Processo 01055/19.0BEPRT

Acordam em conferência os Juízes Desembargadores que compõem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

I – A S., S.A. (Recorrente) veio interpor recurso contra a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, pela qual se negou provimento à impugnação por si deduzida contra as liquidações de imposto de jogo relativos a dezembro de 2018 e de janeiro e fevereiro de 2019, emitidas pelo Instituto de Turismo de Portugal, I.P. (Recorrida).

Nas suas alegações, a Recorrente, concluiu que:

1. A presente impugnação tem por objecto liquidações do Imposto de Jogo sendo que o regime tributário da actividade do jogo é um regime exclusivamente legal;

2. Tal como definido e estruturado no Decreto-Lei nº 422/89, (Lei do Jogo), viola os princípios constitucionais da legalidade, capacidade contributiva, da tributação pelo rendimento real e da igualdade;

3. As liquidações do Imposto de Jogo são ilegais por não estarem devidamente fundamentadas e por violarem o disposto na Lei do Jogo;

4. É indiscutível que o imposto de jogo, cujas liquidações se impugnaram, é um tributo e, além disso, dentro da classificação dos tributos, é um imposto;

5. As liquidações de Imposto de Jogo impugnadas, são ilegais por terem como fundamento legal o Decreto-Lei nº 422/89, de 2/12, sendo que tal diploma, na parte fiscal, é organicamente inconstitucional por dizer respeito a matéria da competência da Assembleia da República e a lei de autorização legislativa não indicar os critérios mínimos orientadores da autorização;

6. As liquidações impugnadas são, também, ilegais, porque o referido Decreto-Lei nº 422/89, é inconstitucional quanto a uma outra vertente do princípio da legalidade;

7. O referido diploma atribuiu à autoridade administrativa a competência para fixar, para a tributação sobre as máquinas de jogo, um capital em giro, que constitui a incidência real do imposto;

8. Ora, o princípio da legalidade, na sua vertente de reserva de lei, é violado através dessa deslegalização, ao atribuir-se à autoridade administrativa a competência para fixar um elemento essencial do imposto, sendo as liquidações, ilegais, por violação dos princípios constitucionais da capacidade contributiva e do rendimento real;

9. O imposto do jogo incide sobre o chamado “capital em giro” dos jogos, sem qualquer relação, nem com a receita bruta obtida pela recorrente nem, muito menos, com o lucro;

10. O imposto de jogo incide sobre verdadeiras e autênticas presunções inilidíveis de matéria colectável, violando o artº 104º, nº 2 da CRP;

11. As características próprias do Imposto de Jogo, não permitem afastar a sua sujeição aos princípios constitucionais da capacidade contributiva e do rendimento real;

12. A circunstância de o Imposto de Jogo incidir sobre o “capital em giro”, não justifica que a fixação dessa matéria tributável seja feita com ignorância ou desprezo total por um mínimo de correspondência com a capacidade contributiva e o rendimento real da recorrente;

13. A circunstância de o Imposto de Jogo incidir sobre o “capital em giro”, não justifica que a fixação dessa matéria tributável seja feita com ignorância ou desprezo total por um mínimo de correspondência com a capacidade contributiva e o rendimento real da recorrente;

14. A Lei do Jogo é, também, inconstitucional, por violação do princípio constitucional da igualdade, ao fixar taxas de imposto diferentes para as diversas concessões da actividade de jogo e, portanto, para os diversos contribuintes que se dedicam a essa actividade, sendo certo que, essa diferenciação entre os diversos contribuintes não resulta dos contractos de concessão, mas sim da Lei do Jogo;

15. As liquidações impugnadas são ilegais por insuficiente fundamentação quanto à fixação, pelo Turismo de Portugal, do “capital em giro inicial”, já que as deliberações das Comissões de Jogos não indicam os concretos critérios que estiveram na base da concreta fixação, para cada concreta máquina, do capital em giro inicial;

16. As liquidações impugnadas são também ilegais por esse capital em giro inicial ter sido fixado mensalmente, quando a Lei do Jogo estabelece uma fixação anual;

17. As liquidações impugnadas são ilegais, porque o Turismo de Portugal, em violação frontal da subalínea b) da alínea c) do artº 87º da Lei do Jogo, ter fixado o “capital em giro inicial” sem tomar em consideração as características das diversas máquinas de jogo e das circunstâncias concretas verificadas na sua utilização;

Termina a Recorrente pedindo que seja julgado procedente o presente recurso, revogando-se a sentença recorrida, anulando-se as liquidações impugnadas.

A Recorrida (Turismo de Portugal, I.P.) apresentou contra-alegações, nelas concluindo que:

1. O imposto especial de jogo não é um imposto geral sobre o rendimento, é um imposto especial com características de extrafiscalidade, que tem uma história, que só pode ser verdadeiramente compreendido quando analisado de forma integral e sistematicamente, continuando a ser válidas as razões que estiveram na sua criação e que é aplicável a um leque restrito de contribuintes, 7 concessionárias de zonas de jogo.

2. O contrato de concessão em causa nestes autos foi celebrado em 29 de dezembro de 1988, quando estava em vigor o Decreto-Lei n.º 48 912, de 18 de março de 1969, que continha o regime legal de exploração de jogos de fortuna ou azar, incluindo o regime tributário que enformava o contrato. O Governo em 1989, ao aprovar o novo regime que disciplina a exploração de jogos de fortuna ou azar em casinos (Decreto-Lei 422/89) fê-lo acautelando a defesa dos direitos constituídos e das legítimas expetativas das atuais concessionárias da exploração de jogos de fortuna ou azar.

Por esta razão a recorrente e demais concessionárias não se opuseram ao referido diploma nem o contestaram e inclusivamente declararam 11 anos mais tarde, em 2001, aquando da revisão dos contratos, aceitar expressamente todas as obrigações que do mesmo constam.

3. A recorrente ignora as especificidades na regulação pelo Estado da exploração dos jogos de fortuna ou azar, que estão bem patentes na legislação que trouxe esses jogos para o campo da legalidade e, em especial, no regime fiscal introduzido e que se mantém fiel à sua estrutura desde o primeiro momento (1927) em que o Estado decidiu regular uma atividade contra a qual nada podiam já as disposições repressivas.

4. A especialidade do imposto e as suas características de extrafiscalidade, implicam uma cautela por parte do intérprete e aplicador da lei, uma vez que não lhe são aplicáveis, integralmente, os princípios da “Constituição fiscal”, como são os da igualdade tributária e da capacidade contributiva.

5. O imposto especial de jogo é um imposto substitutivo de qualquer outra tributação, geral ou local, relativo à atividade específica de exploração dos jogos de fortuna ou azar, ao qual não podem ser aplicadas, sem mais, as regras de um imposto geral sobre o rendimento.

6. Esta técnica de tributação excecional ao contrário da tributação instituída para generalidade das empresas, não assenta sobre o lucro apurado, o rendimento real ou líquido da exploração, o que se justifica pela especialidade da atividade de jogo. Ao contrário da atividade da generalidade das empresas que é incentivada pelo Estado, sobre a atividade do jogo incide um forte juízo de censura moral não pretendendo o Estado incentivar a mesma. A regulação do jogo impôs-se como uma inevitabilidade para o Estado que não quis ser parte interessada nos lucros da atividade, recusando lucrar com o infortúnio e a desgraça alheia.

7. Inexiste qualquer violação do princípio da capacidade contributiva e da tributação pelo rendimento real, uma vez que o n.º 2 do art.º 104.º da CRP, prevê que a tributação das empresas incide fundamentalmente sobre o seu rendimento real, encontrando-se perfeitamente explicadas as razões capital em giro inicial e pelas receitas brutas, sendo que a recorrente não alega factos que coloquem em causa a sua capacidade contributiva.

8. Não há qualquer violação do princípio da igualdade quando o legislador aplica taxas mais baixas nas áreas menos desenvolvidas turisticamente e mais altas nas que apresentem um maior desenvolvimento, desde logo porque cada concessionária se situa, em exclusivo, numa dessas áreas, tendo, por isso, o Estado de criar e desenvolver de forma diferente as diferentes áreas turísticas, o que faz todo o sentido também face à consignação de receita constante do n.º 3 do artigo 84.º da lei do jogo.

9. Não existe qualquer ilegalidade na fixação do capital em giro inicial para as máquinas, sendo que a recorrente nunca colocou em causa o seu método de fixação e valor.

10. O capital em giro inicial mensal, que corresponde a uma decomposição do capital em giro inicial anual, é fixado com base nos registos contabilísticos das máquinas que a recorrente tem à exploração e que, por isso, refletem as características e as circunstâncias da sua exploração.

11. A especialidade e especificidade do imposto de jogo e o facto de o mesmo ser aplicável apenas a sete concessionárias levou a que o legislador previsse a sua liquidação nos termos especiais previstos na lei do jogo, tendo a recorrente (i) prévio conhecimento da base de incidência do imposto (ii) conhecimento das respetivas taxas de imposto, (iii) conhecimento das bancas e das máquinas que colocou à exploração naqueles meses, e (iv) acesso ao sistema informático onde inseriu os valores da sua receita e de onde também resulta o cálculo aritmético para encontrar o imposto que é devido.

12. A circunstância de a aqui recorrente sempre ter concorrido para a formação das notas de liquidação do imposto e ter prévio acesso a toda a informação, permite-lhe conhecer o itinerário cognoscitivo e valorativo prosseguido pela administração para a determinação da liquidação. Conhecendo a recorrente as razões factuais e jurídicas, a sua garantia de defesa não foi colocada em causa, pelo que inexiste falta de fundamentação13. Inexiste qualquer inconstitucionalidade orgânica ou material do Decreto-Lei n.º 422/89. A recorrente omite na sua alegação de recurso que o Governo, quando reviu a legislação relativa à atividade do jogo, honrou os compromissos contratuais assumidos pelo Estado Português aquando da celebração dos contratos, não inovando, isto é, limitando-se a retomar e a reproduzir o que já constava de textos legais anteriores.

