Processo 01022/12.4BALSB 01022/12

Processo n.º 1022/12.4BALSB (Recurso para Uniformização de Jurisprudência)

Acordam no Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: 
1. RELATÓRIO

A Excelentíssima Representante da Fazenda Pública, devidamente identificada nos autos, inconformada com a decisão proferida nos autos de processo arbitral - Proc. nº 30/2012-T - tendo em vista a declaração de ilegalidade do acto tributário de liquidação da demonstração de liquidação do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas n.º ...78 e da demonstração de acerto de contas n.º ...93, referente ao exercício de 2004, com todas as consequências legais e que decidiu julgar verificados os alegados vícios de preterição de formalidades legais, por falta de fundamentação do acto impugnado e preterição do dever de audiência prévia no procedimento tributário que culminou naquele, anulando-o na sua totalidade, bem como declarar a nulidade parcial daquele mesmo acto impugnado, na medida em que teve em conta as alterações à liquidação de IRC do Requerente relativa ao exercício de 1996, anulada no âmbito do processo de impugnação n.º IMP59/03/31, veio interpor Recurso da Decisão Arbitral ao abrigo do disposto no artigo 25º nº 2 do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária (RJAT), com base em oposição de acórdãos, apontando como decisões fundamento, o Acórdão do S.T.A., 2ª Secção, de 11-05-2011, Proc. nº 238/11, o Acórdão do S.T.A., 1ª Secção, de 06-02-1990, Rec. nº 25766, o Ac. do S.T.A., 2ª Secção, de 30-11-2011, Proc. nº 983/11 e Acórdão do S.T.A., 2ª Secção, de 21-01-2009, Proc. nº 668/08.

Formulou nas respectivas alegações, as seguintes conclusões que se reproduzem:

“ (…)

I. O presente recurso da decisão proferida em processo arbitral é apresentado ao abrigo do disposto no nº 2 do art. 25º do RJAT, e vem apresentado dentro do prazo de 30 dias, contados a partir da notificação da decisão arbitral.

II. Porém, a dedução do presente recurso no prazo referido faz-se por mera cautela.

III. Com efeito a entidade requerida, ora recorrente, em tempo, e ao abrigo dos arts. 27º e 28º do RJAT, impugnou, junto do Tribunal Central Administrativo Norte, a mesma decisão arbitral, requerendo, a final, a anulação da decisão arbitral.

IV. A impugnação “tem efeito suspensivo, no todo ou em parte, da decisão arbitral recorrida” - nº 1 do art. 26.º

V. Em virtude do arquivamento do processo e consequente extinção do tribunal arbitral (vide o art. 23º do RJAT), foi requerido ao Tribunal Central Administrativo que proferisse decisão que substitua a impugnada.

VI. Constituindo, portanto, a impugnação de decisão arbitral um verdadeiro recurso de plena jurisdição.

VII. A par deste meio de reacção contra uma decisão arbitral em matéria tributária com os fundamentos que lhe são específicos, o RJAT prevê, também, o Recurso para o Tribunal Constitucional, nos termos do nº 1 do art. 25º, e o Recurso para o Supremo Tribunal Administrativo.

VIII. Este, com o fundamento previsto no nº 2 do mesmo dispositivo legal.

IX. Porém, não obstante os fundamentos de um e de outro (recurso para o Supremo Tribunal Administrativo e impugnação para o Tribunal Central Administrativo) serem distintos, e pese embora o nº 3 do art. 25º determine que o prazo para a interposição de recurso se conte a partir da notificação da decisão arbitral,

X. O certo é que o nº 2 do mesmo artigo determina que é recorrível “A decisão arbitral sobre o mérito da pretensão deduzida que ponha termo ao processo arbitral (...)” - sublinhado nosso.

XI. Ora, o processo não se encontra extinto, o que se extinguiu, por dissolução (art. 23º do RJAT) foi o tribunal arbitral.

XII. E tendo a decisão sido impugnada, encontra-se suspensa (art. 26º ex vi nº 2 do art. 28º), até à prolação de decisão que ponha termo ao processo.

XIII. Donde, nos casos em que é requerida a anulação da decisão arbitral por via de impugnação deduzida junto do Tribunal Central Administrativo, como é o caso sub judice, o prazo para deduzir recurso junto do Supremo Tribunal Administrativo, a que alude o nº 3 do art. 25º do RJAT, só poderá contar-se a partir da notificação da decisão do Tribunal Central Administrativo.

XIV. Entendimento diverso conduziria a que o mesmo processo fosse objecto, em simultâneo, de apreciação e julgamento, por diferentes tribunais superiores.

XV. O que seria tanto mais gravoso, porquanto, nos termos do nº 6 do art. 152º do CPTA, aplicável ex vi nº 3 do art. 25º do RJAT, o Supremo Tribunal Administrativo actua com judicium rescisorium, substituindo a decisão recorrida.

XVI. Sendo, portanto, Tribunal Central Administrativo e Supremo Tribunal Administrativo, colocados perante a situação em que profeririam acórdão, ou contradizendo, ou reproduzindo a decisão um do outro.

XVII. O que violaria os princípios gerais de direito, designadamente, o princípio da economia processual, e a boa hermenêutica jurídica.

XVIII. A questão configura uma questão prévia relativamente à apreciação do Recurso.

XIX. Não concedendo e por mera cautela, a entidade demandada, ora recorrente, deduz RECURSO, por oposição da decisão arbitral com a jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo.

XX. No que à questão prejudicial - suspensão da instância respeita a Autoridade Tributária suscitou e aceitou como verdadeira a questão prejudicial confessada pelo autor. Ou seja, ambas as partes reconhecem uma questão prejudicial e requerem a suspensão da instância.

XXI. A questão fundamental de direito é a de saber se deve a instância ser suspensa, ao abrigo do disposto no art. 279º do Código de Processo Civil (CPC), até ao trânsito em julgado da decisão a proferir nos processos pendentes (nºs 746/05.7BEPRT, 2405/05.1BEPRT, 1389/06.3BEPRT e 1859/05.0BEPRT, que têm por objecto a desconsideração de parte dos prejuízos acumulados nos anos de 1999 a 2002, deduzidos ao lucro tributável do IRC do ano 2004), atenta a relação de prejudicialidade entre os presentes autos e aqueles processos judiciais.

XXII. Sobre a mesma questão fundamental de direito o Supremo Tribunal Administrativo tem tomado posição, decidindo pela suspensão da instância. Por todos, o Acórdão do STA, de 11/05/2011, processo 238/11, que se cita como acórdão fundamento: “I. Nos termos do n.º 1 do artigo 279.º do Código de Processo Civil, aplicável ao processo judicial tributário ex vi da alínea e) do artigo 2.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, o tribunal pode ordenar a suspensão quando a decisão da causa esteja dependente do julgamento de outra já proposta ou quando ocorrer outro motivo justificado. § II. Se na causa prejudicial se impugnam correcções efectuadas aos prejuízos fiscais e na dependente se efectua o reporte dos mesmos verifica-se entre as causas o nexo de prejudicialidade ou dependência justificativo da suspensão da instância. (…) não se vê razão para ignorar a relação de dependência entre os dois processos justificativa da suspensão da instância, pois que a decisão final a proferir na impugnação de IRC relativa a 2004 não pode deixar de afectar o julgamento a proferir na impugnação do IRC de 2005 no que respeita aos prejuízos reportados nos termos do artigo 52.º e seguintes do Código do IRC (…)” - sublinhado nosso.

XXIII. Em oposição com o citado acórdão, a decisão arbitral recusa a prejudicialidade alegada e aceite por autor e réu, recusando, em consequência, o pedido por ambos formulado, de suspensão do processo.

XXIV. Isto não obstante reconhecer, a fls. 9: “No caso, verifica-se que nos processos 746/05.7BEPRT, 2405/05.1BEPRT, 1389/06.3BEPRT e 1859/05.0BEPRT, está em discussão a legalidade de liquidações de IRC, cuja procedência das respectivas impugnações determinará correcções à liquidação, igualmente de IRC, objecto dos presentes autos.”

XXV. Porém, decide considerar ser “(…) indesejável a requerida suspensão da instância (…)” porque “a suspensão da instância requerida pelo autor, sem um prazo certo e condicionada ao trânsito em julgado das decisões finais de quatro processos judiciais tributários, seria notoriamente incompatível com a celeridade genericamente pretendida para o processo arbitral (…). § Assim, tendo em vista a “obtenção, em prazo razoável, de uma pronúncia de mérito sobre as pretensões formuladas, sempre seria de indeferir a requerida suspensão da presente instância arbitral (…)”.

XXVI. A decisão arbitral é, claramente, oposta à decisão do Supremo Tribunal Administrativo.

XXVII. “A preterição de tribunal arbitral voluntário resulta da infracção da competência convencional de um tribunal arbitral que tem competência para apreciar determinado objecto, de tal modo que seja instaurada num tribunal comum uma acção que devia ser proposta num tribunal convencionado pelas partes.” - Acórdão do Supremo Tribunal de Justiça Processo 05A2222, de 04-10-2005.

XXVIII. O que, manifestamente, não é o caso. A celebração de compromisso arbitral a que se refere o art. 287º b), consiste na atribuição da competência a um Tribunal Arbitral para o julgamento da acção pendente. Ou seja, implica que da mesma e uma só acção se trata, e que, para dirimir um litígio em concreto, as partes hajam celebrado compromisso arbitral.

XXIX. A participação do juiz na condução do processo procura garantir os princípios de direito, designadamente, os demais princípios vertidos no art. 16º do RJAT e vem balizado no art. 19º, norma que os decisores optaram por escamotear, pretendendo ancorar-se num poder que a lei não lhes atribui.

XXX. Ao contrário da decisão recorrida, a decisão arbitral proferida no âmbito do processo 22/2012-T determinou, sem necessidade de considerações de conveniência, a suspensão do processo arbitral até trânsito em julgado da acção pendente no TCA Sul, em virtude da existência de uma relação de prejudicialidade entre um e outro processo.

XXXI. Nenhuma razão válida e legal há que obste, em sede de processo arbitral à suspensão da respectiva instância.

XXXII. Quanto à alegada falta de fundamentação, a jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo tem formado uma sólida orientação quanto a esta questão fundamental de direito, no sentido de que os vícios de forma não impõem, necessariamente, a anulação do acto a que respeitam e que as formalidades procedimentais essenciais se degradam em não essenciais, se, apesar delas, foi dada satisfação aos interesses que a lei tinha em vista ao prevê-las.

XXXIII. O que se reconduz à aplicação do princípio do aproveitamento do acto, por diversas vezes aplicado pelo Supremo Tribunal Administrativo.

XXXIV. Citamos como acórdão fundamento, o acórdão do STA de 06/02/1990 (rec. 25766): Só se está perante “falta de fundamentação quando, perante um acto administrativo, um destinatário normalmente diligente não fica em condições de conhecer o itinerário cognoscitivo e valorativo do seu A.”.

