Acórdão I. RELATÓRIO A…, S.A. (doravante Recorrente) veio interpor recurso da sentença proferida em 30-09-2024, no Tribunal Tributário de Lisboa, a qual julgou improcedente a impugnação deduzida contra os actos de liquidação de Imposto Único de Circulação (IUC), referentes ao mês de Dezembro de 2016, num total de € 6.407,57. Nas suas alegações, o Recorrente concluiu nos seguintes termos: “i) Todos e cada um dos veículos automóveis a que se reporta o Imposto de Circulação objecto da Impugnação onde foi proferida a sentença recorrida foram e são objecto de Contratos de Locação Financeira; ii) Todos e cada um dos ditos veículos estavam na posse dos locatários financeiros referidos, à data da liquidação do imposto mencionado nos autos, isto é, em Agosto de 2016, como nos ditos autos têm que ser dado como provado, ao invés do que decidido foi; iii) Assim, por errada interpretação e aplicação, no entender do recorrente, da matéria de facto que se tem que considerar provada nos autos, e por violação do disposto no n° 2 do artigo 3º do Código do Imposto Único de Circulação , quer na versão actual, quer na versão anterior, por violação também do disposto no artigo 5º do Registo Automóvel, deve o presente recurso ser julgado procedente e provado e, consequentemente, a sentença recorrida ser revogada por Acórdão que julgue a impugnação Judicial totalmente procedente e provada, desta forma se fazendo JUSTIÇA” A FP não apresentou contra-alegações. O recurso foi admitido, com subida imediata nos próprios autos e com efeito meramente devolutivo. Os autos foram com vista à Ilustre Magistrada do Ministério Público, nos termos do art.º 288.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), que emitiu parecer, no sentido da improcedência do recurso, mantendo-se a decisão recorrida. *** Colhidos os vistos legais (art. 657.º, n.º 2, do CPC, ex vi art. 281.º do CPPT) vem o processo à conferência. *** O objecto do recurso é delimitado pelas conclusões das respectivas alegações (cfr. artigo 635.º, n.º 4 e artigo 639.º, n.ºs 1 e 2, do Código de Processo Civil, aprovado pela Lei n.º 41/2013, de 26 de Junho), sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, apenas estando este tribunal adstrito à apreciação das questões suscitadas que sejam relevantes para conhecimento do objecto do recurso.
Jurisprudência
Processo 1519/17.0BELRS
Assim, analisadas as conclusões das alegações, as questões centrais do recurso reconduzem-se a saber se houve erro de julgamento na fixação da matéria de facto e na sua interpretação e aplicação e, consequentemente, violação do disposto no n.º 2 do artigo 3.º do Código do Imposto Único de Circulação e do disposto no artigo 5.º do Registo Automóvel. II. FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO II.A. O Tribunal recorrido considerou provada a seguinte matéria de facto: “1) No âmbito da sua actividade, a Impugnante celebrou os seguintes contratos de locação financeira de veículos automóveis [fls. 28-402 do PA]: (texto integral no original; imagem) 2) Por referência aos veículos descritos em 1) e ao período de tributação iniciado em Dezembro de 2016, foram emitidas em nome da Impugnante, as seguintes liquidações de IUC, no valor total de €6.914,95 [documento n.º 3 da contestação]: (texto integral no original; imagem) 3) Em Dezembro de 2016, a propriedade dos veículos automóveis indicados em 1) encontrava-se inscrita, no registo automóvel, a favor da Impugnante, não se encontrando registados e em vigor, sobre os mesmos, quaisquer ónus ou encargos e não havendo apresentações pendentes [fls. 513-565 do PA]. 4) Em Dezembro de 2016, não se encontrava inscrita no registo automóvel qualquer locação financeira, quanto aos veículos indicados em 1), com excepção dos veículos com as matrículas ………,………., ………., ………. [fls. 513-565 do PA], 5) Em 28/12/2016, a Impugnante procedeu ao pagamento do IUC apurado nas liquidações acima referidas, no valor total de €6.914,95 [documento n.