ACÓRDÃOX RELATÓRIO X "A…………, S.A.", com os demais sinais dos autos, interpôs recurso, para uniformização de jurisprudência, dirigido ao Pleno da Secção de Contencioso Tributário do S.T.A., visando o aresto arbitral proferido no âmbito do processo nº.755/2019-T, datado de 18/12/2020, o qual julgou improcedente o pedido de pronúncia arbitral, deduzido pela sociedade recorrente e visando o acto de liquidação adicional de I.R.C. e juros compensatórios, referente ao ano fiscal de 2015 e no montante total de € 752.789,74. O recorrente invoca oposição com o acórdão arbitral, proferido em 16/01/2019, no âmbito do processo nº.217/2018-T (cfr.cópia certificada junta a fls.818 a 839-verso do processo físico - III volume), transitado em julgado.X Para sustentar a oposição entre a decisão arbitral recorrida e o aresto fundamento, a sociedade recorrente termina as alegações do recurso (cfr.fls.4 a 16-verso do processo físico - I volume), formulando as seguintes Conclusões: I-Pretende o presente recurso reagir contra a decisão arbitral proferida em 18.12.2020, que julgou improcedente o pedido de declaração de ilegalidade do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (“IRC”), relativo ao exercício de 2015, na parte referente ao ponto 2. do segmento decisório que manteve a liquidação recorrida quanto à não aceitação, como custos do exercício, das rendas pagas a título de contrapartida pela exploração do Empreendimento Turístico designado “………….”, no montante de € 813.008,13 (oitocentos e treze mil oito euros e treze cêntimos); II-É quanto a este segmento decisório que a Recorrente, ao abrigo do disposto no n.º 2, do artigo 25, do RJAT, entende que a decisão arbitral sobre o mérito da pretensão deduzida que pôs termo ao processo arbitral é suscetível de recurso para o Supremo Tribunal Administrativo por estar em oposição com outra decisão arbitral, concretamente, por considerar que existe contradição entre o acórdão recorrido (Acórdão do CAAD, datado de 18.12.2020, proferido no processo n.º 755/2019-T) e o acórdão fundamento (Acórdão do CAAD, datado de 16.01.2019, proferido no processo n.º217/2018-T, relativamente à mesma questão de direito essencial aceitação fiscal dos gastos do Sujeito Passivo comprovados com outros meios de prova em direito admitidos, afastando-se a não dedutibilidade de um custo por razões de índole meramente formal, mormente, pela inexistência de fatura, nos termos previstos no artigo 23.º do CIRC, em particular, quando a respetiva emissão depende de um terceiro; III-A questão que se coloca em ambas as decisões arbitrais é só uma: a de saber se as operações cuja existência material ficou demonstrada, e que estão documentadas contendo os elementos de identificação essenciais, pelo facto de não se encontrarem tituladas por faturas emitidas pelo prestador de serviços (um terceiro), como postula o artigo 29.°, n.º 1, alínea b) do Código do IVA, não são fiscalmente dedutíveis por aplicação do artigo 23.°, n.º 6, do CIRC; IV-Os requisitos cuja verificação cumulativa depende o conhecimento do mérito do presente recurso são os seguintes e, encontram-se demonstrados:
Jurisprudência
Processo 015/21.5BALSB
(i) Identidade substancial das situações fácticas em confronto; (ii) Contradição sobre a questão fundamental de direito entre acórdão recorrido e acórdão fundamento; (iii) Ausência de qualquer alteração legislativa substancial ou conformidade da decisão impugnada com a jurisprudência mais recentemente consolidada no Supremo Tribunal Administrativo. V-O primeiro requisito não pressupõe uma identidade total dos factos apreciados nos acórdãos em oposição, mas apenas uma identidade que conduza à sua subsunção nas mesmas normas legais das situações fácticas em confronto e, que determine a divergência de soluções quanto à mesma questão de direito. (Vd. Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, datado de 19.10.2016, processo n.º 0511/15); VI-Ambas as decisões arbitrais em confronto contemplam a existência de gastos inerentes ao exercício da atividade empresarial dos respetivos sujeitos passivos, não titulados por faturas mas cuja existência/materialidade é inequívoca, por estarem suportados em outros meios de prova legalmente admissíveis, que contemplam as menções exigidas nas leis tributárias; VII-Aprecia-se, assim, as consequências do incumprimento dos requisitos formais de prova - faturas - pelos sujeitos passivos relativamente aos gastos incorridos no exercício da sua atividade, atento o disposto nos artigos 29.°, n.º 1, al b) do CIVA e 23.º do CIRC (normas jurídicas aplicáveis nos acórdãos aqui em crise); VIII-Quanto ao segundo pressuposto, temos o acórdão recorrido que entende que os custos aqui em crise, no valor de € 813.008,13 não são fiscalmente dedutíveis, por ausência de fatura (que os titule), a emitir nos termos legalmente previstos (cfr. artigo 23.°, n.º 3, 4 e 6 do CIRC), não obstante, se encontre junto aos autos vários documentos que comprovam a existência da materialidade das operações inseridas no desenvolvimento da atividade da recorrente (exploração do empreendimento turístico) e, de que resultam os elementos descritores essenciais exigidos no artigo 23°, n.º 4 do CIRC; IX-Enquanto que no Acórdão fundamento (Acórdão do CAAD datado de 16.01.2019, proferido no processo n.º 217/2018-T, consignou-se, além do mais o seguinte: “A norma em apreço foi introduzida com a Reforma do IRC para resolver interpretações divergentes a propósito de questões de “documentação probatória”, como refere o Anteprojeto da Reforma, passando a ser obrigatória a posse de uma fatura para efeitos de dedução de gastos em IRC. Não obstante, afigura-se que a inclusão deste novo requisito formal - a posse de uma fatura - que passou a constar do artigo 23º, n.º 6 do Código de IRC, se coloca no plano da comprovação das operações, ad probationem, e não no dos seus pressupostos materiais, ad substantiam, e tem por finalidade complementar as medidas do combate à fraude e evasão fiscais; Deste modo, cremos que se mantêm válidas as considerações de RUI MORAIS anteriores à Reforma do IRC no sentido de que, para comprovação documental dos gastos, o sujeito passivo deve ser admitido a complementar a prova da existência do custo através do recurso a quaisquer meios admitidos em direito, pois a não aceitação por razões de índole meramente formal, da dedutibilidade de um custo que efetivamente foi suportado, corresponderia à
tributação por um lucro que não existe, a um imposto a que não subjaz a correspondente capacidade contributiva. (...) Nestes termos, tendo o Requerente comprovado a materialidade das operações inseridas no desenvolvimento da sua atividade, (...) e não se suscitando risco de fraude e evasão, a solução jurídica do caso concreto à luz da interpretação que se preconiza dos artigos 23.° e 23? - A do Código do IRC, é a da dedutibilidade dos gastos em apreço. Esta solução, que se alcança no patamar infraconstitucional, é, de igual forma, a que melhor corresponde a uma interpretação conforme os princípios da igualdade tributária (na vertente de capacidade contributiva) e da proporcionalidade consagrados na Lei Fundamental (artigos 13º, 18.°, n.º 2 e 103.°, n.º 2 da CRP).”; X-Por último, que respeita ao terceiro pressuposto, é de referir que os acórdãos aqui em crise (recorrido e fundamento) reportam-se à norma constante do artigo 23.º do CIRC, na redação que lhe foi dada pela Lei n.º 2/2014, de 16 de janeiro e, inexiste quanto a esta matéria jurisprudência recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo conforme a decisão recorrida. Xl-Aqui chegados, é manifesto, que os pressupostos exigidos se verificam e, que resulta uma identidade substancial (entendida como a subsunção às mesmas normas legais, in casu, o artigo 23.°, n.º 3, 4 e 6 do CIRC) das situações fácticas em confronto, que determinou uma divergência de soluções quanto à mesma questão de direito, pelo que deverá ser admitido o presente recurso, nos termos do artigo 25.°, n.º 2 do RJAT; XII-Ora, a AT não aceitou como custo dedutível no exercício de 2015, o montante de € 813.005,13, correspondente às rendas pagas por contrapartida do contrato de cessão de exploração do empreendimento turístico …………” celebrado entre a Recorrente e a Sociedade C…………., S.A (no qual a Recorrente passaria a explorar o dito empreendimento), com fundamento: d) Na caducidade do contrato de cessão de exploração de estabelecimento; e) Na cessação da atividade da cedente (Sociedade C…………, S.A.), na sequência da declaração de insolvência da mesma, em 27/10/2014; f) Na não existência de fatura nos termos do artigo 23.°, n.º 3, 4 e 6 do CIRC; XIII-A Recorrente logrou demonstrar a vigência, em 2015, do contrato de cessão de exploração de estabelecimento celebrado a 01/01/2008, entre aquela e a Sociedade C…………., mediante a junção aos autos de um aditamento ao mesmo outorgado em 01/01/2010; XIV-Do aditamento resultava, nomeadamente, do ponto IV - 11, que a vigência do contrato a partir de 2012 seria de 15 anos, desde que não se verificasse a venda do Empreendimento Imobiliário prevista na alínea a) do citado ponto, conforme se transcreve: “a) Se a cedente entender estarem reunidas as condições para implementação do projeto de requalificação, nomeadamente a nível das aprovações dos necessários projetos e das condições de mercado que prevejam a venda do produto imobiliário resultante dessa requalificação, o presente contrato não será renovado. b) Se as condições supra em a) não se encontrarem reunidas, o presente contrato é renovado por um período único de quinze anos contados a partir de 31 de Dezembro de 2012, podendo ainda ser prorrogado por mais dez anos (...).”;
XV-Não se tendo verificado as condições estipuladas na alínea a) do Ponto IV — 11, o presente contrato encontrava-se em vigor em 2015, sendo o empreendimento turístico, à data, explorado pela Recorrente, conforme foi dado como provado no acórdão recorrido - “nn) Ficou provado o Contrato mencionado em kk) e LL) se encontrava em vigor em 2015, sendo o Empreendimento Turístico (Hotel D…………) explorado pela Impugnante (docs 8 e 9 junto aos autos e prova testemunhal – testemunha E………………; XVI-Mais, pese embora tenha a Cedente (Sociedade C…………., S.A.) cessado a sua atividade, em 18/12/2014, na sequência de ter sido declarado insolvente, em 27/10/2014, a verdade é que a Recorrente manteve a exploração do dito estabelecimento, continuando este aberto ao público, acautelando a Cessionária o seu funcionamento e, sendo a quase totalidade dos seus rendimentos constituídos por receitas dessa atividade (que se encontram devidamente documentadas nos autos e, que nunca foram postas em causa pela AT); XVII-A presente situação tem suporte legal no artigo 109.º do Código da Insolvência e da Recuperação de Empresas (“CIRE”), quando estatuí que a declaração de insolvência não suspende a execução do contrato de locação em que o insolvente seja locador, nem tampouco a alienação da coisa locada priva o locatário dos direitos que lhe são concedidos pela lei civil; XVIII-Tendo andado bem o acórdão recorrido ao dar como provada a manutenção da exploração do referido estabelecimento por parte da Recorrente, pese embora a Cedente tenha sido declarada insolvente - “OO) A 27/10/2014 foi a sociedade C……………, S.A. declarada insolvente e, não obstante, manteve a Impugnante a exploração do Empreendimento Turístico”; XIX-Socorreu-se ainda AT e, também, o acórdão recorrido do disposto nos artigos 23°, nº 3, 4 e 6 do CIRC para não aceitarem a dedução dos gastos (correspondentes às rendas), por considerarem que os mesmos não se encontravam “devidamente” suportados (ausência de fatura), e é esta a questão de direito fundamental, que determinou uma divergência na resolução dos litígios em confronto nos autos (recorrido e acórdão fundamento), não obstante, se trate em ambos os casos da mesma situação de facto - gastos incorridos pelo Sujeito Passivo no exercício da sua atividade, suportados por documentos (embora não faturas), que comprovam a materialidade das suas operações; XX-Do relatório de inspeção tributária resulta que o fundamento para não aceitar a dedutibilidade dos custos para efeitos fiscais, invocado pela AT, assenta na ausência da emissão de fatura nos termos legalmente previstos nos números 3 e 4 do artigo 23 do CIRC; XXI-E, não, no facto da Recorrente não se encontrar munida de documentos que comprovassem o respetivo pagamento, como refere o acórdão recorrido, pois, em momento algum, foi solicitado tais documentos ao Sujeito Passivo no decurso da ação inspetiva, nem a dedutibilidade dos custos está dependente da apresentação dos mesmos, conforme se apura, inequivocamente, dos n.ºs 3, 4 e 6 do artigo 23.º do CIRC, devendo os gastos ser imputados ao período de tributação em que sejam suportados, independentemente do seu pagamento, ao abrigo do princípio da especialização dos exercícios (cfr. artigo 18.° do CIRC) - princípio esse invocado no própria decisão recorrida; XXII-A breve afloração, feita no acórdão recorrido, à ausência de documentos comprovativos de que os valores do contrato foram pagos, em nada compromete a identidade substancial das situações fácticas em confronto, porquanto, quer no acórdão recorrido, quer no acórdão fundamento, a factualidade e o enquadramento jurídico é o mesmo, saber se podem ser dedutíveis para efeitos fiscais os gastos incorridos pelo Sujeito Passivo no exercício