14. Por último, também não existe qualquer violação do princípio da legalidade tributária por o capital em giro inicial das máquinas automáticas ser fixado por ato administrativo, pois tal não implica qualquer ofensa dos princípios constitucionais ou violação dos artigos 103.º n.º 2 e 165.º n.º 1 da Constituição da República Portuguesa.

15. Não compete ao Serviço de Regulação e Inspeção de Jogos fixar ou definir as grandezas brutas, mas apenas determiná-las, uma vez que se encontra vinculado na fixação do capital em giro inicial das máquinas em termos em tudo idênticos aos que se verificam relativamente aos jogos bancados, ou seja, no respeito pelos valores contabilísticos de receita apurada indicados pela concessionária, que mantém, nos termos da lei e à semelhança dos jogos bancados, o controlo sobre as máquinas que coloca ou não à exploração, assim dominando e controlando a receita e o imposto a pagar.

Finaliza a Recorrida pedindo que seja declarado improcedente o presente recurso, mantendo-se a sentença recorrida.*
Os autos foram com vista ao distinto Sr. Procurador Geral Adjunto (cf. fls. 624 dos autos – paginação do SITAF). -/-

II – Em primeira instância, no que à factualidade diz respeito, decidiu-se que:

A) Em 14/12/2001, S., S.A., ora Impugnante, outorgou com o Estado Português contrato denominado de “contrato de concessão da exploração de jogos de fortuna ou azar na zona de jogo permanente da (...)”, que substituiu integralmente o contrato de concessão celebrado em 29/12/1988 e pelo qual a S. se obrigou, entre o mais, ao pagamento de uma contrapartida pecuniária calculada nos termos exarados nesse contrato (contrato de concessão publicado no Diário da República – III Série, n.º 27, de 1 de fevereiro de 2002 a fls. 167 a 168 dos Autos);

B) Consta da cláusula 3.ª do referido contrato que “A concessionária aceita todas as obrigações impostas pela legislação em vigor, designadamente, as estabelecidas nos Decretos-Leis n.ºs 422/89, de 2 de Dezembro, e 184/88, de 25 de Maio, e legislação complementar, bem como pelos Decretos-Leis n.ºs 274/88, de 3 de Agosto, e 275/2001, de 17 de Outubro, e pelo Decreto Regulamentar n.

º 29/88, de 3 de Agosto” (contrato de concessão publicado no Diário da República – III Série, n.º, de de de 20 a fls. 167 a 168 dos Autos);

C) Também resulta do contrato, nomeadamente, da cláusula 4ª que a concessionária se obriga a “1) Prestar uma contrapartida inicial (...). 2) para além da contrapartida referida no número anterior, prestar, em cada ano, contrapartida no valor de 50% das receitas brutas declaradas dos jogos explorados no casino, todavia, em caso algum a contrapartida prestada nos termos deste número poderá ser inferior aos valores indicados no anexo...; A contrapartida referida neste número realiza-se pelas seguintes formas: a) através do pagamento do imposto especial sobre o jogo, nos termos da legislação em vigor; (…)” (contrato de concessão publicado no Diário da República – III Série, n.º, de de fde 20 a fls. 167 a 168 dos Autos);

D) Pela deliberação n.º 30/2011/CJ, datada de 17/03/2011, a Comissão de Jogos do Turismo de Portugal, I.P. determinou que “No seguimento da Deliberação n° 23/2011/CJ, de 11 de Março corrente, e considerando que, para cumprimento rigoroso do que ali vem previsto, há necessidade de garantir a fixação do capital em giro inicial para efeitos tributários a todas as máquinas de jogo logo após a sua entrada em funcionamento e início da exploração comercial, delibera a Comissão que, para todas as máquinas ou grupos de máquinas até aqui sujeitos a um período de exploração em regime experimental, o capital passe a ser fixado logo após a sua instalação, sendo aferido e ajustado ao longo do tempo nos termos determinados para os restantes equipamentos em parque.” (fls. 169 dos Autos);

E) Pelo ofício com a referência SAI/2018/86/SRIJ/RF, datado de 03/01/2018, o Serviço de Regulação e Inspeção de Jogos informou a Impugnante de que o capital em giro inicial anual para cada uma das máquinas automáticas que se encontram em exploração no Casino (...) foi fixado, para o ano de 2018, em EUR 787,00, mas que, face à cobrança mensal do imposto especial de jogo, o valor do capital anual foi decomposto mensalmente de acordo com as variações verificadas em cada um dos meses homólogos do ano anterior, pelo que a taxa prevista na alínea a) do n.º 1 do artigo 85.º do Decreto-Lei n.º 422/89, de 2 de dezembro, incide, no mês de dezembro de 2018, sobre o capital de EUR 939,00 (PA apenso a fls. 271 e ss dos Autos);

F) Pelo ofício com a referência SAI/2018/226/SRIJ/RF, datado de 07/01/2019, o Serviço de Regulação e Inspeção de Jogos informou a Impugnante de que o capital em giro inicial anual para cada uma das máquinas automáticas que se encontram em exploração no Casino (...) foi fixado, para o ano de 2019, em EUR 800,00, mas que, face à cobrança mensal do imposto especial de jogo, o valor do capital anual foi decomposto mensalmente de acordo com as variações verificadas em cada um dos meses homólogos do ano anterior, pelo que a taxa prevista na alínea a) do n.º 1 do artigo 85.º do Decreto-Lei n.º 422/89, de 2 de dezembro, incide, nos meses de janeiro e fevereiro de 2019, sobre o capital de EUR 823,00 e EUR 744,00, respetivamente (fls. 8 a 9 do PA apenso);

G) Pelo ofício com a referência SAI/2019/7/SRIJ/RF, datado de 02/01/2019, a Impugnante foi informada da liquidação do imposto especial de jogo referente ao mês de dezembro de 2018, no montante de EUR 1 300 548,69 (fls. 28 a 29 dos Autos);

H) O imposto mencionado na alínea antecedente foi pago pela Impugnante em 15/01/2019 (fls. 39 a 44 dos Autos);

I) Pelo ofício com a referência SAI/2019/1785/SRIJ/RF, datado de 06/02/2019, a Impugnante foi informada da liquidação do imposto especial de jogo referente ao mês de janeiro de 2019, no montante de EUR 1 266 600,63 (fls. 30 a 31 dos Autos);

J) O imposto mencionado na alínea antecedente foi pago pela Impugnante em 15/02/2019 (fls. 45 a 50 dos Autos);

K) Pelo ofício com a referência SAI/2019/3247/SRIJ/RF, datado de 04/03/2019, a Impugnante foi informada da liquidação do imposto especial de jogo referente ao mês de fevereiro de 2019, no montante de EUR 1 041 747,09 (fls. 32 a 33 dos Autos);

L) O imposto mencionado na alínea antecedente foi pago pela Impugnante em 15/03/2019 (fls. 51 a 56 dos Autos);*
No que diz respeito aos factos não provados, na sentença recorrida considerou-se que:

«Com relevância para a decisão da causa, sem prejuízo das conclusões ou alegações de matéria de direito produzidas, nada mais se provou.»*
Relativamente à apreciação e motivação da matéria factual, exarou-se na sentença apelada que:

«Para a prova dos factos, o Tribunal considerou o acervo documental junto aos presentes autos, o qual não foi objeto de impugnação por qualquer das partes, tendo sido expressamente indicado, a propósito de cada facto, o documento que, em concreto, serviu de base à sua prova.»*
Por decisão sumária proferida no Supremo Tribunal Administrativo foi declarada a incompetência em razão da hierarquia daquela instância, tendo-se decidido ser este TCA competente para conhecer do presente recurso (cf. fls. 605 a 617 dos autos – paginação do SITAF).*
Com a concordância dos MMs. Juízes Desembargadores Adjuntos, dispensam-se os vistos nos termos do art.º 657.º, n. º 4, do Código de Processo Civil ex vi art.º 281.º do CPPT, sendo o processo submetido à Conferência para julgamento.-/-

III – Questões a decidir.

No presente recurso, cabe aferir das questões suscitadas pela ora Recorrente no presente recurso e delimitadas no seu âmbito pelas respetivas conclusões, traduzindo-se estas, em síntese, nos erros de julgamento imputadas à sentença recorrida, designadamente no que tange à apreciação feita quanto à violação dos princípios legais e constitucionais da legalidade, da igualdade, da capacidade contributiva e da tributação pelo rendimento real.-/-

IV – Constitui objeto do presente recurso a sentença proferida nestes autos pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto e pela qual se considerou improcedente a impugnação judicial deduzida pela Apelante, intentada contra as liquidações de imposto de jogo relativos a dezembro de 2018 e de janeiro e de fevereiro de 2019, emitidas pela Recorrida.

Primeiramente há que referir que no presente recurso, a ora Apelante tece um conjunto de ilações factuais, mas que não as contrapõe com o julgado em primeira instância. Por isso, não há aqui uma verdadeira censura ao decidido em primeira instância no que concerne à matéria de facto aqui estabelecida, sendo que a argumentação da ora Recorrente apenas é feita como suporte aos erros de julgamento que aqui invoca e que a esta instância cabe

aferir.