º 2 da p.i.]. 6) A Impugnante deduziu reclamação graciosa contra as mencionadas liquidações de IUC [documento n.º 1 da p.i.]. 7) Por decisão da Chefe da Divisão de Gestão e Assistência Tributária da Unidade dos Grandes Contribuintes da AT, proferida em 19/06/2017, a reclamação apresentada pela Impugnante foi deferida quanto às liquidações de IUC relativas aos veículos com as matrículas ….., …., ….., ….., no valor total de €507,38, tendo sido indeferida quanto às demais liquidações acima identificadas, no valor total de €6.407,57 [documento n.º 4 da p.i.].” II.B. Quanto aos factos não provados, a sentença recorrida tem o seguinte teor: “Inexistem factos não provados com interesse para a decisão da causa.” II.C. Quanto à motivação da decisão sobre a matéria de facto, consignou-se o seguinte:
“A convicção do Tribunal fundou-se no teor dos documentos constantes do processo administrativo tributário junto aos autos, referenciados ao longo da enunciação da matéria de facto dada como provada.” *** III. DE DIREITO Como se viu, o Impugnante recorre da decisão do Tribunal Tributário de Lisboa que julgou improcedente a acção e manteve as liquidações impugnadas. Para tanto, a sentença recorrida fundamentou a sua decisão, designadamente, no seguinte: “(…) Delimitando a incidência subjetiva do IUC, determinava o n.º 1 do artigo 3.º do Código do IUC (CIUC), na redacção anterior à redacção em vigor à data das liquidações impugnadas, que “São sujeitos passivos do imposto os proprietários dos veículos, considerando-se como tais as pessoas singulares ou colectivas, de direito público ou privado, em nome das quais os mesmos se encontrem registados.’’. Assim, estando a propriedade de um veículo sujeita a registo obrigatório, por força do artigo 5.º n.ºs 1 e 2 do Decreto-Lei n.º 54/75, de 12 de fevereiro, a regra era de que, para efeitos da sujeição a IUC, valia a realidade registral, presumindo-se que o proprietário do veículo era a pessoa singular ou colectiva inscrita como tal no registo automóvel. Acolhia-se, assim, uma presunção legal de que o titular inscrito no registo automóvel era o seu efectivo proprietário. Tal presunção, respeitando a norma de incidência, era, porém, ilidível, por força do artigo 73.º da LGT, admitindo-se que aquele que figurasse no registo automóvel como proprietário fizesse prova de que, na realidade, não era proprietário do veículo no período em causa. A natureza ilidível da referida presunção foi, contudo, abolida com a introdução da redacção da norma dada pelo Decreto-Lei n.º 41/2016, de 01/08, que, estabelecendo que “São sujeitos passivos do imposto as pessoas singulares ou coletivas, de direito público ou privado, em nome das quais se encontre registada a propriedade dos veículos”, deixou de permitir ao titular inscrito no registo infirmar essa titularidade, com vista a afastar a responsabilidade pelo pagamento do imposto. Tal posição ficou, aliás, definitivamente consolidada no recente acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do STA, que uniformizou jurisprudência no sentido de que «Para efeitos do disposto no artigo 3º nº 1 do CIUC, na redacção introduzida pelo D.L. nº 41/2016, de 01-08, responde pelo pagamento do imposto a pessoa em nome da qual está registado o veículo à data da verificação do facto tributário, independentemente de nessa data já ter ocorrido transmissão da propriedade para outra pessoa». De acordo com a fundamentação do aludido aresto - que aqui se acolhe e se convoca como fundamentação da presente decisão, em cumprimento do disposto no artigo 8.º n.º 3 do CC -, «No preâmbulo do citado D.L.
