Processo 01173/05.1BELSB

Acordam, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1. A..., Lda., interpôs recurso de revista excecional do acórdão do TCA Sul que concedeu parcial provimento ao recurso que a Fazenda Pública instaurara perante a sentença de procedência da impugnação judicial deduzida contra ato de liquidação de IRC relativo ao exercício de 2000, bem como do acórdão desse Tribunal que indeferiu as nulidades que a ora Recorrente imputara àquele acórdão.

1.1. Rematou as alegações de recurso com as seguintes conclusões:

A. O presente recurso de revista excecional tem por objeto o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul que concedeu parcial provimento ao recurso interposto pela Fazenda Pública da sentença proferida no processo de impugnação judicial que correu termos no Tribunal Tributário de Lisboa que julgara “a impugnação procedente quanto ao pedido anulatório da liquidação impugnada” correspondente ao IRC do exercício de 2000, no montante global de 1.001.274,49 Euros, com fundamento na circunstância de a Administração fiscal não ter considerado o direito de audição prévia sobre o projeto de conclusões do relatório de inspeção tributária, tempestivamente apresentado pela ora Recorrente, o que constituiria um vício de forma por preterição de formalidade essencial, “tendo natureza invalidante do acto tributário de liquidação impugnado -artigos 133º e 135.º do CPA, ex vi 2º alínea c) da LGT” (cf. (fls. 11 da sentença).

B. Com efeito, o Acórdão de (fls. 1270/1294 dos autos) julgou parcialmente procedente o recurso da Fazenda Pública “e, em consequência, revogar a sentença recorrida na parte em que anulou a liquidação quanto ao segmento apurado com recurso a métodos indirectos, julgando improcedente a impugnação nessa parte”, fundamentando-se no facto de ter a ora Recorrente exercido o direito de audição quanto ao projeto de decisão de aplicação de métodos indiretos em 8.10.2004, e “no caso estarmos perante um acto divisível”, entendeu o Tribunal recorrido que “na situação sub judice, não há qualquer obstáculo a que o acto de liquidação seja anulado relativamente à parte que corresponda à matéria colectável apurada com recurso à avaliação directa pelo apontado vício de forma por preterição do direito de audição prévia, mantendo-se a liquidação na parte que corresponde a matéria colectável determinada pelo recurso à avaliação indirecta que não é afectada por aquele vício, pois que dos autos resulta que a recorrida exerceu aquele direito quanto a este segmente da liquidação (cfr. ponto 10 do probatório).” - (cf. fls. 2 e 24 do Acórdão de fls. 1270/1294).

C. Por sua vez, o Acórdão de fls. 1402/1413 dos autos, proferido na sequência da arguição de nulidade, decidiu julgar “a) procedente a arguição de nulidade (omissão de pronúncia) imputada ao acórdão sob censura quanto à questão de condenação de litigância de má-fé, anular o acórdão nessa parte e julgar improcedente o respetivo pedido; b) indeferir as demais nulidades imputadas ao acórdão sob censura (...)”.

D. Demonstrado que se encontram preenchidos os pressupostos da excecional admissibilidade do recurso de revista, previstos pelo nº 1 do artigo 150.º do CPTA, nomeadamente, por estarem em causa questões cuja apreciação, pela sua relevância jurídica, seja claramente necessária para uma melhor aplicação do direito, e com interesse de particular relevância social, pois as questões suscitadas têm repercussão fora dos concretos limites da presente causa, pretende a Recorrente revista sobre as questões que em seguida enuncia.

Primeira questão

E. Saber se o exercício do direito de audição antes da decisão de aplicação de métodos indirectos, previsto pela alínea d) n.º 1 do artigo 60º da LGT, substitui o direito de audição antes da conclusão do relatório da inspeção tributária, previsto pela alínea e) n.º 1 do artigo 60º da LGT – tendo em atenção o Acórdão de fls. 1270/1294 dos autos (a fls. 20) fundamentar expressamente a sua decisão no facto de ter sido exercido “o direito de audição quanto a propostas de correções efetuadas por aplicação de métodos indirectos - cfr. ponto 7 do probatório).”.

F. Constitui jurisprudência pacífica do STA (cf., entre outros, Acórdãos de 15-102003, Proc. n.º 01115/03 (Relator Fonseca Limão) e de 27-02-2002, Proc. n.º 026615 (Relator José Joaquim Almeida Lopes), disponíveis em www.dgsi.pt) que: “O art. 60º da LGT trata do princípio da participação dos contribuintes no procedimento de liquidação, correspondente ao direito de audiência prévia do procedimento administrativo. Depois de enunciar o princípio - PARTICIPAÇÃO

DOS CONTRIBUINTES NA FORMAÇÃO DAS DECISÕES QUE LHES DIGAM RESPEITO — o nº 1 indica cinco formas de participação dos contribuintes, cada uma delas com autonomia das restantes.”.