XXXV. Em oposição à jurisprudência firmada, entende a decisão recorrida que a fundamentação do acto sindicado é insuficiente porque os “montantes apresentam-se assim, na notificação efectuada, como uma mera manifestação da autoridade da administração, do seu arbítrio”. - negrito e sublinhado nossos.

XXXVI. Contrariamente ao decidido na instância arbitral, fundamentação permite reproduzir o itinerário cognoscitivo do autor do acto de molde a ficar habilitado a acatá-lo, ou, ao invés, impugná-lo.

XXXVII. Donde se impunha que a decisão arbitral fosse conforme à jurisprudência citada supra no acórdão fundamento.

XXXVIII. No que concerne à alegada preterição de audiência prévia, a decisão recorrida sustenta que a preterição de audiência prévia gera, no caso, a nulidade do acto sindicado.

XXXIX. A questão fundamental de direito prende-se com a probabilidade de o exercício daquele direito poder influenciar a decisão tomada.

XL. Nesta matéria tem decidido o Supremo Tribunal Administrativo, ditando que: “De todo o modo ainda, não há lugar a audição prévia se a decisão foi proferida de acordo com a lei e a falta de audição não prejudicou o interessado, uma vez que o que quer que ele viesse trazer ao processo, não permitiria decisão diversa da proferida (…).” - Ac. STA, de 30.11.2011, processo 983.

XLI. Ora, precisamente, a decisão recorrida considera que os factos elencados a fls. 20 sob as alíneas a) b) e c) “(…) ocorridos previamente à emissão do acto tributário sub judice, têm directa relevância conformativa do respectivo conteúdo, não só potencial como efectivamente.”

XLII. Porém, a decisão recorrida opta por ignorar que esses factos eram inteiramente do conhecimento da administração tributária, logo, nada de novo haveria a aduzir que pudesse influir no sentido do acto.

XLIII. Para sustentar a decisão, o tribunal arbitral sustenta-se no entendimento de que a sentença proferida no âmbito da impugnação 59/03/31, ainda que não haja transitado em julgado deve já produzir efeitos - questão fundamental de direito a que o Supremo Tribunal Administrativo já respondeu no acórdão fundamento de 21/01/2009, proc. 668/08 “…não se pode aventar a possibilidade de execução imediata, contra a Fazenda Pública, da decisão favorável ao contribuinte, pois a execução de julgados desfavoráveis à administração tributária apenas está prevista após o trânsito em julgado da decisão (art.s 100.º da LGT, 146.º, n.º 2 do CPPT)”.

XLIV. A decisão recorrida mostra-se:

• em oposição com o acórdão fundamento do STA, de 21/0112009, proferido no processo 668/08, ao pretender que a sentença seja executada contra a Fazenda Pública antes do trânsito em julgado; e,

• em oposição com o acórdão fundamento proferido pelo STA, em 30.11.2011, no processo 983, ao pretender que factos já conhecidos da administração tributária, permitiriam decisão diversa da proferida.

XLV. Donde resulta que, a decisão recorrida está em oposição com decisões do Supremo Tribunal Administrativo em todas as questões que determinaram o sentido da decisão, a saber, a questão prejudicial -suspensão da instância, falta de fundamentação, preterição de audiência prévia e o entendimento de que, ainda que não haja trânsito em julgado de uma decisão ela deve já produzir eleitos contra a administração tributária.

XLVI. Quanto aos vícios imputados à decisão recorrida:

XLVII. Na sua decisão, o tribunal arbitral incorre em incorrecta exposição da argumentação da requerida e, consequentemente, em incorrecta apreciação da mesma e em erro de julgamento.

XLVIII. A incompatibilidade processual de pedidos se prende com o facto de aos mesmos corresponderem formas de processo diferente. Donde, o caso dos autos não configura incompatibilidade processual de pedidos, mas sim substancial.

XLIX. O tribunal arbitral omite a apreciação da matéria deduzida em 4 a 15 da contestação, o mesmo fazendo quanto ao deduzido em 18 a 20, porquanto não se pronuncia em concreto sobre os requisitos legais dos art. 30º e 31º do CPC.

L. A decisão arbitral ignora totalmente a questão prejudicial confessada pelo autor e expressamente suscitada de 26 a 28 da contestação e, por conseguinte, aceite, pela requerida.

LI. A dedução da prevalência da instância arbitral sobre a judicial assenta na invocação da alínea 1) do art. 494° do CPC conjugada com a alínea b) do art. 287º. Porém, como é sabido “A preterição de tribunal arbitral voluntário resulta da infracção da competência convencional de um tribunal arbitral que tem competência para apreciar determinado objecto, de tal modo que seja instaurada num tribunal comum uma acção que devia ser proposta num tribunal convencionado pelas partes.” - Acórdão do Supremo Tribunal de Justiça Processo 05A2222, de 04-10-2005.

LII. O processo enferma de nulidade, por violação do disposto na alínea b) do nº 1 do art. 18º do RJAT, porquanto foi junto aos autos articulado não notificado à requerida, nem disponível na plataforma, não foi permitido à requerida pronunciar-se sobre o mesmo, nem por escrito, nem, oralmente, na reunião prevista naquele artigo, e sobre a matéria objecto do mesmo articulado os senhores árbitros apresentaram-se, já com o despacho elaborado, que, no momento, foi lido às partes e ditado para acta (sem que a contraparte conhecesse o teor do alegado pelo autor, porque só depois de prolatado o despacho lhe foi entregue cópia do articulado).

LIII. E, a realização do acto omitido - notificação do articulado - não conferiu direito de resposta à ré. Sendo certo que já havia sido proferido despacho. O que consubstancia manifesta violação dos princípios do contraditório e da proibição de decisões surpresa, ínsito no nº 3 do art. 3 do CPC.

LIV. Entende a decisão arbitral que a fundamentação do acto sindicado é insuficiente porque os “montantes apresentam-se assim, na notificação efectuada, como uma mera manifestação da autoridade da administração, do seu arbítrio”.

LV. O acto tributário que vem sindicado não enferma do vício de falta de fundamentação que lhe vem assacado.

LVI. A fundamentação permite reproduzir o itinerário cognoscitivo do autor do acto de molde a ficar habilitado a acatá-lo, ou, ao invés, impugná-lo, bem sabendo o A. que o acto de liquidação adicional em apreço deriva de correcção ao reporte de prejuízos fiscais de anos anteriores, como de resto sucedeu e se depreende das intervenções posteriores do sujeito passivo.

LVII. A fundamentação é contemporânea ao próprio acto, uma vez que o conjunto documental que a consubstancia, não só menciona o imposto devido e prazo de pagamento, mas igualmente a entidade que procedeu à liquidação, meios de defesa e prazo para reagir contra o acto de liquidação, bem como a demonstração da sequência lógica dos cálculos formulados e

justificativos do valor do imposto apurado adicionalmente. Tanto assim é que o A. reagi contra o acto de liquidação adicional de IRC de 2004, através de apresentação da reclamação graciosa.

LVIII. A jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo tem formado uma sólida orientação no sentido de que os vícios de forma não impõem, necessariamente, a anulação do acto a que respeitam e que as formalidades procedimentais essenciais se degradam em não essenciais, se, apesar delas, foi dada satisfação aos interesses que a lei tinha em vista ao prevê-las.

LIX. O que se reconduz à aplicação do princípio do aproveitamento do acto.

LX. A notificação agora posta em crise respeita, sem qualquer dúvida, o disposto no nº 2 do art. 77º da LGT. Donde, a decisão arbitral enferma de erro de julgamento.

LXI. O que se acabou de dizer, quanto ao aproveitamento do acto e a degradação das formalidades procedimentais essenciais em não essenciais, vale, igualmente, para a alegada preterição de audiência prévia.

LXII. Também aqui, a decisão arbitral incorre em erro de julgamento.

LXIII. A interpretação contida na decisão arbitral obrigaria a que fosse executada uma sentença não transitada em julgado. Tal interpretação olvida por completo o artigo 102º da LGT e é contrária à lei.

LXIV. Aquela sentença só poderia ser executada pela administração tributária após a data de 17/04/2008, data do trânsito em julgado, donde, nunca poderia ter influenciado o sentido da liquidação adicional de IRC de 2004, notificada ao autor em fevereiro de 2007.

LXV. A decisão arbitral erra ao assentar que qualquer daqueles elementos enunciados a fls. 20 em a), b) e c), pudessem influenciar o sentido do acto.

LXVI. No caso dos autos, a Administração Tributária limitou-se, na sua decisão, a fazer a aplicação das normas legais de natureza estritamente vinculada, mediante uma alteração quantitativa aos valores da conta corrente de reporte dos prejuízos. Ou seja,

LXVII. Não só a fundamentação da liquidação contestada está nos actos tributários que levaram a alterações dos vários resultados apurados no período compreendido entre 1996 e 2002, que tiveram reflexo no reporte de prejuízos acumulados do exercício de 2004, como também, relativamente à decisão desses actos, a A. teve oportunidade de exercer o direito ele audição prévia, ficando assim a Administração Tributária dispensada de promover a audição prévia com referência à liquidação adicional de IRC de 2004 agora em questão.

LXVIII. Até porque, a audição, qualquer que fosse o seu resultado, nunca permitiria decisão diversa da que foi tomada em sede de correcção aritmética do quantitativo dos prejuízos passíveis de reportar. Circunstância em que a audição prévia é dispensável conforme dispõe o art. 60º, nº 3 da LGT.

LXIX. Como tal, a decisão arbitral enferma dos vícios de omissão de pronúncia, violação dos princípios do contraditório e da igualdade entre as partes errónea interpretação e aplicação do direito e consequente erro de julgamento.

Nestes termos, nos mais de direito, e com o mui douto suprimento de V. Exas.,

Deve ser julgada procedente a questão prévia suscitada, e dado provimento ao RECURSO ora deduzido, como é de Direito e de JUSTIÇA.”

Por despacho de 26-02-2013, foi determinada a suspensão da instância até ao trânsito em julgado do Acórdão a proferir pelo TCA Sul com referência à impugnação de decisão arbitral apresentada pela aqui Recorrente, situação que se verificou em 14-04-2023, o que determinou o fim da suspensão da instância decretada nos termos do despacho de 26-04-2023.

O recurso foi entretanto admitido por despacho de 11-05-2023.

Foi cumprido o disposto no artigo 25º nº 5 do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária.