nº 41/2016, de 01-08 que introduziu a nova redação ao artigo 3º do CIUC, o legislador deixou expresso que "Finalmente, o artigo 169º da Lei do Orçamento do Estado para 2016 autoriza que se efetuem, também, alterações ao Código do Imposto Único de Circulação. Sendo estas, igualmente, conexas com a necessidade de ultrapassar dificuldades interpretativas que surgiram com redações anteriores deste Código, importa clarificar-se quem é o sujeito passivo do imposto". Neste ponto, deve dizer-se que, apesar do enunciado poder prestar-se a outras interpretações, é hoje pacífico que, como dá nota, o já referido Acórdão deste Supremo Tribunal de 03-06-2020, Proc. nº 0467/14.0BEMDL. www.dgsi.pt. "... o Governo não atribuiu, no Decreto-Lei n.º 41/2016, natureza interpretativa à alteração que introduziu no dispositivo em causa. Pela simples razão de que atribuiu no mesmo diploma natureza interpretativa a diversas outras disposições e não deixou de o anunciar expressamente no preâmbulo e o consignar expressamente no texto legislativo. O que não fez quanto à norma em causa. Em segundo lugar, sendo embora verdade que a natureza interpretativa da norma pode ser revelada no facto de recair sobre matéria em que existam fortes divergências, documentadas na jurisprudência e/ou na doutrina, já assim não é se o sentido da lei nova vem ao arrepio da jurisprudência uniformizada ou consolidada sobre o âmbito interpretativo da lei antiga. Como refere J. BAPTISTA MACHADO (in «Introdução ao Direito e ao Discurso Legitimador», Almedina 1990, págs. 246/247), «se entretanto se formou uma corrente jurisprudencial uniforme que tornou praticamente certo o sentido da norma antiga, então a LN que venha a consagrar uma interpretação diferente da mesma norma já não pode ser considerada realmente interpretativa». Ora, embora tenha existido, inicialmente, alguma controvérsia doutrinária e na jurisprudência arbitral (devidamente descrita no douto parecer do Ex.mo Sr. Procurador Geral Adjunto e para o qual ora remetemos), a jurisprudência dos tribunais superiores tem respondido de forma uniforme a esta questão e deve considerar-se consolidada no sentido que aqui se toma…" Assim, neste domínio, o legislador, porventura em função do entendimento defendido pela AT no sentido de que, razões de eficácia na cobrança e arrecadação do IUC, impunham assentar o procedimento de liquidação do imposto nos dados do registo automóvel, elegendo como sujeito passivo a pessoa que nele figure como titular do direito de propriedade da viatura. E, na verdade, se a redacção anterior partia de uma presunção da titularidade da viatura em função do respectivo registo, - "considerando-se como tais as pessoas singulares ou coletivas, de direito público ou privado, em nome das quais os mesmos se encontrem registados" -, possibilitando que o titular inscrito no registo infirmasse essa titularidade e nessa medida afastasse a responsabilidade pelo pagamento do imposto, a redacção actual e aplicável no caso concreto dos autos deixou deliberadamente - atentos os propósitos do legislador manifestados no preâmbulo do D.L. nº 41/2016, de 01-08 - de consagrar essa presunção. Logo, atendendo ao elemento histórico e sistemático, resulta claro que o legislador elegeu como sujeito passivo do imposto não o proprietário do veículo, mas a pessoa como tal inscrita no registo automóvel, o que significa que, para efeitos de incidência subjectiva do imposto, o legislador elegeu "as pessoas singulares ou coletivas, de direito público ou privado, em nome das quais se encontre registada a propriedade dos veículos", independentemente de as mesmas serem ou não as proprietárias do veículo à data da verificação
do facto tributário. Diga-se ainda que a configuração do elemento subjectivo do facto tributário no sentido de abranger as pessoas em nome de quem se encontra registada a propriedade do veículo, é tão-só uma questão de incidência simples, na medida em que é determinado directamente o sujeito passivo, não assentando a técnica legislativa numa presunção legal, tal como ocorria na versão anterior da lei, ou seja, o artigo na versão actual não configura qualquer presunção em si, pode, quando muito, conceber- se que existe uma presunção no fundamento da norma, numa fase pré-jurídica, como processo intelectual que induziu o legislador a estabelecer a norma com a configuração actual. Isso, porém, não tem relevo para a interpretação de uma norma em que a definição de quem é o sujeito passivo, entre outras situações de incidência subjectiva, que decorrem do mesmo artigo, e que com ela não se apresentam como incompatíveis, sem que aí esteja presente uma presunção com os seus elementos constitutivos (afirmação base ou indício, afirmação resultado ou afirmação presumida e pelo nexo lógico que existe entre ambas). Nesta medida, deparamo-nos com uma opção legítima do legislador, no que diz respeito à alteração da incidência subjectiva do IUC, não havendo, em termos imediatos, impedimento a que o faça, realidade que tem de ser harmonizada com os princípios jurídico-constitucionais, situação que se mostra manifestamente assegurada». Ora, reportando-se as liquidações de IUC impugnadas nos presentes autos ao período de Dezembro de 2016 - sendo, pois, aplicável a redacção do artigo 3.