Processo 02898/14.6BELRS 01175/16

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Processo n.º 2898/14.6BELRS (Recurso para Uniformização de Jurisprudência)

Acordam no Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: 
1. RELATÓRIO

“Z………… Alojamento para Idosos, S.A.”, devidamente identificada nos autos, inconformada, veio interpor, nos termos dos arts. 284º do CPPT e 152º do CPTA, Recurso para Uniformização de Jurisprudência com referência ao Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 24-06-2021, que revogou a decisão do Tribunal Tributário de Lisboa, no entendimento de que o princípio do aproveitamento do ato administrativo, hoje consagrado no artigo 163/5 CPA, tem ínsito a demonstração, inequívoca, nas concretas circunstâncias do caso, que o vício de que padece não implicaria uma alteração do seu conteúdo essencial, ou seja, quando seja seguro afirmar que o novo ato a emitir, isento desse vício, não poderia deixar de ter o mesmo conteúdo decisório que tinha o ato impugnado e não tendo sido exercido o direito de audição prévia, nem, consequentemente, sido carreados novos elementos para o procedimento, o conteúdo essencial do relatório de inspecção era necessariamente igual ao do projecto de correcções antes notificado, sendo que quando num juízo de prognose póstuma, for possível e seguro afirmar que o novo acto de liquidação, isento desse vício, não poderia deixar de ter o mesmo conteúdo decisório que tinha o acto de liquidação impugnado, não se justificará a anulação do acto, por aplicação do princípio do aproveitamento dos actos, com base em oposição de acórdãos, por alegada contradição sobre a mesma questão fundamental de direito com o Acórdão do TCA Norte, de 28-02-2013, Proc. nº 00011/04.7BEBRG, disponível em www.dgsi.pt.

Formulou nas respectivas alegações, as seguintes conclusões que se reproduzem:

“ (…)

A - O recurso por oposição de acórdãos e para uniformização de jurisprudência interposto em processo judicial tributário depende da verificação cumulativa dos seguintes requisitos legais: – identidade da questão de direito sobre que recaíram os acórdãos em confronto, que supõe estar-se perante uma situação de facto substancialmente idêntica; – que não tenha havido alteração substancial na regulamentação jurídica;– que se tenha perfilhado, nos dois arestos, solução oposta;– a oposição deverá decorrer de decisões expressas e não apenas implícitas.

B - Verifica-se oposição é indispensável que ambos os acórdãos versem sobre situações fácticas substancialmente idênticas e subsumíveis às mesmas normas legais, inexistindo contradição sobre a mesma questão fundamental de direito se o Acórdão fundamento e o recorrido tomaram as respetivas decisões tendo como referência quadros legislativos que, apresentando embora alguns pontos comuns, são dissemelhantes num aspeto essencial, determinante da diversidade de soluções adotadas.

C - No caso vertente o pedido de admissão de recurso para uniformização de jurisprudência, tem a ver com a mesma questão fundamental de direito, existindo contradição, entre um acórdão do Tribunal Central Administrativo – Sul, e outro acórdão anteriormente proferido pelo Tribunal Central Administrativo - Norte.

D - A orientação perfilhada no acórdão impugnado não foi prolatada tendo por base a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo.

E - A questão fundamental de direito que foi julgada contraditoriamente, é a seguinte: - saber se a emissão da liquidação de imposto, antes da conclusão do procedimento de inspeção constitui, uma preterição de formalidade legal essencial, cujo vício tenha efeito anulatório ou não da própria liquidação

F - A questão a decidir reconduz -se, pois, a decidir sobre se a preterição desta formalidade tem efeito invalidante da liquidação ou se se degrada em mera irregularidade, podendo o ato praticado ser aproveitado.

G - No Acórdão recorrido decidiu-se que por aplicação do princípio do aproveitamento dos atos, a respetiva irregularidade pode degradar-se em formalidade não essencial, tratando-se, como se trata de vício formal e procedimental.

H - Contraditoriamente o Acórdão Fundamento do Tribunal Central Administrativo Norte, no acórdão de 28/02/2013, proferido no recurso n.º 00011/04.7BEBRG, consultável em www.dgsi.pt, que decidiu do seguinte modo;

(…) O que ocorreu neste processo é que a Administração Fiscal, procedeu à liquidação do imposto servindo-se para tal dos elementos do relatório da Inspeção sem que tal relatório fosse do conhecimento do administrado (…).

I - Assim sendo, a falta de notificação de relatório antes da liquidação retira-lhe a sua eficácia em relação ao acto principal da liquidação, ou seja, a preterição desta formalidade inquina as liquidações em causa. (sublinhado e bold nossos).

J - Os Juízes do TCA Norte, julgar verificada a preterição de formalidade consistente na falta de notificação do relatório da inspeção antes da notificação da liquidação sendo que tal preterição vicia o ato administrativo da liquidação daí resultante.

L - Como corolário, sobre a mesma questão fundamental de direito, existe contradição pelo que deve ser admitido o recurso para uniformização de jurisprudência

Nestes termos e nos melhores de direito com o douto suprimento de Vossas Excelências, requer a recorrente, que o recurso deve ser admitido, e verificada a existência de contradição, anulando-se o Acórdão recorrido.”

A Recorrida Autoridade Tributária e Aduaneira não apresentou contra-alegações.

O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de que não se deve tomar conhecimento do mérito do presente recurso.

Cumprido o estipulado no n.º 2 do artigo 92.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos, cumpre decidir, em conferência, no Pleno da Secção.

2. FUNDAMENTOS
2.1. DE FACTO

Neste domínio, consta do Acórdão Recorrido o seguinte:

“…

A. A coberto da Ordem de Serviço n° OI201201186 de 16/07/2012 para o ano de 2008, e do Despacho n° 201201733 de 02/10/2012 (recolha de elementos relativos ao ano de 2007) ambos emitidos pelo Serviço de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Setúbal, foi desencadeado o procedimento de inspeção externo à atividade da Impugnante.

(Conforme resulta de fls. 3 do relatório de inspeção tributária).

B. Ação inspetiva foi iniciada em 25/09/2012, com a assinatura da Ordem de Serviço pela Mandatária da empresa e foi concluída com a assinatura das Notas de Diligências em 31/10/2012.

(Conforme resulta de fls. 1 do relatório de inspeção tributária e da nota de diligência constante do processo administrativo apenso).

C. A ação inspetiva visou a regularização do IVA dedutível relativo à construção do - Lar de Idosos, aquando da alteração do enquadramento para - Isento do Art° 9.º do CIVA, tendo para o efeito sido enviada uma notificação através do ofício nº 14746 datado de 08/06/2012, em que se proponha a regularização voluntária, a qual foi recebida pelo sujeito passivo.

(Conforme resulta de fls. 1 do relatório de inspeção tributária)

D. A ação inspetiva teve com âmbito o IVA referente ao exercício de 2008.

(Conforme resulta de fls. 1 do relatório de inspeção tributária)

E. A Impugnante iniciou a atividade de - Atividades Apoio Social para Pessoas Idosas, com Alojamento a que corresponde o CAE 087301 em 22/01/2003 e tem a sua sede na área do Serviço de Finanças de Setúbal

(Conforme resulta de fls. 2 do relatório de inspeção tributária)

F. Em matéria de IRC a Impugnante é tributada pelo seu lucro real e está enquadrado no Regime Geral.

(Conforme resulta de fls. 2 do relatório de inspeção tributária)

G. Em matéria de IVA, aquando do início de atividade em 22/01/2003, a Impugnante enquadrava-se no regime normal trimestral, tendo procedido à sua alteração em 14/04/2008 para - Isento do Art.° 9.° do CIVA” em consequência Declaração emitida pela Segurança Social.