da sua atividade, suportados por documentos (embora não faturas) e, que comprovem a materialidade das suas operações, mencionando os pressupostos previstos nos n.ºs 3 e 4, do artigo 23.° do CIRC; XXIII-É verdade que a apresentação dos fluxos financeiros podem, efetivamente, servir como um relevante meio de prova dos custos incorridos pelo Sujeito Passivo, nomeadamente quando se trate de uma simples prestação de serviços que se esgota num ato isolado (situação distinta da dos autos), não é, de forma alguma, o único documento com valor probatório para o efeito, pois, o que o acórdão fundamento exige é, repita-se, a posse de documentos que comprovem a materialidade das operações inseridas no desenvolvimento da atividade do Sujeito Passivo e a menção aos requisitos estipulados no n.ºs 3 e 4 do artigo 23.º do CIRC; XXIV-Não se compreende também a alusão feita na decisão recorrida ao Acórdão do CADD processo n.º 567/2017, cujo o tema versa sobre “Sisa e IMT - facto tributário - tradição da posse, caducidade do direito à liquidação”, que em nada se relaciona com a questão presente nos autos, nem tampouco o segmento transcrito pelo douto tribunal, que se refere a pagamentos de comissões de uma empresa sediada em Angola, oferece qualquer fundamento relevante para a boa decisão da causa, tratando-se de situações de facto distintas; XXV-Em boa verdade, o acórdão recorrido (pese embora, de forma imprecisa) motiva a sua decisão de não aceitação dos custos com base na falta de fatura, conforme se transcreve: “De facto, hoje em dia é inequívoco, (que após a Reforma de IRC 2013) que os requisitos para considerar uma despesa são os constantes do artigo 23.º do CIRC, em particular dos n.ºs 4 e 5 do mesmo, pelo que a fatura teria de ser emitida nos termos legalmente competentes e, nessa medida, conforme a Requerente confessa no artigo 55.º da sua p. i., não logrou obter tais faturas, limitando-se a remeter no articulado, de forma vaga, para que as receitas obtidas pela sociedade insolvente comprovam que os valores do contrato foram pagos. Assim sendo, não se mostram reunidos os requisitos de prova a cargo da Requerente, demonstrativos dos custos incorridos.”; XXVI-É certo que a Recorrente não logrou obter tais faturas, mas demonstrou a realidade fáctica subjacente à sua atividade de exploração hoteleira, caso contrário não se compreende como poderiam ser dados como provados os factos vertidos nas alíneas KK), LL), MM), NN) e OO) do acórdão recorrido; XXVII-O acórdão recorrido deu como provado que: f) A Recorrente celebrou a 01.08.2008 um contrato de cessão de exploração de estabelecimento com a Sociedade C…………, S.A., proprietária do Hotel D……. e dos apartamentos turísticos F………….. e anterior titular da exploração dos mesmos (Facto KK) dado como provado no acórdão recorrido); g) Em 01.01.2010, foi celebrado entre a cedente e a cessionária um aditamento ao contrato cessão de exploração de estabelecimento no qual ficou estabelecido no seu Ponto Vl-l 5, que o preço anual da cessão seria de um milhão de euros (Facto LL) dado como provado no acórdão recorrido); h) Resultava, ainda, do Ponto IV-11, que a vigência do contrato a partir de 2012 seria de 15 anos, desde que não se verificasse a venda do Empreendimento Imobiliário prevista na alínea a) do citado ponto:
“a) Se a cedente entender estarem reunidas as condições para implementação do projeto de requalificação, nomeadamente a nível das aprovações dos necessários projetos e das condições de mercado que prevejam a venda do produto imobiliário resultante desse requalificação, o presente contrato não será renovado. b) Se as condições supra em a) não se encontrarem reunidas, o presente contrato é renovado por um período único de quinze anos contados a partir de 31 de Dezembro de 2012, podendo ainda ser prorrogado por mais dez anos (…)” (Facto mm) dado como provado no acórdão recorrido); i) O contrato mencionado se encontrava em vigor em 2015, sendo o Empreendimento Turístico (Hotel D………..) explorado pela Recorrente (Facto nn) dado como provado no acórdão recorrido); j) A 27.10.2014 foi a sociedade C……………., S.A. declarada insolvente e, não obstante, manteve a Recorrente a exploração do Empreendimento Turístico (Facto co) dado como provado no acórdão recorrido); XXVIII-A decisão recorrida ao dar tais factos como provados, assume que as operações inerentes ao exercício da atividade da Recorrente se realizavam nos exatos termos estipulados no dito contrato e no respetivo aditamento, ou seja, o douto Tribunal aceita e não põe em causa que: g) O estabelecimento, em 2015, continuou aberto ao público, sendo a sua gestão e funcionamento acautelado pela Recorrente; h) Quase a totalidade dos rendimentos da Recorrente eram constituídos por receitas da presente atividade (que se encontravam devidamente documentadas nos autos e não foram postas em causa pela AT); i) A Recorrente obteve proveitos decorrentes da exploração do estabelecimento e, que os mesmos concorreram para a formação do lucro tributável; j) As faturas emitidas, em 2015, pela Recorrente, eram referentes à aludida exploração; k) O pagamento da renda, conforme o preceituado na cláusula 16 do mencionado aditamento, era efetuado mediante um encontro de contas, uma vez que a cessionária adiantava diretamente os custos da responsabilidade da cedente, o que aliás é comprovado através da documentação junta ao Relatório de Inspeção Tributária, que indica várias despesas suportadas pela Recorrente e que seriam da responsabilidade da cedente; I) A AT efetuou correções em sede de IVA no que respeita à faturação emitida, pela Recorrente, com os descritivos: “pensão completa” e “meia pensão”; XXIX-A Recorrente logrou, demonstrar a efetividade e necessidade das despesas aqui em crise, quer mediante a existência e vigência dos referidos contratos, quer pela sua real e concreta exploração do Empreendimento turístico, quer, ainda, por todos os meios de prova carreados para os autos, a saber: e) Contrato de cessão de exploração e respetivo aditamento;
f) Faturas emitidas pela Recorrente no âmbito da sua atividade - nunca postas em causa pela AT, que as aceitou e tributou os rendimentos declarados por aquela, atento o substrato económico que suportou as receitas obtidas; g) Faturas respeitantes a encargos suportados pela Recorrente e emitidas em nome da Cedente, juntas pela própria AT e, que corroboram a forma de pagamento das rendas estipulada pelas partes - encontro de contas - (na medida em que a cessionária adiantava diretamente os custos da responsabilidade da cedente; h) Prova testemunhal – E……………….; XXX-O que comprova, inequivocamente, a materialidade das operações inseridas no desenvolvimento da sua atividade; XXXI-Assim, não se limitou a Recorrente, ao contrário do que afirma o acórdão recorrido, “a remeter no articulado, de forma vaga, para que as receitas obtidas pela sociedade insolvente comprovam que os valores do contrato foram pagos”, o que, em bom rigor, entra em contradição com os factos dados como provados e com todos os meios de prova carreados para os autos; XXXII-A Recorrente apenas explicita, no que a esta questão respeita, que tenda sido declarada a insolvência da cedente, os valores devidos a título de renda pela exploração do empreendimento turístico constituiriam receitas da massa insolvente, encontrando-se a emissão de faturas dependente do administrador de insolvência, que decidiu cessar a atividade e não reconhecer os contratos subjacentes a esta exploração; XXXIII-Mais, apesar da Recorrente não ser possuidora do documento justificativo- padrão (fatura), a verdade é que, da aludida documentação, nomeadamente, dos contratos juntos aos autos, resultam os elementos essenciais de informação exigidos pelo n.º 4, artigo 23, do CIRC: “nome ou denominação social do fornecedor de bens ou presta dor dos serviços e do adquirente ou destinatário; números de identificação fiscal do fornecedor dos bens ou presta dor dos serviços e do adquirente ou destinatário; quantidade e denominação usual dos bens adquiridos ou dos serviços prestados; valor da prestação, designadamente, o preço e data em que os bens foram adquiridos ou em que os serviços foram realizados”; XXXIV-De tudo o que dito, resulta, manifestamente, uma solução diferente (não aceitação dos custos para efeitos fiscais) para a mesma questão de direito (e interpretação da introdução de um requisito formal - n.º 6 do artigo 23.°, do CIRC), quanto à mesma situação factual (comprovação da materialidade das operações efetuadas mediante outros documentos (que não a fatura); XXXV-Pelo que, tendo a Recorrente comprovado a materialidade das operações inseridas no desenvolvimento da sua atividade (o que decorre dos factos dados como provados no acórdão recorrido, bem como de todos os meios de prova carreados para os autos), relativamente às quais possui um acervo de documentos (os já indicados supra), de cuja conjugação resultam os elementos descritores essenciais exigidos no artigo 23.º, n.º 4. do CIRC (já acima identificados), e não se suscitando risco de fraude e evasão, a solução jurídica do caso concreto à luz da interpretação feita pelo acórdão fundamento dos artigos 23.º e 23.º-A do CIRC, é a da dedutibilidade dos gastos em apreço;
XXXVI-Não visou o legislador Português, com a inclusão deste novo requisito formal - a posse de uma fatura - que passou a constar do n.º 6, do artigo 23.° do CIRC, afastar a possibilidade de utilizar outros meios de prova, desde que admitidos em direito, para comprovar um dado custo e permitir a sua dedutibilidade - como tal, para efeitos de IRC; XXVII-A finalidade pretendida com a introdução da presente norma - que estipula a exigência de fatura - foi, meramente probatória e, não substancial, como sucede no caso do IVA, pois, a fatura, no caso do IRC, é somente um documento comprovativo das operações efetuadas; XXXVIII-Com a Reforma do IRC, concretizada pela Lei n.º 2/2014, de 16 de janeiro, manteve-se o entendimento de que a prova testemunhal, em conjunto com os documentos apresentados que possam não cumprir com os requisitos que seriam desejáveis e que estão definidos no artigo 24.°, nº 3, 4 e 6 do CIRC, podem suportar a aceitação fiscal da dedutibilidade de um determinado gasto; XXXIX-Considera, assim, a Recorrente que o entendimento defendido no acórdão recorrido conduz, de forma flagrante, à violação de princípios constitucionalmente consagrados - princípio da igualdade tributária (na vertente de capacidade contributiva), princípio da proporcionalidade, princípio da tributação do rendimento real e, ainda, princípio da legalidade tributária; XL-Por todo o exposto, deve ser dada por verificada a existência de contradição entre o acórdão recorrido e o acórdão fundamento sobre a mesma questão de direito.X Foi proferido despacho pelo Exº. Conselheiro relator a admitir liminarmente o recurso, mais ordenando a notificação da entidade recorrida para produzir contra-alegações (cfr. despacho exarado a fls.841 do processo físico - III volume).X A entidade recorrida produziu contra-alegações (cfr.fls.846 a 858 do processo físico - III volume), as quais encerra com o seguinte quadro Conclusivo: 1-A Recorrente vem interpor recurso, nos termos do artigo 25.º, n.º 2 do RJAT, invocando a existência de contradição entre o Acórdão arbitral proferido no processo n.º 755/2019-T e o Acórdão arbitral proferido no processo n.º 217/2018-T CAAD (Acórdão fundamento) «relativamente à mesma questão de direito essencial: aceitação fiscal dos gastos do Sujeito Passivo comprovados com outros meios de prova em direito admitidos, afastando-se a não dedutibilidade de um custo por razões de índole meramente formal, mormente, pela inexistência de fatura, nos termos previstos no artigo 23.º do Código de IRC, em particular, quando a respetiva emissão depende de um terceiro.»; 2-A Recorrente concretiza a questão que pretende submeter à apreciação desse douto STA, nos seguintes termos: «Na verdade, a questão que se coloca, quer no acórdão recorrido, quer no acórdão fundamento, é só uma: a de saber se as operações cuja existência material ficou demonstrada, e que estão documentadas contendo os elementos de identificação essenciais, pelo facto de não se encontrarem tituladas por faturas emitidas pelo prestador de serviços (um terceiro), como postula o artigo 29.º, n.º 1, alínea b) do Código do IVA, não são fiscalmente dedutíveis por aplicação do artigo 23.º, n.º 6, do Código do IRC.»; 3-A maneira como a Recorrente equacionou a questão a decidir permite, desde já, concluir que o presente recurso se reporta à valoração da prova efetuada pelo Tribunal arbitral, sendo imputando ao acórdão recorrido erro de julgamento quanto à matéria de facto;
4-Com efeito, é verdade que a questão, nos termos enunciados pela Recorrente, foi apreciada no acórdão fundamento, mas não no acórdão recorrido, no âmbito do qual a própria confessou, no artigo 55.º do pedido de pronúncia arbitral que «a prova documental das despesas não pode ser comprovada por fatura ou documento equivalente»; 5-Pelo que, não se encontram reunidos os requisitos para que se tenha por verificada a alegada oposição de acórdãos, quanto à mesma questão fundamental de direito, nos termos do disposto jurisprudência previsto nos artigos 25.º, n.º 2 do RJAT e no 152.º do CPTA; 6-Constitui entendimento reiterado pela jurisprudência desse douto STA que, para que se tenha por verificada a oposição de acórdãos é necessário que (i) as situações de facto sejam substancialmente idênticas, (ii) haja identidade na questão fundamental de direito, (iii) se tenha perfilhado, nos dois arestos, solução oposta e (iv) que a oposição decorra de decisões expressas e não implícitas, requisitos que, manifestamente, não se encontram reunidos no caso vertente; 7-Para que se considere que há oposição de soluções jurídicas, entende a jurisprudência desse douto Supremo Tribunal Administrativo que ambos os acórdãos devem versar sobre situações fácticas substancialmente idênticas; 8-O Acórdão fundamento foi proferido numa ação arbitral deduzida por um banco, na qual se apreciou um contrato de prestação de serviços outorgado com uma seguradora e se apreciou a que título os pagamentos à mesma efetuados configuravam custos necessários à obtenção dos rendimentos tributáveis do Requerente arbitral; 9-O Acórdão fundamento delimita as questões a decidir nos seguintes termos: «A principal questão em discussão – pressuposta na aplicação do regime previsto no artigo 23.º, n.ºs 4 e 6 do Código do IRC – prende-se com saber se os pagamentos efetuados à G……………. pelo Requerente constituem a remuneração de prestações de serviços, na aceção do IVA, realizadas pela G...................... [ao Requerente], no âmbito da relação contratual estabelecida no “Distribution Platform Agreement”, pelas quais aquela devesse ter procedido à emissão das correspondentes faturas ao Requerente, nos termos e para os efeitos dos artigos 4.º, n.º 1 e 29.º, n.º 1, alínea b) do Código do IVA. Na circunstância de se concluir pela obrigação de emissão de faturas ditada pelo Código do IVA, interessa, ainda, para a solução jurídica do caso, determinar as consequências do seu incumprimento na esfera do adquirente, o aqui Requerente (que, cumpre notar, não é a entidade sobre quem recai essa obrigação de faturação, a qual impende sobre o sujeito passivo prestador dos serviços) à luz dos artigos 23.º, n.ºs 4 e 6, e 23.º-A, n.º 1, alínea c) do Código do IRC e dos princípios constitucionais invocados, da capacidade contributiva e da justiça ínsito no princípio material do Estado de Direito (artigos 104.º, n.º 2 e 266.º, n.º 2 e 2.º, todos da CRP).»; 10-O Acórdão fundamento prossegue efetuando enquadramento em sede de IVA do conceito de prestação de serviços e de seguida salienta a factualidade respeitante a um acordo que estabelece uma relação negocial entre as partes;
