposto no n.º 4 do art.º 69.º do Código do IRC analisado à luz do n.º 8 do mesmo normativo não possa ser aplicado às sociedades dominantes. XXI-Diante do exposto, a decisão do Tribunal recorrido de não aplicar ao caso presente o disposto na alínea c) do n.º 4 do art.º 69.º CIRC, e por consequência anular as liquidações impugnadas, constitui uma violação de lei substantiva por erro de interpretação que afronta o teor da norma e os cânones da interpretação jurídica, existindo fundamento para anular a Sentença recorrida. X A sociedade recorrida produziu contra-alegações no âmbito da instância de recurso (cfr.fls.237 a 240-verso do processo físico), as quais encerra com o seguinte quadro Conclusivo: 1-Nestes autos vem a FP concluir que a douta sentença recorrida enferma de erro na interpretação do disposto na alínea c) do nº 4º do art. 69º do CIRC, na redação em vigor nos períodos de 2012 e 2013. 2-Tal conclusão é exatamente a mesma que a AT adotou face à Inspeção Tributária que realizou à ora recorrida, relativamente aos exercícios de 2012 e 2013, e do qual resultou que a AT, por um lado, tenha decidido pela cessação da tributação segundo o RETGS, em ambos os referido exercícios, quer da recorrida quer de todas as sociedades (dominante e dominadas) que constituíam o respetivo perímetro, e, por outro lado, tivesse efetuado as liquidações impugnadas pela ora recorrida. 3-Porém, as liquidações são ilegais, visto que, como muito bem refere a douta sentença recorrida, a págs. 8 a 16 da sua fundamentação, onde procede à interpretação que deve ser dada ao estatuído nos nºs. 1, 2, 3 e 4, alínea c), do art. 69º do CIRC, a alínea c) do nº 4 do artigo 69.º do CIRC não é aplicável, ao caso dos presentes autos. 4-Assim, a douta sentença recorrida decidiu julgar procedente a impugnação judicial apresentada pela ora recorrida, anulando as liquidações efetuadas pela AT. 5-Porque acompanhamos toda a sua fundamentação, que aqui damos por integralmente reproduzida, defendemos que a douta sentença recorrida não merece qualquer censura, tanto mais que não violou qualquer disposição legal. 6-Consequentemente, deve ser negado provimento ao recurso interposta pela FP, mantendo-se na ordem jurídica a douta sentença recorrida. SEM PRESCINDIR, 7-Para além da ilegalidade da interpretação que pela AT foi dada às normas dos nºs. 1, 2, 3 e 4, alínea c), do art. 69º do CIRC, que a douta sentença apreciou, na petição da impugnação judicial que apresentou, a ora recorrida alegou outros vícios de que, em sua opinião, enfermam as liquidações efetuadas pela AT, os quais são referidos no segundo parágrafo do ponto V – Direito, a págs. 7 da referida douta sentença. 8-Esses outros vícios que a impugnante alegou não foram apreciados pela douta sentença do TAFP.
9-Ora, caso este STA entenda perfilhar a tese da FP e, consequentemente, decida que a douta sentença recorrida enferma de erro na interpretação que deu à alínea c) do nº 4 do art. 69º do CIRC, e dado que aqueles outros vícios alegados pela impugnante não foram apreciados, então, tais vícios devem ser apreciados, pelo que este STA deve decidir pela remessa dos autos ao Tribunal de 1ª Instância para que proceda a essa apreciação. X O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal emitiu douto parecer no qual termina pugnando pelo provimento do recurso (cfr.fls.244 e 245 do processo físico).X Com dispensa de vistos legais (cfr.artº.657, nº.4, do C.P.Civil, "ex vi" do artº.281, do C.P.P.Tributário), vêm os autos à conferência para deliberação.X FUNDAMENTAÇÃO X DE FACTO X A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto (cfr.fls.203 a 205 do processo físico): 1-A sociedade A…………, SA, esteve inserida no Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades, integrando o grupo B…………, SGPS, SA nos exercícios de 2012 e 2013 – facto não controvertido, cfr. artigo 1.º da petição inicial e relatório do procedimento inspectivo. 