(Conforme resulta de fls. 2 do relatório de inspeção tributária)

H. Atualmente está enquadrado no regime normal trimestral desde 01/07/2011, é um sujeito passivo misto com afetação real. Segundo a Advogada da empresa, esta alteração deveu-se ao facto de terem dado permissão para a instalação de antenas de uma empresa de telecomunicações.

(Conforme resulta de fls. 2 do relatório de inspeção tributária)

I. A Impugnante apresentou uma Declaração de Alterações em 14/04/2008, em que o enquadramento em IVA passou para - Isento do Art.° 9.° do CIVA em consequência Declaração emitida pela Segurança Social emitida em 14/05/2008, mas cujos efeitos retroagem a 01/04/2008.

J. Em matéria de descrição dos fundamentos das correções meramente aritméticas resulta do relatório de inspeção:

«(…) Através da análise dos documentos contabilizados nas contas - IVA dedutível (relativos aos anos de 2007 e 2008), cujos valores se encontram de acordo com os que constam no mapa resumo do IVA, elaborado com base nas DP’s enviadas pelo sujeito passivo (Anexo III), conclui-se que deduziu IVA desde o início de atividade em 22/01/2003, o que lhe era permitido uma vez que se encontrava enquadrado no regime normal, no entanto aquando da alteração para Isento do Art.° 9° do CIVA, deveria ter regularizado o IVA a favor do Estado nos seguintes termos:

- Quanto aos bens móveis, são considerados para efeitos de IVA, uma transmissão de bens nos termos da al. g) do n.° 3 do Art.° 3.° do CIVA, pelo que há lugar a liquidação de IVA no período de 200806T;

- Quanto aos imóveis, designadamente a construção do edifício do Lar, devem ser objeto de regularização pela totalidade, de acordo com o disposto na al. a) do n.° 6 do Art.° 24.° CIVA, uma vez que o sujeito passivo alterou o enquadramento para Isento do Art.° 9.° do CIVA em 14/04/2008, e pelo valor de 20/20 do IVA deduzido, dado que nunca declarou qualquer operação ativa, e o início de utilização ou ocupação é no ano de 2008, devendo ter declarado regularizações a favor do Estado no período 200812T, ou seja, no ultimo período do ano a que respeitam, de acordo com o n.° 8 do Art.° 24° do CIVA.

Note-se que o IVA deduzido no imóvel foi totalmente autoliquidado nos serviços de construção civil, sendo que a autoliquidação foi uma obrigação.

Independentemente de quem liquidou (mesmo que fosse um fornecedor/prestador), a regularização efetua-se ao IVA deduzido.»

(Conforme resulta de fls. 4 e 5 do relatório de inspeção tributária)

K. Prossegue a Administração Fiscal:

«Foram verificadas as operações declarados nas DP’s de IVA do ano de 2007 no campo 1 e campo 3 sujeitas à liquidação do IVA, são respeitantes a obras relacionadas com a construção do edifício do Lar, sendo que as mais significativas são as da empresa ― Y………….., Lda. com o NIPC ….….., as quais totalizam o montante de € 4.338.

202,48 (Anexo IV), e tratam- se de operações ativas enquadradas no DL 21/2007 de 29 de janeiro (IVA devido pelo adquirente), sem liquidação de IVA, em consequência da inversão do sujeito passivo, conforme art° 2°, n.° 1 alínea j) do CIVA, as quais passaram a ser tributadas na esfera do adquirente.

Por último, importa referir a existência de várias despesas diretamente relacionadas com o imóvel, assim:

1. Contrato de leasing n° .......... com o Millenium BCP iniciado em 14/04/2004, que tinha como objeto a locação de um lote de terreno para construção sito na Freguesia da Gâmbia – Pontes - Alto da Guerra, prédio inscrito na matriz predial urbana n° ….., relativamente ao qual o sujeito passivo aceitou os elementos constantes do pedido de - Renúncia à Isenção do IVA, apresentado pelo BCP, tendo deduzido o seguinte IVA (Anexo V):

- Renda n° 38 no montante de € 6.515,07 + IVA o valor de € 1.368,16;

- Renda n° 39 no montante de € 6.527,44 + I\/A no valor de € 1.370,76 (esta renda veio a ser anulada, pois a fatura foi emitida após o pagamento do VR, dando origem a uma regularização do campo 41);

- Valor residual foi € 1.362.248,26 + IVA no valor de €286.072,13;

2. Contratos de fornecimento e montagem de elevadores da Otis, em que deduziu o seguinte IVA (Anexo VI);

- Orc°/Contrato n° 204605 no montante de € 14.305,00 + IVA € 3.004,05;

- Orc°/Contrato n°204606 no montante de € 14.33500 + IVA€ 3.004,05;

- Orc°/Contrato n°204607 no montante de €17 530.00 + IVA€ 3.693.90;

- Orc°/Contrato n°204608 no montante de € 5.330,00 + I\/A€ 1.218,00;

3. Fornecimento de material e mão de obra relativamente à instalação elétrica pela empresa - X……………, Lda. no montante de € 25.246,04 + IVA € 5.301,67 (Anexo VII).

As correções propostas decorrentes da alteração do enquadramento em sede de IVA, conforme Mapa que consta como Anexo VIII, e quadro síntese, são as seguintes:

[Imagem]

(Conforme resulta de fls. 5 e 6 do relatório de inspeção tributária)

L. A Administração Fiscal, através do mapa que consta no Anexo IX, verificou a existência de um crédito de IVA no final do ano de 2008 no montante de € 345.968,82, o qual sofreu algumas alterações em consequência do enquadramento no regime normal trimestral em 01/07/2011, em que passa a liquidar IVA nas operações ativas relacionadas com a instalação de antenas de uma empresa de telecomunicações, pelo que no período 201206T o crédito de IVA é de €345.347,82, podendo o sujeito passivo solicitar o reembolso nesse montante.

(Conforme resulta de fls. 7 do relatório de inspeção tributária)

M. A Impugnante não exerceu o direito de audição.

(Conforme resulta de fls. 7 do relatório de inspeção tributária)

N. O chefe da equipa de Inspeção Tributária emitiu parecer sobre o relatório de inspeção, donde se extrai com interesse para a decisão:

«(…)

5.3. Ora, a passagem da atividade de Setor não isento para setor isento tem consequências, tais como:

5.3.1. Todos os bens existentes à data da alteração são considerados transmitidos, cfr. art.° 3.º, n.° 3 al. g), pelo valor tributável previsto no art.º 16.°, n° 1 al. d), todos do CIVA, que no caso em apreço é igual ao valor deduzido dado não existir desvalorização, pois nunca tinha entrado em funcionamento, com liquidação de IVA no período da alteração no caso 0806T;

5.3.2. Regularização do IVA deduzido em bens imóveis, cfr. art.º 24°, n° 6 al. a) do CIVA, o período de 0812T, por n/20 do período do regularização ainda não decorrido cfr. cálculos do art.º 24.°, n.º 5 segunda parte o que no caso se traduz em 100% (20/2=) dado o início do período de regularização ano do ocupação ou de início de utilização ser precisamente 2008:

5.3.3. Em resumo, a passagem da atividade de setor não isento para setor isento, sem ter efetuado qualquer operação ativa não isenta, tem a mesma consequência de nunca ter deduzido qualquer IVA, como se a isenção existisse desde o início da atividade.