11-Concluindo o Tribunal arbitral: «Tendo-se chegado na situação concreta à conclusão, inequívoca, de que os gastos foram efetivamente incorridos pelo Requerente no exercício da sua atividade, estão suportados por documentos (embora não por faturas) e que inexiste risco de fraude afigura-se que os mesmos se devem considerar dedutíveis.»; 12-O Acórdão arbitral recorrido apreciou, no que respeita ao segmento decisório objeto do presente recurso, factualidade relacionada com custos declarados na contabilidade da Recorrente, respeitantes a rendas pagas por contrapartida de um contrato de cessão de exploração de um empreendimento turístico, que foram desconsiderados pela AT por falta de prova documental; 13-Ora, do exposto resulta claríssimo que não se apreciou em ambos os acórdãos «as consequências do incumprimento dos requisitos formais de prova - faturas - pelos sujeitos passivos relativamente aos gastos incorridos no exercício da sua atividade, atendo o disposto nos artigos 29.º, n.º 1, ai. b) do CIVA e 23.º do CIRC.»; 14-E muito menos se provou no acórdão recorrido a existência de «documentação na qual constam os requisitos essenciais de informação exigidos pelo n.º 4, do artigo 23.º do CIRC.»; 15-Pelo que, não há qualquer identidade nas situações de facto apreciadas em ambos os Acórdãos; 16-Nem, tão pouco, foi apreciada em ambos os Acórdãos a mesma questão fundamental de direito, inexistindo qualquer oposição de soluções jurídicas; 17-Ora, a argumentação desenvolvida pela Recorrente consiste em imputar ao julgado arbitral erro de julgamento quanto à matéria de facto (veja-se os pontos XXVII a XXXV das Conclusões das Alegações de recurso); 18-Mas o erro de julgamento quanto à matéria de facto não pode ser analisado à luz do recurso para uniformização de jurisprudência, sem que se demostre, como exige o n.º 2 do artigo 152.º do CPTA, como se consignou, entre outros, no Acórdão proferido pelo Pleno do STA, em 30-01-2019, no âmbito do processo n.º 0417/18.4BALSB; 19-O recurso para uniformização de jurisprudência visa assegurar a uniformização da interpretação da lei, não num quadro abstrato, mas de forma prevenir o tratamento desigual de casos idênticos; 20-Isto é, pretende-se alcançar a consistência de decisões judiciais em situações materialmente iguais; 21-Daí a necessária demonstração da identidade de situações de facto, que não existe no presente recurso; 22-Resulta, assim, demonstrado que não se encontram preenchidos os requisitos do artigo 152.º do CPTA, porquanto o Acórdão recorrido e o Acórdão fundamento não adotaram, sobre a mesma questão de direito, soluções juridicamente divergentes em idênticas situações de facto;
23-No entanto, por mera hipótese e sem conceder, caso entenda esse douto STA conhecer do mérito da decisão, cumpre salientar que a AT mantém o entendimento propugnado na Resposta ao pedido de pronúncia arbitral, no sentido da legalidade da correção efetuada pela Inspeção Tributária, nos termos melhor explicitados na decisão arbitral ora impugnada, a cujo teor se adere na totalidade; 24-O Acórdão recorrido deve, por tudo o exposto, manter-se na ordem jurídica.X O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal emitiu douto parecer no qual conclui pugnando pelo não conhecimento do mérito do presente recurso para uniformização de jurisprudência, desde logo, por entender que as situações de facto versadas nos acórdãos em confronto são substancialmente diversas (cfr.fls.860 a 862 do processo físico - III volume).X A sociedade recorrente apresentou resposta (cfr.fls.868 a 872 do processo físico - III volume), à pronúncia do Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal, na qual conclui que estão verificados os pressupostos exigidos para a admissibilidade do presente recurso e, em consequência, deve ser proferido acórdão para fixação de jurisprudência, quanto à presente questão, revogando-se o acórdão recorrido.X Colhidos os vistos de todos os Exºs. Conselheiros Adjuntos, vêm os autos à conferência do Pleno da Secção para deliberação.X FUNDAMENTAÇÃO X DE FACTO X O aresto arbitral recorrido julgou provada a seguinte matéria de facto (cfr.fls.718-verso a 725 do processo físico - III volume): A-A Requerente (cfr. RIT junto ao processo administrativo, adiante PA) encontra-se enquadrada, em sede de IRC, no regime geral de determinação do lucro tributável para o exercício das seguintes atividades: i) CAE principal, código 55111 – Hotéis com restaurante, desde 11/10/2013; ii) CAE secundário 1, código 056101 – Restaurantes tipo tradicional, desde 27/11/2015; iii) CAE secundário 2, código 068200 – Arrendamento de bens imobiliários, desde 27/11/2015; iv) CAE secundário 3, código 068100 – Compra e venda de bens imobiliários, desde 22/01/2019. B-A Requerente foi sujeita a uma ação inspetiva externa ao abrigo da ordem de serviço n.º OI201802834, com a finalidade de proceder ao controlo declarativo em sede de IRC e IVA, no exercício de 2015, designadamente, com o intuito de analisar os montantes declarados em perdas por imparidade, em créditos de cobrança duvidosa e créditos incobráveis (cfr. pags. 6 e 7 do RIT). C-A atividade da Requerente no exercício de 2015 consistiu na exploração do empreendimento turístico denominado H………….., sito em……….., Distrito de Faro, constituído, de acordo com a informação disponível em www…………. pt , pelo Hotel D……….. de 4 estrelas, com 264 quartos e suites, habitações em apartamentos (bungalows e estúdios), pelo aldeamento turístico de 3 estrelas, denominado F……….., e por spa, restaurante “……………”, ………. “…………”, ………, ………..“…………” e infraestruturas desportivas (cfr. pag. 13 do RIT).
D-A sociedade C………., NIPC…………….., é proprietária dos imóveis que constituem o conjunto H…………, desde data anterior ao ano de 2015 sobre o qual incidiu a ação inspetiva (cfr. pag. 13 do RIT). E-Em 27-10-2014 foi proferida declaração de insolvência da C……………. SA, sociedade, que de acordo com os registos constantes da base de dados do sistema informático da AT, se encontra cessada desde 18-10-2014 (cfr. pag. 23 do RIT). F-O atual administrador único da Requerente, I……………, foi simultaneamente administrador da C……………., SA, até à data da cessação. G-No decurso da ação inspetiva foram efetuadas correções ao lucro tributável de 2015 que totalizam o montante de € 2.802.350,41, tendo o lucro tributável declarado de € 291.732,05 €, sido alterado para € 3.094.082,46. H-As correções efetuadas pela Inspeção Tributária originaram a emissão da liquidação adicional de IRC e respetivos juros compensatórios impugnada, em parte, pela Requerente por discordar das correções respeitantes a (i) perdas por imparidade, no montante de € 482.226,85, (ii) custos com rendas, no montante de € 813.008,13, (iii) custos com encargos suportados com a cessão de exploração, no montante de € 99.812,29 e (iv) rendimentos a reconhecer, no montante de € 1.535.058,03. I-No que se refere às perdas por imparidade, no montante de € 482.226,85, verificou a Inspeção Tributária que a Requerente contabilizou na conta 6512 – Perdas por imparidade / outros devedores, a importância de € 482.226,85, lançamento n.º 120.198 do diário 90, com o descritivo “Reconh. Imparidade J………………” (cfr. pag. 17 do RIT). J-Sendo que o valor € 482.226,85 foi registado a débito da conta 6512 - perdas por imparidade, por contrapartida da conta 278113 - devedores diversos /J…………….. K-De acordo com o RIT (cfr. pag. 17), " Os lançamentos efetuados em 2015, na conta 278113 - Devedores diversos / DV – J..........., respeitam a pagamentos efetuados pela A………….., por conta da J……………., Unipessoal, Lda. E transferências bancárias efetuadas a favor desta Sociedade, com o NIPC …………….. e de K…………….., gerente da mesma”. L-A Requerente foi notificada para prestar esclarecimentos sobre a origem dos saldos iniciais das diversas subcontas da conta 278, sobre a justificação para os lançamentos efetuados nestas subcontas em 2015 e para apresentação dos contratos celebrados com as entidades em causa (cfr. pag. 17 do RIT). M-Em resposta à notificação, no que respeita à conta 278113 - Devedores diversos / DV – J…………., informou a Requerente que se tratava de um “saldo resultante de uma sociedade onde outrora tivéramos uma participação social. Sociedade esta para a qual foi requerida a insolvência e foi registada a subsequente imparidade no exercício de 2015.” (cfr. pag. 17 do RIT). N-Perante a explicação dada pela Requerente, concluíram os Serviços de Inspeção (SIT):
“Em primeiro lugar, importa referir, que embora se afirme na resposta à notificação, que foi requerida a insolvência da sociedade J…………….., Lda, não foram apresentados quaisquer documentos comprovativos desse facto, por parte do Sujeito Passivo. Acresce, que consultados os serviços on line do Portal Citius, denominados “Publicidade dos processos especiais de revitalização (PER), dos processos especiais para acordo de pagamento (PEAP) e dos processos de insolvência”, não consta qualquer registo respeitante à sociedade J…………., Unipessoal, Lda, com o NIPC………….., pelo que a afirmação do Contribuinte, na resposta à notificação, carece de efetiva comprovação. Nesse sentido, recaindo o ónus da prova dos factos sobre quem os invoque, (conforme artigo 74º da Lei Geral Tributária (LGT), competia ao Sujeito Passivo sustentar documentalmente os factos por si alegados para a situação em análise. Por outro lado, na consulta à Certidão Permanente da J…………, Unipessoal, Lda, extraída do Portal do Instituto dos Registos e do Notariado, verificasse que em 31/12/2014, foi efetuada pela A………………, a transmissão da totalidade do capital social dessa sociedade, no total de 1.000.000,00 €. Na sequência da transmissão em 2014 da totalidade do capital social da J…………. Unipessoal, Lda, a A…………… contabilizou em 2015 como gasto, na rubrica “perdas por imparidade”, o montante de 482.226,85 €, que conforme referido anteriormente, corresponde ao valor do saldo da conta 278113 - Devedores diversos / DV – J…………….. De acordo com o disposto na alínea a) do nº 1 do artigo 28º-A do Código do Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (CIRC), podem ser deduzidas para efeitos fiscais, quando contabilizadas no mesmo período de tributação ou em períodos de tributação anteriores, as imparidades relacionadas com créditos resultantes da atividade normal, incluindo os juros pelo atraso no cumprimento de obrigação, que, no fim do período de tributação, possam ser considerados de cobrança duvidosa e sejam evidenciados como tal na contabilidade. No caso em apreciação, os créditos de que a A……………dispõe sobre a sociedade J………….., respeitam a pagamentos efetuados por conta desta empresa, transferências bancárias efetuadas para a conta desta empresa e para K………………, gerente da mesma – Anexo 5. Em face do acima exposto, e não tendo o Sujeito Passivo demonstrado / comprovado, que os créditos em causa, resultam efetivamente, da atividade normal exercida pela A…………… (exploração de unidade hoteleira), não se mostra cumprida a condição estabelecida na alínea a) do nº 1 do artigo 28º-A do CIRC, para a consideração como gasto fiscal das perdas por imparidade registadas, devendo ser acrescidas ao lucro tributável.” Concluindo os SIT: “Face ao exposto e não tendo o Sujeito Passivo apresentado documentação que demonstre que o crédito em causa cumpre os requisitos formais constantes do disposto nos artigos 28º-A e 28º-B, ambos do CIRC, considerasse ser de acrescer ao lucro tributável a importância de 420.211,04 €, que corresponde à diferença entre o valor da imparidade contabilizada como gasto – 482.226,85 € e o valor acrescido pelo Contribuinte no quadro 07 da declaração de rendimentos – 62.015,81 €.”. O-A sociedade J………….., Unipessoal, Lda., foi constituída em 2012, com o capital social de € 1.000.00, detido na totalidade pela L…………., S.A.. P-Em 02-09-2013, foi realizada escritura de fusão, na modalidade de transferência global do património, tendo a L………………, S.A., sido incorporada na sociedade A…………., S.A.. Q-Em 31-12-2014, foi registada na Conservatória do Registo Comercial, a transmissão da totalidade da quota de € 1.000,00 da A…………., S.A. para a sociedade M…………, Lda.. R-A Requerente procedeu à junção aos autos do documento n.º 7, que consiste na cópia da petição inicial da ação para declaração de insolvência da sociedade J…………, alegadamente interposta pela sociedade N………….., Lda. em janeiro de 2016.