º n.º 1 dada pelo Decreto-Lei n.º 41/2016, vigente desde 02/08/2016 (artigo 15.º do diploma) -, e não havendo particularidades que reclamem tratamento distinto, a jurisprudência firmada naqueles termos é plenamente transponível para o caso vertente. No caso dos autos, no período a que respeitam as liquidações controvertidas, constava unicamente do registo a inscrição da impugnante como proprietária dos veículos em causa. Logo, não restam dúvidas de que só sobre si poderia incidir o imposto, à luz da redacção actual do artigo 3.º n.º 1 do Código do IUC. É que, se é certo que o n.º 2 do mesmo artigo 3.º do CIUC estabelece que “São equiparados a sujeitos passivos os locatários financeiros, os adquirentes com reserva de propriedade, bem como outros titulares de direitos de opção de compra por força do contrato de locação’’, a verdade é que tal equiparação só pode operar se os actos que titulam aquelas situações jurídicas tiverem sido objecto de registo automóvel, não relevando, para efeitos de preenchimento da norma de incidência subjectiva em sede de IUC prevista no n.º 2 do mesmo artigo, eventuais situações de locação financeira ou operacional não levadas a registo, já que, tal como a propriedade, as situações previstas no n.º 2 do art.º 3.º do CIUC - designadamente, a locação financeira - encontram-se sujeitas a registo obrigatório, por força do disposto no artigo 5.º n.ºs 1 e 2 do DL n.º 54/75, de 12 de Fevereiro . E da factualidade apurada resulta que, em Dezembro de 2016, não se encontrava inscrita no registo automóvel, quanto aos veículos em causa, qualquer locação financeira - facto que a Impugnante não logrou contrariar com a prova junta aos autos.
Mais: demonstrou-se, isso sim, que, a essa data, não se encontravam registados e em vigor, sobre os mesmos, quaisquer ónus ou encargos e não havendo apresentações pendentes. Não pode, portanto, proceder a ilegalidade das liquidações invocada pela Impugnante, impondo-se julgar improcedente o pedido de anulação dos actos impugnados.” Como se viu, o Recorrente defende que “i) Todos e cada um dos veículos automóveis a que se reporta o Imposto de Circulação objecto da Impugnação onde foi proferida a sentença recorrida foram e são objecto de Contratos de Locação Financeira; ii) Todos e cada um dos ditos veículos estavam na posse dos locatários financeiros referidos, à data da liquidação do imposto mencionado no autos, isto é em Agosto de 2016, como nos ditos autos têm que ser dado como provado, ao invés do que decidido foi:” Analisadas as conclusões do recurso, verifica-se que a sentença é questionada quanto à consideração dos factos provados, defendendo o Recorrente que devia ter sido considerado provado que todos os veículos tinham contrato de locação financeira vigente e que estavam na posse dos locatários à data da liquidação de IUC. No que respeita à impugnação da decisão da matéria de facto e ao ónus que impende, nessa impugnação, sobre o Recorrente, dispõe o artigo 640.º do CPC, nos seguintes termos: “1 - Quando seja impugnada a decisão sobre a matéria de facto, deve o recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição: a) Os concretos pontos de facto que considera incorrectamente julgados; b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida; c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas. (…)”. A leitura do preceito transcrito e a análise simultânea das conclusões e da alegação de recurso permite-nos afirmar, sem margem para dúvidas, que o Recorrente não observou minimamente o ónus de impugnação da matéria de facto que sobre si impendia, pois que não identificou os concretos meios probatórios, constantes do processo, que impunham decisão diversa da recorrida (al. b) do n.º 1 do art. 640.º do CPC), sendo certo que os documentos considerados pelo Tribunal são os mesmos por si juntos, designadamente, no procedimento de reclamação graciosa. Assim sendo, e sem necessidade de mais amplas considerações, haverá que concluir, com base no preceito legal transcrito, pela rejeição do recurso no que se refere à impugnação da matéria de facto.