6. IVA

6.1. Assim, apurou-se IVA em falta, por não liquidado sobre os bens móveis, no período de 0806T no valor de € 63.456.20, conforme descriminação no Relatório, infração aos art.°s 7° n.º 4 e 27.° n.° 1 do CIVA, falta punível pelo artigo 114.° do RGIT.

6.2. E ainda se apurou IVA em falta, por falta de regularização do IVA suportado com os bens imóveis, no período de 0812T no valor de € 1.214.684,46, conforme descriminação no Relatório, infração aos art°s 24.° n.º 6 al. a) e 27.° n° 1 do CIVA, falta punível pelo artigo 114.º do RGIT.

7. Notificado o sujeito passivo e a mandatária do sujeito passivo, para no prazo de 10 dias, querendo, exercer o direito de audição previsto no art.° 60.º da LGT e art.º 60.º do RCPIT, decorrido o prazo o mesmo não foi exercido.

Foi nesta data elaborado o respetivo documento de correção e levantado o competente auto de notícia. Deverá notificar-se o sujeito passivo nos termos do art.º 62.° do RCPIT.»

(Conforme resulta do relatório de inspeção tributária)

O. Sobre o relatório de inspeção e pareceres do Chefe de Equipa, de 22/11/2012, e do Chefe de Divisão, de 22/11/2012, recaiu, em 22/11/2012, o despacho de concordância que aqui se dá por integralmente reproduzido.

P. O Ilustre Mandatário da Impugnante foi notificado do relatório de inspeção em 27/11/2012.

(Conforme resulta de fls. 12 do processo de reclamação graciosa em apenso).

Q. Em 24/11/2012, a Administração Fiscal emitiu a liquidação adicional de IVA, do ano de 2008, na quantia de € 1.278.140,66 e as liquidações adicionais de juros compensatórios nas importâncias de € 183.034,64 e € 10.827,54.

(Conforme resulta de fls. 12 e 13 do processo de reclamação graciosa em apenso).

R. O prazo para pagamento voluntário terminou em 31/01/2013.

S. Em 03/04/2013 a Impugnante, inconformada, reclamou graciosamente.

(Conforme resulta de fls. 1 a 10 do processo de reclamação graciosa em apenso).

T. Em apreciação da reclamação graciosa, na Divisão de Justiça Administrativa da Direção de Finanças de Lisboa, foi lavrada a informação de fls. 59 a 62 do processo de reclamação graciosa em apenso, que aqui se dá por integralmente reproduzida.

U. No âmbito da informação a que se refere a alínea anterior, ao nível do enquadramento da atividade exercida pela Impugnante considerou a Administração Fiscal:

«1. Enquadramento fiscal e atividade exercida

A reclamante está coletada em sede de IRC e de IVA pelo exercício da atividade principal de ATIVIDADES APOIO SOCIAL PARA PESSOAS IDOSAS COM ALOJAMENTO. CAE 87301 (cf. fIs. 57 em anexo).

Atualmente estamos perante uma sociedade anónima (SA) tendo inicialmente sido constituída sob a forma de sociedade por quotas, com início de atividade a 2003-01-22.

Em sede de IVA, encontra-se enquadrada no regime normal desde 2003.01.22 até à presente data, exceto no período de 2008.04.14 a 2011.07.01 em que a reclamante procedeu à alteração para - Isento do art.° 9.º do CIVA” Salientamos que a alteração para regime norma a partir de 2011.07.01 é devida pelo facto de terem dado permissão para - instalação de antenas de uma empresa de telecomunicações (transcrição do relatório de Inspeção).»

(Conforme resulta de fls. 60 do processo de reclamação graciosa em apenso).

V. Em matéria de elementos do relatório de inspeção, considerou a Administração Fiscal:

Para melhor perceção das operações efetuadas no decorrer de 2008 transcrevemos alguns parágrafos do relatório de inspeção:

-- Em 14/01/2008 foi entregue pelo sujeito passivo a declaração Mod. 1 do IMI com o n° 1663261, relativa a um - Prédio novo” -- edifício do Lar, artigo matricial n° ….. (teve origem no artigo matricial n° ….) situado na Freguesia Gâmbia - Pontes - Alto da Guerra, Concelho de Setúbal, (……), onde consta 11/12/2007 como sendo a data da licença de utilização. Este imóvel tem como valor patrimonial atual € 2. 158 850.00:

- Como tal, desde essa data não tem obrigação de liquidar IVA nas operações ativas que pratica, e não tem qualquer direito à dedução do IVA suportado conforme disposto na alínea a) do n° 1 do Art.° 20° do CIVA.

- ... conclui-se que deduziu IVA desde o início de atividade em 22/01/2003, o que lhe era permitido uma vez que se encontrava enquadrado no regime normal, no entanto aquando da alteração para Isento do Art. 9.° do CIVA deveria ter regularizado o IVA a favor do Estado;

- O IVA deduzido no imóvel foi totalmente autoliquidado nos serviços de construção civil, sendo que a autoliquidação foi uma obrigação Independentemente de quem liquidou (mesmo que fosse um fornecedor/prestador), a regularização efetua-se ao IVA deduzido”

W. Concluiu a Administração Fiscal:

«Tendo em consideração o exposto após análise dos elementos recebidos, constatamos que a reclamante não carreou para o processo dados relevantes e fidedignos pelo que afigura-se-nos que não deve ser aceite a dedução de € 1.278.140,66, em sede de IVA tendo em vista que a partir de 2008.04.14, a própria reclamante alterou o enquadramento da atividade do setor não isento para setor isento, passando assim a ser enquadrado no n.° 7 do art.º 9.° do CIVA

E como tal, deveria ter declarado regularizações a favor do Estado, relativas a IVA deduzido na fase de construção do edifício do lar no período 2008.12T, ou seja, no último período do ano a que respeitam, de acordo com o n.° 8 do art.º 24.º do CIVA.»

(Conforme resulta de fls. 62 do processo de reclamação graciosa em apenso).

X. Resulta da informação que foi proposto:

«Face ao acima exposto e salvo melhor entendimento, propõe-se o indeferimento da presente reclamação graciosa de acordo com os fundamentos supra expostos.»

(Conforme resulta de fls. 62 do processo de reclamação graciosa em apenso).

Y. A Impugnante, notificada do projetado indeferimento da reclamação graciosa, não exerceu o direito de audição.

(Conforme resulta de fls. 72 do processo de reclamação graciosa em apenso).

Z. Em 26/08/2013, foi proposta a convolação em definitivo do projeto de indeferimento da reclamação graciosa.

(Conforme resulta de fls. 72 do processo de reclamação graciosa em apenso).

AA. Por despacho de 16/09/2013, foi indeferida a reclamação graciosa.

(Conforme resulta de fls. 68 do processo de reclamação graciosa em apenso).

BB. Inconformada, a Impugnante interpôs recurso hierárquico do indeferimento da reclamação graciosa.

(Conforme resulta de fls. 1 e segs. do processo de recurso hierárquico em apenso).

CC. Em apreciação do recurso hierárquico da Direção de Serviços do IVA foi elaborada a informação de fls. 18 e segs do processo de recurso hierárquico, que aqui se dá por integralmente reproduzida para todos os legais efeitos.

DD. Com interesse para decisão extrai-se o seguinte parecer:

«Na sequência da apreciação dos elementos anteriormente expostos e em resposta aos argumentos apresentados pela recorrente, temos a referir o seguinte:

4.2.1. Conforme se infere dos elementos constantes no processo em resultado da ação inspetiva, que visou a regularização do IVA dedutível inerente à construção do - Lar de Idosos”, decorreram correções aritméticas ao ano de 2008, no montante total €1.278.140,66.