S-Da consulta ao Portal "Citius" do Ministério da Justiça, verifica-se não constar qualquer informação relativa a processo de insolvência da empresa em causa (cfr. print extraído do Portal Citius, junto ao PA). T-Quanto à não aceitação como custo fiscal das rendas pagas em razão da contrapartida da cessação de exploração do empreendimento turístico ………., no montante de € 813.008,13. U-De acordo com o RIT (cfr. pag. 21), o montante em causa diz respeito ao valor anual de 1.000.000,00 € (deduzido de 23 % de IVA) pago pela cessão de exploração, conforme contrato celebrado em 01-01-2008 entre a cedente (C…………., S.A.) e a cessionária L…………., S.A. (empresa incorporada, a partir de 02.09.2013 por fusão na modalidade de transferência global de património, na Requerente). V-Concluindo os SIT, com base nas cláusulas contratuais: W-“A cessão tem início em 01/01/2008 e termo em 31/12/2008, renovável por períodos sucessivos de um ano, até ao máximo de 5 anos. Resulta assim do contrato, que o prazo da cessão de exploração terminou em 31/12/2013. Não obstante, a A………….. contabilizou em 2015 como gasto, a importância de 813.008,13 €, sem suporte documental, correspondente ao valor da cessão de exploração, com IVA excluído à taxa normal: 813.008,13 € = 1.000.000,00 € / 1,23”. X-A C…………., S.A. foi declarada insolvente por sentença proferida no dia 27-10-2014 e cessada para efeitos de IVA e de IRC, de acordo com os registos constantes da base de dados do sistema informático da AT, em 18-12-2014 (cfr. P.A). Y-Quanto aos custos com encargos suportados com a cessação de exploração, no montante de € 99.812,29. Z-Segundo o RIT, verificou a Inspeção Tributária que a Requerente contabilizou gastos respeitantes a encargos com água, energia, comunicações e taxas de resíduos sólidos titulados por faturas emitidas em nome da sociedade C……….., SA, a qual não debitou estes encargos à Requerente (cfr. pag. 25 e 26 do RIT). AA-Quanto aos rendimentos a reconhecer, no montante de € 1.535.058,03, a Inspeção Tributária apurou que a conta 2829 – Rendimentos a reconhecer/outros rendimentos a reconhecer apresenta o saldo inicial credor de 1.535.058,03 €, não tendo sido efetuados, no exercício de 2015, quaisquer lançamentos nesta conta. BB-De acordo com os valores inscritos pela Requerente nas declarações de Informação Empresarial Simplificada (IES), juntas ao PA, foram declarados os seguintes montantes no campo A5154 do quadro 04-A-balanço: (i) 2013- € 6.918,75, (i) 2014-€ 1.535.058,03 e (iii) 2015-€ 1.535.058,03. CC-O valor declarado em 2015, corresponde ao saldo inicial credor da conta 2829 – outros rendimentos a reconhecer. DD-Nesta conta em 2015 não consta qualquer outro registo, correspondendo, assim, o saldo final, ao saldo inicial de 2015 e consequentemente ao saldo final da conta em 2014, como bem entendeu a Inspeção Tributária.
EE-Segundo o RIT, no ponto 1) da notificação efetuada em 26-02-2019, foram solicitados os seguintes esclarecimentos, respeitantes à conta 2829 - outros rendimentos a reconhecer (cfr. Anexo 4 do RIT):Indicar a origem do saldo credor desta conta e apresentar documentação comprovativa; Motivo do envio de carta à O…………, Lda, com conhecimento à Administração da C……….., SA, a solicitar a emissão de nota de crédito pelo montante de € 1.535.058,03, referente à prestação de serviços de gestão e projetos, de 01-01-2008 a 31-12-2013; Apresentação do contrato respeitante à prestação destes serviços, no caso de ter sido celebrado. FF-Em resposta, a Requerente informou (cfr. Anexo 6 do RIT): “A origem deste saldo credor prende-se com o envio da carta de 12.09.2014 à Administração da C………….., SA, na pessoa da sociedade O……………, Lda (serviços administrativos) a solicitar a emissão de uma nota de crédito referente à prestação de serviços de gestão e projetos desde 01.01.2008 a 31.12.2013”; “A carta foi enviada em virtude de em 2014 ter ocorrido um acerto de contas entre a sociedade A……………. e a C……………. (a sociedade O………, a partir de 2014 era quem tratava da parte administrativa da sociedade C………..), motivo pelo qual se solicitou a supracitada nota de crédito pelos serviços prestados entre 01.01.2008 a 31.12.2013”;“Não foi celebrado contrato. Os serviços prestados no supracitado período foram: Gestão do PIN (Projeto de Interesse Nacional) para o …………. que era um investimento de mega dimensão incluindo crédito contratualizado superior a 112 milhões, estudos, business plan, Serviços Administrativos, Contabilidade e gestão”. GG-Os SIT solicitaram, ainda, os seguintes esclarecimentos adicionais: Apresentação do diário do(s) lançamento(s) contabilístico(s), que deu(deram) origem ao saldo credor da conta 2829 - outros rendimentos a reconhecer - 1.535.058,03 €, bem como dos documentos comprovativos desse(s) lançamento(s); Discriminação dos serviços prestados pela C…………, S.A. à A………………, S.A., no período compreendido entre 01/01/2008 e 31/12/2013; Tendo sido prestada, no ponto 1.b) da resposta à notificação, a informação de que o motivo do envio da carta pela A………… à Administração da C……………, S.A. se deveu a um acerto de contas efetuado em 2014 entre as duas Sociedades, solicita-se o envio do diário do lançamento efetuado em 2014 respeitante ao acerto de contas, bem como cópia do lançamento comprovativo do referido lançamento. HH-E obtiveram as informações seguintes: O relacionamento entre a C………. e a A………….. assentava num bom entendimento entre as partes, realizando a A………. desde 2008, inúmeros pagamentos por conta da C………….., desde os relativos ao Resort em si, até pagamentos de IMI e aos prestadores de serviços, no âmbito do Projeto de Interesse Nacional (PIN), que veio a ser aprovado; A partir de aproximadamente 2013, verificou-se uma deterioração no relacionamento entre a C………… e a A…………., pelo que não fazia sentido estar a A………….a suportar com a sua tesouraria, custos de um parceiro de negócio que deixou de existir …; A solicitação da Nota de Crédito, no valor de 1.535.058,03 €, respeita a pagamentos efetuados pela A………….. em nome da C……, nomeadamente, relativos a pagamentos a diferentes consultores/prestadores de serviços no âmbito da aprovação do PIN; Toda a documentação de suporte desses pagamentos foi então enviada à C………….. e sua empresa de contabilidade, a O………... II-Refira-se, ainda, que, a carta em que é solicitada a nota de crédito à O………. tem o seguinte conteúdo: “Solicitamos a emissão de uma Nota de Crédito no valor total de € 1.535.058,03 (valor com IVA) referente à prestação de Serviços de Gestão e Projetos, de 01.01.2018 até 31.12.2013, conforme é do vosso conhecimento” (cfr. Anexo 6 RIT).
JJ-Ficou provado que a Impugnante era a única titular do capital social da sociedade comercial por quotas J…………, Unipessoal, Ldaª., tendo celebrado com esta, a 31/05/2014, um acordo comercial (junto aos autos como documento n.º 4), com o propósito de expandir a sua atividade comercial de exploração hoteleira e turística no âmbito do sector da restauração. KK-A Impugnante celebrou a 01/08/2008 um contrato de cessão de exploração de estabelecimento (junto aos autos como documento n.º 8), com a sociedade C…………., S.A., proprietária do Hotel D………… e dos apartamentos turísticos F………… e anterior titular da exploração dos mesmos. LL-Em 01/01/2010, foi celebrado entre a cedente e a cessionária um aditamento ao contrato de cessão de exploração de estabelecimento, já junto aos autos como documento n.º 9, no qual ficou estabelecido, no seu Ponto VI-15, que o preço anual da cessão seria de um milhão de euros. MM-Resultava, ainda, do Ponto IV – 11, que a vigência do contrato a partir de 2012 seria de 15 anos, desde que não se verificasse a venda do Empreendimento Imobiliário prevista na alínea a) do citado ponto, conforme se transcreve: “a) Se a cedente entender estarem reunidas as condições para implementação do projeto de requalificação, nomeadamente a nível das aprovações dos necessários projetos e das condições de mercado que prevejam a venda do produto imobiliário resultante dessa requalificação, o presente contrato não será renovado. b) Se as condições supra em a) não se encontrarem reunidas, o presente contrato é renovado por um período único de quinze anos contados a partir de 31 de Dezembro de 2012, podendo ainda ser prorrogado por mais dez anos (...)”. NN-Ficou provado que o Contrato mencionado em kk) e ll) se encontrava em vigor em 2015, sendo o Empreendimento Turístico (Hotel D………..) explorado pela Impugnante (docs 8 e 9 junto aos autos e prova testemunhal - testemunha E………….). OO-A 27/10/2014 foi a sociedade C……………, S.A. declarada insolvente e, não obstante, manteve a Impugnante a exploração do Empreendimento Turístico. PP-Em 30.12.2014 foi celebrado um acordo comercial, no qual a sociedade A…………….S.A. (denominação à data) cedeu a sua atividade comercial relativamente ao restaurante P………….. à sociedade M……………., Lda., através da cessão da totalidade das quotas que detinha na sociedade J………….., Unipessoal, Lda., conforme documento n.º 5 que ora se junta e se dá por integralmente reproduzido.X O acórdão arbitral fundamento julgou provada a seguinte matéria de facto (cfr. fls.821 a 830 do processo físico - III volume): A- Q…………. S.A., aqui Requerente, é uma instituição de crédito constituída sob a forma de sociedade anónima, em 9 de maio de 2001. Está registado na área do Serviço de Finanças de Lisboa 2 pelo exercício da atividade de “outra intermediação monetária”, com o código de atividade económica 64190, e enquadrado no regime geral de IRC e no regime normal, com periodicidade mensal, para efeitos de IVA, desenvolvendo operações isentas de IVA, nos termos do artigo 9.º, n.º 27 do respetivo Código, e operações não isentas – cf. Relatório de Inspeção Tributária, também designado por “RIT”, junto com o pedido de pronúncia arbitral (“ppa” – documento 1) e com o PA, e Relatório e Contas de 2015 junto com o ppa como documento 1.