O Recorrido “Banco 1..., S.A.” apresentou contra-alegações, nas quais enuncia as seguintes conclusões:

“(…)

1.ª A douta decisão recorrida julgou procedente o pedido de pronúncia arbitral deduzido parcialmente contra o ato tributário consubstanciado na liquidação de IRC n.º ...78, datada de 01.02.2007, e na demonstração de acerto de contas n.º ...93, datada de 14.02.2007, referente ao exercício de 2004, que apurou um montante de imposto a pagar de € 246.400,33;

2.ª Não se conformando com o decidido pelo Tribunal recorrido, a Exma. Senhora Diretora-Geral da Administração Tributária e Aduaneira deduziu recurso para uniformização de jurisprudência, nos termos do n.º 2 do artigo 25.º do RJAT;

3.ª Com o devido respeito, entende o Recorrido que não se verificam os pressupostos legais para a interposição do referido recurso à luz do disposto nos n.ºs 2 e 3 do artigo 25.º do RJAT e do artigo 152.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA);

4.ª O recurso de decisões arbitrais para o Supremo Tribunal Administrativo é regulado pelo artigo 152.º do CPTA, e a sua admissão depende, em suma, de dois pressupostos essenciais (cf. Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 24.05.2023, proferido no processo n.º 036/21.8BALSB):

i) Identidade das situações de facto identificadas no acórdão recorrido e no acórdão fundamento; e

ii) Contradição na solução de direito adotada entre o acórdão recorrido e o acórdão fundamento.

5.ª É notório que a Recorrente sob a capa de alegadas oposições de julgados entre a decisão arbitral proferida e jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo, pretende ver conhecidos alegados vícios daquela decisão arbitral, nomeadamente alegados erros de julgamento como expressamente refere nas pp. 15 a 30 das alegações de recurso, vícios esses que, no limite seriam passíveis de ser conhecidos em sede de impugnação da decisão arbitral, nos termos dos artigos 27.º e 28.º do RJAT;

6.ª No que concerne à primeira questão - suspensão da instância - a Recorrente identifica como acórdão fundamento o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 11.05.2011, proferido no processo n.º 238/11;

7.ª Naquele acórdão fundamento, a situação fáctica é manifestamente distinta da que decorre da decisão arbitral uma vez que estava em causa uma impugnação judicial, na qual a suspensão da instância foi decretada, em virtude da existência de causa prejudicial a ser decidida noutro processo de impugnação judicial. Por sua vez, no acórdão recorrido, estava em causa um pedido arbitral no âmbito do qual foi invocada como causa prejudicial a que se encontrava a ser decidida noutros processos de impugnação judicial;

8.ª O próprio regime jurídico a apreciar é distinto, convocando-se normas e princípios específicos, não aplicáveis no âmbito das impugnações judiciais, como bem destacou o tribunal arbitral: “(…) não se pode em altura alguma deixar de ter presente que nos situamos no âmbito da jurisdição arbitral” (cf. p. 8 do acórdão recorrido);

9.ª A circunstância de o meio impugnatório no âmbito do qual se peticionou a suspensão da instância ser distinto - impugnação judicial no acórdão fundamento e pedido arbitral no acórdão recorrido - afasta por completo a possibilidade do presente recurso visto que as situações em apreço deixam de ser comparáveis, não podendo a solução jurídica a adotar ser a mesma (Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 24.05.2023, proferido no processo n.º 059/22.0BALSB e Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 24.05.2023, proferido no processo n.º 090/22.5BALSB);

10.ª Sem prejuízo de o CPC se aplicar subsidiariamente ao RJAT, nos termos do artigo 29.º, n.º 1, e), do RJAT, a verdade é que o próprio n.º 2 daquele artigo salvaguarda que “O disposto no número anterior não dispensa, nem prejudica, o dever de o tribunal arbitral definir a tramitação mais adequada a cada processo especificamente considerado, nos termos do

disposto nos artigos 18.º e 19.º e atendendo aos princípios da celeridade, simplificação e informalidade processuais”;

11.ª As regras jurídicas especificamente aplicáveis no âmbito da arbitragem tributária impedem uma solução semelhante à que foi adotada no acórdão fundamento, sem que exista qualquer contradição de julgados, não tendo fundamento o recurso interposto pela Recorrente;

12.ª O recurso por oposição previsto nos n.º 2 e 3 do artigo 25.º do RJAT cinge-se às questões de direito relacionadas com o mérito da causa, não podendo o douto Supremo Tribunal Administrativo apreciar nesta sede questões preliminares, nomeadamente questões relativas a exceções ou à suspensão da instância (cf. Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 23.02.2023, proferido no processo n.º 0118/22.9BALSB);

13.ª Quanto à primeira questão identificada pela Recorrente inexiste identidade de situações de facto e de regimes jurídicos em comparação nos acórdãos fundamento e recorrido, sendo a questão da suspensão da instância uma questão prévia ao conhecimento do mérito e uma mera possibilidade que, em face dos princípios que regem o processo arbitral se encontra afastada, pelo que, quanto a esta questão não se verificam os pressupostos legais para a admissão do presente recurso, motivo pelo qual não se deverá conhecer a presente questão, mantendo-se o decidido pelo tribunal arbitral na decisão recorrida;

14.ª Em relação à segunda questão - falta de fundamentação - a Recorrente identifica como acórdão fundamento o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 06.02.1990, proferido no recurso n.º 25766;

15.ª Contrariamente ao invocado pela Recorrente, a conclusão que consta do sumário do acórdão fundamento não é contraditória com a decisão alcançada no acórdão recorrido, pelo que, também quanto a esta questão não se verificam os pressupostos legais para a admissão do presente recurso, motivo pelo qual não se conhecerá a presente questão;

16.ª No que respeita à terceira questão - quanto à preterição de audiência prévia - a Recorrente identifica dois acórdãos fundamento: o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 21.01.2009, proferido no processo n.º 668/08 e o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 30.11.2011, proferido no processo n.º 983/11;

17.ª O primeiro acórdão fundamento referido quanto a esta questão é invocado pela Recorrente como estando em contradição com o acórdão recorrido “(…) ao pretender que a sentença seja executada contra a Fazenda Pública antes do trânsito em julgado” (cf. p. 14 das alegações de recurso), mas as situações de facto analisadas no acórdão fundamento e no acórdão recorrido são manifestamente distintas;

18.ª A questão tratada no acórdão fundamento nada tem a ver com o litígio que opôs a Recorrida à ora Recorrente no âmbito do processo arbitral n.º 30/2012-T, pois não estava em causa em momento algum o conceito de estabelecimento estável, por este motivo não se verifica a identidade de situações fácticas nem de regras jurídicas aplicáveis, não devendo o presente recurso ser conhecido;

19.ª Sem conceder, uma melhor leitura do acórdão fundamento permite depreender que a decisão adotada pelo Tribunal naquele aresto em nada se oporia à decisão adotada no acórdão recorrido;

20.ª O segundo acórdão fundamento referido quanto a esta questão é invocado pela Recorrente como estando em contradição com o acórdão recorrido “(…) ao pretender que factos já conhecidos da administração tributária permitiriam decisão diversa da proferida” (cf. p. 14 das alegações de recurso), mas também as situações de facto, bem como as regras jurídicas aplicáveis, analisadas no acórdão fundamento e no acórdão recorrido são manifestamente distintas;

21.ª No acórdão fundamento estava em causa uma situação em que no quadro de um processo de execução fiscal, após um pedido de pagamento em prestações foi proferida decisão sem que tenha sido concedido o direito de audição prévia ao contribuinte, enquanto que no acórdão recorrido, estava em causa uma situação em que no âmbito de um procedimento tributário de liquidação de imposto, a administração tributária emitiu o ato tributário sem ter concedido ao contribuinte o direito de audição prévia expressamente consagrado na alínea a) do n.º 1 do artigo 60.º da LGT;

22.ª É notório que as situações fácticas em confronto, bem como o regime jurídico aplicável em cada um dos acórdãos é distinto, pelo que não se verificam os pressupostos para o presente recurso quanto a esta parte da terceira questão identificada pela Recorrente;

23.ª O recurso por oposição de julgados previsto nos artigos 25.º, n.ºs 2 e 3 do RJAT, e 152.º do CPTA, não serve o referido recurso para conhecer de vícios da decisão arbitral, nomeadamente erros de julgamento ou nulidades (cf. CARLA CASTELO TRINDADE, Regime Jurídico da Arbitragem Tributária – Anotado, Almedina, 2016, p. 466);

24.ª Não deverá o presente recurso ser admitido, não se conhecendo do respetivo mérito e, consequentemente, mantendo-se a decisão arbitral proferida no processo n.º 30/2012-T.

Por todo o exposto, e o mais que o ilustrado juízo desse Tribunal suprirá, deve o presente recurso ser julgado inadmissível, por inexistir contradição quanto à mesma questão fundamental de direito, ou, caso assim não se entenda, firmar-se jurisprudência no sentido do acórdão recorrido, assim se cumprindo com o DIREITO e a JUSTIÇA!”

O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido da improcedência do presente Recurso por não verificada a alegada oposição de Acórdãos.

Cumprido o estipulado no n.º 2 do artigo 92.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos, cumpre decidir, em conferência, no Pleno da Secção.

2. FUNDAMENTOS
2.1. DE FACTO

Neste domínio, consta da decisão arbitral recorrida o seguinte:

“…

1. O ora Requerente apresentou para o exercício de 2004 a respectiva declaração de rendimentos modelo 22, na qual apurou imposto a pagar no valor de €2.540.799,94, correspondente a um lucro tributável no montante de €17.483.140,64, uma matéria colectável no valor de €9.772.754,71 (em resultado da consideração do reporte dos prejuízos acumulados dos exercícios anteriores de 1999 e 2003 nos montantes de €5.037.226,83 e €2.673.159,10, respectivamente), uma colecta de €2.443.188,68, e uma derrama de € 244.318,87.

2- Em Fevereiro de 2007, o Requerente foi notificado da liquidação de IRC n.º ...78, datada de 01.02.2007, referente ao exercício de 2004, na qual é apurado adicionalmente um montante de imposto a pagar de €246.400,33 através do seguinte documento:

[IMAGEM]

3 - Este acto tributário resultou da desconsideração de parte dos prejuízos acumulados do exercício de 1999 deduzidos ao lucro tributável do exercício de 2004, designadamente, da desconsideração do montante de €2.569.885,08.

4 - Por sua vez a correcção consubstanciada na alteração do reporte do prejuízo fiscal do exercício de 1999 para o exercício de 2004 resulta das correcções anteriormente efectuadas à matéria tributável dos exercícios compreendidos entre 1996 e 2002.

5 - O Requerente requereu, em 26.03.2007, nos termos do disposto no artigo 37.º do Código de Procedimento e Processo Tributário, a passagem de certidão da qual constassem os fundamentos subjacentes à emissão daquele acto.

6 - Na pendência de resposta ao referido requerimento, ao qual não foi dada resposta, o Requerente foi citado para o processo de execução fiscal n.º ...17, com vista à cobrança coerciva do montante de imposto apurado no referido acto tributário.

7 - Em 19.06.2007, o Requerente foi notificado de que, em face do não pagamento da dívida no prazo para pagamento voluntário, o Serviço de Finanças do Porto - 6 iria encetar diligências com vista à penhora dos seus bens.