4.2.2. Na sequência de lhe ter sido concedida a licença provisória de funcionamento e ter procedido à entrega da respetiva declaração de alterações em 2008/04/14, a atividade desenvolvida pela ora recorrente passou a enquadrar-se na isenção prevista na alínea 7) do art.° 9.° do CIVA, pelo que deveria ter procedido à regularização do IVA deduzido na aquisição dos bens afetos à atividade isenta

4.23. Posto que assim não procedeu, os SIT consideraram que, uma vez que não declarou operações ativas, para além das abrangidas pelo DL 21/2007, de 29/01 (IVA liquidado pelo adquirente) e o início de utilização ou ocupação ocorreu no ano de 2008, a ora recorrente deveria ter regularizado, a favor do Estado, o IVA que deduziu relativo a bens do ativo imobilizado, de acordo com o disposto na alínea g) do n.º 3 do art° 3° do CIVA e alínea a) do n.° 6 e n.° 8 do art° 24° do CIVA, tendo apurado os valores de imposto em falta subjacentes às liquidações adicionais recorridas

4.2.4. Vem agora a recorrente alegar que as liquidações em causa se encontram influenciadas pelo IVA deduzido no ano de 2007 e que, deste modo impedimento à dedução do imposto, relativo àquele ano, seria ilegal por ter sido efetuado após ter decorrido o prazo de caducidade. Pois, de acordo com o previsto no n.° 1 e n.° 4 do art.° 46.° da LGT, o direito de liquidar o imposto caduca no prazo de quatro anos, contados da data em que ocorre o facto tributário, e que, assim sendo, o direito à liquidação em causa, teria caducado em 2011/12/31.

4.2.5. Salienta-se que no caso em apreço, não se encontra em causa propriamente o imposto deduzido no ano de 2007 ou o reporte do IVA em crédito mas sim, as regularizações de imposto a favor do Estado que a ora recorrente deveria ter efetuado, na sequência da passagem obrigatória ao regime de isenção (n° 7 do art.° 9.° do CIVA), não tendo sido efetuados quaisquer atos de liquidação relativamente a 2007.

4.2.6. Contudo, sempre se refere que, não se encontrando no CIVA qualquer limitação temporal à utilização do direito de reporte, não parecendo existir em leis gerais qualquer prazo de caducidade que possa ser aplicável à utilização do direito ao reporte, de igual modo, as regras da caducidade e ou prescrição não se aplicam ao caso específico de exercício do reporte, conforme entendimento já expresso na informação n.° 1642 da DSIVA, de 2007/08/08.

4.2.7. Neste sentido vai o referido Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo. Processo n° 0303/07, de 2007/07/12 que versa sobre o prazo de caducidade em situações de análise do reporte do imposto em crédito, onde se conclui que a Administração Tributária não está limitada pelo prazo de caducidade do direito à liquidação, podendo efetuar correções às declarações dos sujeitos passivos, mesmo que anteriores àquele prazo de caducidade.

4.2.8. Importa, referir que o prazo de caducidade do direito a liquidação previsto no art° 45° da LGT se reporta a atos de liquidação de tributos, que são atos que declaram uma obrigação tributária, o que no caso em apreço, apenas se verificou relativamente ao ano de 2008.

4.2.9. Acrescendo que, conforme se retira do relatório de inspeção (ponto III), foram verificadas as operações declaradas nas DP’s de IVA do ano de 2007, devido ao facto de respeitarem a obras relacionadas com a construção do edifício onde passou a funcionar o lar, encontrando-se as mesmas diretamente relacionadas com as regularizações que estiveram na génese das liquidações adicionais ora em questão, referentes ao ano de início de utilização - 2008. Tendo sido emitido o Despacho n.° D1201201733 apenas para efeitos de recolha dos elementos relativos a 2007, credencial que, nos termos do n.° 4 do art° 46.° do RCPIT, se mostra adequada para o efeito.

4.2.10. Nesta conformidade, a argumentação da recorrente no que concerne à caducidade do direito à liquidação, não pode colher provimento, por falta de aplicabilidade, à situação em análise, do pressuposto da caducidade previsto no n.° 1 e n.°4 do art.º 45.° da LGT.

4.2.11. Em concreto, a situação apresentada consubstancia-se no facto de as liquidações adicionais de IVA terem surgido na sequência da obtenção da licença provisória de funcionamento do lar para idosos, tendo a ora recorrente procedido à entrega da declaração de alterações, nos termos do art.° 32.° do CIVA, em 2008/04/4 face à obrigatoriedade de passagem ao regime de isenção. Pelo que, a alteração do seu regime de tributação implicava a regularização do IVA deduzido relativamente a bens do ativo imobilizado, cuja utilização perdurasse no tempo, conforme lhe foi informado pelos SIT no relatório de inspeção. No entanto, não efetuou quaisquer regularizações de imposto a favor do Estado tendo, deste modo, surgido as liquidações adicionais ora em causa.

4.2.12. Os SIT fundamentaram as correções na alínea g) do n.° 3 do art.° 3.° do CIVA, que sujeita a imposto a afetação de bens por um sujeito passivo a um setor de atividade isento, assimilando a operação a uma transmissão de bens, no que respeita aos bens móveis e no disposto no n.° 6 e n.° 8 do art.° 24.

° do CIVA, no que concerne ao imposto deduzido na construção do imóvel onde funciona o estabelecimento. Tendo frisado que dado a mudança para o regime de isenção ser obrigatória, não tinha aplicabilidade a renúncia, nos termos do art.° 12.° do CIVA.

4.2.13. Em suma, o que sucedeu no caso em análise foi que a ora recorrente, iniciou a sua atividade em 2003, estando enquadrada no regime normal de tributação tendo posteriormente, em 2008, passado ao regime de isenção por imposição legal ou seja por aplicação do disposto na alínea 7) do art° 9° do CIVA. Assim, até ao reconhecimento da isenção pelas autoridades competentes, foi sujeito passivo de IVA, tendo liquidado IVA (embora apenas nas operações inerentes à construção do imóvel - IVA devido pelo adquirente), e deduzido o imposto relativo à aquisição de bens e serviços.

4.2.14. A partir desse reconhecimento, a atividade desenvolvida pela ora recorrente passou, então, a estar isenta de IVA, pelo que deveria ter procedido a liquidação de imposto relativamente a todos os bens que passaram a estar afetos a atividade isenta, conforme foi entendimento dos serviços.

4.2.15. Com efeito, com a alteração de regime, a recorrente passou a praticar operações isentas de IVA, sem direito a dedução do imposto suportado a montante pelo que, a não regularização do imposto, nos termos do art.° 24.° do CIVA colocaria em causa a sua neutralidade, dado que a dedução do IVA suportado a montante está ligada à liquidação a jusante.

4.2.16. A isenção prevista na alínea 7) do art° 9° do CIVA abrange as prestações de serviços e as transmissões de bens efetuadas no exercício da sua atividade habitual por quaisquer dos equipamentos referidos naquela norma, pertencentes a pessoas coletivas de direito público ou a instituições particulares de solidariedade social, bem como as efetuadas por equipamentos sociais pertencentes a quaisquer outras entidades quando se encontre reconhecida a sua utilidade social nos termos do Decreto-Lei n° 64/2007 de 14 de março.