B-O Requerente disponibiliza toda a gama de produtos e serviços de um banco universal, dedicando-se à obtenção de recursos de terceiros, sob a forma de depósitos ou outros, que aplica, conjuntamente com os seus recursos próprios, na concessão de crédito, em títulos e em outros ativos, prestando ainda outros serviços bancários em Portugal. No âmbito da sua atividade, auxilia os seus clientes na identificação de soluções de poupança e de oportunidades de investimento disponíveis em cada momento, bem como nos aspetos relacionados com as suas necessidades de financiamento e gestão financeira corrente – cf. RIT e Relatório e Contas de 2015 junto com o ppa como documento 1. C-O Requerente não dispõe de balcões bancários no sentido tradicional do termo, pelo que disponibiliza os seus produtos e serviços bancários e financeiros através dos seguintes canais: ▪ Internet, através do website (www…………….. pt) e mobile banking; ▪ Centros de investimento localizados em Lisboa, Porto, Braga, Aveiro, Leiria, Évora e Faro, que contam com uma rede própria de Personal Financial Advisors (PFA); e ▪ Contact Center (banca telefónica); – cf. RIT e Relatório e Contas de 2015 junto com o ppa como documento 1. D-O Requerente desenvolveu uma plataforma eletrónica para distribuição de produtos de investimento com uma oferta diversificada, designadamente de fundos de investimento, produtos estruturados e outros instrumentos financeiros, suportada pelas suas competências em gestão e comercialização de ativos financeiros – cf. Distribution Platform Agreement junto com o ppa como documento 2 e RIT. E-Em 1 de julho de 2011, o Requerente e a G...................... celebraram um contrato que designaram de “Distribution Platform Agreement” (“Acordo de Plataforma de Distribuição”, de seguida também referido por “Acordo”), segundo o qual o Requerente concedeu à G...................... o acesso à supra referida Plataforma de Distribuição de produtos de investimento distribuídos pelo primeiro, compreendendo cerca de 2.900 fundos de investimento, nacionais e internacionais, de 57 sociedades gestoras para o público em geral, a que acrescem cerca de 2.000 fundos de investimento exclusivamente para o mercado institucional de B2B – cf. documentos 1 e 2 juntos com o ppa e RIT. F-Segundo o Acordo, as partes, pretenderam beneficiar das sinergias da combinação das respetivas capacidades, utilizando, por um lado, o acesso do Requerente a um amplo leque de oferta de ativos financeiros e os seus serviços de suporte à gestão e comercialização de ativos e, por outro lado, o acesso, direto ou indireto, à rede de clientes da G...................... – cf. documento 2 junto com o ppa, considerando D. G-Estipula o Acordo em apreço (cf. documento 2 junto com o ppa) que: (i) As partes celebram uma relação de distribuição assente no sistema eletrónico (“Plataforma de Distribuição”) desenvolvido pelo Requerente que permite à G...................... executar transações – subscrevendo, adquirindo e resgatando instrumentos (Ativos) financeiros junto dos fundos de investimento que estejam abrangidos pelo Acordo – Cláusula 2 e Cláusula 3;
(ii) A G...................... intervém na canalização de ordens de subscrição, aquisição, resgate ou alienação dos ativos, sem prejuízo de não assumir uma obrigação de realizar essas transações – Cláusula 3; (iii) A G...................... assume a responsabilidade pela liquidação (pagamento) das transações realizadas através da Plataforma de Distribuição e de provisionamento da conta (com fundos) para o efeito. Por outro lado, em caso de resgate ou alienação dos ativos ordenado pela G...................... o Requerente deverá proceder ao pagamento dos respetivos valores, deduzidos das retenções que sejam devidas – Cláusula 6; (iv) O Requerente não tem qualquer responsabilidade nas situações de insolvência dos fundos de investimento, depositários, gestores, emitentes ou Distribuidor Global, agente de transferência ou outra entidade que desenvolva a sua atividade relativamente aos ativos transacionados, nem por atrasos no pagamento por parte destes – Cláusula 6; (v) O Requerente pode atualizar a Plataforma de Distribuição e deve facultar à G...................... assistência técnica e serviço de apoio ao cliente, podendo prestar na Plataforma informação relevante, documentos, publicidade ou material explicativo relativamente aos Ativos (que lhe tenham sido facultados pelo “R……………..”) e dar formação aos colaboradores da G...................... sobre os Ativos distribuídos através da Plataforma – Cláusula 7; (vi) O Requerente assume a obrigação de disponibilizar as contas necessárias para os diversos fins – designadamente de liquidação das operações e de Ativos (custódia) – sob uma (ou várias) conta(s) “mãe” denominada(s) de “Conta(s) S……………….” – Cláusula 7; (vii) A G...................... assume a obrigação de colaborar na instalação e integração do software necessário para assegurar o desenvolvimento das atividades resultantes do Acordo – Cláusula 8; (viii) As transações realizadas pela G......................, através da Plataforma de Distribuição, têm efeitos jurídicos plenos sem necessidade de qualquer requisito adicional. O uso dos códigos certificados é tido como correspondendo à assinatura da G......................, mesmo que subsequentemente sejam objeto de confirmação sob forma documental – Cláusula 8; (ix) Os pagamentos são realizados através da manutenção de posições abertas, relativamente às transações respetivas executadas pela G......................, na Conta S…………….. (que abrange as diversas Contas de Liquidação e Contas de Ativos) que aquela entidade detém no Banco [o Requerente] – Cláusula 12; (x) O Requerente fornece à G...................... extratos em formato eletrónico relativos às transações, posições e contas para permitir a reconciliação completa de todas as transações executadas, todas as posições pendentes e entradas individuais, a débito ou a crédito, assim como os saldos das diversas Contas detidas pela G...................... no Banco – Cláusula 13; (xi) O Requerente disponibiliza à G...................... um sistema online (via Internet) através do qual esta pode acompanhar os pedidos efetuados, respetivos status (incluindo confirmações e pedidos pendentes), os montantes que têm de ser pagos pelas transações e os detalhes destas.
As ordens recebidas pelo Requerente através da Plataforma de Distribuição são por aquele encaminhadas para o R…………... Na Conta S………….. aberta pelo Requerente em nome da G...................... são registadas todas as posições mantidas relativas a todos os ativos que resultam do Acordo – Cláusula 13; (xii) O Requerente não debita à G...................... qualquer comissão a título de instalação e disponibilização da Plataforma de Distribuição (set-up fee), ou comissões de liquidação ou de custódia (“settlement & custody fees”) – Cláusula 16 e Anexo III; (xiii) O Requerente é remunerado unicamente pelas Sociedades Gestoras dos Fundos de Investimento – estas na qualidade de R……………. –, através de comissões derivadas da atividade desenvolvida ao abrigo deste Acordo e calculadas sobre o valor investido pela G...................... – Cláusula 16 e Anexo III e depoimento das testemunhas inquiridas; (xiv) Na medida em que as Transações ou os Ativos sob gestão impliquem um ganho (“profit”) para o Requerente, derivado das atividades realizadas ao abrigo do Acordo, aquele pode pagar (“may pay”) à G...................... uma parte das comissões recebidas dos R……………… pelo trabalho de colocação dos Ativos – Cláusula 16 (1); (xv) A parte da comissão do Requerente a partilhar com a G...................... é expressa por uma percentagem que foi fixada em 80%, pelo que, quando do recebimento das comissões dos R…………., aquele transfere 80% para a G...................... e retém 20% – Cláusula 16 (2) e Anexo III; (xvi) Atendendo a que a remuneração da G...................... é proveniente das comissões que o Requerente cobra aos R……………., se, e na medida em que, estas comissões não forem pagas ao Requerente, a G...................... também não terá direito à correspondente remuneração – Cláusula 16 (3); (xvii) Após o termo de vigência do Acordo, a G...................... continuará a cobrar a remuneração acordada com o Requerente em relação aos ativos que tenham sido subscritos (adquiridos) através da Plataforma de Distribuição nos termos deste Acordo e que, portanto, se encontrem registados em nome do Requerente, até que esses Ativos sejam totalmente resgatados/alienados – Cláusula 16 (7). H-Ainda segundo o Acordo e com relevo para o caso em apreciação são estabelecidas as seguintes definições (cf. documento 2 junto com o ppa, Cláusula 1): (D) Conta de Ativos (Asset Account) – conta que visa facilitar o registo de transações executadas através da Plataforma de Distribuição e a manutenção sob custódia do Requerente dos ativos pertencentes às transações executadas através daquela Plataforma; (J) Intermediação Financeira – atividades e serviços de investimento, e atividades de caráter acessório conforme definidos na Diretiva 2004/39/CE do Parlamento Europeu e do Conselho, de 21 de abril de 2004 (MiFID); (K) R……………– entidade autorizada à emissão, gestão, distribuição ou colocação respeitante a cada Ativo;
(N) Conta S………… – conta em nome da G...................... que pode compreender um conjunto de (sub)contas de liquidação (“settlement accounts”) e de (sub)contas de Ativos da G...................... para efeitos do presente acordo; (Q) Remuneração (“Remuneration”) – remuneração que a G...................... pode receber do Requerente por cada subscrição/aquisição ou resgate/alienação de Ativos, se aplicável, e/ou pelos Ativos sob gestão colocados sob custódia através de, ou com o Banco e/ou qualquer outra comissão aplicável aos Ativos sob gestão, em todos aqueles casos que tenham sido originados pela G...................... através da Plataforma de Distribuição; (R) Serviços (“Services”) – serviços acessórios à Plataforma de Distribuição que são prestados ou são elegíveis para serem prestados pelo Requerente ao abrigo da Plataforma de Distribuição; (V) Transações – subscrição, resgate, aquisição e alienação, ou operações similares sobre Ativos que sejam executados através da Plataforma de Distribuição. I-Relativamente às comissões auferidas com referência ao exercício de 2015, o Requerente emitiu aos R……………. faturas pelo valor total recebido, tendo transferido subsequentemente para a G...................... a importância de € 495.255,00, correspondente à quota-parte acordada de 80% – cf. RIT. J-A G...................... não emitiu ao Requerente um documento de débito ou de cobrança relativo ao valor recebido de € 495.255,00. O Requerente emitiu avisos de lançamento relativos aos pagamentos parciais desta importância, à medida que foram sendo transferidos para a G...................... e, bem assim, extratos de conta dos quais constam todos os valores movimentados, de acordo com os seus procedimentos habituais e com as práticas do setor bancário em geral – cf. Documento 2 junto com o ppa e depoimento das duas testemunhas inquiridas. K-O Requerente registou na rubrica de rendimentos # 81395.6 – “Comissões Distribuição Outros Fundos”, a totalidade das comissões auferidas dos R…………. em 2015. Em simultâneo, contabilizou a débito na mesma conta o valor correspondente a 80% daquelas comissões (€ 495.255,00) transferido para a (pago à) G......................, contribuindo para um menor saldo credor nesta rubrica contabilística de resultados – cf. RIT. L-Desta forma, relativamente às comissões atribuídas pelos R………….., o Requerente deduziu no cômputo da matéria coletável de IRC declarada no correspondente Modelo 22, apresentado dentro do prazo legal, com referência ao exercício de 2015, o valor da remuneração de 80% paga à G......................, de € 495.255,00 – cf. RIT. M-Nos três primeiros trimestres de 2015, o Requerente emitiu notas de crédito no valor das comissões pagas à G......................, tendo no decurso da ação inspetiva reconhecido que se tratava de um procedimento errado, pelo que procedeu à sua anulação – cf. RIT. N-Em 27 de abril de 2017, teve início um procedimento de inspeção externo de âmbito geral ao Requerente, relativo ao exercício de 2015, credenciado pela Ordem de Serviço OI201700079, de 5 de abril de 2017, com vista a apurar a sua situação tributária e o cumprimento das obrigações fiscais inerente ao exercício da sua atividade, no decurso do qual foram solicitados diversos pedidos de informações e documentos aos quais aquele procurou
dar resposta – cf. RIT. O-Na sequência desta ação inspetiva, após ter sido notificado do Projeto de Relatório da Inspeção Tributária, foi o Requerente notificado do Relatório de Inspeção Tributária e demais anexos (doravante “Relatório” ou “RIT”), no qual se determina o acréscimo à matéria coletável declarada de IRC de 2015, no valor de € 495.255,00, em virtude da desconsideração dos gastos suportados pelo Requerente com os pagamentos efetuados à G...................... – cf. RIT. P-De acordo com o Relatório, este valor de € 495.255,00 corresponde à remuneração de uma prestação de serviços efetuada pela G...................... ao Requerente, respeitante à colocação de fundos de investimento nos clientes da G......................, atividade pela qual esta cobraria comissões que, por não estarem documentadas por fatura, não reúnem os requisitos da dedução fiscal, em IRC, na esfera do Requerente, com base nos fundamentos que parcialmente se transcrevem (cf. RIT): “III. DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORREÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS […] III.1 Correções à matéria tributável – IRC III.1.1 Encargos não devidamente documentados € 495.255,00 (n.os 3, 4 e 6 do art.º 23.º, e alínea c) do n.º 1 do art.º 23.º-A, ambos do CIRC) A acrescer à matéria tributável de IRC o montante de € 495.255,00, correspondente a encargos cuja documentação de suporte, não correspondendo a fatura ou documento equivalente emitido pela entidade prestadora do serviço, incumpre o disposto nos n. os 3, 4 e 6 do art.º 23.º, e na alínea c) do n.º 1 do art.º 23.º-A, ambos do CIRC, para que a aceitabilidade fiscal dos gastos (contabilísticos) possa operar. Com efeito, de acordo com o que se retira da alínea c) do n.º 1 do art.º 23.º-A do CIRC, não são dedutíveis para efeitos de determinação do lucro tributável, mesmo quando contabilizados como gastos do período de tributação, os encargos cuja documentação não cumpra o disposto nos n. os 3 e 4 do artigo 23.º do mesmo código. Ora, de acordo com os n. os 3 e 4 do artigo 23.º CIRC, os gastos incorridos ou suportados pelo Sujeito Passivo para obter ou garantir rendimentos sujeitos a IRC, devem estar comprovados documentalmente, independentemente da natureza ou suporte dos documentos utilizados para esse efeito, sendo que, no caso de gastos incorridos ou suportados com a aquisição de bens ou serviços, o documento comprovativo deve conter, pelo menos, os elementos constantes das alíneas a) a e) do n.º 4 do art.º 23.º do CIRC. De notar que, de acordo com o n.º 6 do art.º 23.º do CIRC, quando o fornecedor dos bens ou prestador dos serviços esteja obrigado à emissão de fatura ou documento legalmente equiparado nos termos do Código do IVA, o documento comprovativo das aquisições de bens ou serviços deve obrigatoriamente assumir essa forma.