G. E assim sendo, as situações previstas nas alíneas b) a e) do n.º 1 artigo 60º da LGT tratam de audições autónomas e distintas, com objectivos distintos, decididos por entidades distintas, que assumem relevância jurídica diferente relativamente a decisões diferentes do processo de liquidação, que não se confundem e “cada uma delas não dispensando as demais”, temos de concluir que o cumprimento da alínea d) não dispensa o cumprimento da alínea e), pois: “Sempre que ocorra qualquer das hipóteses referidas no art.º 60 n.º 1 da LGT é obrigatória a audição do contribuinte, sob pena de preterição de formalidade essencial.” - (cf. Acórdão do STA de 13-11-2002, Proc. n.º 977/02 (Relator Benjamim Rodrigues), disponível em www.dgsi.pt.

H. Pelo que, tendo-se claramente o Tribunal recorrido desviado desta orientação jurisprudencial e interpretação do artigo 60º da LGT (ou seja, da norma legal decisiva que regulamenta o conteúdo objectivo do direito de audição prévia do contribuinte), suscitam-se dúvidas sérias quanto ao tratamento da matéria, impondo-se a busca de uma solução que possa constituir uma orientação jurisprudencial para a apreciação de outros casos, ou seja, assume a questão colocada importância fundamental, quer pela relevância jurídica, quer social, preenchendo em concreto o critério qualitativo de admissibilidade do presente recurso de revista.

Segunda questão

I. Saber se incorre a decisão recorrida em violação de lei substantiva, por erro de interpretação ou de aplicação do direito, nomeadamente, ao entender que a não audição prévia do contribuinte quando ocorra qualquer das situações previstas nas alíneas b) a e) do nº 1 artigo 60º da LGT não constitui vício susceptível de conduzir à anulação da decisão, por preterição de uma formalidade essencial do procedimento de liquidação.

J. O direito de audição prévia trata-se da concretização, no domínio do procedimento tributário, da «participação dos cidadãos na formação das decisões ou deliberações que lhes disserem serem respeito» consagrado no artigo 267.º, nº 5, da Constituição da República Portuguesa, sendo que, sobre esta questão, o entendimento de que “o acto é anulável por vício de forma”, afigura-se pacífico na abundante jurisprudência dos tribunais

superiores, podendo, a título de exemplo, citar-se, entre outros, os acórdãos do STA de 26-11-2008, Proc. n.º 0337/07, do TCAS de 04-04-2005, Proc. n.º 03434/00, e de 31-10-2006, Proc. n.º 01379/06, disponíveis em www.dgsi.pt.

K. Com efeito, a possibilidade legal de dispensa do direito de audição apenas e só ocorre nas hipóteses previstas pelos ns.º 2 e 3 da citada norma (cf. Acórdão do STA, de 13-11-2002, Proc. n.º 0977/02 (Relator Benjamim Rodrigues), disponível em www.dgsi.pt). Por outro lado, da interpretação da ratio legis dos nº 1, 2 e 3 do artigo 60.º da LGT, decorre que a circunstância da ora Recorrente ter sido ouvida antes da decisão de aplicação de métodos indirectos poderia dispensar a sua audição antes da liquidação, nos termos do n.º 3 do artigo 60º, mas não antes da conclusão do relatório da inspeção tributária.

L. Logo, a decisão recorrida ao evidenciar uma divisão de correntes jurisprudencial e doutrinal, gerando incerteza e instabilidade no tratamento desta matéria, nomeadamente ao entender que a não audição prévia do contribuinte quando ocorra qualquer das situações previstas nas alíneas b) a e) do n.º 1 artigo 60º da LGT não constitui vício susceptível de conduzir à anulação da decisão, por preterição de formalidade essencial do procedimento de liquidação, o que não pode, ainda, deixar de consubstanciar uma inaceitável violação da directiva constitucional de “participação dos cidadãos na formação das decisões ou deliberações que lhes disserem respeito”, consagrada pelo artigo 267º, n.º 5 da CRP, inconstitucionalidade material aqui expressamente arguida para pronúncia por parte de V. Exas. e, sendo caso disso, de recurso para o Tribunal Constitucional, nos termos do artigo 70º, n.º 1, al. b), da respetiva Lei.

M. Em conclusão, em causa está uma questão que, pela sua relevância jurídica e social, reveste importância fundamental, afigurando-se clara a necessidade da admissão do presente recurso de revista e útil a intervenção do STA para melhor aplicação do direito.