Na sentença ora sob apreciação, o Tribunal de primeira instância julgou a presente impugnação improcedente socorrendo-se e tomando como seus, os fundamentos e conclusões do acórdão do colendo Supremo Tribunal Administrativo de 05/12/2018, proferido no processo n.º 01457/15. Assim, neste aresto decidiu-se que:

“[…] Questões objecto do recurso

1- Ilegalidade do acto de liquidação impugnado por violação dos princípios constitucionais da capacidade contributiva, do rendimento real e da proporcionalidade;

2- Ilegalidade do acto de liquidação por o Decreto-Lei n° 422/89 violar o princípio constitucional da legalidade, na sua vertente de reserva de lei material;

3- Ilegalidade do acto de liquidação porque a Lei do Jogo é inconstitucional, por violação do princípio constitucional da igualdade;

4- Ilegalidade do acto de liquidação por falta de fundamentação;

5- Ilegalidade do acto de liquidação por o capital em giro inicial ter sido fixado mensalmente, quando a Lei do Jogo estabelece uma fixação anual;

6- Ilegalidade do acto de liquidação por o “capital em giro inicial” ter sido fixado sem serem tidas em consideração as características das diversas máquinas de jogo e as circunstâncias concretas verificadas na sua utilização.

1- Ilegalidade do acto de liquidação por violação dos princípios constitucionais da capacidade contributiva, da tributação pelo rendimento real e da proporcionalidade

Entende a recorrente que o Decreto-Lei n° 422/89, que fundamenta o acto de liquidação impugnado, ao estatuir sobre o imposto sobre o jogo violou os princípios constitucionais da capacidade contributiva, da tributação pelo rendimento real e da proporcionalidade.

Estando apenas em causa nos autos a Lei do Jogo no segmento respeitante ao Imposto Especial do Jogo é apenas relativamente a este Imposto que dedicaremos a nossa atenção por contender directamente com as questões colocadas pelas partes neste recurso.

O Imposto Especial de Jogo encontra-se previsto nos artigos 84.º e seguintes da Lei do Jogo.

Em particular, o artigo 84.º da Lei do Jogo prevê o seguinte:

1 - As empresas concessionárias ficam obrigadas ao pagamento de um imposto especial pelo exercício da actividade do jogo, o qual será liquidado e cobrado nos termos das disposições seguintes.

2 - Não será exigível qualquer outra tributação, geral ou local, relativa ao exercício da actividade referida no número anterior ou de quaisquer outras a que as empresas concessionárias estejam obrigadas nos termos dos contratos de concessão e pelo período em que estes se mantenham em vigor.

3 - Do imposto especial de jogo, 77,5 % constituem receita do Fundo de Turismo que, da importância recebida, aplica um montante igual a 20 % da totalidade do imposto especial de jogo na área dos municípios em que se localizem os casinos na realização de obras de interesse para o turismo, nos termos estabelecidos no capítulo x, e 2,5 % constituem receita do Fundo de Fomento Cultural.

4 - O exercício por parte das empresas concessionárias de quaisquer actividades não abrangidas pelos nºs. 1 e 2 fica sujeito ao regime tributário geral.

Conforme resulta da disposição legal transcrita, o Imposto Especial de Jogo assume-se como um imposto “substitutivo” do imposto sobre o rendimento, uma vez que os rendimentos resultantes da atividade do jogo são sujeitos ao Imposto Especial de Jogo e não sujeitos a IRC, cfr. artigo 7.º do Código do IRC, sendo os rendimentos concretamente resultantes dessa atividade que ficam sujeitos àquele imposto e, não as entidades concessionárias relativamente às demais actividades que desenvolvam.

Estamos perante um imposto e não de uma taxa ou contribuição especial, porque visando a tributação de um determinado rendimento, não lhe corresponde qualquer contrapartida directa ou indirecta cuja obrigação de prestar recaia sobre a administração, não havendo qualquer dimensão de bilateralidade no Imposto Especial do Jogo.

As empresas concessionárias das zonas de jogo encontram-se atualmente sujeitas ao regime fiscal previsto na designada “Lei do Jogo” -Decreto-Lei n.º 422/89, de 2 de Dezembro - que teve a sua génese e foi aprovado ao abrigo de Lei de Autorização Legislativa, a Lei n.º 14/89, de 30 de Junho.

O Decreto n.º 14643, de 03/12/1927 apresenta-se como a primeira medida legislativa estruturada que veio regulamentar os chamados jogos de fortuna ou azar, actividade sobre a qual incidia uma secular proibição legal expressa, sujeita a uma repressão penal ineficaz, e que teve como principais objectivos reduzir ao mínimo os abusos que se estavam cometendo, tirar o máximo da receita do jogo, definir quem podia e não podia jogar e estabelecer as condições em que o mesmo poderia ser permitido, tendo em vista acautelar os interesses das famílias e cortadas mais cerces as tão apregoadas nefastas consequências do jogo, cfr. preâmbulo do Decreto n.º 14643. Com ele, o Estado regulamentou o exercício de uma actividade ilegal por natureza, por razões de ordem social e moral, tendo em vista a protecção do jogador e das famílias enquanto problema de saúde pública, exercer um controlo sobre os capitais e valores em circulação e reservar para si uma parte dos lucros gerados por tal actividade, que consignou, em parte muito substancial, ao financiamento do turismo.

Este regime legal foi sendo reformulado, mantendo contudo, no essencial, a sua roupagem original, por via do Decreto nº 36.889, de 29 de Maio de 1948 e do Decreto nº 41.562, de 18 de Março de 1958, sendo posteriormente revogado pelo Decreto-Lei n.º 48.912, de 18 de Março de 1969, sendo que, atualmente, o regime fiscal incidente sobre o jogo encontra-se previsto, no essencial, pelo Decreto-Lei nº 422/89, de 2 de Dezembro, alterado sucessivamente por diversos diplomas legais, cujas últimas alterações foram introduzidas pela Lei 114/2017, de 29/12.

Apesar da reformulação deste regime jurídico o mesmo continua a encontrar a sua justificação nas razões e fundamentos iniciais que levaram o Estado a proceder à sua criação.

Os jogos de fortuna e azar são uma actividade geradora de riqueza mas sem comparação com as restantes actividades tradicionais que dependem do esforço físico e da inteligência dos homens, que criam empregos, ajudam ao desenvolvimento social e humano e permitem a realização pessoal, conatural à existência do homem social. Nessa medida, tratando-se de uma actividade especial à qual se encontram intimamente ligados efeitos sociais nocivos, próprios das adições, carece também de uma regulamentação especial, quer no que toca à sua própria existência e modo do seu exercício, quer no que respeita à sua contribuição para o bem comum, de forma directa ou indirecta, por via dos impostos e das contrapartidas pagas pelas concessões.

Todo o regime fiscal que rege esta actividade não pode ser reconduzido ao regime “normal” da tributação dos rendimentos, IRS ou IRC, precisamente porque, enquanto estes visam simplesmente, como definido no art.º 103 da Constituição da República Portuguesa, a satisfação das necessidades financeiras do Estado e outras entidades públicas e uma repartição justa dos rendimentos e da riqueza, o Imposto sobre o Jogo tem, também, e, sobretudo, fins diferentes, extrafiscais, de que a arrecadação de receitas está secundarizada relativamente ao desiderato de controlo e contenção de uma actividade socialmente desviante – o jogo de fortuna e azar -.

Tal como referido pelo Prof.º Gomes Canotilho in O imposto especial sobre o jogo no contexto jurídico-constitucional fiscal, publicado na revista O Tributo, em 2007, no Rio de Janeiro, «O jogo apresenta-se, ainda hoje, como uma actividade de origem socialmente desviante, que o Estado optou por regulamentar em vez de simplesmente proibir por entender que, devido à sua incontornável existência, esta era a via que melhor protegia a sociedade e o interesse público. É também da génese social do jogo que devemos partir para analisar a origem da tributação da actividade. (…) substituiu-se a sanção penal do jogo pela sanção tributária, mais eficaz e proveitosa para o Estado.(…) A extrafiscalidade apresenta-se, também, como instrumento legitimador dos desvios ao parâmetro material dos impostos, ou seja, ao parâmetro que determina a medida em que cada cidadão deve contribuir para os encargos públicos, o qual deve ser norteado pela capacidade contributiva.»

A impugnante, sendo uma entidade empresarial, não tem no sistema fiscal português, como de resto as empresas congéneres na União Europeia e no mundo ocidental, um tratamento igual às demais empresas. Está dispensada de pagar IRC e de "qualquer outra tributação, geral ou local, relativa ao exercício dessa actividade (...) ou de quaisquer outras a que as empresas concessionárias estejam obrigadas nos termos dos contratos de concessão e pelo período em que estes se mantenham em vigor", art. 84.º, n.º 2 do DL n.º 422/89, de 02 de Dezembro, para além do imposto de jogo. A impugnante como as menos de uma dezena de empresas congéneres é tributada em imposto sobre o jogo e não é tributada, a nível estadual ou local, não só pela actividade que desenvolve nos casinos que explora mas, também, nas unidades empresariais, como hotéis, que explora em cumprimento do contrato de concessão que assinou. Não se encontra, por isso, neste âmbito, sujeita aos princípios e regras que enformam os restantes impostos que incidem sobre o rendimento ou património.

A formulação constitucional - art.º 104.º da Constituição da República Portuguesa - de que a tributação das empresas incide fundamentalmente sobre o seu rendimento real, não impõe que deva incidir exclusivamente sobre o rendimento real destas, como não indica quais sejam as necessidades financeiras do Estado que hão-de ser satisfeitas pelo sistema fiscal, nem o que seja uma repartição justa dos rendimentos e da riqueza, que apenas se

poderá aferir, em conjugação com outros preceitos constitucionais tendo em conta a concreta realidade social, económica e financeira.

Sendo a capacidade contributiva pressuposto dos tributos – art.º 4.º, n.º 1 da Lei Geral Tributária - também, essencialmente, revelada, nos termos da lei, através do rendimento ou da sua utilização e do património, aquela capacidade há-de ser, segundo as circunstâncias, articulada, nomeadamente com os princípios do bem-estar comum, da necessidade e do ganho que lhe poderão aportar condicionamentos.

Não há exigência constitucional de tributar obrigatoriamente as empresas, nem mesmo as que estejam sujeitas a IRC, apenas pelo seu lucro real, ainda que, por princípio, os sujeitos passivos de IRC devam ser tributados pelo lucro líquido ou efetivo.