4.2.17. Nesta conformidade, verificando-se que a ora recorrente passou a ter na sua posse a licença de funcionamento ainda que provisória, emitida nos termos do Decreto-Lei n.° 64/2007, para o exercício da atividade de serviços de apoio social a pessoas idosas, o estabelecimento passou a encontrar-se licenciado, logo considerado de utilidade social conforme disposto no art° 23° do referido Decreto-Lei, pelo que os serviços prestados pela recorrente passaram a beneficiar da isenção prevista na alínea 7) do art° 9.º do CIVA, a partir da emissão da mencionada licença. Passando, assim a haver lugar à alteração do seu enquadramento, devendo, para o efeito, ser entregue a correspondente declaração nos termos do art° 32.° do CIVA

4.2.18. Tal como se verificou no caso em apreço, tendo a ora recorrente entregue a referida declaração em 2008/04/14, data a partir da qual passou a estar enquadrada no regime especial de isenção, mostrando-se, assim, devidas as regularizações propostas pelos SIT e, consequentemente, as liquidações dai decorrentes.

4.2.19 Face ao exposto não tendo sido carreados ao processo quaisquer elementos novos capazes de comprovar o alegado e não se vislumbrando qualquer ilegalidade relativamente às liquidações ora recorridas, porquanto as mesmas não enfermam de qualquer vício, nomeadamente no que concerne à alegada caducidade do direito à liquidação, conforme ficou demonstrado, tendo a AT agido em conformidade com o quadro legal vigente, somos de opinião não assistir razão à recorrente.

4.2.20 Pelo que, não se verificando qualquer preterição de formalidades legais no procedimento que possam ferir de anulabilidade ou nulidade o ato tributário, deve o presente recurso ser julgado improcedente.»

(Conforme resulta de fls. 21 a 24 do processo de recurso hierárquico em apenso).

EE. Por despacho de 19/08/2014, foi indeferido o recurso hierárquico.

(Conforme resulta de fls. 17 do processo de recurso hierárquico em apenso).

FF. O despacho a que se refere a alínea anterior, foi notificado à Impugnante em 29/08/2014.

(Conforme resulta de fls. 31 a 33 do processo de recurso hierárquico em apenso).

GG. A petição inicial da presente impugnação foi apresentada em 01/12/2014. (conforme registo de fls. 26).

HH. A Impugnante foi constituída sob a forma de sociedade por quotas, no entanto, em 24/04/2010 registou uma alteração ao pacto social, em que foi transformada em sociedade anónima.

(Conforme resulta certidão permanente de fls. 33 a 45).

II. Em 14/04/2008, na sequência do processo administrativo desencadeado ao abrigo dos Decretos-Leis nºs 133-A/97 de 30/05 e n° 64/2007, que culminou com a obtenção de – Alvará” de funcionamento pelo Instituto de Segurança Social, para a prossecução da sua atividade, a impugnante entregou declaração alterando o enquadramento, passando a estar isento nos termos do artigo 9.° n.° 7 do CIVA.

JJ. O Despacho interno n.° 201201733 de 02/12/2012, foi destinado exclusivamente a recolher elementos relativos ao ano económico e fiscal de 2007.

(Conforme invocado pela Impugnante e confirmado pelo relatório de inspeção).

KK. Em matéria de IVA, aquando do início de atividade em 22/01/203, a Impugnante enquadrava-se no regime normal trimestral, tendo procedido à sua alteração em 14/04/2008 para - Isento do Art.° 9° do CIVA” em consequência declaração emitida pela Segurança Social. LL. No período compreendido entre 01/07/2001 e 14/04/2008, a impugnante esteve enquadrada no regime normal trimestral, tratando-se de um sujeito passivo misto.

(Conforme invocado pela Impugnante e não contrariado pela Administração Fiscal).

MM. Em 14/04/2008, a impugnante entregou declaração alterando o enquadramento, passando a estar isenta.

(Conforme invocado pela Impugnante e confirmado pelo relatório de inspeção).

NN. E só o fez por imposição administrativa, que sempre achou tendo em conta que continuava a praticar operações ativas.

(Conforme invocado pela Impugnante e não contrariado pela Administração Fiscal).

OO. Atualmente está enquadrada no regime normal trimestral desde 01/07/2011, é um sujeito passivo misto com afetação real.

PP. Em 24/01/2008, entre a Impugnante, na qualidade de Primeiro Outorgante e a V………….. S.A., pessoa coletiva n.º ………., na qualidade de Segundo Outorgante foi celebrado um contrato de arrendamento, que constitui fls. 18 e seguintes, que aqui se dá por integralmente reproduzido.

QQ. Nos termos da cláusula 1.ª do contrato a que se refere a alínea anterior, o Primeiro Outorgante arrendou à V………….. uma área de 5m2, no prédio inscrito na matriz da freguesia da Gâmbia – Pontes – Alto Guerra, sob o artigo ……..

RR. Nos termos da cláusula 2.ª do referido contrato, - o local arrendado destina-se à instalação de quaisquer equipamentos de comunicações eletrónicas, designadamente, infraestruturas de suporte de radiocomunicações.

SS. Os investimentos feitos na Construção do Lar de idosos, foram protagonizados quando a atividade era plenamente aceite como sendo mista, em que se praticavam operações sujeitas a IVA e operações isentas.

(Conforme invocado pela Impugnante e não contrariado pala Administração Fiscal).

Quanto à Motivação da Decisão de Facto, na sentença exarou-se o seguinte:

A decisão da matéria de facto resultou do exame dos documentos e informações oficiais, não impugnados, que constam, do presente processo de impugnação, do processo administrativo tributário, do processo de reclamação graciosa e o processo de recurso hierárquico, tudo conforme referido a propósito de cada uma das alíneas do probatório.

E quanto a factos não provados, consignou-se:

Com interesse para a decisão não se provou que a Administração Fiscal tivesse efetuado qualquer inspeção tributária à atividade da Impugnante ao ano de 2007.

Por se entender relevante à decisão a proferir, na medida em que documentalmente demonstrada, ao abrigo do preceituado no artigo 662/1, do Código de Processo Civil (CPC) aplicável ex vi artigo 281º do Código de Procedimento e Processo Tributário (CPPT), adita-se ao probatório o seguinte facto:

TT. Por carta registada em 2012.11.05, a Impugnante, foi notificada do projeto de correções do relatório de inspeção e para exercer o direito de audição prévia.

(cf. fls. 49 a 54 do Processo Administrativo junto).”

Por sua vez, o acórdão fundamento relevou a seguinte matéria de facto:

“(…)

1. O impugnante exerce a actividade fundição de “mercadorias” e transformação em peças. fls. 11 do apenso.

2. Em 7 de Abril de 2003 foi o impugnante pessoalmente notificado da ordem de serviço nr. 16996, e do início formal do procedimento externo de inspecção, credenciado por aquela ordem de serviço, de âmbito geral e a incidir sobre os exercícios de 1999 e 2000 pelo exercício de uma actividade de natureza industrial.

3. A inspecção decorreu de 07/04/03 a 09/05/03. fls. 37.

4. Em 26 de Maio de 2003, pelo ofício nr. 5127476 da Direcção de Finanças de Braga, foi o impugnante notificado para exercer o direito de audição previsto no art.° 60° da Lei Geral Tributária (LGT) e art.° 60° do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária (RCPIT), sobre o Projecto de Conclusões do Relatório de Inspecção, que foi junto, conforme fls. 34 a 43, para a seguinte morada, R. A… 4710 Braga (fls. 7 do apenso).

5. Do projecto consta designadamente:

I – Conclusões da acção Inspectiva

1.1 IVA deduzido indevidamente resultante de operações forjadas (facturas falsas).

a) Exercício 1999

[Imagem]

b) Exercício 2000

[Imagem]

B - Motivo, âmbito e incidência temporal

A Acção de inspecção teve a sua origem uma vez que aquando a recolha do Anexo P - IVA mapa recapitulativo – Fornecedores – anexo à declaração anual exercício de 1999, o NIPC …… era inválido…

6 - A firma J…, segundo o Sr C…, iniciou a actividade em 1998, tendo exercido a actividade até Fevereiro de 2000, data a partir da qual a sua actividade consiste em facturar o Stock existente à empresa “M…, Ld”.