2-No cumprimento da Ordem de Serviço n.º OI201601054 e n.º OI201601029, os Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças do Porto efectuaram procedimento inspectivo à A…………, SA, de âmbito parcial, em sede de IRC, tendo sido efectuadas correcções à matéria colectável aos exercícios de 2012 e 2013 – fls. 51 a fls. 62 do processo administrativo (PA) junto aos autos a fls. 186 do SITAF. 3-Em 18.11.2016 foi elaborado o relatório do procedimento a que se alude em 2) de onde decorre o seguinte: “(…) II.2 – MOTIVO, ÂMBITO E INCIDÊNCIA TEMPORAL (…) De salientar que no ano de 2011, deu-se uma mudança, na aplicação do RETGS dentro do Universo de empresas do Grupo B…………, por alteração na composição do Grupo, constituindo-se como nova dominante a Grupo B………… SGPS, SA, (…). O referido grupo havia sido constituído em 2006 e tinha como dominante a empresa B………… Auto ……… SGPS, SA. (…) II.4 Diligências efectuadas
II.4.1 Análise dos Critérios de elegibilidade para a formação do perímetro de sociedades (…) Desta análise resultou a evidência de que a nova dominante não parecia reunir as condições para integrar o grupo de sociedades já existente, dado que apresenta prejuízos fiscais sucessivos desde o exercício de 1999, isto é, apresenta prejuízos fiscais nos três exercícios anteriores, o que colide com o requisito expresso na alínea c) do n.º 4 do art.º 69.º do CIRC. (…) Da leitura da referida norma, infere-se que não obstante não poderem fazer parte do grupo de sociedades aquelas que registem prejuízos fiscais nos três exercícios anteriores ao do início da aplicação do regime, é estabelecida uma excepção, de não aplicação da referida limitação, a sociedades dominadas e apenas a estas, se a participação já for detida pela sociedade dominante há mais de dois anos. Assim, e na medida em que a sociedade Grupo B………… SGPS apurou prejuízos fiscais nos três períodos anteriores ao do início da aplicação do regime não reúne as condições para poder ser considerada sociedade dominante do Grupo Fiscal, por violação do disposto na al. c) do n.º 4 do artº 69.º do CIRC. III. DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA TRIBUTÁVEL III.1 IRC Face ao exposto no ponto II.4 e atendendo ao disposto na al. b) do n.º 8 do art.º 69º do CIRC, na redação em vigor à data dos factos, dada pela lei n.º 109-B/2001, de 27 de dezembro «O regime especial de tributação dos grupos de sociedades cessa a sua aplicação quando: Se verifique alguma das situações previstas no n.º 4 e a respetiva sociedade não seja excluída do grupo ao qual o regime está a ser o pretende ser aplicado», estabelecendo o nº 9 do referido normativo «os efeitos da renúncia ou da cessação deste regime reportam-se: ao final da tributação anterior ao da verificação dos fatos previstos nas alíneas a), b) e c) do n.º 8», conclui-se que face à constatação da inclusão de uma sociedade que não reúne os requisitos para ser incluída no Grupo Fiscal, constitui um facto bastante, para determinar a cessação do regime com efeitos a partir do final de 2010, já não se aplicando, por conseguinte, o referido regime no período de tributação de 2011 e seguintes, conforme o estabelecido na al. b) do n.º 8 e n.º 9 do art.º 69º do CIRC. Nesta sequência, propõe-se para os anos de 2012 e 2013, à semelhança do já ocorrido para o ano de 2011, relativamente a todas as empresas que fazem parte do Grupo B…………, elencadas no ponto II.3.1 e por conseguinte à sociedade A…………, a alteração do regime de tributação de rendimentos de “Grupo de sociedades” para geral e consequentemente a liquidação das declarações de rendimentos Modelo 22 entregues individualmente, e no caso em apreço posteriormente corrigidas pela autoridade tributária, resultando que a sociedade em análise seja tributada pelo resultado fiscal obtido naqueles anos, -€ 13.183.313,82 e € 4.657.328,56 respetivamente (…)” – cfr fls. 51 a 62 do PA junto aos autos, a fls. 186 do SITAF.