Prosseguindo na apreciação do recurso, há que assinalar que a presente impugnação foi intentada na sequência do deferimento parcial da reclamação graciosa apresentada contra as liquidações de IUC identificadas no probatório, sendo que a AT aceitou e deferiu tal reclamação quanto aos veículos com as matrículas ….., ….., ……, …….) em relação aos quais os contratos de locação financeira se encontravam registados (pontos 4. e 7. do probatório). No presente recurso, embora em termos genéricos, o Recorrente mantém a existência de contratos de locação financeira e a posse dos veículos pelos locatários. Acontece, porém, que, tanto a AT, como a sentença recorrida basearam-se, unicamente, no facto de os veículos estarem registados em nome do Recorrente, não havendo, excepto quanto aos veículos identificados no deferimento parcial da reclamação graciosa, qualquer registo de locação financeira, apelando à regra de incidência do IUC da nova redação do art. 3.º n.º 1 do CIUC, dada pelo Decreto-Lei n.º 41/2016, vigente desde 02/08/2016, fazendo apelo à jurisprudência do STA nesta matéria. Com efeito, o STA e, bem assim, os TCA, aquando da entrada em vigor da nova redacção da norma em causa entenderam – tendo até uniformizado jurisprudência nesse sentido – que «Para efeitos do disposto no artigo 3º nº 1 do CIUC, na redacção introduzida pelo D.L. nº 41/2016, de 01-08, responde pelo pagamento do imposto a pessoa em nome da qual está registado o veículo à data da verificação do facto tributário, independentemente de nessa data já ter ocorrido transmissão da propriedade para outra pessoa». Na sequência de várias decisões, nomeadamente do CAAD, em sentido diverso, e de recursos para o TC, este acabou por se pronunciar sobre a interpretação que fez vencimento nos Tribunais Superiores, tendo “julgado inconstitucional a norma constante do artigo 3.º, n.º 1, do Código do Imposto Único de Circulação, aprovado pela Lei n.º 22-A/2007, de 29 de junho, na redação resultante do Decreto-Lei n.º 41/2016, de 01 de agosto, na interpretação segundo a qual o imposto deve incidir sobre as pessoas em nome das quais se encontre registada a propriedade dos veículos, abstraindo de quem é o seu efetivo proprietário, por violação do disposto no artigo 13.º, n.º 1, e 103.º, n.º 1, da Constituição da República Portuguesa” – cfr. Acórdão do TC Nº 1013/2025, proferido no proc. n.º 1057/2023, de 05-11-2025. Em tal Acórdão ficou consignado, nomeadamente, o seguinte: “(…) 10. A norma objeto de fiscalização da constitucionalidade nos presentes autos pode ser alvo de duas leituras, aparentemente distintas: i) uma primeira leitura, nos termos da qual o elemento relevante para efeitos de tributação, ou seja, o facto tributário, seria a titularidade do registo de um veículo, e não a sua efetiva propriedade; ii) uma segunda leitura, à luz da qual a norma em crise estabelece uma presunção inilidível de que o titular do registo é, de facto, o proprietário do veículo, não alterando o facto tributário, mas não admitindo prova em contrário. Começando pela primeira interpretação, há que sublinhar, desde logo, que ela contraria o expressamente disposto no artigo 6.º, n.º 1, do Código do IUC, nos termos do qual o facto gerador do imposto é constituído pela propriedade do veículo, tal como atestada pela matrícula ou registo em território nacional.