7 - Valores declarados pelo sujeito passivo (declaração modelo 3)

[Imagem]

7.1 - Analisados os documentos de suporte contabilístico, nomeadamente de compra constatamos que o principal fornecedor de matéria-prima era “A…”,

[Imagem]

7.1.2 –Determinação do custo médio da matéria prima por fornecedor

a) Á…

[Imagem]

b) ……..…

[Imagem]

c) S…

[Imagem]

d) …….…

[Imagem]

7.1.3 - Analisado o custo unitário e comparando o mesmo tipo de matéria prima, constatamos que a matéria prima adquirida ao fornecedor “Á…” foi mais cara que a adquirida fornecedor mencionado no quadro b).

7.2 - O sujeito passivo não possui contabilidade organizada, tendo optado pelo sistema informatizado. Para o efeito efectuou a respectiva comunicação nos termos do artigo 50° do código do IVA. A contabilidade não evidencia recebimentos nem pagamentos.

III – Descrição dos factos e fundamentos das correcções meramente aritméticas.

1 - Conforme, descrito no ponto C, nomeadamente, ponto [ 2 e 4.1 e ainda à informação remetida pela Direcção de Finanças do Porto a qual deu entrada nestes serviços em 20/05/2003, onde é informado que a morada constante das facturas do “possível” emissor das facturas “Á…” é falsa, uma vez que não existe ……… na Trofa. Existe um lugar de …….. mas pertence a St° Tirso e neste local o possível fornecedor é desconhecido.

Foram ainda efectuadas diligências, segundo a mesma informação, junto de familiares, cujos sujeitos passivos constam do sistema informático, tendo um já falecido em 04-02-1988 e a outra pessoa é um jovem de 13 anos neto do falecido e nunca exerceram actividade ligada ao comércio de sucatas.

Desta forma estamos perante facturas “Falsas”, em que o emitente é inexistente, consequentemente as operações constantes das respectivas facturas são fraudulentas e nos termos do n°3, artigo 190 do código do imposto sobre o valor acrescentado não é dedutível o imposto que resulte de operação simulada violando desta forma o sujeito passivo o respectivo preceito legal, sendo tipificado como crime de fraude fiscal nos termos do artigo 23° do Regime Jurídico das Infracções fiscais não aduaneiras (RJIFNA) e 103 do Regime Geral das Infracções Tributárias (RGIT) em vigor desde 05/07/2001. Mais informamos de que as quantidades mencionadas nas facturas são avultadas que seria impossível transportar de uma sã vez as respectivas quantidades, pois o acesso às instalações era muito rudimentar e segundo o Sr. J… (pessoa que recebe a matéria prima) ao local só chegava carrinhas abertas que transportavam entre 3000 e 4000 quilos.

1.1 - IVA deduzido indevidamente resultante de operações forjadas (facturas falsas) - ver anexo relação de facturas fls. 1 a 12

a) Exercício 1999

[Imagem]

c) Exercício 2000

[Imagem]

6.

7. Em 1 de Agosto de 2003, a impugnante foi notificada, por cartas com aviso de recepção, para a seguinte morada R.A…., 4710 Braga, das liquidações do IVA dos anos de 1999 e 2000, e respectivos juros compensatórios, conforme fls 24 a 29.

8. Por carta de 17/6/03, com aviso de recepção, foi enviada notificação ao impugnante do relatório final da inspecção e fixação dos rendimentos por metidos indirectos, conforme fls. 3 ss do apenso, para a morada! R…. 4710, Braga!

9. Tal carta foi devolvida com indicação de ‘endereço incompleto 23/6/03”. fls. 1 do apenso

10. A AF enviou segunda carta com aviso de recepção, com o mesmo endereço, que veio devolvida com indicação “endereço incompleto 1/7/03”. fls. 2 do apenso e doc 4 junto com petição.

11. Com data de 17/6/03 foi proferido o despacho que consta de fls. 17 do apenso, por J…, Tec. Econ. Assessor principal, por delegação, conforme do mesmo conta, determinando a fixação da matéria tributável com recurso à aplicação de métodos indirectos.

12. Dou por reproduzido o teor do relatório final constante de fls. 17 ss do apenso.

B - Factos não provados:

Não se provaram outros factos com interesse para a decisão da causa.”
«»

2.2. DE DIREITO 
2.2.1.- Dos requisitos de admissibilidade do recurso por oposição de acórdãos

O presente recurso para uniformização de jurisprudência respeita ao Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 24-06-2021, que revogou a decisão do Tribunal Tributário de Lisboa, no entendimento de que o princípio do aproveitamento do ato administrativo, hoje consagrado no artigo 163/5 CPA, tem ínsito a demonstração, inequívoca, nas concretas circunstâncias do caso, que o vício de que padece não implicaria uma alteração do seu conteúdo essencial, ou seja, quando seja seguro afirmar que o novo ato a emitir, isento desse vício, não poderia deixar de ter o mesmo conteúdo decisório que tinha o ato impugnado e não tendo sido exercido o direito de audição prévia, nem, consequentemente, sido carreados novos elementos para o procedimento, o conteúdo essencial do relatório de inspecção era necessariamente igual ao do projecto de correcções antes notificado, sendo que quando num juízo de prognose póstuma, for possível e seguro afirmar que o novo acto de liquidação, isento desse vício, não poderia deixar de ter o mesmo conteúdo decisório que tinha o acto de liquidação impugnado, não se justificará a anulação do acto, por aplicação do princípio do aproveitamento dos actos, com base em oposição de acórdãos, por alegada contradição sobre a mesma questão fundamental de direito com o Acórdão do TCA Norte, de 28-02-2013, Proc. nº 00011/04.7BEBRG, disponível em www.dgsi.pt.

Nos termos do art. 152º do CPTA ex vi art. 284º do CPPT (na sua redacção actual), os requisitos de admissibilidade do recurso para o Supremo Tribunal Administrativo para uniformização de jurisprudência são os seguintes:

i) que exista, relativamente à mesma questão fundamental de direito, contradição entre o acórdão recorrido e outro acórdão proferido por algum dos tribunais centrais administrativos ou pelo Supremo Tribunal Administrativo, relativamente à mesma questão fundamental de direito,

ii) que a orientação perfilhada pelo acórdão impugnado não esteja de acordo com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo.

Avançando, diga-se ainda como se refere no Ac. deste Tribunal (Pleno) de 4 de Junho de 2014, Proc. nº 01763/13, www.dgsi.pt, para apurar da existência de contradição sobre a mesma questão fundamental de direito é exigível “que se trate do mesmo fundamento de direito, que não tenha havido alteração substancial da regulamentação jurídica e que se tenha perfilhado solução oposta nos dois arestos: o que, como parece óbvio, pressupõe a identidade de situações de facto, já que sem ela não tem sentido a discussão dos referidos pressupostos. Sendo que a oposição também deverá decorrer de decisões expressas, que não apenas implícitas. (Cfr., neste sentido, os acórdãos do Pleno da Secção de Contencioso Tributário, de 25/3/2009, rec. nº 598/08 e do Pleno da Secção de Contencioso Administrativo, de 22/10/2009, rec. nº 557/08; bem como Mário Aroso de Almeida e Carlos Alberto Fernandes Cadilha, Comentário ao Código de Processo nos Tribunais Administrativos, 3ª ed., Coimbra, Almedina, 2010, pp. 1004 e ss.; e Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário, Anotado e Comentado, Vol. IV, 6ª ed., Áreas Editora, 2011, anotação 44 ao art. 279º pp. 400/403.)”.