Terceira questão

N. Admitindo por hipótese, sem conceder, não ter sido preterida formalidade essencial (ao não ter sido considerado o direito de audição sobre o projecto de relatório tempestivamente exercido) e poder ser considerado o direito de audição (posteriormente exercido após a notificação para o efeito - cf. ponto 9 do probatório) sobre o projecto de decisão de aplicação de métodos indirectos (a fim de poder salvar a liquidação adicional na parte em que resultou de métodos indirectos), saber se esse direito de audição e novos elementos trazidos pela ora Recorrente ao não serem considerados na decisão final do procedimento da inspecção tributária da aplicação de métodos indirectos permitem, ainda assim, sustentar a sua validade.

O. A Recorrente, não só viu o seu direito de audição prévia, tempestivamente apresentado sobre o projecto de relatório, ilegalmente preterido, como também viu desconsiderados na totalidade os elementos e argumentos por si apresentados em sede de direito de audição sobre a aplicação dos métodos indirectos, sobre os quais a Administração fiscal não se pronunciou, como era seu dever legal, nos termos previstos pelo artigo 60.º n.º 7 da LGT.

P. Tendo a Administração fiscal baseado o recurso a métodos indirectos exclusivamente no artigo 80.º do Código do IVA, com o fundamento de que determinados materiais não se encontrariam nas instalações da Recorrente e que portanto se presumiam vendidos, tendo sido apurado o correspondente IRC presumido, a Recorrente prontamente alegou quer, na audição prévia ao projecto de relatório, quer na audição prévia à decisão de aplicação de

métodos indirectos, que esses materiais estavam efectivamente no seu armazém situado na sua sede, pelo que não estavam reunidas a condições de aplicação de métodos indirectos, mais requerendo à Administração fiscal uma visita local com vista a confirmar o alegado (a fls. 1076 a 1090 do apenso).

Q. Contudo, não obstante a equipa de inspecção nunca ter visitado o armazém da Recorrente, a Administração fiscal recorre à aplicação do artigo 80º do Código do IVA e presume cerca de 1 milhão de euros em vendas inexistentes (de sucata telefónica), sem sequer na decisão de aplicação de métodos indirectos (fls. 1091 a 1095 do apenso) se pronunciar sobre estes dados, obrigatoriamente novos (porquanto, o direito de audição anterior tinha sido desconsiderado), nem se pronunciar sobre o pedido de diligência efetuado pelo contribuinte, desconsiderando-o por completo.

R. Sobre esta questão da obrigatoriedade de pronúncia sobre os elementos novos, quer de facto, quer de direito, trazidos pelo contribuinte “em sede de direito de audição, sob pena de anulação daquela decisão administrativa, por vício de forma por deficiência de fundamentação” é unânime a posição da jurisprudência do STA (cf., entre outros, no Acórdão de 07-12-2005, Proc. n.º 01245/03 (Relator Alfredo Madureira) e da doutrina ao afirmar “(...) mesmo que entenda não dever efectuar as diligências requeridas, a administração tributária deverá pronunciar-se expressamente sobre o pedido da sua realização, se não antes na decisão final, pois, por força do disposto no nº 107º do CPA, “na decisão final expressa, o órgão competente deve resolver todas as questões pertinentes suscitadas durante o procedimento e que não hajam sido decididas em momento anterior” (...) o que decorre também do princípio da participação enunciado no art.º. 60º da LGT, nos termos dos quais a administração tributária está obrigada a pronunciar-se sobre todos os assuntos da sua competência que lhe sejam apresentados (...)“ (in Lei Geral Tributária Comentada, 4ª Ed. 2012, de Jorge Lopes de Sousa, Benjamim Silva Rodrigues e Diogo Leite Campos, p. 513 e 514), concluindo a este propósito Lima Guerreiro, em anotação ao artigo 60º da LGT (in Lei Geral Tributária Anotada, Editora Rei dos Livros, 2001, p.280), que a Administração fiscal se encontra perante uma obrigatoriedade de tripla fundamentação: “que se reporta ao projecto de decisão sobre a qual incidiu a audição, além da que se reporta aos novos elementos trazidos pelo contribuinte e da que se reporta à decisão final”.

S. Em conclusão, tal não sucedendo no caso em concreto, ou seja, ao não serem atendidos nem apreciados os novos elementos trazidos pela ora Recorrente e diligências por si requeridas em sede de direito de audição, nem tal facto se encontrar fundamentado na decisão final da aplicação de métodos indirectos, conduz inquestionavelmente a uma decisão formalmente viciada, por deficiência de fundamentação susceptível de levar à anulação da decisão do procedimento.