Os “impostos, também, com fins extrafiscais”, justamente porque prosseguem predominantemente objectivos de natureza económica e social, não se integram na constituição fiscal, mas antes na constituição económico-fiscal, permitindo que não se lhes aplique, ao menos integralmente, os princípios e preceitos constitucionais da “constituição fiscal” nomeadamente da igualdade fiscal a aferir pela capacidade contributiva sem prejuízo de sempre haverem de observar como seus limites materiais o respeito pelos direitos fundamentais, que implicam a proibição do confisco e necessidade de suficiente justificação da norma, a observação dos princípios da proporcionalidade entre os objectivos prosseguidos e a punção fiscal, da proibição do excesso, na medida em que afectem posições jusfundamentais dos particulares (sejam estes contribuintes, beneficiários ou terceiros, mormente concorrentes), e da proibição do arbítrio.

Não se encontrando sujeita ao princípio da capacidade contributiva previsto para o IRC, a tributação em sede de Imposto Especial de Jogo deve encontrar-se sujeita ao princípio da proporcionalidade, permitindo que a entidade concessionária tenha “economicamente” interesse em prosseguir com a sua actividade.

Aponta ainda a impugnante que o legislador, ao configurar o imposto do jogo, fê-lo de modo a incidir sobre o rendimento bruto, estabelecendo uma presunção inilidível de que esse rendimento bruto era o rendimento real, o que configura uma patente inconstitucionalidade.

Não se divisa na legislação sobre o imposto de jogo o estabelecimento da dita presunção ou da sua característica de ser inilidível. O legislador não disse que tributaria o rendimento real, e, como antes referimos, a tanto também não está obrigado, em sentido estrito, nem relativamente a esta como nem relativamente às demais empresas.

O imposto especial sobre o jogo, é, como resulta da sua denominação, um imposto especial que se destaca na sua regulamentação genérica das demais actividades económicas. Como outros impostos especiais, por exemplo o imposto especial sobre o álcool e bebidas alcoólicas, de génese europeia, assume uma regulamentação própria atenta a sua vocação de condicionante da actividade.

A sua regulamentação é própria, exclusiva e inadaptável a outra realidade, porque não há outra realidade que lhe seja comparável. Realidades próximas encontram-se na exploração de apostas hípicas mútuas de base territorial, nos jogos e apostas online cujo regime jurídico consta do anexo ao DL 68/2015, de 29 de Abril mas a tributação é divergente umas vezes quanto aos factos tributários, noutras quanto à base tributável, constituída numas situações pela aposta, noutras pelo prémio, noutras a aposta e o prémio

simultaneamente, quanto às taxas, ao passo que nos jogos nos casinos não se tributa nem o prémio nem a aposta.

O facto tributário é o exercício da exploração do jogo, em casinos, pelas concessionárias durante o período de duração da concessão – art.º 84º, n.º 1 do DL n.º 422/89, de 02 de Dezembro que passaremos, por facilidade de expressão a referir "Lei do Jogo" (LJ). A base de incidência do imposto varia consoante o tipo de jogo – constante do elenco do art.º 4.º do DL n.º 422/89.

Nos jogos bancados, em que o jogo se desenrola contra “o banqueiro” e em que aquilo que os jogadores ganham corresponde ao que perde “o banqueiro” e vice-versa, determina o art.º 87.º relativamente à impugnante que ele se calcula:

a) Quanto ao capital em giro inicial, o utilizado no mês anterior, constante dos respectivos registos;

b) Quanto ao lucro bruto das bancas, pela aplicação de 21% e 35% sobre o capital em giro inicial a que se refere a alínea a) consoante estejam em causa bancas simples, ou duplas, respectivamente.

Assente numa tributação e cálculo complexo, acompanhamos a impugnante quando diz que o imposto é sempre uma percentagem sobre o capital em giro inicial. Mas o capital em giro inicial não é o lucro bruto da empresa, nem é o seu rendimento real, não é um rendimento normal, nem é o lucro bruto deduzido das despesas suportadas pela impugnante com o funcionamento do casino e das demais actividades que exerce em cumprimento do contrato de concessão que assinou com o Estado.

O capital em giro inicial é o capital que a impugnante diariamente disponibiliza para a sua actividade. Se disponibilizar muito capital pode perder muito capital se os jogadores conseguirem elevados prémios. Se disponibilizar pouco capital, só poderá perder pouco capital, porque os jogadores só poderão obter prémios menores. Para além disso, como se trata de jogo de fortuna e azar, dias haverá que os jogadores ganhem mais e dias em que ganhem menos. Por outro lado se disponibilizar um capital muito baixo desincentivará os jogadores a irem ao seu casino porque o risco de ganharem é menor e menos «estimulante». O capital em giro inicial é, diríamos, «a alma do negócio» onde a sorte e conhecimento do mercado pelo empresário, a capacidade de correr riscos lhe darão maiores ou menores ganhos, mas não se confunde com a receita bruta. Esta apurará a impugnante no fim dos jogos quando subtrair ao valor que disponibilizou para o jogo os prémios que pagou aos jogadores, obtendo a receita líquida quando àquela deduzir todas as despesas suportadas com a actividade. Não é um rendimento normal como no regime simplificado em que o Estado espera que o contribuinte declare as receitas, que são diversas dos investimentos, e lhe abate um valor fixo que considera normal para as despesas suportadas com a actividade. A semelhança com este regime é apenas que como o contribuinte declara as receitas que recebeu, no regime simplificado, a impugnante escolhe, declara e regista o capital em giro inicial diariamente, para efeitos de cômputo do imposto especial sobre o jogo e para abertura das salas de jogo – art.º 53.º, n.º 1 da LJ. Não há qualquer presunção, muito menos inilidível pelo que cai o argumento da sua pretensa violação do disposto no art.º 104.º, n.º 2 da Constituição da República Portuguesa. Há uma escolha da impugnante do capital que vai usar no jogo diariamente, uma declaração e um registo do capital em giro inicial, que pode alterar-se todos os dias e depende exclusivamente dos objectivos de negócio da impugnante.

Não há qualquer discricionariedade por parte da Inspecção-Geral de Jogos que se limita a receber, anotar e ter em conta, para efeitos de cálculo do imposto, o número de bancas e de máquinas ou de grupos de máquinas a funcionar, bem como o respectivo capital inicial, nos jogos em que ele deva existir, não sendo liquidado imposto em relação às bancas ou máquinas abertas tempestivamente cujo capital em giro inicial não chegue a ser utilizado por falta de jogadores até ao termo da partida, isto é, tendo em conta alterações posteriores a essa declaração sobre o capital em giro, como decorre do art.º 53.º da LJ.

Trata-se, como refere o Prof.º Canotilho no artigo citado «de garantir a fiscalização e o controlo da actividade de jogo, por a mesma apresentar riscos sociais, e de obrigar as concessionárias que auferem lucros da exploração dessa actividade a contribuir para o desenvolvimento turístico das zonas onde se situam os casinos». O imposto serve ainda, dentro da mesma finalidade extrafiscal para controlar a prática antissocial de jogo de garantir o compromisso da impugnante em não fomentar de modo incontrolável o jogo, que o legislador quer contido pois, se é certo que quanto mais elevado for o capital em giro, maior probabilidade terá de incentivar os jogadores a jogar, motivados pela possibilidade de obtenção de maiores prémios, também isso acabará por determinar o pagamento de maior volume financeiro de imposto. Deixa, assim o legislador na mão da impugnante, por ser um especialista nesta matéria, a manutenção de um equilíbrio entre proporcionar condições de que o jogo se realize e colocar limites ao volume de jogo que conduzirá a impugnante a pagar mais impostos, gerindo uma actividade que ela conhece, sabe como funciona, dentro de um parâmetro de risco inerente ao seu negócio.

O legislador mantém-se alheado, nestes casos, do que ganham/perdem os jogadores, contrariamente ao que faz na compra e venda de títulos no mercado de valores mobiliário por exemplo, numa escolha a que não será indiferente o diverso posicionamento do Estado entre fomentar a actividade económica e financeira das empresas, no primeiro caso, e constranger a prática dos jogos de fortuna e azar no segundo. Outros figurinos de tributação do jogo poderiam ter sido adoptados como ocorre em Espanha e nos USA que tributam o que será um rendimento «normal» correspondente ao lucro bruto deduzido de um valor que se tem por adequado às despesas suportadas pelas concessionárias dos casinos.

Contrariamente ao alegado, não há uma presunção grosseira e inilidível de retorno à impugnante do capital que é mobilizado por ela na abertura das salas de jogo. Não se avalia esse retorno, nem ele serve por qualquer modo para liquidar o imposto devido. O legislador segue indiferente ao valor do lucro – receita líquida que a impugnante aufere do exercício da sua actividade – optando por colocar a impugnante na posição de entidade que também controla o jogo – fomentando e restringindo-o – na exacta medida dos seus próprios interesses económicos e financeiros. O mecanismo aqui expresso não é de determinação da matéria colectável por métodos directos, indirectos ou por presunções. Não assenta na contabilidade das empresas e registo das suas operações económicas com custos a contraporem-se a receitas. Não há facturação dos prémios recebidos pelos jogadores, nem estes são o preço do serviço recebido, porque o prémio do jogo tem uma diversa natureza.

A natureza extrafiscal do imposto de jogo impõe apenas, nos termos constitucionais, a convocação do princípio da proporcionalidade e não, também o da capacidade contributiva ou da igualdade tributária.

O princípio da proporcionalidade, hoje aceite como princípio geral de direito, com consagração constitucional é um princípio conformador dos actos do poder público, art.º 266.º da Constituição da República Portuguesa, e, entre muitos outros, Acórdão n.º 484/00 do Tribunal Constitucional, disponível em http://www.tribunalconstitucional.pt/tc/acordaos:

“o princípio da proporcionalidade aplica-se a todas as espécies de actos dos poderes públicos. Vincula o legislador, a administração e a jurisdição”.