Admitindo-a, ainda assim, como possibilidade, cabe então, acompanhando, aliás, as alegações do Ministério Público, recordar que, tendo o IUC como finalidade fazer recair sobre os contribuintes os custos que estes geram, quer ao nível das infraestruturas rodoviárias, quer no plano ambiental, isso implica a prevalência do princípio da equivalência, que se concretiza, em termos jurídico-fiscais, a lógica utilizado-pagador, segundo a qual cada um deve suportar os encargos correspondentes ao impacto da sua atividade. Deste modo, a assunção dos custos por parte do contribuinte utilizador de infraestruturas e poluidor do meio ambiente encontra fundamento no princípio constitucional da igualdade, impondo que o montante do tributo seja proporcional ao custo efetivamente causado ou ao benefício concretamente obtido. Tal evita que o ónus dessas despesas recaia inteiramente sobre a coletividade. Nesta perspetiva, não se mostra, por isso, conforme ao princípio da igualdade, na sua dimensão de equivalência, a tributação, em sede de IUC, de quem não seja o proprietário efetivo do veículo e, portanto, não seja o verdadeiro causador do “custo ambiental e viário” a que se refere o artigo 1.º do CIUC. Com efeito, o titular do registo - proprietário meramente registal - que já não detenha a posse do veículo, não possui qualquer potencial poluidor. Os danos ambientais e viários resultam da utilização do veículo pelos seus reais utilizadores, sendo, por isso, estes os sujeitos que devem suportar o tributo correspondente. Nestes termos, as exigências decorrentes do princípio constitucional da igualdade, estatuído no artigo 13.º da Constituição da República Portuguesa, vedam ao legislador a possibilidade de fixar o IUC sem atender à conduta de quem efetivamente contribui para a deterioração da rede viária e para o impacto ambiental, sob pena de se instaurar uma desigualdade manifesta na tributação. Ora, o registo não é elemento bastante para assegurar, em todos os casos, que o tributado é, de facto, o causador das externalidades negativas em questão, como facilmente se compreenderá. Ainda que se pudesse alegar que o recorte do registo como facto tributário se justificaria por razões de praticabilidade administrativa, facilitando a identificação do sujeito passivo e a arrecadação de receita sem necessidade de prova adicional, a verdade é que a sua desadequação material é evidente, e ofende o princípio da igualdade, na sua dimensão de igualdade tributária, violando o artigo 13.º da Constituição da República Portuguesa. 11. Quanto à segunda interpretação possível – nos termos da qual o facto gerador do imposto é constituído pela propriedade do veículo, como prevê o artigo 6.º, n.º 1, do Código do IUC, impondo-se, porém, por via da norma ora fiscalizada, uma presunção inilidível de equivalência entre registo e propriedade dos veículos - a sua desconformidade com a Lei Fundamental é facilmente alcançável. Na verdade, o Tribunal Constitucional tem jurisprudência firme e clara no sentido da inconstitucionalidade das presunções inilidíveis em matéria fiscal. O Acórdão n.º 211/2017 caracterizou as referidas presunções da seguinte forma: “Ora, ao ser afastada a possibilidade de prova em contrário, as presunções inilidíveis aproximam-se da figura das ficções legais, através das quais o facto ficcionado é definitivamente fixado sem que se considere sequer a possibilidade de demonstração de uma realidade diversa. A este propósito, pode assinalar-se que a doutrina fiscal dedica alguma atenção à comparação entre as duas figuras, seja na afirmação da sua diferença (assim João Sérgio Ribeiro entende que numa presunção é necessário que entre o facto base ou facto conhecido e o facto presumido exista uma relação lógica de probabilidade, o que não acontece no caso das ficções, em que a verdade jurídica é assumida pelo legislador,