Tal significa que para apurar da existência de contradição sobre a mesma questão fundamental de direito entre o acórdão recorrido e o invocado como fundamento devem adoptar-se os critérios já firmados por este STA, quais sejam:

- Identidade da questão de direito sobre que recaíram os acórdãos em confronto, que supõe estar-se perante uma situação de facto substancialmente idêntica;

- Que não tenha havido alteração substancial da regulamentação jurídica;

- Que se tenha perfilhado, nos dois arestos, solução oposta;

- A oposição deverá decorrer de decisões expressas, não bastando a pronúncia implícita ou a mera consideração colateral, tecida no âmbito da apreciação de questão distinta.

Analisando:

O primeiro e decisivo problema que se impõe aqui tratar - e que preclude o tratamento dos demais, como se verá - é, portanto, o de saber se as duas decisões em alegada oposição se pronunciaram efectivamente em termos contrários acerca de uma mesma questão jurídica, dentro de um igual enquadramento fáctico e jurídico.

E, já adiantamos, que a resposta é negativa.

A Recorrente identifica a questão fundamental de direito como a de saber se a emissão da liquidação de imposto, antes da conclusão do procedimento de inspecção constitui, uma preterição de formalidade legal essencial, cujo vício tenha efeito anulatório, ou não, da própria liquidação, ou seja, está em causa apreciar se a preterição desta formalidade tem efeito invalidante da liquidação ou se se degrada em mera irregularidade, podendo o acto praticado ser aproveitado.

Nesta sequência, a Recorrente aponta que no acórdão recorrido se decidiu pela aplicação do princípio do aproveitamento dos actos e, nesta medida, que a irregularidade resultante da emissão da liquidação de imposto, antes da conclusão do procedimento de inspecção constitui, uma preterição de formalidade legal essencial, que pode degradar-se em formalidade não essencial, tratando-se, como se trata, de vício formal e procedimental, no acórdão fundamento foi ponderado que, procedendo a AT à liquidação do imposto, servindo-se para tal dos elementos do Relatório da Inspecção sem que tal relatório fosse do conhecimento do administrado, a falta de notificação de relatório antes da liquidação retira-lhe a sua eficácia em relação ao acto principal da liquidação, ou seja, a preterição desta formalidade inquina as liquidações em causa.

A Recorrente alude ainda ao facto de o Tribunal recorrido ter considerado que “o princípio do aproveitamento do ato administrativo, hoje consagrado no artigo 163/5 CPA, tem ínsito a demonstração, inequívoca, nas concretas circunstâncias do caso, que o vício de que padece não implicaria uma alteração do seu conteúdo essencial, ou seja, quando seja seguro afirmar que o novo ato a emitir, isento desse vício, não poderia deixar de ter o mesmo conteúdo decisório que tinha o ato impugnado”, acabando por concluir que a liquidação emitida, a determinação do quantum de imposto em falta, era a mesma, quer tivesse sido emitida no dia 24 de Novembro, como foi, ou no dia 28 de Novembro, importando à impugnante, não a data da liquidação, mas, antes, a data da respectiva notificação e ainda que “quando num juízo de prognose póstuma, for possível e seguro afirmar que o novo ato de

liquidação, isento desse vício, não poderia deixar de ter o mesmo conteúdo decisório que tinha o ato de liquidação impugnado, não se justificará a anulação do ato, por aplicação do princípio do aproveitamento dos actos”.

Pois bem, se numa primeira leitura da realidade em equação nas decisões em apreço, tem de conceder-se que a matéria em apreço é substancialmente idêntica e que a questão essencial sobre que incidiu a sua apreciação teve por objecto, ab initio, a questão de saber se a preterição da formalidade apontada tem efeito invalidante das liquidações em causa.

No entanto, no final, e em concreto, as decisões proferidas nos arestos em apreço derivam da actuação de contributos jurídicos distintos, em função da operação de diferentes institutos de direito, circunstância que justifica, só por si, a existência de decisões finais com sentidos contrários.

Concretizando, diga-se que no Acórdão fundamento foi analisado o facto de o Tribunal de 1ª Instância ter considerado que o Impugnante não podia ser considerado notificado em relação ao relatório final da inspecção e do despacho em que se referiam as correcções em sede de IVA, acabando por afirmar que as notificações são um acto exterior, ao acto de liquidação, pelo que, entendeu que as deficiências destas notificações não afectavam a validade do acto notificado, relevando apenas quanto à eficácia do acto, matéria que considerou não ser fundamento legal de impugnação.

A partir daqui, o Acórdão fundamento ponderou que:

“…

Como é sabido o procedimento da liquidação é um conjunto de atos e procedimentos que visam a obtenção do ato final que culmina todo o procedimento como o da fixação do imposto, que é conhecido como liquidação do imposto.

O procedimento tributário de liquidação, como os outros procedimentos administrativos coadjuvantes, a que fizemos referência é uma garantia dos contribuintes na medida em que são o modo de exprimir a vontade de um órgão ou pessoa colectiva pelo que as preterições de formalidade legalmente impostas no decorrer de cada um dos procedimentos tenha de considerar-se como omissão de acto, comportamento ou ritualismo devido, susceptível de inquinar o acto administrativo final.

Neste sentido Marcelo Caetano in “Manual do Direito Administrativo” Vol I pág. 470.

Efectivamente, considera-se que um acto administrativo só está perfeito quando se encontram preenchidos todos os elementos que funcionam como requisitos da sua validade.

Mas mesmo quando o acto administrativo por força da verificação desses requisitos se diz válido, tal não significa que esse mesmo acto se deva considerar eficaz.

A falta de eficácia pode resultar entre outras causas do facto de não ter sido notificado determinado acto ou procedimento imposto por lei.

O fundamento legal da obrigação de notificar resulta do art. 268 da CRP, preceito constitucional onde se insere as garantias dos administrados.

Mas quer o RCIPT, quer a LGT, quer o CPPT, mais detalhadamente regulam a notificação dos atos tributários.

Quando existe falta de notificação em absoluto, o ato é ineficaz em que a vontade da Administração Pública não chegou a exteriorizar-se.

Todavia o acto administrativo emanado de uma entidade com poder público como é a Administração Fiscal, aparece sempre como acto obrigatório e os seus efeitos jurídicos são vinculantes quer para a Administração Pública, quer para os administrados, dado que o princípio da presunção de legalidade de que gozam estes actos determinam que em regra tais actos se tenham por válidos e produzam naturalmente os seus efeitos jurídicos enquanto tal presunção se considera meramente “juris tantum” ou seja admitida prova em contrário.

No caso dos autos, ficou provado que as cartas remetidas para notificação do impugnante, referente ao processo de inspecção e seu relatório final, foram enviadas para endereço diferente do indicado e do verdadeiro relativo ao impugnante.

Conclui-se assim, que estes actos inseridos no procedimento inspectivo, quando omitidos constituem preterição de formalidade legal, mas porque inseridos num procedimento meramente preparatório ou instrumental não são passíveis de impugnação autónoma mas sim no acto definitivo ou principal nos termos aliás do disposto no art. 11º do RCIPT.

Decorre do exposto que estas não notificações apenas podem ser apreciadas na acção de impugnação do ato administrativo que integrariam ou seja as liquidações ora impugnadas.

O que ocorreu neste processo é que a Administração Fiscal, procedeu à liquidação do imposto servindo-se para tal dos elementos do relatório da Inspecção sem que tal relatório fosse do conhecimento do administrado.