Será o mesmo respeitado na medida em que qualquer limitação de bens, interesses, direitos ou valores subjectivos se revelar idónea e necessária para atingir fins legítimos e concretos que são o objectivo de tal limitação num confronto axiologicamente tolerável com tais fins. Desdobrado nos subprincípios da adequação ou idoneidade, necessidade e proporcionalidade em sentido estrito exige que por recurso a critérios empíricos e qualitativos a limitação em causa se apresente capaz de atingir o fim com ela visado (adequação/idoneidade), escolha das medidas adequadas a menos lesiva ou onerosa para o cidadão (necessidade), e o sacrifício por ela imposto pela medida seja normativo- axiologicamente admissível numa ponderação normativa orientada pelas possibilidades normativas do sistema, principalmente por aquelas que nos fornecem princípios, de bens, interesses e valores (proporcionalidade em sentido estrito.)

Deste modo, não só porque não existem as presunções grosseiras e inilidíveis de rendimento da impugnante que esta invoca como fundamento da violação do princípio constitucional da proporcionalidade, mas por, em concreto, o imposto de jogo, tendo em conta a sua natureza extrafiscal analisada, ser uma medida adequada, necessária e proporcional em sentido estrito, não emerge qualquer violação do princípio constitucional da proporcionalidade.

Improcede, pois, este fundamento de recurso.

2- Ilegalidade das liquidações porque o referido Decreto-Lei n° 422/89, é inconstitucional na medida em que atribuiu à autoridade administrativa a competência para fixar, para a tributação sobre as máquinas de jogo, um capital em giro, que constitui a incidência real do imposto, ficando, assim, ferido o princípio da legalidade, na sua vertente de reserva de lei material

Entende a Recorrente que “o princípio da legalidade, na sua vertente de reserva de lei, é violado através [de uma] deslegalização, ao atribuir-se à autoridade administrativa a competência para fixar um elemento essencial do imposto”, uma vez que nos termos desta reserva “a lei tem de conter a disciplina tão completa quanto possível das matérias indicadas no nº 2 do artº 103º da Constituição – a incidência, as taxas, os benefícios fiscais e as garantias dos contribuintes”.

Para a Recorrente, visto que não há nas máquinas automáticas um capital em giro sendo este fixado pelo Turismo de Portugal, IP, existe uma “delegação do poder ou da faculdade de fixação da base de incidência do imposto em acto administrativo”, em violação dos artigos 103.º, n.º 2 e 165.º, n.º 1, alínea i) da Constituição.

Não se vislumbra existir qualquer ilegalidade pelo facto de o valor a atender para efeito de imposto, nas máquinas automáticas, ser fixado por acto administrativo (artigo 87.º, als. c) e b) da Lei do Jogo), nos termos do disposto nos artigos 103.º, n.º 2 e 65.º, n.º 1, al. i) da CRP.

Na verdade, o Serviço de Regulação e Inspecção de Jogos (SRIJ) não tem a possibilidade de determinar arbitrária, ou sequer discricionariamente, e sem critérios legais previamente definidos, o capital em giro inicial nas máquinas que é determinado com referência aos jogos praticados em bancas simples.

A tributação em sede de imposto especial de jogo relativamente às máquinas automáticas encontra-se definido no art.º 87.º da LJ indicando que as máquinas automáticas ficam sujeitas ao regime dos jogos bancados, sendo-lhes aplicadas as bases fixadas para os jogos praticados em bancas simples, isto é, o capital em giro inicial, tendo em conta o disposto no art.º 85.º, n.º 1, a) da LJ.

Em causa está o seguinte texto do preceito:

«C) Máquinas automáticas - as máquinas automáticas ficam sujeitas ao regime dos jogos bancados, com as seguintes especialidades:

a) São-lhes aplicadas as bases fixadas para os jogos praticados em bancas simples;

b) A Inspecção-Geral de Jogos fixa anualmente, de harmonia com as respectivas características e as circunstâncias que se verifiquem nas explorações, o capital que deve considerar-se, para efeitos tributários, como capital em giro inicial;

c) O capital a qual se refere a alínea anterior é fixado em relação a cada máquina oferecida à exploração ou, a solicitação da concessionária, por grupos de máquinas, sendo, nesta última hipótese, o imposto devido em relação ao referido capital, ainda que não funcionem todas as máquinas do grupo respectivo.».

Nos jogos bancados o cálculo do imposto suporta-se em duas variáveis: Capital de giro e lucro bruto das bancas (n.º 1, A) e B) do art.º 87.º LJ). As máquinas automáticas não têm um capital de giro, no sentido antes apontado de haver formal e diariamente uma oferta «da casa» relativamente às apostas que podem ser efectuadas em cada máquina. Estas funcionam num continuum, seguindo uma programação informática de que estão dotadas, em que os apostadores verdadeiramente jogam «contra a casa» na medida em que podem fazer as apostas que entenderem e receberão os prémios que lhes forem atribuídos pelo programa informático sendo que quanto mais ganharem mais perde «a casa» e quanto menos ganharem, mais arrecada a «a casa» de receita bruta. Em conformidade com este funcionamento não indica o artigo que a «A Inspecção-Geral de Jogos fixa anualmente, de harmonia com as respectivas características e as circunstâncias que se verifiquem nas explorações, o de giro inicial», como ocorre com os jogos bancados e que corresponde às ofertas «da casa» diariamente anunciadas e registadas – art.º 53.º da LJ – mas apenas «o capital que deve considerar-se, para efeitos tributários, como capital em giro inicial» e que nas máquinas automáticas apenas tem em conta o lucro bruto das bancas registado no mês anterior dado que, como aceita a recorrente não há capital em giro inicial anunciado para as máquinas automáticas ou grupo de máquinas automáticas. O lucro bruto das máquinas automáticas tem, por natureza em consideração as respectivas características e as circunstâncias que se verifiquem nas explorações dado que ele decorre do programa informático instalado em cada uma conjugado com as apostas que nelas forem praticadas.

Todos os valores indicados, capital em giro inicial e lucro bruto são alvo de registo efectuado pelos serviços da impugnante e fiscalizados pela Inspecção-Geral de Jogos, pelo que o cálculo do imposto é efectuado aplicando as percentagens previstas na lei a estes valores, sem que a impugnante haja indicado que há erro nessa contabilização. Não estamos face a qualquer actuação arbitrária do órgão administrativo que permite que acabe por fixar o imposto que entender. Estamos perante um acto administrativo estritamente vinculado à lei, assente nos registos contabilizados pela impugnante e com total ausência de discricionariedade por parte da administração quanto à sua determinação.

O princípio da legalidade fiscal – tipicidade dos impostos - desdobra-se no princípio de reserva de lei formal – apenas a Assembleia da República pode criar impostos – e o princípio de reserva material – a lei terá que indicar de forma clara, pormenorizada, e precisa os elementos essenciais dos impostos. De acordo com o mesmo artigo a Inspecção-Geral de Jogos fixa anualmente, em relação a cada máquina oferecida à exploração ou, a solicitação da concessionária, por grupos de máquinas, de harmonia com as respectivas características e as circunstâncias que se verifiquem nas explorações, o capital que deve considerar-se, para efeitos tributários, como capital em giro inicial. Perante este normativo sabe-se como é calculado o imposto relativamente a cada máquina ou conjunto de máquinas pese embora de cálculo complexo e seguindo uma fórmula constante da lei, à semelhança do que ocorre na determinação do valor patrimonial tributário dos imóveis, por exemplo. Que consta da lei, é uma evidência, assim se cumprindo o princípio da legalidade fiscal, na sua vertente de reserva material. A impugnante sabe como será calculado o imposto nada sendo criado arbitrária ou discricionariamente pela Inspecção-Geral de Jogos. Suportado no capital em giro inicial cuja eleição, como já analisamos, visa um sistema de balanços e contrabalanços que impeça o fomento, pelo menos exponencial, da procura que a partir de certo nível acabará, também por penalizar a impugnante, responsabiliza esta pela declaração inicial de qual o capital que disponibiliza para o fomento do jogo. Trata-se de uma base de incidência variável mas cuja variação depende da declaração da impugnante, não de discricionariedade administrativa, em função dos prémios que anuncia, presume irá pagar e a expectativa de receita que configura possível que, como, em todos os negócios, se concretizará, ou não, provavelmente se alcançará nuns dias e noutros não. Os prejuízos de um dia ou época serão compensados por lucros passados ou futuros como em qualquer outra relação negocial em que o empresário prevê obter lucros sem que possa recusar arcar, também com alguns prejuízos. Os serviços de Inspecção de jogos controlam esta base de incidência que é criada exclusivamente pelas expectativas de negócio da impugnante.

Cumprido igualmente se mostra o princípio da legalidade fiscal na vertente de reserva de lei uma vez que estamos face a uma lei, editada pelo Governo em cumprimento de uma autorização legislativa da Assembleia da República - Lei 14/89 de 30 de Junho - Autorização ao Governo para legislar em matéria de jogos de fortuna ou azar em casinos e de exploração e prática ilícita de jogos de fortuna ou azar – de cujo sentido e extensão destacaremos particularmente o seu n.º 5, a):

«5) Definir o sistema fiscal aplicável ao exercício da actividade do jogo, bem como a outras a que as empresas concessionárias das zonas de jogo estejam obrigadas nos contratos de concessão:

a) Fixando a base da incidência do imposto especial de jogo, bem como as taxas aplicáveis quanto aos jogos bancados e não bancados, matéria em que não se pode inovar em resultado de compromissos contratuais existentes;».