Da conjugação do disposto nos acima referidos dispositivos legais, com a documentação de suporte, que nos foi facultada pelo Sujeito Passivo para comprovar gastos (no montante de € 495.255,00) incorridos ou suportados com comissões pagas à entidade G...................... (entidade obrigada à emissão de fatura ou documento legalmente equiparado nos termos do Código do IVA), resulta claro o incumprimento das condições legalmente impostas para a dedutibilidade dos citados gastos. Estando estes gastos (contabilísticos) a influenciar negativamente o resultado líquido do período, torna-se, assim, necessário, para efeitos de apuramento do resultado tributável, em cumprimento do disposto nos n. os 3, 4 e 6 do art.º 23.º, e na alínea c) do n.º 1 do art.º 23.º-A, ambos do CIRC, o seu acréscimo à matéria tributável de IRC. Para uma melhor compreensão da presente correção e dos seus fundamentos dever-se-ão ter presentes os seguintes aspetos: a) Do negócio e dos elementos recolhidos pela Inspeção Tributária Foi obtido junto da sociedade “G......................, SA”, com o número de identificação fiscal (NIPC) ………….. (doravante designada por G......................), com quem o Sujeito Passivo mantém relações económicas, a cópia do contrato que se reproduz no Anexo 1 (46 folhas). Obtidos esclarecimentos verbais junto do Q.............., este clarificou que a celebração do contrato patente no Anexo 1 (46 folhas) decorre da sua atividade de distribuição de fundos. Com efeito, o Banco atua como intermediário financeiro entre os Fundos e os investidores finais que se constituem detentores das respetivas unidades de participação e beneficiários efetivos dos rendimentos. No Relatório de Gestão de 2015 do Q.................. – parte integrante do processo de documentação fiscal previsto no art.º 130.º do CIRC – é referido nomeadamente que «Na área de fundos de investimento foi mantida a estratégia de alargamento e diversificação da oferta de sociedades gestoras e fundos de investimento. Com efeito o Banco Q.................. assegura atualmente a distribuição de cerca de 2.900 fundos de investimento de 57 sociedades gestoras para o público em geral, a que acresce a disponibilização de cerca de 2.000 fundos de investimento adicionais exclusivamente para o mercado institucional do B2B». Concretamente, no sistema de distribuição de fundos de investimento, o Sujeito Passivo coloca à disposição dos seus clientes uma diversidade de fundos de investimento nos quais podem realizar as suas aplicações. Por este serviço de intermediação o Q...................... recebe das entidades designadas pelos Fundos encarregues de efetuar a distribuição global (os R…………..) comissões de distribuição, as quais reflete contabilisticamente nos seus resultados (mais concretamente na conta de rendimentos «81395.6 – Comissões Distribuição Outros Fundos»). Especificamente no que respeita à G...................... – que é um investidor institucional – o Q...................... celebrou o contrato já referido, tendo sido convencionado na sua cláusula 16 o seguinte:
«16. Remuneration on Assets 16.1. Insofar as the Transactions and/or the Assets under management imply a profit for Banco Q...................... arising from the activities performed under this Agreement, Banco Q...................... may pay to G...................... part of the commissions it collects for its Assets placement work, Banco Q...................... keeping the remaining part of the fees and commissions it receives for the work carried out. 16.2. G...................... acknowledges and agrees that the Remuneration shall be established by Banco Q......................, and accepted by G......................, in respect of each of the Assets and is expressed in a percentage of the amount received by Banco Q...................... from the and/or as agreed with the R…………. for distributing such Assets. 16.3. Considering that the Remuneration arises from the commissions that Banco Q...................... collects from the R………….., if and to the extent Banco Q...................... is not paid the related commissions from the R……………, G...................... will also not have any right to the corresponding Remuneration.» Assim, de acordo com este clausulado, o Banco, no que diz respeito às comissões de distribuição recebidas, diretamente relacionadas com os investimentos imputáveis à G......................, compromete-se a entregar uma parcela, correspondente a uma percentagem, destes rendimentos à G...................... (apenas na medida em que os receba efetivamente). No ponto 2 do Appendix III do contrato é definido que essa percentagem é 80% («Banco Q...................... will yield to G...................... 80% of the rebate and retain 20% with a minimum of 10 b.p.»). […] Em resposta ao ponto 9.6, em 2017-06-09, Anexo 2 (4 folhas), o Banco Q...................... declarou o seguinte: «9.6. Os pagamentos efetuados pelo Q...................... à G...................... – a título de Remuneration on Assets” – visam unicamente transferir para a G...................... os rendimentos derivados das suas aplicações nos fundos de investimento mobiliários apresentados na plataforma transacional on-line do Q....................... Na qualidade de meros rendimentos de aplicações em fundos de investimento, os mesmos não se encontram titulados por qualquer fatura. Para vossa referência, segue infra uma exposição detalhada da situação em análise: (i) Por via da celebração do contrato «Distribution Platform Agreement», o Q...................... colocou à disposição da G...................... uma plataforma transacional on-line que permite à última aceder a investimentos ligados a fundos de investimento imobiliário. (ii) Através da referida plataforma, a G...................... atua na qualidade de investidor direto quanto aos investimentos realizados (ou seja, é a G...................... que subscreve, adquire e resgata os respetivos instrumentos financeiros junto dos fundos de investimento). O Q......................
atua na qualidade de mero distribuidor dos instrumentos financeiros, não exercendo qualquer atividade de gestão dos fundos de investimento. (iii) Ao abrigo desta relação, sempre que o Q...................... aufira proveitos decorrentes das atividades realizadas no âmbito da plataforma (gerados pelos montantes que lhe sejam pagos pelas sociedades gestoras dos fundos mobiliários a título de «rebate» ou «retrocessão»), o Q...................... retém 20% desses montantes – a título de remuneração – e transfere 80% dos valores para a G......................, como forma de remuneração dos investimentos efetuados pela G...................... em fundos de investimento mobiliário. (iv) Enquanto rendimentos gerados pelos investimentos diretamente realizados pela G......................, sem qualquer prestação de serviços associada, os valores transferidos pelo Q...................... não se encontram sujeitos a IVA (cf. Ofício-Circulado n.º 30103, de 23 de abril 2008). (v) Nessa medida, tais rendimentos não deverão ser também titulados por qualquer fatura, conforme resulta da interpretação a contrario do disposto no artigo 29.º n.º 1 alínea b) do Código do IVA». Analisados os elementos globalmente apresentados foi possível concluir o seguinte: i. O Q...................... fatura aos R…………….. as verbas recebidas referentes a comissões de distribuição (ver Anexo 3 – 1 folha – a título exemplificativo) e contabiliza os referidos valores na rubrica de rendimentos (resultados) «81395.6 – Comissões Distribuição Outros Fundos»; ii. Estes valores estão de acordo com o contrato de distribuição anteriormente celebrado (ver a título exemplificativo o Anexo 4 – 22 folhas); iii. O Banco efetua o apuramento de quais os montantes que são devidos à G...................... em cumprimento da cláusula 16 do «Distribution Platform Agreement» (Anexo 5 – 7 folhas); iv. O Sujeito Passivo transfere os valores apurados em iii) para a G......................; v. Como forma de suportar o encargo referido em iv), alusivo ao pagamento que efetua à G......................, o Q...................... emite Notas de Crédito dirigidas aos R………….; vi. Os próprios valores mencionados em v) nada têm a ver com as verbas recebidas do R…………… específico constante da Nota de Crédito, incluindo o Banco nestes documentos verbas entregues à G...................... referentes a comissões de distribuição recebidas de outros R………….; vii. A contabilização destes gastos foi efetuada a débito na conta de rendimentos (resultados) «81395.6 – Comissões Distribuição Outros Fundos».
Em 2017-06-26 o Sujeito Passivo declarou (Anexo 5 – 7 folhas), relativamente aos documentos referidos no ponto (v) anterior, o seguinte: «constatamos que as notas de crédito foram indevidamente emitidas pois as mesmas refletem montantes que, apesar de terem sido recebidos dessa entidade [leia-se, o R………….], foram transferidos para a G...................... ao abrigo do ponto 16 e do n.º 2 do Apendix III do contrato «Distribution Platform Agreement». Seguidamente, tratou-se de apurar o montante global dos gastos registados na contabilidade alusivas aos pagamentos efetuados à G......................, recolhendo o respetivo suporte documental. Assim, foi efetuado o seguinte pedido de elementos […] A partir das respostas dadas pelo Banco, em 2017-10-09 e 2017-10-13, foi possível concluir o seguinte: i. As verbas referentes ao 4.º trimestre de 2014 não afetaram rubricas de resultados em 2015; ii. Os pagamentos efetuados à G...................... referentes ao 1.º, 2.º e 3.º trimestres de 2015 ascendem a € 111.172,35, € 149.314,71 e € 160.395,84 respetivamente e contribuíram para um menor saldo credor na rubrica contabilística de resultados (rendimentos) «81395.6 – Comissões Distribuição Outros Fundos»; estes valores encontram-se refletidos nas Notas de Crédito n.ºs 6600000011 a 6600000014, 6600000018 a 6600000021 e 6600000066 a 6600000069 emitidas pelo Sujeito Passivo (cfr. Anexo 6 – 12 folhas); iii. No alusivo ao 4.º trimestre (cfr. Anexo 7 – 2 folhas), «Em 31 de dezembro de 2015 ficou registado a débito da rubrica contabilístiva # 684859.1 – COMISSÕES OP.REAL.P/TERC.- OUTRAS, [consubstanciando-se assim em gastos contabilísticos] por via do processo de periodificação dos resultados, um valor de € 74.372,10 relativo ao montante global dos «rebates» ou «retrocessões» recebidos/a receber pelo Q...................... das sociedades gestoras dos fundos mobiliários e a pagar à G...................... em 2016, em resultado das aplicações desta entidade em fundos de investimento durante o quarto trimestre de 2015 ao abrigo do ponto 16 e do n.º 2 do Apendix III do contrato «Distribution Platform Agreement» (cfr. resposta do Banco datada de 2017-10-13). Deste modo, no respeitante ao montante global dos «rebates» ou «retrocessões» pagos à G...................... que influenciaram negativamente o resultado contabilístico do Sujeito Passivo em 2015, este valor ascendeu a € 495.255,00 (€ 111.172,35, € 149.314,71, € 160.395,84 e € 74.372,10, registados no Q...................... a débito de contas de resultados). Também foi declarado na ocasião – Anexo 8 (3 folhas) –, que «os documentos emitidos pelo Q......................, referidos em 1.2. para além de terem sido indevidamente emitidos também foram indevidamente enviados às entidades para as quais foram emitidos mas não possuímos cópia de documento que comprove o respetivo envio e/ou receção por parte dessa entidade».