4-Em 7.12.2016 foi emitida a liquidação de IRC n.º 2016 8310037196, do exercício de 2012 no valor de € 4.459.593,11 e a liquidação de IRC n.º 2016 8310037211 do ano de 2013 no montante de € 1.437.726,21 - cfr. fls. 50 e 53 do processo físico. 5-Das liquidações a que se aludem em 4) foi deduzida reclamação graciosa – cfr. fls. 1 a 43 do processo de reclamação graciosa (RG) junto aos autos, a fls. 211 do SITAF. 6-A Direcção de Finanças do Porto exarou em 31.08.2017 relativamente à reclamação graciosa a que se alude em 5), informação - cfr. fls. 49 a 22 do processo de RG, a fls. 211 do SITAF. 7-Sob a informação a que se alude em 6), recaiu em 31.08.2017 despacho de concordância – cfr. fls. 49 do processo de RG, a fls. 211 do SITAF. 8-A…………, SA deduziu direito de audição – cfr. fls. 56 a 59 do processo de RG, a fls. 211 do SITAF. 9-Em 28.09.2017 a Direcção de Finanças do Porto exarou informação, sob que recaiu em 3.10.2017 despacho, assinado electronicamente, com o seguinte teor: “Concordo. Indefiro o pedido. Notifique-se (…) – cfr. fls. 61 do processo de RG, a fls. 211 do SITAF. 10-Do indeferimento da reclamação graciosa a que se alude em 9), A…………, SA deduziu recurso hierárquico – cfr. fls. 1 a 62 do processo de recurso hierárquico (RH) junto aos autos, a fls. 286 do SITAF. 11-Em 2.02.2018, a Divisão de Administração da Direcção de Serviços do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas proferiu a informação n.º 113/2018 – cfr. fls. 66 a 70 do processo de RH junto aos autos a fls. 286 do SITAF. 12-Sob a informação descrita em 11), recaiu em 8.12.2018 despacho com o seguinte teor: “Indefiro o recurso hierárquico, com os fundamentos invocados”. - cfr. fls. 66 do processo de RH junto aos autos a fls. 286 do SITAF. X A sentença recorrida considerou como factualidade não provada a seguinte: "…Não se mostram provados outros factos, além dos supra referidos…".X Por sua vez, a fundamentação da decisão da matéria de facto constante da sentença recorrida é a seguinte: "…O Tribunal considerou provada a matéria de facto relevante para a decisão da causa com base na análise crítica e conjugada dos documentos juntos aos autos, que não foram impugnados, assim como, na parte dos factos alegados pelas partes que não tendo sido impugnados [cfr. artigo 74.º da Lei Geral Tributária (LGT)], também são corroborados pelos documentos juntos, cfr. predispõe o artigo 76.º n.º 1 da LGT e artigo 362.º e seguintes do Código Civil…".X ENQUADRAMENTO JURÍDICO X Em sede de aplicação do direito, a sentença recorrida julgou procedente a presente impugnação, devido ao provimento do esteio que se consubstancia na inaplicabilidade ao caso dos autos do disposto no artº.69, nº.4, al.c), do C.I.R.C. (erro sobre os pressupostos de direito), em virtude do que anulou as liquidações objecto do processo (cfr.nº.4 do probatório supra), mais considerando prejudicado o conhecimento dos restantes alicerces da acção.
X Relembre-se que as conclusões das alegações do recurso definem, como é sabido, o respectivo objecto e consequente área de intervenção do Tribunal "ad quem", ressalvando-se as questões que, sendo de conhecimento oficioso, encontrem nos autos os elementos necessários à sua integração (cfr.artº.639, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6; de 26/6, "ex vi" do artº.281, do C.P.P.Tributário). O recorrente dissente do julgado alegando, em síntese, que a sentença recorrida padece do vício de violação de lei substantiva, devido a erro na interpretação do disposto no artº.69, nº.4, al.c), do C.I.R.C., na redacção em vigor nos anos de 2012 e 2013, dado ter restringido o âmbito de aplicação do preceito às sociedades dominadas, assim negando a aplicabilidade da norma às sociedades dominantes. Que tal restrição do âmbito de aplicação do artº.69, nº.4, al.c), do C.I.R.C., consubstancia um erro de interpretação que afronta o teor da norma e os cânones da interpretação jurídica, existindo fundamento para anular a sentença recorrida (cfr.conclusões I a XXI do recurso). Com base em tal alegação pretendendo concretizar um erro de julgamento de direito da decisão recorrida. Examinemos se a decisão objecto do presente recurso comporta tal vício. A figura jurídica do grupo de sociedades, prevista na legislação fiscal em sede de tributação do rendimento das pessoas colectivas (cfr.artº.69 e seg. do C.I.R.C.), é passível de ser doutrinariamente definida como um