independentemente da sua correspondência à verdade real, cfr., do Autor, Tributação Presuntiva do Rendimento - Um Contributo para Reequacionar os Métodos Indirectos de Determinação da Matéria Tributável, Almedina, Coimbra, 2014 (reimpressão da edição de 2010), p. 408), seja no esbatimento dessa diferença (assim, Ana Paula Dourado, pese embora entenda que o juízo de probabilidade caracteriza as presunções – mesmo as que não admitem contraprova, – sendo alheio às ficções, integra o recurso às presunções e às ficções no âmbito mais vasto das técnicas de tipificação legal, cfr. O Princípio da Legalidade Fiscal - Tipicidade, conceitos jurídicos indeterminados e margem de livre apreciação, Almedina, Coimbra, 2007, em especial, pp. 602-606 e pp. 612-622).” A jurisprudência constitucional tem, pois, assinalado que a figura das presunções inilidíveis representa uma contradição em relação aos parâmetros jurídico-constitucionais relevantes em matéria de tributos, designadamente, o princípio da capacidade contributiva, ínsito no artigo 103.º da Constituição, enquanto refração do princípio da igualdade, ou o princípio da equivalência. O Acórdão n.º 348/2025, do Plenário, densificou deste modo, com base na doutrina, o quadro constitucional: “Neste sentido, assinala Sérgio Vasques que «a capacidade contributiva é o critério de repartição para o qual aponta inequivocamente o princípio da igualdade logo que o projetamos sobre o domínio dos impostos, razão pela qual o princípio da capacidade contributiva não carece de consagração constitucional explícita, bastando, para o fundamentar nesta área do sistema, o princípio geral de igualdade acolhido pelo artigo 13.º da Constituição» (cfr. S. Vasques, Manual de Direito Fiscal, 2.ª ed., Almedina, Coimbra, 2018, p. 295). Também Filipe de Vasconcelos Fernandes refere que «(…) tratando-se o princípio da capacidade contributiva de uma emanação da igualdade no plano fiscal – pelo que, mais uma vez, se poderá continuar a derivar do artigo 13.º da CRP – dele decorre que deverá a lei fiscal tratar de forma igual e uniforme os factos que exprimem ou revelam a mesma capacidade contributiva e de modo diferenciado aqueles que a exprimem de diferente forma, assegurando que tal suceda na medida da respetiva diferença». Em consequência, «não basta, por isso, que exista um tratamento igual de factos relevantes à luz da mesma capacidade contributiva revelada, mas também que aqueles factos ou indícios que sejam reveladores de uma capacidade contributiva distinta sejam tratados diferentemente e na medida dessa mesma diferença» (cfr. F. Vasconcelos Fernandes, Direito Fiscal Constitucional – Introdução e Princípios Fundamentais, AAFDL Editora, Lisboa, 2020, p. 165). Ana Paula Dourado assinala, igualmente, que «nos impostos, o princípio da igualdade é concretizado pelo princípio da capacidade contributiva, pressuposto e critério de tributação. O princípio da capacidade contributiva é um princípio de justiça fiscal e contém a medida de comparabilidade entre o objeto de tributação, por um lado, e a medida de comparabilidade entre os sujeitos passivos, por outro lado. As duas medidas estão relacionadas. O objeto de tributação deve permitir uma correta comparabilidade entre sujeitos (todos devem pagar impostos segundo o mesmo critério)». Consequentemente, adverte ainda a mesma autora que «a tributação do universo de todos os sujeitos passivos segundo o princípio da igualdade implica que o objeto de tributação deve ser adequado a revelar essa capacidade contributiva, sob pena de arbitrariedade e discriminação» (cfr. A. Dourado, Direito Fiscal, 7.ª ed., Almedina, Coimbra, 2022, pp. 229-230).