Se numa leitura superficial poderíamos dizer estamos perante uma autorização legislativa de contornos abertos que permitiria ao Governo conformar o sistema fiscal como bem entendesse, a última frase da alínea a) referida coloca todos os limites possíveis a qualquer inovação/alteração legislativa governamental ao indicar que o que estava estabelecido e, era do conhecimento da Assembleia da República, do Governo e das empresas concessionárias, bem como do público em geral por os contratos de concessão estarem publicados em Diário da República, no caso da impugnante - contrato celebrado em 29 de Dezembro de 1988, publicado no Diário da República, 3ª Série, n° 37, de 14 de Fevereiro de 1989, contrato esse objecto de revisão em 14 de Dezembro de 2001, publicado no Diário da República, 3ª Série, n.º 27, de 1 de Fevereiro de 2002 – nos compromissos contratuais estabelecidos, não podia sofrer alterações.

A técnica legislativa adoptada, cautelosamente fez incorporar na autorização legislativa os compromissos contratuais existentes em matéria de incidência e de taxas, e demais elementos essenciais do imposto com valor equiparado a sua integral transcrição na lei de autorização legislativa, em tudo o que esta não tenha derrogado, obviamente. Não se tratou de permitir que o imposto fosse negociado ou passasse a ter uma base contratual, antes, conhecedora das cláusulas contratuais já firmadas entre o Estado e as concessionárias, com aprovação legislativa, a Assembleia da República exercendo o poder legislativo em matéria da sua competência decidiu importar tais cláusulas e indicar que se manteriam e não podiam sofrer alteração.

Além disso, o DL n.º 422/89 não surge “ex novo”, isto é, com este DL o Governo não legislou pela primeira vez sobre esta matéria, fê-lo, tal como definido pelo artigo 1º da Lei n.º 14/89 para proceder à revisão da legislação que disciplina a exploração e prática dos jogos de fortuna ou azar em casinos, ou seja, para adaptar a anterior legislação às novas exigências da sociedade, modernizando-a e tornando-a mais actual, como dá nota, logo no início, o seu preâmbulo quando se refere que “A disciplina actual do jogo consagra algumas soluções que carecem ser adaptadas às alterações de natureza sócio-económica verificadas nos últimos anos e, fundamentalmente, à função turística que o jogo é chamado a desempenhar, designadamente como factor favorável à criação e ao desenvolvimento de áreas turísticas”, visando, essencialmente, proceder à actualização de uma legislação que se encontrava em vigor e que já contava com cerca de 20 anos.

Tal autorização legislativa, no que toca ao regime fiscal, teve como base legal o disposto nos artigos 106º, n.º 2 (os impostos são criados por lei, que determina a incidência, a taxa, os benefícios fiscais e as garantias dos contribuintes), 168º, n.º 1, al. i) e 168º, n.º 2 (as leis de autorização legislativa devem definir o objecto, o sentido, a extensão e a duração da autorização) todos da CRP, na versão em vigor à data da edição da lei de autorização, 30.06.1989.

A lei de autorização legislativa «(…) está condicionada a definir o objeto, o sentido, a extensão e a duração da autorização (artigo 165.º, n.º 2, da CRP)… O objeto consiste na enunciação da matéria sobre a qual a autorização vai incidir, podendo ser feita por mera remissão ou de forma indireta ou até implícita, quer por referência a atos legislativos preexistentes, quer por decorrência dos princípios e critérios diretivos aplicados a uma matéria genericamente enunciada ou a matérias conexas; o sentido da autorização legislativa está associado a uma exigência de princípios e critérios orientadores da ação do Governo e deverá permitir compreender a finalidade da concessão dos poderes delegados na perspetiva dinâmica da intenção das transformações a introduzir na ordem jurídica vigente; e a extensão da autorização refere-se a aspetos da disciplina jurídica daquelas matérias que vão ser objeto de modificação…», cfr. acórdão do TC n.º 137/2017.

A extensão da autorização legislativa especifica quais os aspetos da disciplina jurídica da matéria em causa sobre que vão incidir as alterações a introduzir por força do exercício dos poderes delegados e distingue-se de outros requisitos constitucionais enunciados no n.º 2 do artigo 165.º, como o objeto ou o sentido da autorização. A extensão da autorização refere-se a aspetos da disciplina jurídica daquelas matérias que vão ser objeto de modificação (cfr. o acórdão do Tribunal Constitucional n.º 358/92), cfr. ac. do TC n.º 125/2015 e ainda ac. n.º 414/96.

O sentido da autorização legislativa, como um seu limite interno, está associado a uma exigência de princípios e critérios orientadores da ação do Governo e deverá permitir compreender a finalidade da concessão dos poderes delegados na perspetiva dinâmica da intenção das transformações a introduzir na ordem jurídica vigente.

Por seu turno, o objeto e a extensão da autorização constituem elementos destinados a delimitar as fronteiras dos poderes que vão ser alvo da delegação. O objeto consiste na enunciação da matéria sobre a qual a autorização vai incidir, podendo ser feita por mera remissão ou de forma indireta ou até implícita, quer por referência a atos legislativos preexistentes, quer por decorrência dos princípios e critérios diretivos aplicados a uma matéria genericamente enunciada ou a matérias conexas.

O objecto e a extensão da autorização, da Lei de autorização, devem ser sempre respeitados e cumpridos, ainda que não se trate de legislar em matéria nova, ainda que apenas se trate de alteração de regime jurídico pré-existente.

Porém, quando não se trate de legislar em matéria nova, “… é de aceitar que – depois da revisão constitucional de 1982 – as leis de autorização legislativa para a criação de impostos devem igualmente autorizar a fixação da incidência, taxa, benefícios fiscais e garantias dos contribuintes explicitando o objecto, o sentido e a extensão da autorização (artigos 103º n.º 2 e 165º n.º 1 alínea i) e n.º 2 CRP). O que se passa é que, quando a autorização legislativa se reporta já não à criação, mas à alteração do regime jurídico de um imposto já existente, parece seguro que bastará que a respectiva lei explicite, com o detalhe exigido pelo n.º 2 do citado artigo 165º da Constituição, apenas as alterações que se pretende introduzir naquele regime, sendo obviamente dispensável que enumere o objecto, o sentido e a extensão da autorização quanto aos aspectos que se mantém inalterados. Assim se compreende, por exemplo, que se aceite que um diploma não autorizado inclua a regulamentação tributária já em vigor, mesmo a respeitante a matéria incluída na reserva relativa de competência legislativa da Assembleia da República, sem que, com isso, enferme de incompetência orgânica (cfr., embora quanto a outras matérias, os Acórdãos n.ºs 26/2001, 90/2004 ou 340/2005, in DR, II série, de 5 de Junho de 2001, de 16 de Março de 2004 e de 29 de Julho de 2005, respectivamente).

A circunstância de não ocorrer inovação substantiva do regime, quer na sua totalidade, quer quanto a aspectos específicos, permite que a lei tributária se não submeta às mesmas exigências de competência impostas pela Constituição quanto à criação dos impostos, e à fixação da incidência tributária, taxa, benefícios fiscais e garantias dos contribuintes”, cfr. acórdão do TC n.º 608/2006.

Aplicando estas regras e princípios à leitura que se faz da Lei de autorização legislativa em questão, podemos concluir que na mesma foi suficientemente individualizado o objecto, o sentido e a extensão no que toca à autorização legislativa ao Governo, abrangendo as regras fiscais, a revisão da lei anterior actualizando-a, os limites impostos pelos contratos de concessão e bem assim a não possibilidade de criar um regime legal diferente e inovatório.

Cumprida está, suficientemente a reserva de lei da Assembleia da República em matéria de imposto especial de jogo com a «blindagem» da inovação, na medida em que o elemento essencial do imposto - a incidência - aliás, expressamente referido no nº 2 do art° 103° da Constituição - é fixado por lei.

A entidade administrativa a quem são cometidas as tarefas de determinar o capital que servirá de medida para o imposto a pagar, actua segundo regras estritas, sem qualquer margem de escolha nas operações que realiza, tratando-se, por isso, de actividade estritamente vinculada à lei tendo sempre em vista a função extrafiscal inerente à arrecadação da receita. E só assim é que se consegue que o valor a atender para efeitos de aplicação das taxas e cálculo do imposto mantenha alguma correspondência com a realidade e se mantenha actual.

Podemos, portanto, concluir que improcede também o recurso com o analisado fundamento.

3- Ilegalidade das liquidações porque a Lei do Jogo é inconstitucional, por violação do princípio constitucional da igualdade, ao fixar taxas de imposto diferentes para as diversas concessões da actividade de jogo e, portanto, para os diversos contribuintes que se dedicam a essa actividade

Insurge-se também a recorrente contra o que considera ser uma frontal violação do princípio da igualdade dado que os art°s 85°, 86° e 87° da Lei do Jogo, fixam diferentes taxas de imposto para as diversas concessões do jogo e, portanto, para os diversos contribuintes que se dedicam a essa actividade pelo que um contribuinte que explora a actividade do jogo numa determinada zona terá, ou poderá ter, uma taxa de tributação superior a um contribuinte que explore a mesma actividade em outra zona, acrescentando que tal diferenciação entre contribuintes e entre impostos a pagar só pode ser feita de acordo com a realidade económica demonstrativa da capacidade contributiva e não pela diferenciação, sem mais, sem critérios, com base nas zonas de exploração da actividade, e com a aplicação de diferentes taxas.

Existem de facto diversas taxas aplicáveis a diversas empresas concessionárias de casinos em diversos locais do país. Não repetiremos o que antes dissemos sobre a irrelevância para a tributação do jogo e a sua conformidade constitucional, nas situações sob análise, do princípio da capacidade contributiva, para que remetemos uma vez mais dada, a sua integral aplicação à análise deste princípio constitucional sob o prisma ora delineado.