8 - Com vista à suspensão daquele processo de execução fiscal e pretendendo evitar a prossecução de eventuais actos de cobrança coerciva, o Requerente, não obstante a falta de resposta ao requerimento por si apresentado no dia 26.03.2007, deduziu reclamação graciosa contra o referido acto tributário, em 20.06.2007, tendo feito declaração de reserva do direito de, após notificação dos fundamentos que subjazem à emissão do acto tributário em questão, ampliar a fundamentação da reclamação graciosa apresentada, com vista à demonstração da ilegalidade daquele acto.

9- Sobre a reclamação graciosa então deduzida viria a recair, num primeiro momento, projecto de decisão de indeferimento, e, posteriormente, decisão definitiva no mesmo sentido, a qual, convolando em definitivo o projecto de decisão, indeferiu totalmente a reclamação graciosa apresentada.

10- De tal decisão de indeferimento consta, para além do mais, que “(...) a fundamentação da liquidação contestada está nos actos tributários que levaram a alterações dos vários resultados apurados no período compreendido entre 1996 e 2002, que tiveram reflexo no reporte de prejuízos acumulados do exercício de 2004.”, pelo que, tendo sido dada, aquando da decisão desses actos, a oportunidade de exercício por parte do ora Requerido do respectivo direito de audição prévia, fica a administração tributária “(...) dispensada de dar audiência prévia do acto tributário ocorrido no exercício de 2004.”.

11 - No que concerne ao apuramento do reporte de prejuízos, atenta a conta corrente elaborada nos termos do artigo 47.º do Código do IRC (actual artigo 52.º), pela Direcção de Serviços de Inspecção Tributária (DSIT), anexa ao projecto de despacho de indeferimento, concluiu a administração tributária na decisão da reclamação graciosa apresentada que o ora Requerente “(...) no exercício de 2004, (…) só podia deduzir ao lucro tributável os prejuízos fiscais de €2.467.341,75 e €2.673.159,10 referentes aos exercícios de 1999 e 2003, respectivamente.”.

12- Em 01.09.2008, o Requerente interpôs, na sequência da notificação, em 28.07.2008, da decisão de indeferimento que recaiu sobre a reclamação graciosa apresentada, impugnação judicial, que correu os seus termos na 4ª Unidade Orgânica do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto sob o n.º 1871/08.8BEPRT.

13 - O ora Requerente não foi ouvido antes da emissão do acto tributário ora em causa, não lhe tendo sido possibilitado o exercício do direito de audição relativamente à correcção à matéria colectável do exercício de 2004, nem constando tal correcção de qualquer projecto de decisão/relatório que lhe haja sido notificado.

14 - No ex-Tribunal Tributário de 1.ª Instância do Porto - 3º Juízo/1.ª Secção e no Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, ex-Unidade Orgânica 2, correram uns autos de Impugnação Judicial, registados sob o n.º IMP59/03/31, em que foi Impugnante Banco 1..., S.A. e Impugnada a Fazenda Pública.

15 - Os referidos autos tiveram como objecto a liquidação adicional de IRC n.º ...43, relativa ao exercício de 1997, do ora Requerente.

16 - Em tais autos foi proferida sentença em primeira instância, em 26.04.2005, que julgou integralmente procedente a impugnação, sentença essa que foi totalmente confirmada por acórdão do Tribunal Central Administrativo do Norte, proferido em 03.08.2008, tendo este transitado em julgado em julgado em 17.04.2008.

17- À data da entrada da petição inicial dos presentes autos encontravam-se pendentes de decisão transitada em julgado os seguintes processos administrativos e judiciais, no âmbito dos quais se discute a legalidade de correcções a que a administração tributária procedeu em exercícios anteriores, com relevância para a determinação do prejuízo fiscal reportado para o exercício de 2004:

a. Procedimento de recurso hierárquico apresentado em 17 de Dezembro de 1999 das correcções efectuadas à matéria colectável de IRC apurada no exercício de 1996, consubstanciadas num acréscimo ao lucro tributável do ora Requerente no montante de € 4.167.810,96;

b. Processo de Acção Administrativa Especial n.º 746/05.7BEPRT, deduzida contra a autoliquidação de IRC referente ao exercício de 1997;

c. Processo de Impugnação judicial n.º 2405/05.1BEPRT, deduzida contra a autoliquidação de IRC referente ao exercício de 1999;

d. Processo de Impugnação judicial n.º 1389/06.3BEPRT, deduzida contra a liquidação adicional de IRC n.º ...06, datada de 21 de Maio 2003, referente ao exercício de 2000;

e. Processo de Impugnação judicial n.º 1859/05.0BEPRT, deduzida contra a liquidação adicional de IRC n.º ...43, datada de 7 de Abril de 2005, referente ao exercício de 2002.

Factos dados como não provados:

Inexistem.

Motivação dos factos dados como provados.

Os factos dados como provados integram matéria não impugnada pelas partes e documentalmente demonstrada nos autos.

Não existem factos dados como não provados, na medida em que todos os factos relevantes para a boa decisão da causa foram dados como provados.”

Por sua vez, o primeiro acórdão fundamento (Ac. do S.T.A., 2ª Secção, de 11-05-2011, Proc. nº 0238/11) relevou a seguinte matéria de facto:

“(…)

- Na petição inicial de impugnação oportunamente apresentada pela recorrida (a fls. 2 a 37 dos autos) é requerido, a final (fls. 36 dos autos) que:

«Atenta a relação de dependência e prejudicialidade entre esta impugnação e o processo judicial relativo ao IRC de 2004 – que ainda corre os seus termos – solicita-se a SUSPENSÃO DA INSTÂNCIA até à decisão final/caso julgado daquele processo, nos termos dos arts. 276º do Código de Processo Civil (cfr. art. 55.º da PI)».

- Por sua vez, consta do artigo 55. da petição inicial de impugnação que:

«A Impugnante contestou essas correcções reportadas ao exercício de 2004 – em processo judicial, ainda pendente, em fase de recurso jurisdicional para o Tribunal Central Administrativo (e que correu termos no Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel sob o n.º 487/07.0BPNF).

- Sobre este requerimento de suspensão da instância constante da petição inicial de impugnação, recaiu o despacho de indeferimento objecto do presente recurso que se encontra fundamentado nos termos seguintes (cfr. despacho recorrido, a fls. 71 dos autos):

«A decisão do processo de impugnação judicial n.º 487/07.0 BEPNF pese embora ter influência na situação tributária da impugnante, não contende directamente com a presente impugnação judicial, nem contende com a sua prejudicialidade, sobretudo por três razões.—

A primeira é que a administração tributária está obrigada a proceder oficiosamente às correcções que se mostrem devidas em função da decisão judicial da referida impugnação (arts. 100.º da LGT e 146.º n.º 2, do CPPT).—

A segunda é que nestes autos os fundamentos da impugnação judicial da liquidação não se limitam à correcção por dedução indevida de prejuízos fiscais, pelo que não existe motivo para a sua não apreciação.—

Finalmente, porque estando a administração tributária obrigada a proceder às correcções que se mostrem devidas em função da decisão judicial do IRC de 2004, a impugnante nunca vê a sua situação prejudicada independentemente da decisão aí proferidas e dos respectivos efeitos.—

Pelo exposto, indefere-se a requerida suspensão da instância, por falta de fundamento legal (art. 276.º do CPC, a contrario).”

Por seu lado, o segundo acórdão fundamento (Acórdão do S.T.A., 1ª Secção, de 06-02-1990, Rec. nº 25766) relevou a seguinte matéria de facto:

“(…)

2.1 – Em 18 de Fevereiro de 1987, o Sr. Primeiro-Ministro, como resulta de fls. 5 do processo instrutor (PI), proferiu o seguinte despacho:

«1 – Nos termos da alínea a) do nº 1 do artigo 2.º e do n.º 1 do artigo 4.º do Decreto-Lei n.º 191-F/79, de 26 de Junho, nomeio o licenciado AA para exercer, em comissão de serviço, o cargo de presidente do IPT, constante do mapa anexo do Decreto-Lei n.º 402/86, de 3 de Dezembro.

2 – A presente nomeação é feita por urgente conveniência de serviço, ao abrigo dos nºs 2 e 3 do artigo 3.º do Decreto-Lei n.º 146-C/80, de 22 de Maio.»

2.2 – Publicado o despacho transcrito em 2.1, ao suplemento ao Diário da República, 2.ª série, n.º 43, de 20 de Fevereiro de 1987, o recorrente tomou posse em 5 de Março de 1987 (fl. 4 do PI).

2.3 – Em 30 de Dezembro de 1987, o Sr. Ministro do Comércio e Turismo, como resulta de fl. 2 do PI, proferiu o seguinte despacho:

«Ao abrigo do n.º 3 do artigo 4.º do Decreto-Lei n.º 191-F/79 de 26 de Junho, é dada por finda a comissão de serviço como presidente do IPT, do licenciado AA.»

2.4 – O despacho referido em 2.3 foi publicado no Diário da República, 2.ª série, n.º 13, de 16 de Janeiro de 1988.”

Depois, o terceiro acórdão fundamento (Ac. do S.T.A., 2ª Secção, de 30-11-2011, Proc. nº 983/11) relevou a seguinte matéria de facto:

“(…)

A) O reclamante, pelo seu requerimento de fls. 71 a 104, cujo teor se dá por reproduzido, requereu o pagamento em prestações das dívidas exequendas do processo principal e dos apensos, no valor global de 11.887,72 euros, que respeitam a dívidas da executada originária de IRC, de 2004 e 2005 e de IRS retido na fonte relativo aos períodos de 2007/07 e 2007/10 (fls. 71 a 104 e 106).

B) Sobre esse requerimento foi lançada a informação de fls. 106 e 106-vº, cujo teor se dá por reproduzido (fls.106 e 106-vº).

C) O órgão da execução fiscal indeferiu o requerimento pelo despacho de fls. 106-vº, cujo teor se dá por reproduzido (v. fls. 106-vº).

D) O órgão da execução fiscal não notificou o reclamante para exercer o direito de audição antes do indeferimento do requerimento (fls. 71 a 108 a contrario).”

Finalmente, o quarto acórdão fundamento (Acórdão do S.T.A., 2ª Secção, de 21-01-2009, Proc. nº 668/08) relevou a seguinte matéria de facto:

“(…)

- A impugnante é uma sociedade anónima que se dedica à construção civil e obras públicas.

- Tem sede em ....

- Desde 1996 que tem instalações na Região Autónoma da Madeira, sita na ….- Lote …, Concelho ..., ....

- As liquidações de IRC do ano de 2004, no montante de 107.574,31 euros e os juros de mora no montante de 2.691,48 euros, foram determinadas, por correcção à declaração de rendimentos sujeitos a IRC da impugnante.

- Consistiram na alteração da taxa aplicada à respectiva matéria colectável.

- Relativamente ao ano de 2004 a impugnante autoliquidou IRC pela taxa de 22,5%, vigente na Região por força do DLR nº 2/2001/M, na parte da matéria colectável respeitante à actividade económica exercida na RAM.