Quarta questão

T. Saber se incorre a decisão recorrida em violação de lei substantiva, por erro de interpretação ou de aplicação do direito (nomeadamente, do artigo 542º nº 2 do Código de Processo Civil e nº 1 do artigo 104º da LGT), o qual se revela ostensivo e juridicamente insustentável, no conhecimento pela segunda instância, após julgar procedente a arguição de nulidade por omissão de pronúncia, da questão da condenação da Fazenda Pública por litigância de má-fé.

U. Nos termos do nº 2 do artigo 150º do CPTA, o presente recurso de revista só pode ter como fundamento a violação de lei substantiva ou processual. Ora, a violação de lei substantiva ou processual reconduz-se sempre a um erro: um erro de interpretação ou de determinação da norma aplicável ou de aplicação do direito (cf. Acórdão do STJ. de 02-07-2015, Proc. n.º 5024/12.2TTLSB.L1.S1, disponível em www.dgsi.pt), sendo que o erro na aplicação do direito (error juris) consiste na aplicação do direito de forma a que o decidido não corresponda à realidade ontológica ou à normativa (cf. Acórdão do STJ, de 30-09-2010, Proc. n.º 341/08.9TCGMR.G1.S2, disponível em www.dgsi.pt).

V. Desde logo se vislumbra no caso vertente erro na aplicação do direito (error juris), porquanto o decidido não corresponde à realidade ontológica ou à normativa. Ou seja, a actuação processual da Fazenda Pública foi expressa e inequivocamente anómala e aberrante, não resultante de mera discordância da Recorrente (cf. entendido a fls. 1409 do acórdão em crise) mas configurando uma alteração consciente da verdade dos factos, subsumindo-se quer na alínea b) do n.º 2 do artigo 542º do CPC, quer na parte final do n.º 1 do artigo 104º da LGT, aplicável ao processo judicial tributário.

W. Com efeito, é certo que a Fazenda Pública sabe, e sempre soube, que o direito de audição não foi entregue em mão pela contribuinte, sabe, e sempre soube, que o mesmo foi exercido de forma tempestiva, na data em que foi expedido pelos serviços postais. Isso mesmo foi revelado em audiência de julgamento pela própria inspectora tributária responsável pelo processo na fase final do seu depoimento quando confessa que efectivamente encontrara junto ao direito de audição um documento referente à sua expedição postal e que, por conseguinte, o direito de audição não fora entregue em mão mas através de serviços postais.

X. Ao insistir ao longo do processo judicial na tese de intempestividade do direito de audição, a Fazenda Pública adopta uma conduta processual que configura uma alteração consciente da verdade dos factos relevantes para a decisão da causa, com o único intuito de entorpecer dolosamente a acção da justiça, evidenciando claramente um comportamento intencional, consciente, tendente a induzir ou manter em erro o Tribunal, ou seja, uma actuação dolosa ou, que, em face das circunstâncias concretas, consubstancia uma falta de diligência tal que se possa reputar de gravemente negligente, susceptível de ser sancionada, a título de litigância de má fé.

Y. Por conseguinte, quanto à questão a analisar, evidenciando-se que a decisão recorrida revela erro de interpretação ou de aplicação do direito das normas dos artigos 542.º n.º 2 do Código de Processo Civil e n.º 1 do artigo 104.º da LGT, o qual é ostensivo e juridicamente insustentável, há que concluir que não se pode manter, devendo nessa medida ser revogada, preenchendo em concreto o critério qualitativo de admissibilidade do presente recurso de revista.

Z. Em suma, afigura-se notório que as questões que se colocam revestem-se de importância jurídica fundamental, estando em causa interesses de particular relevância social, assim como a decisão tomada pelo Tribunal recorrido se afigura controversa provocando incerteza quanto à em cada processo.

AA. Face ao exposto, justifica-se a admissibilidade do presente recurso de revista excecional, por ser claramente necessário para uma melhor aplicação do direito e, assim, objectivamente útil a intervenção deste STA e a prolação de acórdão que venha a assumir-se como orientação jurisprudencial para casos futuros, melhor servindo os valores da certeza e segurança jurídica, fundamentais para a boa aplicação do direito.

1.2. A Recorrida não apresentou contra-alegações.

1.3. O Exmo. Procurador-Geral-Adjunto junto do Supremo Tribunal Administrativo não emitiu parecer sobre a admissibilidade deste recurso de revista.