conjunto, mais ou menos vasto, de entes societários que, embora conservando as personalidades jurídicas próprias e distintas, se encontram em subordinação a uma direcção económica unitária e comum, conceptualização esta que possui como elementos fundamentais a independência jurídica das várias sociedades agrupadas, a falta de personalidade autónoma do grupo e a articulação do grupo através da direcção unitária. Assim, ainda que cada uma das sociedades englobadas possua, formalmente, os seus órgãos sociais próprios, enquanto centros de definição e execução das respectivas vontades sociais individuais, será o órgão de gestão da sociedade que dirige o grupo o responsável pela orientação dos sectores essenciais da vida do mesmo, mormente nos domínios financeiro e fiscal. Nesse sentido, a característica da direcção unitária permite distinguir a figura do grupo de sociedades de outras realidades, designadamente das coligações entre sociedades ou da participação de sociedades noutros entes societários (cfr.Gonçalo Avelãs Nunes, Tributação dos Grupos de Sociedades pelo Lucro Consolidado em Sede de I.R.C., Almedina, 2001, pág.15 e seg.; J. L. Saldanha Sanches, Manual de Direito Fiscal, 3ª. edição, Coimbra Editora, 2007, pág.360 e seg.; Rui Duarte Morais, Apontamentos ao I.R.C., Almedina, Novembro de 2009, pág.148 e seg.). Em resultado da liquidação única, a tributação do grupo de sociedades gera apenas uma dívida tributária, cabendo à sociedade-dominante o dever de apresentação da declaração conjunta de rendimentos, na qual apura o resultado unitário a partir da matéria tributável apurada em conjunto, de acordo com as regras específicas aplicáveis aos grupos de sociedades. Importa, ainda, referir que este regime jurídico-fiscal é de aplicação voluntária, assumindo a sociedade-dominante o poder decisório de optar pela aplicabilidade do mesmo (cfr.Gonçalo Avelãs Nunes, ob.cit., pág.61 e seg.). Subjacente a este regime fiscal autónomo deverá estar o princípio da neutralidade do imposto, determinando que o rendimento decorrente da actividade empresarial de um grupo de sociedades seja tributado da mesma forma, em termos unitários, independentemente da estrutura societária utilizada em cada período de tributação.
Com a entrada em vigor da Lei 30-G/2000, de 29/12, que aprovou uma reforma fiscal ao nível dos vários impostos, nomeadamente, em sede de I.R.C., assistiu-se a uma profunda alteração das regras que, durante mais de uma década, haviam norteado a tributação dos grupos de sociedades em Portugal. Revogado o anterior Regime de Tributação pelo Lucro Consolidado ("RTLC"), foi introduzido o regime ainda hoje designado de Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades ("RETGS"). Este novo regime implicou significativas alterações face ao anterior, uma vez que, para efeitos do apuramento do I.R.C., veio desconsiderar as regras de consolidação de contas (e eliminação dos respectivos resultados internos no seio do grupo empresarial), antes assumindo a mera soma algébrica dos resultados (lucros/prejuízos) fiscais apurados por cada uma das sociedades incluídas no grupo fiscal, nos termos das suas declarações de rendimentos individuais, assim procurando uma maior simplicidade na sua aplicação.
O RETGS surge configurado como um regime especial e opcional de tributação de grupos de sociedades. Ou seja, não sendo de aplicação obrigatória, permite-se aos grupos de sociedades que optem pelo sistema de tributação nele contido, desde que cumpridos os requisitos legalmente exigidos para o efeito (cfr.artº.69 e seg., do C.I.R.C., na redacção em vigor em 2012 e 2013; Luís Miguel Belo, Paulo Alves Rodrigues e Zita Margarida Almeida, "A Tributação dos Grupos de Sociedades: Um Regime em Evolução", in Revista Electrónica de Fiscalidade da AFP (2019), Ano I, nº.1, pág.9 e seg.; Rui Marques, Código do IRC anotado e comentado, Almedina, 2019, pág.578 e seg., em anotação ao artº.69).
Revertendo ao caso dos autos, a entidade recorrente contesta o entendimento do Tribunal "a quo", defendendo que a sentença recorrida padece do vício de violação de lei substantiva, devido a erro na interpretação do disposto no artº.69, nº.4, al.c), do C.I.R.C., na redacção em vigor nos anos de 2012 e 2013, dado ter restringido o âmbito de aplicação do preceito às sociedades dominadas, assim negando a aplicabilidade da norma às sociedades dominantes.
Vejamos quem tem razão.