- A Administração Fiscal entendeu que deveria ser aplicada a taxa de 25%, a todos os rendimentos da impugnante, incluindo os auferidos na Região Autónoma da Madeira.”
«»

2.2. DE DIREITO 
2.2.1.- Dos requisitos de admissibilidade do recurso por oposição de acórdãos

O presente recurso para uniformização de jurisprudência interposto ao abrigo do disposto nos artigos 25.º e 26.º do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária (RJAT) e no artigo 152.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA), aplicável ex vi do artigo 25.º, n.º 3 do RJAT, respeita à decisão proferida nos autos de processo arbitral - Proc. nº 30/2012-T - tendo em vista a declaração de ilegalidade do acto tributário de liquidação da demonstração de liquidação do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas n.º ...78 e da demonstração de acerto de contas n.º ...93, referente ao exercício de 2004, com todas as consequências legais e que decidiu julgar verificados os alegados vícios de preterição de formalidades legais, por falta de fundamentação do acto impugnado e preterição do dever de audiência prévia no procedimento tributário que culminou naquele, anulando-o na sua totalidade, bem como declarar a nulidade parcial daquele mesmo acto impugnado, na medida em que teve em conta as alterações à liquidação de IRC do Requerente relativa ao exercício de 1996, anulada no âmbito do processo de impugnação n.º IMP59/03/31, com base em oposição de acórdãos, apontando como decisões fundamento, o Acórdão do S.T.A., 2ª Secção, de 11-05-2011, Proc. nº 238/11, o Acórdão do S.T.A., 1ª Secção, de 06-02-1990, Rec. nº 25766, o Ac. do S.T.A., 2ª Secção, de 30-11-2011, Proc. nº 983/11 e Acórdão do S.T.A., 2ª Secção, de 21-01-2009, Proc. nº 668/08.

Antes de mais, tendo em atenção a “Questão Prévia” suscitada pela Recorrente em sede de alegações, cabe apenas notar que, tal como já ficou dito, que o Acórdão do TCA Sul, que julgou a impugnação da Decisão Arbitral apresentada pela ora Recorrente, transitou em julgado em 14-04-2023, tendo, por despacho de 26-04-2023, sido determinado o levantamento da suspensão da instância, sendo que o aludido Acórdão do TCA Sul (Proc. nº 6398/13.3BCLSB) julgou improcedente a mencionada impugnação da Decisão Arbitral.

Além disso, ficou claro que o recurso para o STA tem como fundamento a existência de oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com acórdão proferido pelo TCA ou pelo STA ou outra decisão arbitral, sendo certo que o Tribunal ad quem, no julgamento da questão controvertida tem poderes de substituição do Tribunal a quo (arts. 25º/2/3 do RJAT e 152º/6, do CPTA), enquanto que os fundamentos da impugnação para o TCA são os constantes do art. 28º do RJAT, sendo certo que o Tribunal não pode conhecer do mérito, tendo apenas poderes cassatórios, ou seja, apenas pode anular ou confirmar a decisão impugnada, de modo que, no caso de ter sido interposto, em simultâneo recurso para o STA e impugnação para o TCA, como aconteceu no caso em análise, por uma questão de precedência lógica deve ser dada prioridade à impugnação da decisão arbitral, determinando-se a suspensão do recurso interposto para o STA, nos termos do disposto no artigo 272º/1 do CPC, procedimento que, como vimos, foi adoptado no âmbito dos presentes autos, não subsistindo quaisquer dúvidas nesta matéria, não podendo proceder a questão prévia apontada pela Recorrente.

Depois, cumpre ter presente que a Recorrente coloca várias questões que, a seu ver, tiveram respostas opostas às constantes dos mencionados Acórdãos indicados como Fundamento, a saber:

- Suspensão da Instância;

- Falta de Fundamentação;

- Preterição de Audição Prévia;

-Produção de Efeitos de Decisão não Transitada em Julgado.

Nos termos do n.º 2 do referido art. 25.º do RJAT, na redacção aplicável, «[a] decisão arbitral sobre o mérito da pretensão deduzida que ponha termo ao processo arbitral é […] susceptível de recurso para o Supremo Tribunal Administrativo quando esteja em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo»; dispõe o n.º 3 do mesmo artigo que a esse recurso «é aplicável, com as necessárias adaptações, o regime do recurso para uniformização de jurisprudência regulado no art. 152.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos, contando-se o prazo para o recurso a partir da notificação da decisão arbitral».

Como já foi enunciado, o presente recurso tem fundamento na oposição de julgados, impondo-se aferir previamente da verificação dos pressupostos substantivos de que depende o conhecimento do seu mérito. Que são, esquematicamente, os seguintes:

[1.º] que a decisão recorrida tenha apreciado o mérito da pretensão deduzida e tenha posto termo ao processo arbitral (artigo 25.º, n.º 2, primeira parte, do Regime Jurídico da Arbitragem em matéria Tributária – doravante identificado pela sigla “RJAT”);

[2.º] que exista oposição quanto à mesma questão fundamental de direito, com outra decisão arbitral ou com acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo (artigo 25.º, n.º 2, segunda parte, do mesmo diploma);

[3.º] que a orientação perfilhada na decisão arbitral não esteja de acordo com a jurisprudência mais recente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo [artigo 152.º, n.º 3, do Código de Processo nos Tribunais Administrativos, aplicável a coberto do n.º 3 do artigo 25.º daquele outro diploma].

[4.º] que o acórdão fundamento tenha transitado em julgado (artigo 688.º, n.º 2, do Código de Processo Civil, aplicável por força do disposto no artigo 140.º, n.º 3, do Código de Processo nos Tribunais Administrativos).

Neste domínio, o conjunto de elementos descritos envolve, desde logo, que a decisão recorrida tenha apreciado o mérito da pretensão deduzida e tenha posto termo ao processo arbitral, ou seja, só há recurso da decisão arbitral para o Supremo Tribunal Administrativo quando aquela decisão e objecto do recurso sejam sobre o mérito da pretensão deduzida.

Tal como se refere no Ac. deste Supremo Tribunal (Pleno) de 26-01-2022, Proc. nº 0126/21.7BALSB, www.dgsi.pt “… É o que resulta inequivocamente da letra da lei que, não sendo o único elemento a considerar na tarefa hermenêutica, é o que constitui o seu ponto de partida e «[c]omo tal cabe-lhe desde logo uma função negativa: a de eliminar aqueles sentidos que não tenham qualquer apoio, ou pelo menos uma qualquer “correspondência” ou ressonância nas palavras da lei» (J. BAPTISTA MACHADO, Introdução ao Direito e ao Discurso Legitimador, Almedina, 1983, pág. 182. O mesmo Autor, na pág. 189, explicita: «A letra (o enunciado linguístico) é, assim o ponto de partida. Mas não só, pois exerce também a função de um limite, nos termos do art. 9.º, n.º 2: não pode ser considerado como compreendido entre os sentidos possíveis da lei aquele pensamento legislativo (espírito, sentido) “que não tenha na letra da lei um mínimo de correspondência verbal, ainda que imperfeitamente expresso”. Pode ter de proceder-se a uma interpretação extensiva ou restritiva, ou até porventura a uma interpretação correctiva, se a fórmula verbal foi sumamente infeliz, a ponto de ter falhado completamente o alvo. Mas, ainda neste último caso, será necessário que do texto “falhado” se colha pelo menos indirectamente uma alusão àquele sentido que o intérprete venha a acolher como resultado da interpretação».), como resulta do disposto no n.º 2 do art. 9.º do Código Civil.

Cumpre aqui recordar que a possibilidade de recurso para o Supremo Tribunal Administrativo das decisões proferidas em sede de arbitragem tributária não estava sequer prevista na autorização legislativa constante da Lei n.º 3-B/2010, de 28 de Abril, e apenas foi introduzida no RJAT para os casos de contradição entre as decisões arbitrais e acórdãos proferidos por algum dos tribunais centrais administrativos ou pelo próprio Supremo Tribunal Administrativo, na sequência do debate na Assembleia da República (Sobre a questão, desenvolvidamente, CARLA CASTELO TRINDADE, ob. cit., pág. 483.). Ulteriormente, a Lei n.º 119/2019, de 18 de Setembro, alargou essa possibilidade também aos casos de contradição entre si de decisões arbitrais.

Pode concordar-se ou não com a opção legislativa …. Mas sempre se poderá argumentar que se trata de um risco inerente à opção pela jurisdição arbitral que, recorde-se, é sempre voluntária; mas, a nosso ver, não há dúvida de que resulta do art. 25º nº 2, do RJAT, que as decisões arbitrais só na parte em que conheçam do mérito e ponham termo ao processo são susceptíveis de recurso para o Supremo Tribunal Administrativo, e desde que estejam em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com acórdão proferido por algum dos tribunais centrais administrativos ou pelo Supremo Tribunal Administrativo (Neste sentido, também JORGE LOPES DE SOUSA, Comentário ao Regime Jurídico da Arbitragem Tributária, in Guia da Arbitragem Tributária, Almedina, 2013, pág. 227.).

Significa isto que tais decisões, na parte em que conhecem de questões que não sejam de mérito … ficam fora da possibilidade de recurso consagrada no n.º 2 do art. 25.º do RJAT. …”

Ora, na decisão arbitral, a matéria da suspensão da instância foi apreciada foi enunciada nos seguintes termos:

“…

Na petição inicial o A. formula um pedido, que classifica de subsidiário, tendente à suspensão da presente instância arbitral.

No seguimento do que atrás se expôs, reitera-se que não integra a solicitada suspensão um pedido subsidiário do pedido principal formulado na acção, na medida em que se revestem de natureza distinta, já que o pedido de suspensão respeita estritamente à relação processual, e não já à relação material controvertida objecto do litígio.

Deste modo, configura-se o referido pedido de suspensão da instância como uma questão prévia ao conhecimento do mérito da causa. Ou seja, ou há condições para conhecer do mérito daquela, e há que o fazer, ou o alguma coisa obsta ao conhecimento, para já, desse mérito, e haverá que suspender a instância.

*

Antes de prosseguir na apreciação do fundo da questão que agora nos ocupa, cumpre deixar bem claro o quadro em que a mesma concretamente se coloca.
Com efeito, não se pode em altura alguma deixar de ter presente que nos situamos no âmbito da jurisdição arbitral. Uma jurisdição arbitral específica, é certo, mas inquestionavelmente arbitral.

Neste âmbito vigora, plenamente, o princípio da livre condução do processo pelos árbitros, conforme resulta do art. 16.º/1/c) da LAT, não sendo, portanto, de aplicação automática qualquer norma de natureza processual que não as que, expressamente, resultem daquela lei.

Não quer, evidentemente, o que vem de se dizer significar que as normas processuais ordinárias não contenham conteúdos normativos directamente transponíveis para o processo arbitral, mas tal transposição é sempre, e em qualquer caso, mediada pelo prudente critério dos árbitros, sempre “com vista à obtenção, em prazo razoável, de uma pronúncia de mérito sobre as pretensões formuladas.” (artigo 16.º/1/c) da LAT).