Analisando o espectro geográfico das taxas verificamos que as empresas concessionárias dos casinos (...), (…), (…) e (…) pagam as mesmas taxas que são superiores às aplicadas aos casinos do (...), por um lado e aos casinos de (…), (…) e (…). São os objectivos extrafiscais do imposto especial de jogo em que grande parte das receitas estão consignadas ao fomento do turismo que justificam o tratamento discriminatório dos casinos tributando mais pesadamente aqueles que são mais antigos e se encontram implantados em áreas com grande desenvolvimento turístico - (...), (...), (…) e (…) – seguido pelo casino do (...) que é um foco de atracção do turismo internacional – com grande destaque dos casinos implantados em zonas em que o turismo é ainda uma actividade débil –(…), em zonas periféricas do país e da EU – (…), e em zonas do interior – (…).

Com o princípio da igualdade fiscal ínsito nos artigos 13º e 103º, n.º 2 da CRP pretendeu o legislador que se trate de forma igual o que for igual e de forma diferente o que for diferente. A igualdade prevista em tais incisos legais não conduz a que se trate todos os contribuintes de forma igual, sem atentar nas características concretas em que os mesmos exercem a sua actividade, ou que sejam privilegiados/prejudicados uns contribuintes em relação a outros, exige sim, que cada um contribua de acordo com as suas possibilidades e circunstâncias. Na expressão do Tribunal Constitucional, Acórdão n.º 39/88 disponível em http://www.tribunalconstitucional.pt/tc/acordaos: “A igualdade não é, porém, igualitarismo. É, antes, igualdade proporcional.

Exige que se tratem por igual as situações substancialmente iguais e que, as situações substancialmente desiguais, se dê tratamento desigual, mas proporcionado: a justiça, como princípio objectivo, ‘reconduz-se, na sua essência, a uma ideia de igualdade, no sentido de proporcionalidade’.

O princípio constitucional da igualdade é princípio material, com objectivos a atingir no futuro de nivelação do desenvolvimento e da riqueza que percorre estágios de diferenciação para tratar de forma desigual o que é desigual, impulsionando o desenvolvimento das regiões economicamente mais deprimidas com o apoio daquelas que já atingiram níveis mais prósperos num desenho programático concertado de atingir um nível de bem-estar mais elevado para todo o território nacional, neste caso usando o fomento do turismo como factor impulsionador. Tendo em conta os dados disponíveis sobre o desenvolvimento turístico das áreas referidas, e, sem que a impugnante aponte elementos que os anulem, concluímos que se mostra legitimada a diferenciação de tributação apontada por ela se basear num critério material de tributação da actividade do jogo, assente num juízo de proporcionalidade em que a diferenciação das taxas está alinhada com os objectivos extrafiscais da tributação e promoção da actividade turística.

Improcede, pois o recurso com o analisado fundamento.

4- Ilegalidade das liquidações por não estarem fundamentadas, limitando-se o Turismo de Portugal a indicar o imposto a pagar

A fixação do capital em giro encontra-se completamente determinada na lei, como referimos.

Sobre a fundamentação do acto de liquidação impugnado refere-se a alínea j) da matéria provada indicando que:

«Para o mês de Maio de 2013, o Instituto do Turismo, IP, através da “NOTIFICAÇÃO Nº 243/2013”, de 02/05/2013, notificou a impugnante que “(…) o capital em giro inicial para vigorar em todas as máquinas automáticas do Casino (...), durante o mês de maio de 2013 é de €780,00 (...), com início no dia 3 de maio (inclusive)” (cf. fls. não numeradas do PA).»

A fundamentação do acto de liquidação é sintética indicando o seu fundamento legal, o mês a que respeita, a forma de pagamento e suporta-se, nos termos legais em dados fornecidos pela impugnante a que se aplica o método de cálculo previsto na lei.

Assim, mostram-se preenchidos os requisitos de fundamentação do acto de liquidação em termos formais, sem prejuízo de ser desejável que o acto de liquidação seja menos hermético e mais descodificado. A impugnante ficou a saber qual o montante que lhe é exigido e que o mesmo se refere a imposto de um determinado mês, suportado nos fundamentos legais indicados e que se repetem todos os meses.

Improcede, pois, o recurso com o analisado fundamento.

5- Fixação mensal/anual do capital de giro das máquinas de jogo

6- Ilegalidade do acto de liquidação por o “capital em giro inicial” ter sido fixado sem serem tidas em consideração as características das diversas máquinas de jogo e as circunstâncias concretas verificadas na sua utilização.

Nos termos do disposto no art.º 85.º da LJ a fixação do capital em giro das máquinas de jogo é feita anualmente. Porém, o imposto especial do jogo é pago, em relação a cada mês, até ao dia 15 do mês seguinte na tesouraria da Fazenda Pública do município respectivo, mediante guia emitida pela Inspecção-Geral de Jogos, a enviar à repartição de finanças competente, pelo que o montante anual fixado definitivamente sempre tem que ser dividido em 12 parcelas.

Para o cálculo do imposto de jogo é tido em conta o capital em giro inicial, utilizado no mês anterior, constante dos respectivos registos – art.º 87.º, n.º 1 A, a) da LJ. Assim, muito embora a lei, relativamente às máquinas automáticas, fale em fixação anual do capital que deve considerar-se, para efeitos tributários, como capital em giro inicial, de harmonia com as respectivas características e as circunstâncias que se verifiquem nas explorações, - art.º 87, n.º 1 - C, b) da LJ, esta fixação anual não prescinde de uma prévia fixação mensal provisória que tem em conta o capital em giro inicial utilizado no mês anterior.

As deliberações do Turismo de Portugal referidas na matéria de facto referem-se a uma avaliação do capital em giro inicial, nos primeiros três dias de cada mês e, ao longo do ano, propondo-se promover, sempre que necessário o respectivo ajustamento, fundamentando esta avaliação nas variações acentuadas nos resultados por máquina ou grupo de máquinas, em ganhos de auditoria permanente, de determinação do valor da contrapartida de planeamento financeiro de tesouraria e estabilidade orçamental sem que delas resulte que não sejam apenas uma forma de atingir a fixação anual de modo mais exacto através de uma avaliação mensal. Assim estaremos perante uma avaliação mensal que poderá corresponder a uma fixação mensal provisória que será corrigida, quando for caso disso, pela fixação anual definitiva, que as engloba.

Todos os dados para contabilização do imposto se suportam em registos minuciosos, diários, fáceis de rever, desde que analisados, o que poderá ser efectuado pelas instâncias, mas não pode ser colocado perante este Supremo Tribunal Administrativo que tem apenas poderes cognitivos em matéria de direito.

Neste particular, qualquer concreto erro na determinação do capital em giro depende de produção de prova, não efectuada nestes autos. O mesmo ocorre sobre se nessa determinação foram ou não tomadas em consideração as características das diversas máquinas de jogo e das circunstâncias concretas verificadas na sua utilização, como a lei impõe. Para conhecimento de ambas as questões necessário teria sido evidenciar os concretos erros ou desconformidades praticadas, factos nunca alegados no processo e, por isso, fora do objecto do recurso.

Improcede, pois, o recurso com os analisados fundamentos.[…]”.

Na situação ora em apreço, as questões suscitadas no presente recurso são exatamente as mesmas sobre as quais o Supremo Tribunal Administrativo se pronunciou nos termos supra citados e aos quais aqui integralmente aderimos e que aqui são integralmente subsumíveis (dando-se assim cumprimento ao ditame normativo decorrente do estatuído no n.º 3 do artigo 8.º do CC).

Mais se diga a citada orientação jurisprudencial daquele supremo Tribunal foi matriz decisória noutros arestos daquela instância nomeadamente nos acórdãos proferidos em 23 de janeiro de 2019 (processos n.º 01037/14.8BEPRT e n.º 01681/14.3BESNT) de 30 de janeiro de 2019 (processo n.º 01671/13.3BESNT), de 13 de março de 2019 (processo n.º 01232/16.5BEPRT e n.º 01046/17.5BEPRT), de 24 de abril de 2019 (processo n.º 0674/14.5BESNT), de 30 de outubro de 2019 (processo n.º 0132/13.5BESNT), de 2 de dezembro de 2020 (processo n.º 109/19.7BEAVR) e de 5 de dezembro de 2018 (processo n.º 2224/13.1BEPRT) e de 26 de maio de 2021 (0331/20.3BEAVR).

Por isso, concluindo-se pela aplicação aos presentes autos da supra citada jurisprudência do STA, ter-se-á que concluir pela improcedência do presente recurso.*
Considerando o valor atribuído aos presentes autos, há que ponderar sobre a eventual dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça. Ora, a propósito desta questão, há que atentar no que tem sido o entendimento uniforme desta instância. Deste modo, a título de exemplo, veja-se o acórdão deste TCA proferido no processo n.º 332/14.0BEVIS e datado de 11/10/2017, no qual se exarou o seguinte entendimento:

“[…] O disposto no artigo 6.º, n.º 7 do RCP está conexionado com o que se prescreve na tabela I, ou seja, que para além de €275.000 ao valor da taxa de justiça acresce, a final, por cada €25.000 ou fracção três unidades de conta no caso da coluna A, uma e meia unidade de conta no caso da coluna B, e quatro e meia unidade de conta no caso da coluna C.

É esse o remanescente, ou seja, o valor da taxa de justiça correspondente à diferença entre €275.000 e o efectivo valor da causa, para efeito de determinação daquela taxa que deve ser considerado na conta final, se não for determinada a dispensa do seu pagamento.

A referência à complexidade da causa e à conduta processual das partes significa em concreto a sua menor complexidade ou simplicidade e a positiva atitude de cooperação das partes.

Importa, pois, apreciar, para além do requisito relativo ao valor da causa que efectivamente se verifica, uma vez que esta tem o valor tributário de € 475.740,00, se existem razões objectivas para a dispensa do pagamento, designadamente atendendo à complexidade da causa e à conduta processual das partes.