Resumidamente, o Q......................, enquanto intermediário financeiro, tem uma estrutura montada que lhe possibilita colocar à disposição dos seus clientes unidades de participação em fundos, fazendo «o encontro» entre os Fundos que necessitam captar recursos financeiros e os clientes que desejam aplicar a sua liquidez. Por esta atividade desenvolvida, aufere comissões de distribuição. A G...................... é um dos seus clientes, sendo porém um cliente de natureza institucional. Com efeito, conforme informação disponibilizada pela Autoridade de Supervisão de Seguros e Fundos de Pensões (ASF), a G...................... é uma entidade autorizada a contratar Seguros, do ramo vida do tipo “Seguros de vida”, “Seguros ligados a fundos de investimento” ou “Operações de capitalização”. A seguradora coloca então ao alcance dos seus clientes produtos estruturados como seguros ligados a fundos de investimento ou unit linked (seguros de vida de capital variável em que o valor a receber pelo beneficiário depende de um «valor de referência» constituído por uma ou mais unidades de participação). Através da estrutura empresarial montada pela G...................... para fornecer estes serviços, através da normal prossecução da sua (G......................) atividade, torna-se possível ao Q...................... – enquanto intermediário financeiro e através dessa sua atividade de mera intermediação financeira – a distribuição de um maior número de unidades de participação (e a um leque maior de clientes – os clientes da Seguradora – a que de outra forma não conseguiria chegar). Ciente de tal facto, o de que está a prestar um serviço ao Banco, a Seguradora exige-lhe uma remuneração (pela colocação dessas unidades de participação), a qual se encontra contratualmente prevista na já referida cláusula 16 do contrato (celebrado entre o Q...................... e a G......................). Estamos no fundo perante acordo em que, existe um Distribuidor Global (R…………) que, pela colocação de fundos de investimento realizada pelo Q......................, paga comissões ao Q....................... E em que a G......................, por colocar nos seus (G......................) clientes fundos de investimento (pelos quais o Q...................... cobrou comissões ao R…………… pela sua colocação) cobra comissões ao Q...................... pelo serviço de colocação desses fundos de investimento. Os clientes da G...................... acabam assim, direta ou indiretamente, por ser os investidores finais. Note-se que, a relação jurídica entre o R………… e o Banco é totalmente diversa da estabelecida entre o Sujeito Passivo e a G......................, dado que as remunerações são fixadas ao abrigo de contratos distintos. Aliás se atentarmos ao disposto na cláusula 11.6 do contrato que se junta no Anexo 4 (22 folhas), constatamos exatamente isso: o R…………….. esclarece que não tem qualquer responsabilidade sobre pagamentos posteriores efetuados pelo Banco a entidades terceiras relacionados com a distribuição de fundos. Quanto à alusão do Sujeito Passivo a estarmos perante «rendimentos gerados pelos investimentos diretamente realizados pela G......................, sem qualquer prestação de serviços associada (…) (cf. Ofício-Circulado n.º 30103, de 23 de abril de 2008)», pelo ante exposto, consideramos, pelo contrário, que as operações em causa se enquadram no ponto VII.A daquele Ofício Circulado e não no ponto VII.B como defende o
Q....................... Com efeito, é esclarecido naquela instrução administrativa que «são ainda de considerar operações decorrentes do exercício de uma atividade económica sujeitas a IVA, as realizadas por sujeitos passivos que tenham por objeto o investimento coletivo em valores mobiliários, através de capitais recolhidos junto do público, que se dediquem a constituir e a gerir carteiras de títulos mediante remuneração, dado que tal atividade ultrapassa a mera aquisição, detenção e venda de ações e visa a obtenção de receitas com caráter de permanência». Isto porque não existe aqui uma mera compra e venda de valores mobiliários. Estamos perante entidades com estruturas montadas para o exercício da atividade de intermediação financeira (no caso do Banco) e da atividade de colocação junto de clientes de produtos estruturados de seguros (no caso da Seguradora) pelo que efetivamente se constata o «exercício de uma atividade económica sujeita a IVA» De acordo com o n.º 1 do artigo 4.º do CIVA são consideradas prestações de serviços as operações efetuadas a título oneroso que não constituam transmissões, aquisições intracomunitárias ou importação de bens. […] Face ao exposto, não restam dúvidas de que o débito da comissão em apreço – paga pelo Q...................... à G......................, como retribuição dos serviços prestados por esta entidade –, ainda que em tese (e por dever de raciocínio) se considerasse que se estava perante uma operação isenta de IVA nos termos do n.º 27 do art. 9.º, deveria ter sido documentado através de fatura, emitida pela G......................, pelos serviços prestados, devendo da mesma (se fosse o caso) constar o motivo justificativo da (eventual) não liquidação de IVA, conforme previsto na alínea e) do n.º 5 do artigo 36.º do CIVA. b) Dos Gastos incorridos ou suportados e da sua dedutibilidade para efeitos de IRC O n.º 1 do art.º 23.º do CIRC elenca gastos ou perdas a considerar para efeitos fiscais desde que incorridos ou suportados pelo sujeito passivo para obter ou garantir os rendimentos sujeitos a IRC. À semelhança da forma de explanação do art.º 20.º, no que respeita aos rendimentos e ganhos, o art.º 23.º elenca nas suas alíneas a) a m), de uma forma exemplificativa, os gastos ou perdas a considerar para efeitos fiscais desde que incorridos ou suportados pelo sujeito passivo para obter ou garantir os rendimentos sujeitos a IRC. Contudo, para que os gastos enumerados sejam considerados dedutíveis para efeitos fiscais, são necessários dois requisitos fundamentais: • Que sejam comprovados documentalmente (nos termos dos n.ºs 3, 4 e 6); • Que sejam incorridos ou suportados pelo sujeito passivo para obter ou garantir os rendimentos sujeitos a IRC.
A ausência de qualquer um destes requisitos implica a sua não consideração como gasto fiscal. Com as alterações introduzidas pela Lei de reforma do IRC, veio estabelecer-se, no n.º 4 deste art.º 23.º, os elementos mínimos que o documento comprovativo do gasto deve conter, quando se refira à aquisição de bens ou serviços: • Nome ou denominação social do fornecedor dos bens ou prestador dos serviços e do adquirente ou destinatário; • Números de identificação fiscal do fornecedor dos bens ou prestador dos serviços e do adquirente ou destinatário, sempre que se tratem de entidades com residência ou estabelecimento estável no território nacional; • Quantidade e denominação usual dos bens adquiridos ou dos serviços prestados; • Valor da contraprestação, designadamente o preço; • Data em que os bens foram adquiridos ou em que os serviços foram realizados. Acresce que, conforme disposto no n.º 6 do art.º 23.º, se o fornecedor dos bens ou o prestador do serviço estiver obrigado à emissão de fatura ou documento legalmente equiparado nos termos do Código do IVA, o documento comprovativo acima referido deve então obrigatoriamente assumir essa forma. […] De acordo com o disposto nas alíneas a) a r) do n.º 1 do art.º 23.º-A, existem um conjunto de encargos que, embora contabilizados como gastos, não são dedutíveis para efeitos de determinação do lucro tributável (o mesmo é dizer que terão de ser acrescidos ao resultado líquido do período). É o caso dos «encargos cuja documentação não cumpra o disposto nos n.ºs 3 e 4 do art.º 23.º, bem como os encargos evidenciados em documentos emitidos por sujeitos passivos com número de identificação fiscal inexistente ou inválido ou por sujeitos passivos cuja cessação de atividade tenha sido declarada oficiosamente nos termos do n.º 6 do artigo 8.º» – conforme alínea c) do n.º 1 do art.º 23.º-A do CIRC. Assim, tendo em vista nomeadamente o combate à fraude e evasão fiscais, esta norma refere de forma taxativa a não relevância fiscal, de encargos suportados por documentação que não cumpra o disposto nos n.ºs 3 e 4 do art.º 23.º do CIRC, traduzindo-se numa corresponsabilização do sujeito passivo (adquirente desses encargos). De notar que, para se certificar da existência/validade do contribuinte ou do exercício da atividade dos clientes/fornecedores – ou até para a aferição da documentação de suporte considerada (para efeitos fiscais) válida para suportar os gastos em causa -, o sujeito passivo deve socorrer-se do Portal das Finanças que, conforme previsto no n.º 4 do art.º 23.º-A do CIRC, disponibiliza informação cadastral.
Assim, apesar da existência de documentação do encargo, se esta não for a apropriada face ao exigido nos n.ºs 3, 4 e 6 do art.º 23.º, tendo em vista nomeadamente o combate à fraude e evasão fiscais, o legislador expressamente determinou que esse gasto, não sendo considerado como devidamente documentado nos precisos termos destas normas fiscais, não deve ser considerado gasto dedutível para efeitos do apuramento do lucro tributável. É assim intenção expressa do legislador que não exista uma comparticipação fiscal nos casos em que o gasto, à luz desta norma, não esteja devidamente documentado. Tal não significa que, na prática o encargo não tenha ocorrido, apenas se determina que, ainda que tenha ocorrido e ainda que esteja contabilizado como gasto do exercício, este não é fiscalmente dedutível. Desta forma, não obstante o Código do IRC acolha a contabilidade, e consequentemente o regime contabilístico dos gastos, determina nos seus art.ºs 23.º e 23.º-A que são tributados, em sede de IRC, os encargos cuja documentação não cumpra o disposto nos n.ºs 3 e 4 do art.º 23.º (em conjugação com o n.º 6 do mesmo artigo e com o art.º 23.º-A do CIRC), impondo assim limitações à dedutibilidade fiscal de certos gastos contabilísticos (isto é, de certas componentes negativas do resultado contabilístico das sociedades). Assim, quando o Sujeito Passivo não comprovar as condições expressamente exigidas na lei, o gasto contabilístico não é dedutível. c) Da síntese conclusiva Os n.ºs 3, 4 e 6 do art.º 23.º do CIRC estabelecem que: […] No caso em apreço na presente fundamentação, os gastos relativos às comissões suportadas com as operações efetuadas com a G...................... estão documentalmente suportados por Notas de Crédito emitidas (i) pelo Q...................... a (ii) entidades não residentes (R...................., como a T…………… Limited) – tendo o Sujeito Passivo expressamente reconhecido que as referidas Notas de Crédito foram indevidamente emitidas [mais referindo que (i) as mesmas foram igualmente indevidamente enviadas às entidades para as quais foram emitidas; e que (ii) não possui cópia de documento que comprove o respetivo envio e/ou receção por parte dessas entidades] – ao invés de estar suporta[da]s (i) por faturas (ii) emitidas pela entidade G......................, nos termos previstos no CIVA e em cumprimento do disposto nos n.ºs 4 e 6 do art.º 23.º do CIRC. Relembre-se que a G...................... encontrava-se, à data dos factos, enquadrada em sede de IVA no regime normal de periodicidade trimestral, informação esta de que o Q...................... (ou qualquer outra sociedade) podia ter conhecimento, nomeadamente, na medida em que, em cumprimento do disposto no n.º 4 do art.º 23.º-A do CIRC, esta informação encontra-se divulgada no Portal das Finanças. Pelo que a documentação que deveria ter sido emitida, pela G...................... para o Q......................, pelos serviços prestados, tal como decorre do disposto nos n.ºs 3 a 5 do art.º 23.º do CIRC, deveria ter sido uma fatura. Ou, dito de outro modo, o Q......................, tendo em conta a delimitação expressa da amplitude (da documentação aceite para efeitos de dedutibilidade fiscal nos casos em que o fornecedor dos bens ou prestador dos serviços esteja obrigado à emissão de fatura) imposta pelo legislador fiscal, querendo o Q...................... suportar, para efeitos de dedutibilidade fiscal, o gasto contabilístico incorrido com as comissões aqui em apreço (incorridas pela atividade exercida pela
G......................), deveria ter, em cumprimento dos dispositivos legais acima referidos, exigido à G...................... a emissão de uma fatura pelos serviços por esta prestados (e que se consubstanciam, num rendimento na esfera da sociedade G...................... e num gasto na esfera da sociedade Q......................). Da conjugação do disposto nos n.ºs 3, 4 e 6 do art.º 23.º do CIRC conclui-se assim que, no Q......................, os encargos em apreço, no montante de € 495.255,00, deveriam estar suportados por fatura(s) emitida(s) pela sociedade “G......................, SA”, com o NIPC ……………, nos termos e com os requisitos impostos pelo CIVA e pelo n.º 4 do art.º 23.º do CIRC, não o estando, os gastos contabilísticos, no montante de € 495.255,00, não se encontram comprovados documentalmente para efeitos de dedutibilidade fiscal, tal como decorre dos n.º 3, 4 e 6 do art.º 23.º do CIRC. Acresce que, de acordo com o definido na alínea c) do n.º 1 do art.º 23.º-A do CIRC, «não são dedutíveis para efeitos de determinação do lucro tributável (…), mesmo quando contabilizados como gastos do período de tributação (…) os encargos cuja documentação não cumpra o disposto nos n.ºs 3 e 4 do artigo 23.º. […]” Q-O Requerente foi notificado das demonstrações de liquidação de IRC n.º 2017 8510033282, de 14 de dezembro de 2017, de juros compensatórios n.º 2017 00000371674, de 19 de dezembro de 2017, e de acerto de contas n.º 2017 00009417138, também de 19 de dezembro, referentes a imposto do ano 2015, das quais resultou, o montante total a pagar de € 133.045,88, cuja data limite para pagamento foi fixada em 26 de janeiro de 2018 – cf. documento 5 junto com o ppa. R-O Requerente procedeu, em 22 de janeiro de 2018, ao pagamento do valor total resultante das referidas liquidações de IRC e de juros compensatórios, de € 133.045,88, relativamente ao qual contesta € 132.313,46 – cf. documento 6 junto com o ppa. S-Em discordância com a correção à matéria coletável de IRC constante da acima identificada liquidação de imposto e com a inerente liquidação de juros compensatórios, o Requerente apresentou junto do CAAD, em 26 de abril de 2018, o pedido de constituição do Tribunal Arbitral Coletivo que deu origem ao presente processo.X Quanto a factualidade não provada exarou-se o seguinte no acórdão arbitral fundamento: "Não se provou a alegação do Requerente de que a B... atua, enquanto cliente do Requerente na qualidade de investidor direto (artigo 12.º do ppa), tendo ficado demonstrado, que, para as sociedades gestoras dos fundos ou F..., o único interlocutor é o Requerente, que coloca as ordens de compra e venda dos Ativos e procede aos respetivos pagamentos e recebimentos, sem prejuízo de o fazer por conta dos clientes. Com relevo para a decisão não existem outros factos alegados que devam considerar-se não provados."X ENQUADRAMENTO JURÍDICO X "A……………, S.A." veio, ao abrigo do disposto no artº.25, nº.2, do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária (na redacção introduzida pela Lei 119/2019, de 18/09, a aplicável ao caso dos autos). , o qual foi introduzido pelo dec.lei 10/2011, de 20/01 (R.J.A.T.