Para além de nos situarmos no quadro da jurisdição arbitral, encontramo-nos, obviamente, no âmbito da jurisdição tributária. Daqui decorre, então, que as normas processuais em primeira linha transponíveis para a regulação de questões processuais serão, obviamente as do processo tributário, na sua maioria condensadas no Código de Procedimento e Processo Tributário, que, no respectivo artigo 2.º nos diz que “São de aplicação supletiva ao procedimento e processo judicial tributário, de acordo com a natureza dos casos omissos:

a) As normas de natureza procedimental ou processual dos códigos e demais leis tributárias;

b) As normas sobre a organização e funcionamento da administração tributária;

c) As normas sobre organização e processo nos tribunais administrativos e tributários;

d) O Código do Procedimento Administrativo;

e) O Código de Processo Civil.”.

Ou seja, decorre do exposto que a lei processual civil é a última no elenco da legislação a aplicar aos casos omissos em matéria procedimental e processual tributária.

*

De todo o exposto, resulta então, em suma, que a relação processual arbitral tributária é regulada de acordo com o prudente critério dos árbitros “com vista à obtenção, em prazo razoável, de uma pronúncia de mérito sobre as pretensões formuladas.”, tendo por base as normas processuais tributárias gerais, face às quais o Código de Processo Civil vem em último lugar no que ao preenchimento de casos omissos diz respeito.
É, então, face ao critério assim formulado que haverá que apreciar o pedido de suspensão da instância formulado pela A..

No processo civil, tal matéria vem regulada no artigo 279.º, que diz no seu n.º 1 que “O tribunal pode ordenar a suspensão quando a decisão da causa estiver dependente do julgamento de outra já proposta ou quando ocorrer outro motivo justificado.”.

No caso, verifica-se que nos processos … BEPRT, … BEPRT, … BEPRT, e … BEPRT, está em discussão a legalidade de liquidações de IRC, cuja procedência das respectivas impugnações determinará correcções à liquidação, igualmente de IRC, objecto dos presentes autos.

As questões que haverá que abordar são então as de saber se:

a) a decisão da causa está dependente do julgamento daqueles processos;

b) se justifica, em função de uma resposta positiva à questão anterior, a suspensão da instância; e

c) se tal é admissível em sede de processo arbitral tributário.

*

Compulsada a petição inicial, verifica-se que o A. imputa ao acto tributário impugnado as seguintes ilegalidades:
 a) Falta de fundamentação;

b) Preterição do dever de audiência prévia;

c) Desconformidade com o julgado no processo de impugnação da liquidação de IRC n.º …, relativa ao exercício de 1997;

d) Consideração de actos tributários impugnados administrativa e judicialmente como base das correcções.

Ora, desde logo daqui resulta que a decisão de nenhuma das questões elencadas está dependente do julgamento daqueles processos, pelo que desde logo se entende ser de indeferir a requerida suspensão da instância.

*

Mesmo que se entenda que a petição inicial que dá causa aos presentes autos tem subjacente a pretensão de que o acto tributário impugnado seja anulado em função da ilegalidade dos actos tributários impugnados nos processos … BEPRT, … BEPRT, … BEPRT, e … BEPRT, haveria que apurar se se justificaria a requerida suspensão da instância arbitral, face aos interesses concretamente em causa.
Efectivamente, entende-se que a norma do artigo 279.º/1 do Código de Processo Civil não impõe uma suspensão necessária, verificada que seja a relação de prejudicialidade, ou outro motivo justificado, o que decorre, para além do mais, da utilização da expressão “pode” no texto normativo em causa (neste sentido, p. ex., cfr. Lebre de Freitas, “Código de Processo Civil - Anotado”, Vol. I, 2.ª Ed., p. 544).

Ora, analisada a situação sub iudice, dever-se-ia sempre concluir pela desnecessidade de a instância ser suspensa.

Na verdade, como argumentos a favor de que tal ocorra, refere, em suma, o A. que se torna necessária tal suspensão, de modo a assegurar na íntegra o efeito útil das decisões a proferir nos processos … BEPRT, … BEPRT, … BEPRT, e … BEPRT, designadamente no que diz respeito ao exercício a que se refere o acto tributário em causa neste processo arbitral, por um lado, bem como a assegurar o seu direito a suspender a execução da quantia liquidada por aquele acto tributário, por outro.

Ora, nem um nem outro passam, de forma necessária, pela requerida suspensão da instância.

Com efeito, e como decorre do artigo 133.º/1/i) do Código do Procedimento Administrativo, aplicável por força do artigo 2.º/e) do Código de Procedimento e Processo Tributário, na parte em que seja consequente dos actos impugnados nos processos … BEPRT, … BEPRT, … BEPRT, e … BEPRT, no caso de procedência dos respectivos pedidos e na medida dessa procedência, o acto tributário em questão nos presentes autos será nulo, pelo que poderá, a todo o tempo, o A. retirar todas as consequências daquelas decisões, que ao acto ora objecto dos presentes autos se venham a impor.

Argumenta ainda o A. que apenas a pendência de uma acção impugnatória lhe permitirá obstar à suspensão da execução da quantia liquidada pelo acto tributário contra o qual ora se insurge. Tal argumento, de índole estritamente adjectiva e pragmática, não é igualmente decisivo, já que o artigo 169.º/2 do Código de Procedimento e Processo Tributário dá abertura suficiente para acorrer a situações como a figurada.

Daí que se entenda que em concreto não seria justificada a requerida suspensão da instância.

*

Não obstante o que se finda de expor, e mesmo que se entendesse que, da aplicação das normas reguladoras do processo civil resultava a consequência requerida pelo A., o certo é que as normas processuais civis não são, de forma automática, aplicáveis ao processo arbitral tributário, sendo antes, como se viu já, a sua aplicação meramente subsidiária de outras normas e condicionada pelo princípio da livre condução do processo pelos árbitros, “com vista à obtenção, em prazo razoável, de uma pronúncia de mérito sobre as pretensões formuladas.”.
Neste quadro, haveria igualmente de considerar-se indesejável a requerida suspensão da instância.

Com efeito, o processo arbitral tributário é, manifestamente, enformado por um vincado princípio de celeridade, que se manifesta, para além do mais, numa intendida simplificação processual e na consagração de prazos rigorosos para a prolação de uma decisão final (cfr. artigo 21.º da LAT).

Ora, a suspensão da instância requerida pelo autor, sem um prazo certo e condicionada ao trânsito em julgado das decisões finais de quatro processos judiciais tributários, seria notoriamente incompatível com a celeridade genericamente pretendida para o processo arbitral e com os prazos previstos naquele referido artigo 21.º em especial, tanto mais que após o trânsito em julgado das decisões em causa, haveria ainda que retomar a tramitação do processo arbitral, com vista à prolação da sua decisão final, com o consequente acréscimo temporal.

Assim, tendo em vista a “obtenção, em prazo razoável, de uma pronúncia de mérito sobre as pretensões formuladas”, sempre seria de indeferir a requerida suspensão da presente instância arbitral, o que se determina.” …”.

Perante o que fica exposto, tendo presente que as decisões, na parte em que conhecem de questões que não sejam de mérito e ponham termo ao processo ficam fora da possibilidade de recurso consagrada no n.º 2 do art. 25.º do RJAT, é manifesto que, na situação dos autos, em que a matéria relacionada com a primeira questão enunciada (suspensão da instância) foi identificada como uma questão prévia ao conhecimento do mérito da causa, apontando-se que “… Ou seja, ou há condições para conhecer do mérito daquela, e há que o fazer, ou o alguma coisa obsta ao conhecimento, para já, desse mérito, e haverá que suspender a instância.”, resulta manifesto que a decisão arbitral recorrida, nesta parte, não integra os casos contemplados pela norma indicada no que concerne à possibilidade de recurso para este Supremo Tribunal.

Com efeito, e como já ficou dito, a Recorrente, na delimitação que fez do recurso, elegeu como primeira questão objecto do mesmo a parte em que a decisão arbitral aprecia a matéria da suspensão da instância, ou seja, realidade que não respeita ao mérito da causa.

Assim, porque o presente recurso incide, desde logo, sobre uma questão de suspensão da instância, que antecede a apreciação do mérito da pretensão, não se verifica o requisito do recurso para uniformização de jurisprudência previsto no art. 25º nº 2 do RJAT, qual seja o de que a mesma questão fundamental de direito decidida em sentido divergente pela decisão arbitral recorrida e pelo Acórdão fundamento seja sobre o fundo da causa, relativa ao mérito da pretensão deduzida, razão porque se decide não admitir o presente recurso em relação à primeira questão suscitada relacionada com a suspensão da instância.

A Recorrente elege depois a matéria da falta de fundamentação como fundamento do presente recurso, reclamando que a mesma se encontra em oposição em relação à jurisprudência firmada nos termos do Acórdão do S.T.A., 1ª Secção, de 06-02-1990, Rec. nº 25766 (Acórdão fundamento), ou seja, deparamos com um aresto emanado da 1.ª Secção (Administrativa) do Supremo Tribunal Administrativo.

Ora, como ficou dito, um dos requisitos de que depende o conhecimento do presente recurso com a existência de oposição quanto à mesma questão fundamental de direito, com acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo (artigo 25º nº 2, segunda parte, do RJAT).

Perante isto - e salvo se tivessem ocorrido, porventura, alterações ao nível das regras de competência de cada uma das Secções deste Supremo Tribunal - é seguro concluir que a contraposição relativamente a acórdãos emanados de diferente Secção do mesmo Tribunal (ou, a fortiori, de diferentes Tribunais) é, por definição, inapta a produzir a verificação de uma contradição relevante entre as decisões em confronto quanto a uma mesma questão fundamental de Direito.

Dito de outro modo: estando em causa, uma alegada oposição que envolve o tratamento dado por diferentes jurisdições (ou sub-jurisdições) relativamente à aplicação de distintos ramos do Direito substantivo quanto a uma mesma questão, tal é quanto basta para concluir, de modo seguro, pela não verificação da exigida contradição do segmento decisório delas quanto à mesma questão fundamental de Direito, de modo que, e mais uma vez, importa concluir pela não admissão do presente recurso em relação à segunda questão suscitada relacionada com a falta de fundamentação.

Avançando, diga-se ainda como se refere no Ac. deste Tribunal (Pleno) de 4 de Junho de 2014, Proc. nº 01763/13, www.dgsi.pt, para apurar da existência de contradição sobre a mesma questão fundamental de direito é exigível “que se trate do mesmo fundamento de direito, que não tenha havido alteração substancial da regulamentação jurídica e que se tenha perfilhado solução oposta nos dois arestos: o que, como parece óbvio, pressupõe a identidade de situações de facto, já que sem ela não tem sentido a discussão dos referidos pressupostos. Sendo que a oposição também deverá decorrer de decisões expressas, que não apenas implícitas. (Cfr., neste sentido, os acórdãos do Pleno da Secção de Contencioso Tributário, de 25/3/2009, rec. nº 598/08 e do Pleno da Secção de Contencioso Administrativo, de 22/10/2009, rec. nº 557/08; bem como Mário Aroso de Almeida e Carlos Alberto Fernandes Cadilha, Comentário ao Código de Processo nos Tribunais Administrativos, 3ª ed., Coimbra, Almedina, 2010, pp. 1004 e ss.; e Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário, Anotado e Comentado, Vol. IV, 6ª ed., Áreas Editora, 2011, anotação 44 ao art. 279º pp. 400/403.)”.