Relativamente à conduta processual das partes, verificada a totalidade da tramitação dos autos, observa-se que a mesma se limita ao que lhes é exigível e legalmente devido.

Quanto à complexidade do caso, importa pois, à míngua de critérios constantes no RCP, objectivar o grau de complexidade dos autos recorrendo, desde logo, aos critérios indiciários constantes do artigo 530.º do Código de Processo Civil (CPC), que dispõe considerarem-se de especial complexidade as acções e os procedimentos cautelares que:

a) Contenham articulados ou alegações prolixas;

b) Digam respeito a questões de elevada especialização jurídica, especificidade técnica ou importem a análise combinada de questões jurídicas de âmbito muito diverso; ou

c) Impliquem a audição de um elevado número de testemunhas, a análise de meios de prova complexos ou a realização de várias diligências de produção de prova morosas.

De igual modo, haverá que concatenar estes critérios com uma adequada filosofia de justiça distributiva no âmbito da responsabilização/pagamento das custas processuais, conjuntamente com o princípio da proporcionalidade, concretamente na sua vertente de proibição do excesso, bem como com o direito de acesso aos tribunais. Isto, porque o custo da justiça não pode ser tão elevado que não seja acessível ao cidadão médio (cfr. Jorge Miranda e Rui Medeiros, Constituição da República Portuguesa anotada, ed. 2005, tomo I, página 183), devendo existir correspectividade entre os serviços prestados e a taxa de justiça cobrada aos cidadãos que recorrem aos tribunais.

De igual modo, apontando para uma regra de proporcionalidade, o acórdão do Tribunal Constitucional n.º 471/2007, de 25/09/2007, processo n.º 317/07:

"(…) o facto do valor da taxa de justiça acompanhar automática e ilimitadamente o aumento do valor da causa, permitia que se atingissem taxas de justiça de elevadíssimo montante, flagrantemente desproporcionadas relativamente ao custo do serviço prestado, não podendo as mesmas, em regra, ser aferidas com o benefício obtido, uma vez que no nosso sistema processual, em matéria de responsabilidade pelo pagamento de custas, vigora o princípio da causalidade, segundo o qual quem paga as custas é quem não obtém vencimento na causa, dela não retirando qualquer benefício".

Ou seja, tal como se refere no preâmbulo do Decreto-Lei n.º 34/2008, de 26 de Fevereiro, que aprovou o Regulamento das Custas Processuais:

"O valor da acção não é um elemento decisivo na ponderação da complexidade do processo e na geração de custos para o sistema judicial. Pelo que, procurando um aperfeiçoamento da correspectividade da taxa de justiça, estabelece-se agora um sistema misto que assenta no valor da acção, até um certo limite máximo, e na possibilidade de correcção da taxa de justiça quando se trate de processos especialmente complexos, independentemente do valor económico atribuído à causa."

Em síntese, parece não haver assim qualquer dúvida de que para o apuramento do montante da taxa de justiça devida a final (nas acções de valor superior a €275.000) não pode ser tido em consideração apenas o valor atribuído à acção, pois, caso contrário, poderá chegar-se ao apuramento de montantes exorbitantes, por vezes incompatíveis com o trabalho desenvolvido pelo tribunal e incomportáveis para quem não tenha acesso ao apoio judiciário.[…]”.

Na presente situação, os articulados apresentados mantiveram-se dentro de uma dimensão aceitável e apesar das questões apresentadas e decididas apesar de deterem alguma complexidade jurídica, a verdade é que constituem jurisprudência pacifica do STA e que não exigiu aqui especial labor jurídico. Por outro lado, a prova apresentada de teor documental foi suficiente para a decisão proferida, sem a necessidade de recurso a outras diligências e iniciativas processuais.

Deste modo e atendendo aos princípios constitucionais referidos no acórdão supra referido e considerando as circunstâncias acima enunciadas, entendemos que aqui se justifica a dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça.*
Nos termos do n.º 7 do art.º 663.º do CPC, segue-se o seguinte sumário retirado do acórdão do STA de 05.12.2008 supra mencionado:

I – Conforme resulta do disposto no artigo 84.º da Lei do Jogo - Decreto-Lei n° 422/89 de 2/12, alterado sucessivamente por diversos diplomas legais, cujas últimas alterações foram introduzidas pela Lei 114/2017, de 29/12 (Lei do Jogo) -, o Imposto Especial de Jogo assume-se como um imposto “substitutivo” do imposto sobre o rendimento, uma vez que os rendimentos resultantes da atividade do jogo são sujeitos ao Imposto Especial de Jogo e não sujeitos a IRC, cfr. artigo 7.º do Código do IRC, sendo os rendimentos concretamente resultantes dessa atividade que ficam sujeitos àquele imposto e, não as entidades concessionárias relativamente às demais atividades que desenvolvam.

II - Os jogos de fortuna e azar são uma atividade geradora de riqueza sem comparação com as restantes atividades tradicionais que dependem do esforço físico e da inteligência dos homens, que criam empregos, ajudam ao desenvolvimento social e humano e permitem a realização pessoal, conatural à existência do homem social.

III - Todo o regime fiscal que rege esta atividade não pode ser reconduzido ao regime “normal” da tributação dos rendimentos, IRS ou IRC, precisamente porque, enquanto estes visam simplesmente, como definido no art.º 103 da Constituição da República Portuguesa, a satisfação das necessidades financeiras do Estado e outras entidades públicas e uma repartição justa dos rendimentos e da riqueza, o Imposto sobre o Jogo tem, também, e, sobretudo, fins diferentes, extrafiscais, de que a arrecadação de receitas está secundarizada relativamente ao desiderato de controlo e contenção de uma actividade socialmente desviante – o jogo de fortuna e azar -.

IV - A formulação constitucional - art.º 104.º da Constituição da República Portuguesa - de que a tributação das empresas incide fundamentalmente sobre o seu rendimento real, não impõe que deva incidir exclusivamente sobre o rendimento real destas.

V - Sendo a capacidade contributiva pressuposto dos tributos – art.º 4.º, n.º 1 da Lei Geral Tributária - também, essencialmente, revelada, nos termos da lei, através do rendimento ou da sua utilização e do património, aquela capacidade há-de ser, segundo as circunstâncias, articulada, nomeadamente com os princípios do bem-estar comum, da necessidade e do ganho que lhe poderão aportar condicionamentos.

VI - Não se encontrando sujeita ao princípio da capacidade contributiva previsto para o IRC, a tributação em sede de Imposto Especial de Jogo encontra-se sujeita ao princípio da proporcionalidade, permitindo que a entidade concessionária tenha “economicamente” interesse em prosseguir com a sua atividade.

VII - O facto tributário é o exercício da exploração do jogo, em casinos, pelas concessionárias durante o período de duração da concessão – art.º 84º, n.º 1 do DL n.º 422/89, de 02 de dezembro. A base de incidência do imposto varia consoante o tipo de jogo – constante do elenco do art.º 4.º do DL n.º 422/89.

VIII - O capital em giro inicial é o capital que a impugnante diariamente disponibiliza para a sua atividade. Se disponibilizar muito capital pode perder muito capital se os jogadores conseguirem elevados prémios. Se disponibilizar pouco capital, só poderá perder pouco capital, porque os jogadores só poderão obter prémios menores.

IX - Não há qualquer discricionariedade por parte da Inspeção-geral de Jogos que se limita a receber, anotar e ter em conta, para efeitos de cálculo do imposto, o número de bancas e de máquinas ou de grupos de máquinas a funcionar, bem como o respetivo capital inicial, nos jogos em que ele deva existir, não sendo liquidado imposto em relação às

bancas ou máquinas abertas tempestivamente cujo capital em giro inicial não chegue a ser utilizado por falta de jogadores até ao termo da partida.

X - Não há uma presunção grosseira e inilidível de retorno à impugnante do capital que é mobilizado por ela na abertura das salas de jogo. Não se avalia esse retorno, nem ele serve por qualquer modo para liquidar o imposto devido.

XI - Não existem as presunções grosseiras e inilidíveis de rendimento da impugnante que esta invoca como fundamento da violação do princípio constitucional da proporcionalidade, por, em concreto, o imposto de jogo, tendo em conta a sua natureza extrafiscal, ser uma medida adequada, necessária e proporcional em sentido estrito, sem qualquer violação do princípio constitucional da proporcionalidade.

XII - O Serviço de Regulação e Inspeção de Jogos (SRIJ) não tem a possibilidade de determinar arbitrária, ou sequer discricionariamente, e sem critérios legais previamente definidos, o capital em giro inicial nas máquinas que é determinado com referência aos jogos praticados em bancas simples.

XIII - Mostra-se cumprido o princípio da legalidade fiscal na vertente de reserva de lei por estarmos face a uma lei, editada pelo Governo em cumprimento de uma autorização legislativa da Assembleia da República - Lei 14/89 de 30 de Junho - Autorização ao Governo para legislar em matéria de jogos de fortuna ou azar em casinos e de exploração e prática ilícita de jogos de fortuna ou azar – que nela fez incorporar os compromissos contratuais existentes em matéria de incidência e de taxas, e demais elementos essenciais do imposto.

XIV - Tendo em conta os dados disponíveis sobre o desenvolvimento turístico das áreas onde se localizam os diversos casinos, mostra-se legitimada a diferenciação de tributação que se baseia num critério material de tributação da atividade do jogo, assente num juízo de proporcionalidade em que a diferenciação das taxas está alinhada com os objetivos extrafiscais da tributação e de promoção da atividade turística.-/-

V – Com os fundamentos supra expostos, nega-se provimento ao presente recurso mantendo-se a sentença recorrida.

Custas pela Recorrente, com dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça.

Registe e Notifique.

Porto, 03 de março de 2022

Carlos A. M. de Castro Fernandes

Tiago A. Lopes de Miranda

Cristina da Nova