), interpor recurso para o Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo da decisão arbitral proferida pelo CAAD no âmbito do processo nº.755/2019-T (datada do pretérito dia 18/12/2020), invocando contradição entre essa decisão e o acórdão arbitral (fundamento) proferido em 16/01/2019, no âmbito do processo nº.217/2018-T (cfr.cópia certificada junta a fls.818 a 839-verso do processo físico - III volume), e já transitado em julgado. Para tanto, alega existir uma manifesta identidade de situações de facto subjacente aos dois acórdãos, igualmente se verificando a identidade da questão de direito, que a apelante delimita como sendo a de saber se as operações cuja existência material ficou demonstrada, mais estando contabilisticamente documentadas, contendo os elementos de identificação essenciais, pelo facto de não se encontrarem tituladas por facturas emitidas pelo prestador de serviços (um terceiro), como postula o artº.29, nº.1, al.b), do C.I.V.A., não são fiscalmente dedutíveis por aplicação do artº.23, nº.6, do C.I.R.C. Pelo contrário, a entidade recorrida, em síntese, defende que não deve este Tribunal tomar conhecimento do mérito do recurso, além do mais, porque não existe identidade entre as situações de facto em causa nos dois processos em confronto, assim não se verificando os requisitos exigidos no artº.152, do C.P.T.A., para o conhecimento do mérito em sede de recurso para uniformização de jurisprudência. Por sua vez, o Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal, igualmente conclui que não estão reunidos os requisitos do recurso para uniformização de jurisprudência no caso concreto, desde logo, por entender que as situações de facto versadas nos acórdãos em confronto são substancialmente diversas. X Examinemos, antes de mais, os requisitos formais e substanciais de admissibilidade do recurso para uniformização de jurisprudência. O regime de interposição do recurso de decisão arbitral para o S.T.A., ao abrigo do artº.25, nºs.2 e 3, do R.J.A.T., difere do regime do recurso previsto no artº.152, do C.P.T.A., na medida em que aquele tem de ser apresentado no prazo de 30 dias contado da notificação da decisão arbitral, enquanto neste o prazo se conta do trânsito em julgado do acórdão recorrido, como decorre do referido artº.152, nº.1 (cfr.ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 4/03/2020, rec.8/19.2BALSB; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 20/05/2020, rec.72/19.4BALSB; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 21/04/2021, rec.29/20.2BALSB; Jorge Lopes de Sousa, Comentário ao Regime Jurídico da Arbitragem Tributária, in Guia da Arbitragem Tributária, Almedina, 2013, pág.230; Carla Castelo Trindade, Regime Jurídico da Arbitragem Tributária anotado, Almedina, 2016, pág.484). Já quanto ao acórdão fundamento, o recurso para uniformização de jurisprudência pressupõe o seu trânsito em julgado, como tem vindo a afirmar este Supremo Tribunal Administrativo, condição verificada no caso "sub iudice". Não se colocando dúvidas quanto aos demais requisitos formais (legitimidade da entidade recorrente e tempestividade do recurso), haverá que passar a averiguar se estão verificados os requisitos substanciais da admissibilidade do recurso. Nos termos do citado artº.25, nº.2, do R.J.A.T., norma que remete, com as devidas adaptações, para o artº.152, do C.P.T.A., os requisitos de admissibilidade do recurso para o S.T.A. da decisão arbitral que tenha conhecido do mérito da pretensão deduzida para uniformização de jurisprudência são os seguintes:
1-Que a decisão arbitral se tenha pronunciado sobre o mérito da pretensão deduzida e tenha posto termo ao processo arbitral; 2-Que exista contradição entre essa decisão arbitral e outra decisão arbitral, um acórdão proferido por algum dos Tribunais Centrais Administrativos ou pelo S.T.A., relativamente à mesma questão fundamental de direito; 3-Que a orientação perfilhada pelo acórdão impugnado não esteja de acordo com a jurisprudência mais recentemente consolidada do S.T.A. No que ao segundo requisito respeita, como tem sido inúmeras vezes explicitado pelo Pleno da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, relativamente à caracterização da questão fundamental sobre a qual deve existir contradição de julgados, é mester adoptar os critérios já firmados no domínio do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais (E.T.A.F.) de 1984 e da Lei de Processo dos Tribunais Administrativos, para detectar a existência de uma contradição. Estes critérios jurisprudenciais são os seguintes: a) haver identidade da questão de direito sobre que incidiram os acórdãos em oposição, que tem pressuposta a identidade dos respectivos pressupostos de facto; b) a oposição deve emergir de decisões expressas, e não apenas implícitas; c) não obsta ao reconhecimento da existência da contradição que os acórdãos sejam proferidos na vigência de diplomas legais diversos, se as normas aplicadas contiverem regulamentação essencialmente idêntica; d) as normas diversamente aplicadas podem ser substantivas ou processuais; e) em oposição ao acórdão recorrido podem ser invocados mais de um acórdão fundamento, desde que as questões sobre as quais existam soluções antagónicas sejam distintas (cfr.ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 4/06/2014, rec.1447/13; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 25/02/2015, rec.964/14; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 4/03/2020, rec. 8/19.2BALSB; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 20/05/2020, rec.72/19.4BALSB; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 21/04/2021, rec.29/20.2BALSB; Mário Aroso de Almeida e Carlos Alberto Fernandes Cadilha, Comentário ao Código de Processo nos Tribunais Administrativos, Almedina, 4ª. Edição, 2017, pág.1177 e seg.; Jorge Lopes de Sousa, Comentário ao Regime Jurídico da Arbitragem Tributária, in Guia da Arbitragem Tributária, Almedina, 2013, pág.230 e seg.; Carla Castelo Trindade, Regime Jurídico da Arbitragem Tributária anotado, Almedina, 2016, pág.488 e seg.). Vejamos se tais pressupostos substanciais se verificam no caso concreto. Antes de mais, releve-se que a sociedade recorrente, nas conclusões XXII, XXIII, XXV a XXXIII e XXXV do presente recurso para uniformização de jurisprudência, defende a existência de erros de julgamento da matéria de facto e/ou valoriza de forma diferente a factualidade considerada provada no aresto arbitral recorrido. Ora, deve recordar-se que tais matérias não cabem no âmbito de apreciação do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do S.T.A., nomeadamente, em sede de recurso para uniformização de jurisprudência, visto constituir jurisprudência uniforme deste Tribunal:
1-O S.T.A. não detém poderes para conhecer dos erros de julgamento de que possa enfermar a matéria de facto levada ao probatório das decisões recorridas. Ou seja, este Supremo Tribunal apenas tem como função fazer a apreciação crítica da subsunção dos factos seleccionados pelas instâncias ao direito que lhes for aplicável, estando-lhe vedada a possibilidade de alteração/eliminação da matéria de facto (cfr.ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 30/01/2019, rec.380/12.5BESNT; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 9/12/2020, rec.309/12.0BEPNF; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 30/06/2021, rec.240/12.0BEFUN); 2-As questões de valoração da prova produzida nos arestos em confronto não podem servir de fundamento ao recurso para uniformização de jurisprudência (cfr.ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 14/12/2016, rec.535/16; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 27/06/2018, rec.165/18; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 30/01/2019, rec.417/18.4BALSB). Avançando. Em face das duas decisões arbitrais em confronto, afigura-se-nos, em contrário do que vem alegado pela sociedade recorrente, que as mesmas partem de situações de facto distintas na apreciação da questão de saber se é, ou não, admissível a aceitação de gastos para efeitos de I.R.C., ao abrigo do disposto no artº.23, do C.I.R.C., naqueles casos em que os pagamentos efectuados pelo sujeito passivo não estão suportados com a emissão de facturas por parte do terceiro beneficiário desses pagamentos. Concretizando, no acórdão arbitral recorrido apreciou-se factualidade relacionada com custos declarados na contabilidade da sociedade recorrente, sendo respeitantes a rendas pagas por contrapartida de um contrato de cessão de exploração de um empreendimento turístico. No acórdão arbitral recorrido o Tribunal arbitral não considerou demonstrada a realidade das operações, ou seja, os pagamentos feitos à sociedade insolvente (massa insolvente) pelo sujeito passivo, pois considerou que este último limitou-se "a remeter no articulado, de forma vaga, para que as receitas obtidas pela sociedade insolvente comprovam que os valores do contrato foram pagos". Mais tendo concluído que "não se mostram reunidos os requisitos de prova, a cargo da Requerente, demonstrativos dos custos incorridos, pelo que deve ser mantida a correção efetuada, neste domínio, pela AT". Ou seja, na decisão arbitral recorrida o Tribunal, embora desse como provada a existência de contrato de cessão do empreendimento turístico e o exercício da actividade por parte da requerente/recorrente (cfr.pontos nn) e oo) do probatório supra), não julgou provado o pagamento dos montantes relativos às rendas, no valor global de € 813.008,13, alegadamente, devidas em razão da celebração do referido contrato de cessão de exploração do empreendimento turístico e que foram objecto de correcções por parte da Administração Tributária. Já no acórdão arbitral fundamento se examinou um contrato de prestação de serviços outorgado entre um banco (requerente arbitral) e uma seguradora e a que título os pagamentos à mesma (seguradora) efectuados configuravam custos necessários à obtenção dos rendimentos tributáveis do requerente arbitral. No exame da prova dos citados pagamentos o acórdão fundamento chega à conclusão, inequívoca, de que os gastos foram efectivamente incorridos pelo requerente arbitral no exercício da sua actividade, estão suportados por documentos (embora não por facturas) e que inexiste risco de fraude, afigurando-se que os mesmos se devem considerar dedutíveis, mais vincando que na situação em apreço o requerente demonstrou a materialidade das operações, a qual não vem questionada pela A. Fiscal.
Com estes pressupostos em sede factual, o Tribunal arbitral afasta a aplicação ao caso concreto do regime previsto no artº.23, nº.6, do C.I.R.C., considerando que o mesmo se aplica no plano da comprovação das operações "ad probationem" e não no dos seus pressupostos materiais, "ad substantiam", mais tendo por finalidade complementar as medidas de combate à fraude e evasão fiscais. E assim sendo e independentemente da censura que a decisão arbitral recorrida possa merecer quanto ao julgamento da matéria de facto, questão que extravasa o objecto deste recurso, entendemos que as situações de facto configuradas em cada um dos arestos não reúnem o requisito de identidade substancial, o que por si só justifica que tenham sido adoptados entendimentos diversos na apreciação da questão jurídica que é identificada pela sociedade recorrente. Mas mais, somente no acórdão arbitral fundamento se examinou, expressamente, o regime de dedutibilidade de custos e, nesta sede, o que representa a aplicação do citado artº.23, nº.6, do C.I.R.C. Pelo contrário, no acórdão arbitral recorrido tal normativo nunca é chamado à colação. Tanto basta, para que se conclua pela inexistência de todos os critérios (no caso, a falta de identidade substancial das situações fácticas, tal como o diferente enquadramento jurídico), da existência de contradição entre o acórdão arbitral recorrido e o acórdão invocado como fundamento pelo apelante, mais devendo este Tribunal não tomar conhecimento do mérito do recurso, atento o disposto nos artºs.25, nº.2, do R.J.A.T., e 152, do C.P.T.A. Rematando, não se mostram reunidos os requisitos do recurso para uniformização de jurisprudência, ao que se provirá na parte dispositiva deste acórdão. X DISPOSITIVO X Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DO PLENO DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO deste SUPREMO TRIBUNAL ADMINISTRATIVO em NÃO TOMAR CONHECIMENTO DO MÉRITO DO RECURSO. X Condena-se a recorrente em custas, com dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça devida no âmbito da instância de recurso (cfr.artº.6, nº.7, do R.C.Processuais), atendendo a que este Tribunal não chegou a entrar no conhecimento do mérito da apelação, o que torna o presente acórdão de "complexidade inferior à comum". X Registe. Notifique. Comunique ao CAAD. Lisboa, 23 de Fevereiro de 2022. - Joaquim Manuel Charneca Condesso (Relator) - Isabel Cristina Mota Marques da Silva - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes - Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia - José Gomes Correia - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos - Aníbal Augusto Ruivo Ferraz - Gustavo André Simões Lopes Courinha - Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro - Pedro Nuno Pinto Vergueiro - Anabela Ferreira Alves e Russo.