Tal significa que para apurar da existência de contradição sobre a mesma questão fundamental de direito entre a decisão arbitral recorrida e o acórdão invocado como fundamento devem adoptar-se os critérios já firmados por este STA, quais sejam:

- Identidade da questão de direito sobre que recaíram as decisões em confronto, que supõe estar-se perante uma situação de facto substancialmente idêntica;

- Que não tenha havido alteração substancial da regulamentação jurídica;

- Que se tenha perfilhado, nos dois arestos, solução oposta;

- A oposição deverá decorrer de decisões expressas, não bastando a pronúncia implícita ou a mera consideração colateral, tecida no âmbito da apreciação de questão distinta.

Analisando:

No que se refere às outras questões já identificadas nos autos, a Recorrente refere que, no que concerne à alegada preterição de audiência prévia, a decisão recorrida sustenta que a preterição de audiência prévia gera, no caso, a nulidade do acto sindicado, sendo que a questão fundamental de direito prende-se com a probabilidade de o exercício daquele direito poder influenciar a decisão tomada, verificando-se que o Supremo Tribunal Administrativo tem decidido que: “De todo o modo ainda, não há lugar a audição prévia se a decisão foi proferida de acordo com a lei e a falta de audição não prejudicou o interessado, uma vez que o que quer que ele viesse trazer ao processo, não permitiria decisão diversa da proferida (…).” - Ac. STA, de 30-11-2011, processo 983.

Ora, precisamente, a decisão recorrida considera que os factos elencados a fls. 20 sob as alíneas a) b) e c) “(…) ocorridos previamente à emissão do acto tributário sub judice, têm directa relevância conformativa do respectivo conteúdo, não só potencial como efectivamente.”, mas opta por ignorar que esses factos eram inteiramente do conhecimento da AT, logo, nada de novo haveria a aduzir que pudesse influir no sentido do acto.

Por outro lado, para sustentar a decisão, o tribunal arbitral sustenta-se no entendimento de que a sentença proferida no âmbito da impugnação 59/03/31, ainda que não haja transitado em julgado deve já produzir efeitos - questão fundamental de direito a que o Supremo Tribunal Administrativo já respondeu no acórdão fundamento de 21/01/2009, proc. 668/08 “…não se pode aventar a possibilidade de execução imediata, contra a Fazenda Pública, da decisão favorável ao contribuinte, pois a execução de julgados desfavoráveis à administração tributária apenas está prevista após o trânsito em julgado da decisão (art.s 100.º da LGT, 146.º, n.º 2 do CPPT)”, o que significa que a decisão recorrida mostra-se:

• em oposição com o acórdão fundamento do STA, de 21-01-2009, proferido no processo 668/08, ao pretender que a sentença seja executada contra a Fazenda Pública antes do trânsito em julgado; e,

• em oposição com o acórdão fundamento proferido pelo STA, em 30-11-2011, no processo 983, ao pretender que factos já conhecidos da administração tributária, permitiriam decisão diversa da proferida.

Quando se tem presente a alegação da Recorrente, e sobretudo os elementos vertidos nas conclusões XLVI. e ss., é incontornável o facto de o presente recurso se apresentar, em termos essenciais, como um pedido de reapreciação das questões apontadas com referência ao exposto na decisão arbitral recorrida.

Tal equivale a dizer que a alegação deixa muito a desejar no que concerne à necessidade de se demonstrar que estamos perante uma situação de facto substancialmente idêntica, reclamando, acima de tudo, uma diferente leitura da questão de direito em apreço.

Apesar do que fica exposto, tendo presente que se trata de um recurso interposto com referência às primeiras decisões do CAAD na sequência da publicação do D.L. nº 10/2011, de 20-01, que criou o regime jurídico da arbitragem em matéria voluntária, alguma incerteza no que concerne ao alcance e funcionamento dos mecanismos previstos para atacar a decisão arbitral, de que dá nota a questão prévia suscitada pela Recorrente, sem olvidar o tempo decorrido desde a instauração do presente recurso, no sentido de que já se percorreu um longo caminho no tratamento destas matérias, não deixaremos de analisar o alcance da pretensão formulada pela Recorrente em relação às matérias agora apontadas.

No entanto, cremos que resulta claro que uma leitura detalhada das decisões em confronto, vai acabar por impor, em qualquer dos casos, uma resposta negativa à questão de saber se as decisões em alegada oposição se pronunciaram efectivamente em termos contrários acerca de uma mesma questão jurídica, dentro de um igual enquadramento fáctico e jurídico.

Na verdade, na decisão arbitral recorrida não se discute a não observância do dever de audiência prévia, centrando-se a análise na questão de saber se o cumprimento do dever de audiência prévia se terá degradado em formalidade não essencial, por não ter “a mínima probabilidade de influenciar a decisão tomada”, tendo entendido que não foi feita tal demonstração.

Para o efeito, relevou os seguintes factos:

“a) A liquidação impugnada data de 01-02-2007;

b) A mesma liquidação assenta, entre outros factos, numa liquidação adicional efectuada pela Administração Tributária, ao exercício de 1997;

c) Tal acto tributário foi, oportunamente, impugnado pelo ora requerente, tendo tal impugnação sido julgada procedente, e determinada a anulação daquele, por sentença datada de 26.04.2005, estando a mesma, à data da emissão do acto tributário ora em causa, pendente de recurso.”

A partir daqui, a decisão arbitral recorrida ponderou que:

“…

Ora, estes factos, ocorridos previamente à emissão do acto tributário sub iudice, têm directa relevância conformativa do respectivo conteúdo, não só potencial como efectivamente. Ou seja: desde logo, os factos em questão, susceptíveis de serem levados ao conhecimento da Administração Tributária aquando do exercício do direito de audição – tivesse o mesmo sido assegurado - teriam desde logo a consequência de implicar que o acto impugnado, ainda que pudesse ter o mesmo sentido dispositivo, seria diferente nos respectivos

fundamentos, na medida em que implicaria que estes abordassem e decidissem a questão da respectiva relevância. Mas mais: embora tal não constitua objecto directo dos presentes autos, na medida em que a questão tal como ora se coloca tem subjacente o trânsito em julgado da decisão anulatória acima referida, sempre se poderá dizer que aqueles elencados factos tinham já, à data da prolação do acto ora sob censura, a força necessária para impor uma decisão distinta daquela ali corporizada. Com efeito, não obstante não se encontrar transitada em julgado a decisão judicial de 26.04.2005, o certo é que, à data em que foi emitida a liquidação aqui em apreço, a mesma produzia já efeitos na ordem jurídica, prevenindo a produção de efeitos do acto ali anulado. De facto, concretizando e como se sabe, no nosso ordenamento jurídico os actos administrativos em geral, e administrativo-tributários em concreto, gozam da chamada executoriedade, ou seja, da susceptibilidade de produzir efeitos mesmo antes de se estarem definitivamente estabilizados na ordem jurídica. Todavia, nos termos do artigo 286.º/2 do Código de Procedimento e Processo Tributário, os recursos jurisdicionais, em direito tributário, têm por norma efeito meramente devolutivo, ou seja, as decisões jurisdicionais em matéria tributária produzem os respectivos efeitos jurídicos, quando esteja pendente o respectivo recurso, até transitarem em julgado ou sobrevir nova decisão que as revogue. Neste sentido, de resto, pronunciava-se já o Ilustre Conselheiro Jorge Lopes de Sousa, no seu “Código de Procedimento e Processo Tributário – Anotado e Comentado” (vol. II, Áreas Editora, 2007, p. 835), afirmando: “Isto é, o recurso do Ministério Público ou da Fazenda Pública interposto de decisão favorável ao contribuinte parece ter forçosamente efeito devolutivo …” Deste modo, aquela supra-referida decisão judicial de 26.04.2005, produzia já efeitos aquando da prolação do acto tributário aqui em causa, pelo que a executoriedade do acto ali anulado havia já, em tal data, sido coarctada por aquela decisão. Assim, estava já a Administração Tributária legalmente obrigada a ter em conta o teor e sentido daquela decisão aquando da emissão da liquidação ora impugnada, designadamente expurgando da mesma as decorrências do acto ali anulado. Daí que se afirme que a susceptibilidade de o contribuinte poder, em sede de audiência prévia, levar ao conhecimento da Administração Tributária os factos atrás elencados, não implicaria que o acto que omitiu aquela diligência tivesse fundamentos diversos, como, igualmente, implicaria que o seu conteúdo dispositivo devesse ser diverso. Deste modo, ao contrário do que pugna a Autoridade Tributária, não se poderá de todo considerar que o cumprimento do dever de audiência prévia “não tivesse a mínima probabilidade de influenciar a decisão tomada”. Pelo contrário. …”.

Assim, temos que na decisão arbitral recorrida deparamos com uma situação em que no âmbito de um procedimento tributário de liquidação de imposto, a AT emitiu o acto tributário sem ter concedido ao contribuinte o direito de audição prévia expressamente consagrado na alínea a) do n.º 1 do artigo 60.º da LGT, sendo que no Acórdão Fundamento, a situação em análise está relacionada com um processo de execução fiscal onde, após um pedido de pagamento em prestações, foi proferida decisão sem que tenha sido concedido o direito de audição prévia ao contribuinte.

Neste domínio, o Acórdão Fundamento entendeu que, deduzido pelo Recorrente, um pedido de pagamento da dívida exequenda em prestações ao órgão da execução fiscal, tendo este logo decidido com fundamento numa mera informação dos serviços em que nenhuma matéria de facto era avançada, não estava aquele obrigado a ouvir o Recorrente antes da decisão.

Num primeiro momento, temos que a decisão arbitral recorrida partiu de uma situação em que se deu por assente a violação da norma apontada (art. 60º da LGT), sendo que o Acórdão Fundamento considerou que “… no processo de execução fiscal não está em causa o procedimento tributário. Vale isto por dizer que não foi violado o citado preceito legal, pela simples razão de que o mesmo se não aplica no processo executivo. Em processos de natureza judicial as decisões não têm que ser projectadas.

A um requerimento segue-se uma decisão, passível, como decorre da lei do respectivo recurso (no caso, reclamação) para o tribunal competente. …”.