O artº.69, do C.I.R.C., na redacção da Lei 64-B/2011, de 30/12, sob a epígrafe "Âmbito e condições de aplicação", previa e estatuía o seguinte:
1-Existindo um grupo de sociedades, a sociedade dominante pode optar pela aplicação do regime especial de determinação da matéria colectável em relação a todas as sociedades do grupo.
2-Existe um grupo de sociedades quando uma sociedade, dita dominante, detém, directa ou indirectamente, pelo menos 90 % do capital de outra ou outras sociedades ditas dominadas, desde que tal participação lhe confira mais de 50 % dos direitos de voto.
3-A opção pela aplicação do regime especial de tributação dos grupos de sociedades só pode ser formulada quando se verifiquem cumulativamente os seguintes requisitos:
a) As sociedades pertencentes ao grupo têm todas sede e direcção efectiva em território português e a totalidade dos seus rendimentos está sujeita ao regime geral de tributação em IRC, à taxa normal mais elevada;
b) A sociedade dominante detém a participação na sociedade dominada há mais de um ano, com referência à data em que se inicia a aplicação do regime; c) A sociedade dominante não é considerada dominada de nenhuma outra sociedade residente em território português que reúna os requisitos para ser qualificada como dominante; d) A sociedade dominante não tenha renunciado à aplicação do regime nos três anos anteriores, com referência à data em que se inicia a aplicação do regime. 4-Não podem fazer parte do grupo as sociedades que, no início ou durante a aplicação do regime, se encontrem nas situações seguintes: a) Estejam inactivas há mais de um ano ou tenham sido dissolvidas; b) Tenha sido contra elas instaurado processo especial de recuperação ou de falência em que haja sido proferido despacho de prosseguimento da acção; c) Registem prejuízos fiscais nos três exercícios anteriores ao do início da aplicação do regime, salvo, no caso das sociedades dominadas, se a participação já for detida pela sociedade dominante há mais de dois anos; d) Estejam sujeitas a uma taxa de IRC inferior à taxa normal mais elevada e não renunciem à sua aplicação; e) Adoptem um período de tributação não coincidente com o da sociedade dominante; f) O nível de participação exigido de, pelo menos, 90 % seja obtido indirectamente através de uma entidade que não reúna os requisitos legalmente exigidos para fazer parte do grupo; g) Não assumam a forma jurídica de sociedade por quotas, sociedade anónima ou sociedade em comandita por acções, salvo o disposto no n.º 10. (…) Antes de mais, se dirá que é hoje pacífico que as leis fiscais se interpretam como quaisquer outras, havendo que determinar o seu verdadeiro sentido de acordo com as técnicas e elementos interpretativos geralmente aceites pela doutrina (cfr.artº.9, do C. Civil; artº.11, da L.G.Tributária). Deixando de lado todas as outras características legalmente exigidas para que possa ser aplicado o RETGS no caso dos autos e que não são objecto de dissenso entre as partes (v.g. características da participação societária relevante - cfr.artº.69, nº.2, do C.I.R.C.), deve este Tribunal fazer a exegese do artº.69, nº.4, do C.I.R.C., norma que consagra os requisitos comuns a todas as empresas do grupo, os quais são impeditivos, de forma inicial ou superveniente, a que uma determinada sociedade integre o grupo de empresas para efeitos fiscais e, especificamente, na cédula do I.R.C., assim consubstanciando uma norma anti-abuso específica (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 12/03/2014, rec.256/12; Luís Miguel Belo, Paulo Alves Rodrigues e Zita Margarida Almeida, "A Tributação dos Grupos de Sociedades:
Um Regime em Evolução", in Revista Electrónica de Fiscalidade da AFP (2019), Ano I, nº.1, pág.23; Rui Marques, Código do IRC anotado e comentado, Almedina, 2019, pág.581, em anotação ao artº.69). Concretamente, nos termos do artº.69, nº.4, al.c), do C.I.R.C., como regra, não poderão integrar o grupo as sociedades (sejam dominantes ou dominadas) que registem prejuízos fiscais nos três exercícios anteriores ao do início da aplicação do regime. O que releva é o facto de a sociedade ter registado, efectivamente, prejuízos fiscais nos exercícios anteriores ao início da aplicação do regime, sendo, assim, irrelevante uma eventual perda do direito à dedução dos mesmos prejuízos (cfr.artº.52, nº.8, do C.I.R.C.). Já não se aplicando a exclusão acabada de identificar quando, tratando-se de sociedades dominadas, a participação (90%) já for detida pela sociedade dominante há mais de dois anos. No fundo, pretende-se obstar à aquisição de sociedades com prejuízos registados, tendo subjacente uma motivação fiscal, nomeadamente, por via da utilização dos respectivos prejuízos fiscais reportáveis (cfr.Rui Marques, ob.cit., pág.582, em anotação ao artº.69; Luís Miguel Belo, Paulo Alves Rodrigues e Zita Margarida Almeida, ob.cit., pág.23). Para chegar à conclusão de que a al.c), do artº.69, nº.4, do C.I.R.C., sob exegese, abarca na sua previsão igualmente as sociedades dominantes, o aplicador do direito deve chamar à colação o elemento literal da norma (a letra constitui o limite de interpretação da norma legal, assim ostentando uma função negativa na hermenêutica jurídica), tal como o elemento lógico/teleológico. Concretizando, o legislador utiliza no corpo da norma constante do artº.69, nº.4, do C.I.R.C., a expressão "sociedades", com tal expressão abarcando tanto as dominantes como as dominadas, dado que a identificada norma consagra os requisitos comuns a todas as sociedades do grupo, impeditivos de participação no mesmo, conforme supra mencionado. Daí que o legislador sinta a necessidade da menção das "sociedades dominadas" que possam ser abarcadas pela excepção à regra geral de não possibilidade de adesão ao grupo por empresas que registem prejuízos fiscais nos três exercícios anteriores, no caso das "sociedades dominadas", se a participação já for detida pela sociedade dominante há mais de dois anos. Fazendo apelo ao elemento lógico/teleológico na interpretação da norma, deve o aplicador do direito concluir pela aplicação da examinada al.c), do nº.4, tanto às sociedades dominantes, como às sociedades dominadas, atento o carácter geral do regime consagrado no mesmo preceito (presumindo o aplicador do direito que o legislador soube exprimir o seu pensamento em termos adequados - artº.9, nº.3, do C.Civil). "In casu", como se retira do teor do relatório de inspecção identificado no nº.3 do probatório supra, a nova sociedade dominante não reunia condições para integrar o grupo de sociedades já existente, dado que apresentava prejuízos fiscais sucessivos desde o exercício de 1999, isto é, em prazo superior aos três exercícios anteriores, assim colidindo a sua inclusão no grupo com o requisito expresso acabado de examinar e consagrado no artº.69, nº.4, al.c), do C.I.R.C., na redacção em vigor nos anos fiscais de 2012 e 2013, requisito que lhe era aplicável, contrariamente ao decidido pelo Tribunal "a quo". Com estes pressupostos, a A. Fiscal determinou, para todas as sociedades que integravam o concreto RETGS a alteração do regime de tributação de rendimentos para o regime geral de I.R.C. (cfr.nº.3 do probatório supra), nomeadamente, a sociedade aqui impugnante e, consequentemente, a entrega individual da declaração de rendimentos Modelo 22, assim tendo sido a sociedade "A…………, S.A." tributada individualmente pelo resultado fiscal obtido nos exercícios de 2012 e 2013 (cfr.artº.69, nºs.8, al.b), e 9, al.c), do C.I.R.C., na redacção em vigor em 2012 e 2013).
Atento o relatado, sem necessidade de mais amplas considerações, concede-se provimento ao presente recurso e, em consequência, revoga-se a decisão recorrida, mais devendo o processo baixar ao T.A.F. do Porto com vista ao exame dos restantes esteios da impugnação, ao que se provirá na parte dispositiva deste acórdão.X DISPOSITIVO X Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO deste SUPREMO TRIBUNAL ADMINISTRATIVO EM CONCEDER PROVIMENTO AO RECURSO, REVOGAR A DECISÃO RECORRIDA e ordenar o regresso dos autos ao T.A.F. do Porto, a fim de aí prosseguirem com o conhecimento dos restantes fundamentos da impugnação, se a tal nada mais obstar. X Condena-se a sociedade recorrida em custas (cfr.artº.527, do C.P.Civil), mais se dispensando do pagamento do remanescente da taxa de justiça na presente instância de recurso.X Registe. Notifique.X Lisboa, 12 de Outubro de 2022. - Joaquim Manuel Charneca Condesso (relator) - Gustavo André Simões Lopes Courinha - Anabela Ferreira Alves e Russo.