Ora, o RCIPT no capítulo III sobre a epígrafe “Notificações e Informações” que engloba os artigos 37º a 43º, remete para o CPPT e para a LGT, quanto ao modo de tramitação e efeitos da notificação.

O artigo 36º do CPPT, bem como o 77º nº6 da LGT, estipulam que em matéria tributária os actos que afectem os direitos e interesses dos contribuintes só produzem efeitos em relação a estes quando lhe sejam validamente notificados.

Assim sendo, a falta de notificação de relatório retira-lhe a sua eficácia em relação ao acto principal da liquidação, ou seja, a preterição desta formalidade inquina as liquidações em causa. ...”.

Por outro lado, o acórdão recorrido começou por despachar rapidamente a tese da ali Recorrente no sentido de que, após a conclusão do relatório final nada impede a AT de iniciar e emitir a liquidação resultante de um procedimento de inspecção, antes da notificação do relatório final ao sujeito passivo, mas depois da conclusão do mesmo, referindo que “… a liquidação foi emitida após a conclusão do relatório, mas antes da notificação do mesmo e logo, antes da conclusão do procedimento inspetivo, porquanto, nos termos do artigo 62/2 do Regulamento Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária (RCPIT), o

procedimento considera-se concluído na data dessa notificação.

E, na verdade, a emissão da liquidação antes da conclusão do procedimento de inspeção constitui, em si mesma, uma preterição de formalidades legais. …”.

No entanto, prosseguiu o seu labor, apontando que a questão a decidir aqui reconduz-se a saber se a preterição desta formalidade tem efeito invalidante da liquidação ou se se degrada em mera irregularidade, podendo o acto praticado ser aproveitado.

E, neste domínio, considerou que:

“…

Na sentença recorrida entendeu-se que tem efeito invalidante, decisão com a qual não se conforma agora a Fazenda Pública.

Vejamos então se, por aplicação do princípio do aproveitamento dos atos, a respetiva irregularidade pode degradar-se em formalidade não essencial, tratando-se, como se trata de vício formal e procedimental.

O princípio do aproveitamento do ato administrativo, hoje consagrado no artigo 163/5 CPA, tem ínsito a demonstração, inequívoca, nas concretas circunstâncias do caso, que o vício de que padece não implicaria uma alteração do seu conteúdo essencial, ou seja, quando seja seguro afirmar que o novo ato a emitir, isento desse vício, não poderia deixar de ter o mesmo conteúdo decisório que tinha o ato impugnado.

Ora, não tendo sido exercido o direito de audição prévia, nem, consequentemente, sido carreados novos elementos para o procedimento, o conteúdo essencial do relatório era necessariamente igual ao projeto de correções antes notificado. Mas mais, quando a liquidação foi emitida, o relatório final tinha já sido elaborado e sancionado pelo Diretor de Finanças.

Podemos concluir com um elevado grau de certeza que a liquidação emitida, a determinação do quantum de imposto em falta, era a mesma quer tivesse sido emitida no dia 24 de novembro, como foi, ou no dia 28 de novembro, com o mesmo conteúdo. Importa sim, a data de notificação da liquidação à Impugnante e não a de emissão da liquidação.

Como tem sido jurisprudência frequente, da qual se cita o Ac STA de 2007.05.22, Proc. nº 0161/072, à face deste princípio não se justifica a anulação de um acto, (…), quando a existência desse vício não se veio a traduzir numa lesão em concreto para o interessado cuja proteção a norma visa, designadamente, no caso de um vício procedimental, quando a sua ocorrência não teve qualquer reflexo no procedimento administrativo”

Assim, quando num juízo de prognose póstuma, for possível e seguro afirmar que o novo ato de liquidação, isento desse vício, não poderia deixar de ter o mesmo conteúdo decisório que tinha o ato de liquidação impugnado, não se justificará a anulação do ato, por aplicação do princípio do aproveitamento dos atos.

Ora, no caso em apreço verifica-se uma situação desse tipo.

A sentença, no segmento impugnado, que assim não decidiu, deve ser revogada.

Mantendo-se o decidido quanto ao demais, que, aliás, não foi objeto do presente recurso. …”.

Com este pano de fundo, resulta claro que a divergência que emerge das duas decisões apontadas nos autos está relacionada com o alcance da análise da realidade em apreço, sendo que o acórdão fundamento apreciou a situação relacionada com a falta de notificação do relatório, concluindo que tal elemento retira-lhe a sua eficácia em relação ao acto principal da liquidação, ou seja, a preterição desta formalidade inquina as liquidações em causa.

Ora, como já foi enunciado, quando se analisa o acórdão recorrido, é patente que não existe qualquer divergência sobre esta matéria, pois que, também ali se refere que “a emissão da liquidação antes da conclusão do procedimento de inspeção constitui, em si mesma, uma preterição de formalidades legais”, ou seja, naquilo que foi objecto de análise e depois foi consagrado no dispositivo do acórdão fundamento não se vislumbra qualquer diferença em relação ao que consta do exposto no acórdão recorrido.

O que se passa é que o acórdão recorrido não terminou ali a sua apreciação, pois que analisou ainda a posição da ali Recorrente quanto à aplicação do princípio do aproveitamento do acto.

Neste ponto, e que não tem qualquer ponto de contacto com o acórdão fundamento, acabou por ser entendido que na situação em apreço, perante um juízo de prognose póstuma, era possível e seguro afirmar que o novo acto de liquidação, isento do aludido vício, não poderia deixar de ter o mesmo conteúdo decisório que tinha o acto de liquidação impugnado, o que conduziu à afirmação de que não se justificava a anulação do acto por aplicação do princípio do aproveitamento dos actos.

Tal equivale a dizer que o que ocorre de semelhante é, apenas, o tratamento jurídico de ambas as situações convergir na questão, inicial, relacionada com a existência de uma situação de preterição de formalidades legais, verificando-se depois, em concreto, que o acórdão fundamento nada mais disse, ao contrário do acórdão recorrido, que foi ainda apreciar a aplicação, in casu, do princípio do aproveitamento dos actos, sendo este elemento decisivo na decisão ali proferida.

Assim, e como já se adiantou, tem de ser negativa a resposta à questão de saber se os dois acórdãos em alegada oposição se pronunciaram efectivamente em termos contrários acerca de uma mesma questão jurídica, dentro de um igual enquadramento fáctico e jurídico, pelo que, não se mostram reunidos os pressupostos legais para que este Supremo Tribunal possa conhecer deste recurso.

Razão porque se decide não tomar conhecimento do mérito do recurso.

3. DECISÃO
Nestes termos, acordam em conferência os juízes do Pleno da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, de harmonia com os poderes conferidos pelo art. 202.º da Constituição da República Portuguesa, em não tomar conhecimento do mérito do recurso.

Custas pela Recorrente, com dispensa do remanescente da taxa de justiça, pelo montante superior a € 275.000, ponderados o desempenho processual das partes e a menor complexidade deste recurso, tendo ainda presente que o respectivo conhecimento ficou a montante, no sentido de que não passou da análise dos requisitos de admissibilidade do recurso.

Notifique-se. D.N..

Comunique ao CAAD.

Lisboa, 26 de Janeiro de 2022. – Pedro Nuno Pinto Vergueiro (relator) - Isabel Cristina Mota Marques da Silva - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes – Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia - José Gomes Correia - Joaquim Manuel Charneca Condesso – Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos - Aníbal Augusto Ruivo Ferraz - Gustavo André Simões Lopes Courinha - Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro - Anabela Ferreira Alves e Russo.