Não se olvida que o Acórdão Fundamento, num segundo momento, ponderou que “admitindo ainda que o direito de audição era obrigatório e que foi omitida essa formalidade, nem assim, esta omissão conduziria à anulação da decisão do órgão da execução fiscal dado que tal formalidade se degradou em não essencial.”, salientando os seguintes elementos:

“…

Ora, conforme resulta de fls. 71/82 do Vol. I destes autos, o recorrido (ora reclamante) dirigiu ao órgão da execução fiscal um requerimento para pagamento em prestações do montante da sua responsabilidade tributária de 27.607,77 euros, invocando a impossibilidade do seu pagamento no prazo de oposição à execução fiscal, uma vez que apenas pode contar com a remuneração do respectivo trabalho no valor limite de 1200 euros. E requereu o pagamento da dívida no prazo de cinco anos, oferecendo uma prestação mensal de 383,44 euros por todos os processos em execução, acrescentando que a liquidação da quantia exequenda em 36 prestações implicaria um valor mensal de 766,88 euros, para si incomportável em face dos seus rendimentos.

Requereu ainda a dispensa de prestação de garantia.

Em resposta ao referido requerimento e após prestada a informação que consta de fls. 106 dos mesmos autos (Vol. I), foi proferido o despacho de indeferimento de fls. 196-vº, o qual se louvou nos seguintes argumentos:

A autorização em prestações apenas poderia ser com referência a cada uma das execuções e não envolvendo uma prestação única relativa a todas elas.

O próprio requerente pediu o pagamento em 60 prestações, afastando a possibilidade do pagamento em 36 prestações, sendo, porém, certo que tratando-se de imposto retido na fonte número máximo de prestações autorizáveis é de 12.

Deste modo, aplicando a doutrina acima defendida, não se vê razão justificativa do direito de audiência do contribuinte.

Na verdade, todos os elementos relevantes para a decisão se encontravam já no processo de execução fiscal e eram conhecidos do recorrente.

O recorrente limitou-se no seu requerimento a invocar dificuldades económicas demonstrativas da impossibilidade de pagamento da dívida em menos prestações do que as por si indicadas.

Deste modo, entendendo o órgão da execução fiscal que a lei o impedia de conceder aquele número de prestações, e estando já na posse de todos os elementos necessários à decisão, não se vê que necessidade houvesse de estar a ouvir o recorrente para indeferir o requerimento, já que outra decisão não poderia ter sido tomada face ao disposto no artº 199º, nºs 2, 4 e 5. …”.

Com este pano de fundo, em relação à alegada preterição de audiência prévia, resulta claro que a divergência que emerge das duas decisões apontadas nos autos está relacionada com uma realidade incontornável e que se prende com o enquadramento de base feito pela decisão arbitral recorrida da situação em apreço nos termos do art. 60º da LGT, entendendo o Acórdão Fundamento que a matéria subjacente ao processo em apreço não envolve a aplicação daquela norma (não foi violado o citado preceito legal, pela simples razão de que o mesmo se não aplica no processo executivo), verificando-se depois que, em relação ao ponto comum às duas decisões, estamos perante realidades de facto distintas, em que se apontam, na primeira situação, os factos acima isolados, enquanto matéria que teria de influenciar o acto impugnado, ainda que apenas ao nível dos seus fundamentos, pois que teria de ser apreciada a respectiva relevância nesse sede, situando-se a análise do Acórdão Fundamento nos termos do requerido no processo de execução fiscal e na inviabilidade legal do peticionado.

Assim, pese embora o mencionado ponto de contacto entre a matéria tratada na decisão arbitral recorrida e no Acórdão Fundamento, é manifesto que a decisão arbitral recorrida foi estruturada e decidida, tendo como pressuposto a violação do art. 60º da LGT, norma que o Acórdão Fundamento entendeu não ser sequer aplicável, apenas ponderando a situação em apreço numa segunda linha de análise, mas dentro de um enquadramento totalmente diferente, na medida em que tomou apenas por base o requerido e a inviabilidade legal do mesmo, enquanto que a decisão arbitral recorrida procedeu a uma apreciação, em função de uma matéria bem distinta e com diferentes pressupostos de facto para justificar a decisão tomada neste âmbito, pelo que, no final, tem de ser negativa a resposta à questão de saber se as duas decisões em alegada oposição se pronunciaram efectivamente em termos contrários acerca de uma mesma questão jurídica, dentro de um igual enquadramento fáctico e jurídico, pelo que, não se mostram reunidos os pressupostos legais para que este Supremo Tribunal possa conhecer deste recurso, também quanto à terceira questão suscitada.

Nesta sequência, diga-se que a mesma resposta tem que ser dada à última questão suscitada nos autos relacionada com a matéria da produção de efeitos de decisão não transitada em julgado.

Na decisão arbitral recorrida foi considerado o seguinte:

“…

C. Da arguida desconformidade com o julgado no processo de impugnação da liquidação de IRC n.º ...43, relativa ao exercício de 1997.

Refere também o requerente que o acto tributário impugnado é contrário ao julgado no processo de impugnação n.º IMP59/03/31, devendo como tal, e nessa medida, ser anulado.

Também aqui assiste razão ao requerente.

Com efeito, dispõe o artigo 133.º/2/i) do Código do Procedimento Administrativo (aplicável por força do artigo 2.º/d) do Código de Procedimento e Processo Tributário) que “São, designadamente, actos nulos: (…) i) Os actos consequentes de actos administrativos anteriormente anulados ou revogados, desde que não haja contra-interessados com interesse legítimo na manutenção do acto consequente.”.

A nulidade, como se sabe, “é invocável a todo o tempo por qualquer interessado e pode ser declarada, também a todo o tempo, por qualquer órgão administrativo ou por qualquer tribunal.” (artigo 134.º/2 do Código do Procedimento Administrativo).

Ora, conforme decorre dos pontos 3 e 4 da matéria de facto dada como provada, a liquidação objecto dos presentes autos é parcialmente consequente da liquidação anulada no processo de impugnação n.º IMP59/03/31, pelo que, nessa medida, será parcialmente nula, o que haverá que declarar. …”.

No Acórdão Fundamento, por seu lado, na parte que releva para a matéria apontada pelo Recorrente, é referido que:

“…

Como questão prévia da sua alegação de recurso a recorrente Fazenda Nacional vem insurgir-se contra a fixação de efeito meramente devolutivo ao recurso interposto.

Para tanto, defende que ao recurso deveria ser “atribuído efeito suspensivo da decisão recorrida, aplicando-se a regra geral subsidiária do artigo 740º, n.º 1 do CPC, face ao eventual prejuízo que o não deferimento de tal pretensão acarreta para a Fazenda Nacional”.

Nenhuma razão lhe assiste em tal pretensão.

De facto, não há que fazer apelo ao aludido normativo do CPC, uma vez que o CPPT no n.º 2 do artigo 286.º estabelece de forma expressa que “Os recursos têm efeito meramente devolutivo, salvo se for prestada garantia nos termos do presente Código ou o efeito devolutivo afectar o efeito útil dos recursos”.

A este propósito escreve ainda Jorge Lopes de Sousa no seu CPPT, anotado e comentado, 5.ª edição, a fls. 835, anotação 9 ao referido artigo 286.º “., isto é, o recurso do Ministério Público ou da Fazenda Pública interposto de decisão favorável ao contribuinte parece ter forçosamente efeito devolutivo, independentemente de existir ou não garantia.

Por outro lado, também não se pode aventar a possibilidade de execução imediata, contra a Fazenda Pública, da decisão favorável ao contribuinte, pois a execução de julgados desfavoráveis à administração tributária apenas está prevista após o trânsito em julgado da decisão (arts 100.º da LGT, 146.º, n.º 2 do CPPT, 95.º e 96.º da LPTA, e 5.º, n.º 1 do DL n.º 256-A/77, de 17 de Junho e 160.º, n.º 1 do CPTA).

Como assim, mantém-se o efeito meramente devolutivo fixado ao presente recurso no despacho que o admitiu a fls. 63. …”.

Pois bem, como é evidente, o tratamento de uma questão processual relacionado com o efeito de um recurso não tem qualquer relação com a análise da influência do julgado num determinado processo de impugnação em acto tributário entretanto proferido pela AT, não se vislumbrando neste domínio qualquer elemento que afaste a afirmação, mais uma vez, no sentido de que tem de ser negativa a resposta à questão de saber se, nesta sede, as duas decisões em alegada oposição se pronunciaram efectivamente em termos contrários acerca de uma mesma questão jurídica, dentro de um igual enquadramento fáctico e jurídico, pelo que, não se mostram reunidos os pressupostos legais para que este Supremo Tribunal possa

conhecer deste recurso, igualmente quanto à quarta questão suscitada.

Finalmente, no que concerne aos vícios imputados à decisão recorrida (conclusões XLVI. e ss.), tem de dizer-se novamente que o recurso para uniformização de jurisprudência previsto nos artigos 25.º, n.ºs 2 e 3 do RJAT, e 152.º do CPTA, é muito restrito, estando limitado à apreciação da contradição da solução de direito adoptada em situações fácticas semelhantes, o que significa que o referido recurso para conhecer de vícios da decisão arbitral, nomeadamente erros de julgamento ou nulidades, sendo que, para o conhecimento de eventuais nulidades está prevista a impugnação da decisão arbitral nos artigos 27.º e 28.º do RJAT.

Tal significa que, no que concerne a eventuais erros de julgamento, o específico regime da arbitragem tributária não permite a sua sindicância, sendo algo com que as partes deverão conformar-se, sem possibilidade de recurso.

Neste ponto, “O legislador consagrou, então, no RJAT uma regra de irrecorribilidade da decisão proferida pelos tribunais arbitrais tributários como a prova de que a arbitragem se apresenta, de facto, como um direito potestativo dos sujeitos passivos, com os objetivos prementes de, por um lado, imprimir uma maior celeridade na resolução de litígios que opõem a Administração Tributária ao sujeito passivo e, por outro, de reduzir a pendência de processos nos tribunais judiciais” (Carla Castelo Trindade, Regime Jurídico da Arbitragem Tributária - Anotado, Almedina, 2016, pág. 466).

Deste modo, resulta manifesto que os alegados vícios invocados pela Recorrente não poderão ser conhecidos no presente recurso.

3. DECISÃO

Nestes termos, acordam em conferência os juízes do Pleno da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, de harmonia com os poderes conferidos pelo art. 202.º da Constituição da República Portuguesa, em a) Não admitir o presente recurso no que concerne às questões da suspensão da instância e da falta de fundamentação e b) Não tomar conhecimento do mérito do recurso em relação às matérias da preterição de audiência prévia e da produção de efeitos de decisão não transitada em julgado.

Custas pela Recorrente (cfr. art. 527º do C. Proc. Civil).

Notifique-se. D.N..

Comunique ao CAAD.

Lisboa, 28 de Setembro de 2023. - Pedro Nuno Pinto Vergueiro (relator) - Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia - Isabel Cristina Mota Marques da Silva - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes - José Gomes Correia - Joaquim Manuel Charneca Condesso - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos - Aníbal Augusto Ruivo Ferraz - Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro - Anabela Ferreira Alves e Russo.