1.4 Cumpre proceder à apreciação liminar sumária a que se refere o n.º 6 do artigo 285.º do CPPT.

2. Em primeiro lugar, cumpre salientar que apesar de a Recorrente ter invocado que interpunha recurso de revista ao abrigo do disposto no artigo 150.º do CPTA, o certo é que o recurso de revista no âmbito do processo tributário se encontra regulado no artigo 285.º do CPPT, vigente à data da prolação do acórdão recorrido e da interposição do presente recurso de revista, pelo que este recurso será apreciado à luz do disposto no artigo 285.º do CPPT e que é, aliás, análogo ao dispositivo contido no artigo 150º do CPTA.

Segundo o disposto no n.º 1 do artigo 285.º do CPPT “Das decisões proferidas em segunda instância pelo Tribunal Central Administrativo pode haver, excecionalmente, revista para o Supremo Tribunal Administrativo, quando esteja em causa a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental ou quando a admissão do recurso seja claramente necessária para uma melhor aplicação do direito”.

Tal preceito prevê, assim, a possibilidade recurso de revista excecional para o Supremo Tribunal Administrativo quando esteja em causa a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social se revista de importância fundamental ou quando a admissão do recurso seja claramente necessária para uma melhor aplicação do direito.

Vejamos se tais requisitos se verificam no caso vertente, tendo em conta que são quatro as questões colocadas pela Recorrente e que se podem sintetizar do seguinte modo:

Primeira questão: saber se o exercício do direito de audição antes da decisão de aplicação de métodos indiretos previsto pela alínea d), n.º 1, do art.º 60º da LGT, substitui o direito de audição antes da conclusão do relatório da inspeção previsto na alínea e), n.º 1, do art.º 60º da LGT, tendo em conta que no acórdão recorrido se julgou, ao contrário do que se julgara na sentença proferida em 1ª instância, que a audição prévia antes da decisão de aplicação de métodos indiretos dispensava a audição prévia antes da conclusão do relatório de inspeção;

Segunda questão: saber se o acórdão incorreu em erro de direito ao julgar que a falta de audição prévia, quando ocorra qualquer das situações previstas nas alíneas b) a e) do nº 1 artigo 60º da LGT, não constitui preterição de uma formalidade essencial do procedimento de liquidação, ao contrário do que se julgara na sentença proferida em 1ª instância;

Terceira questão: saber se os novos elementos trazidos ao procedimento no exercício do direito de audição podiam deixar de ser ponderados na decisão final do procedimento da inspeção tributária que conduziu à aplicação de métodos indiretos, e se existe ou não obrigatoriedade de pronúncia sobre elementos novos – de facto ou de direito – trazidos pelo contribuinte em sede de direito de audição.

Quarta questão: saber se o segundo acórdão (proferido na sequência da arguição de nulidades do primeiro acórdão e onde se julgou verificada a invocada nulidade por omissão de pronúncia do pedido de condenação da Fazenda Pública em litigância de má-fé, julgando-o improcedente), incorreu em erro de direito por violação do artigo 542º nº 2 do CPC e do nº 1 do artigo 104º da LGT.

No tocante à relevância jurídica fundamental das enunciando questões, e tendo em conta que o preenchimento deste conceito indeterminado se deve considerar preenchido quando, designadamente, as questões decididas no acórdão recorrido sejam, pelo menos, de complexidade jurídica superior à comum e a sua análise e decisão venha gerando polémica ou suscitando dúvidas a nível jurisprudencial ou doutrinal, julgamos que se encontra preenchido este requisito justificante para a admissão da revista.

Na verdade, a análise das questões colocadas envolve alguma complexidade jurídica e implica operações exegéticas que acarretam dúvidas e dificuldades, estando a gerar discursos argumentativos discrepantes e decisões divergentes e controversas, como, aliás, se constata pela leitura do discurso fundamentador da sentença proferida em 1ª instância, do discurso argumentativo do acórdão recorrido, e das adversas posições doutrinais e jurisprudenciais que a Recorrente cita ao longo das suas alegações de recurso.

Importa, pois, que tais questões sejam apreciadas pelo Supremo Tribunal Administrativo, atenta a importância que resulta de questões com idênticos contornos surgirem com alguma frequência, podendo dizer-se que estamos perante controvérsia que apresenta capacidade de expansão para além das fronteiras do litígio que em concreto se discute nestes autos.

O que tudo nos leva a concluir no sentido da admissibilidade da revista.

3. Termos em que acordam, em conferência, os Juízes Conselheiros que integram a formação referida no nº 6 do artigo 285º do CPPT, em admitir a revista.

Lisboa, 11 de setembro de 2025. - Dulce Neto (relatora) - Isabel Marques da Silva - Francisco Rothes