Na mesma linha, ensina Casalta Nabais que «(…) enquanto critério da tributação, a capacidade contributiva rejeita que o conjunto dos impostos (o sistema fiscal) e cada um dos impostos de per si tenham por base qualquer outro critério, seja ao nível das respetivas normas, seja ao nível dos correspondentes resultados». De tal sorte que «(…) constituindo a ratio ou a causa da tributação, este princípio afasta o legislador fiscal do arbítrio, obrigando-o a que, na seleção e articulação dos factos tributários, se atenha a revelações da capacidade contributiva, ou seja, erija em objeto e matéria coletável de cada imposto um determinado pressuposto económico que seja manifestação dessa capacidade e esteja presente nas diversas hipóteses legais do respetivo imposto». E, se dúvidas restassem, acrescenta ainda o autor: «daqui decorre, seja a ilegitimidade constitucional das presunções absolutas de tributação e das chamadas sanções impróprias, seja a necessidade duma válvula de escape para obstar a situações de grave iniquidade no caso da tributação assente em ficções (…)» (cfr. Casalta Nabais, Direito Fiscal, 11.ª ed., Almedina, Coimbra, 2023 (reimp.), p. 156). Quanto à jurisprudência constitucional, desde há décadas se orienta na mesma linha, lembrando que “a generalidade do dever de pagar impostos significa o seu carácter universal (não discriminatório), e a uniformidade (igualdade) significa que a repartição dos impostos pelos cidadãos há de obedecer a um critério idêntico para todos”, sendo esse critério o da capacidade contributiva, que implica que “os contribuintes com a mesma capacidade contributiva devem pagar o mesmo imposto (igualdade horizontal) e os contribuintes com diferente capacidade contributiva devem pagar diferentes (qualitativa e/ou quantitativamente) impostos (igualdade vertical)” (cfr. Acórdão n.º 348/97).” 18. Voltando ao caso dos autos, não pode deixar de se reconhecer que, ao impor o pagamento ao proprietário registado, sem lhe permitir demonstrar que já não o é, o sistema perde o seu fundamento material, deixando de refletir a correspondência entre o custo causado e o tributo exigido, violando, assim, o princípio da equivalência. Com efeito, a aplicação de métodos presuntivos inilidíveis, que impeçam o contribuinte de demonstrar que não obteve o benefício nem causou o custo correspondente, conduz inevitavelmente à tributação de situações que não revelam qualquer facto gerador de riqueza ou de responsabilidade ambiental, contrariando frontalmente a Constituição. Assim sucede porque, sendo o facto gerador do imposto o direito de propriedade sobre os veículos, tal recorte do tributo não tem uma lógica meramente formal ou de aparência, nem o legislador o faz com o intuito de tributar a expressão económica representada pelos veículos, numa pura lógica de capacidade contributiva. Na verdade, e como já se explicou, a definição do facto tributário com recurso à determinação da propriedade tem, ao invés, o propósito de assegurar uma contrapartida correspondente aos benefícios usufruídos ou aos custos causados pelo sujeito passivo, em virtude das externalidades negativas decorrentes do uso e fruição dos veículos, traduzindo assim uma orientação de natureza comutativa. Ora, considerando “a afirmação do princípio da equivalência como critério orientador do cumprimento do princípio da igualdade tributária em sede de IUC, mediante uma lógica de imputação – através da prestação tributária – dos custos ambientais e viários provocados – e a consagração da propriedade dos veículos como “facto gerador”, emerge como incoerente a solução de fazer prevalecer a presunção fixada no registo perante a efetiva titularidade do direito de propriedade no que respeita à identificação do sujeito que resultará adstrito ao seu pagamento” (cfr. H. Flores da Silva, "O imposto único automóvel: um objeto tributário não identificável (OTNI)?", in Estudos Em Homenagem Ao Professor Doutor Vladimir Brito, Almedina, Coimbra, 2020).
É verdade que o Decreto-Lei n.º 177/2014, de 15 de dezembro, criou o procedimento especial para o registo de propriedade de veículos adquirida por contrato verbal de compra e venda, tendo em vista a regularização da propriedade, prevendo o respetivo artigo 2.º, n.º 1, que “decorrido o prazo legalmente estabelecido para efetuar o registo obrigatório, o registo de propriedade de veículos adquirida por contrato verbal de compra e venda pode ser pedido pelo vendedor, presencialmente ou por via postal, com base em documentos que indiciem a efetiva compra e venda do veículo”. Esta solução legal protege, assim, o vendedor contra o incumprimento da obrigação de registo da aquisição por parte do respetivo adquirente. Todavia, não se pode olvidar que essa obrigação incumbe, em primeira linha, ao adquirente e que o recurso ao mecanismo legal acima citado pelo transmitente implica custos e depende necessariamente do prévio incumprimento dessa obrigação por parte do comprador, averiguado, desde logo, pelo decurso de um prazo legalmente estipulado. Neste enquadramento, mal se compreende que o legislador opte por sancionar o obrigado secundário à atualização do registo – sendo certo que a obrigação primária está a cargo do adquirente – com o pagamento do IUC, em virtude da imposição da descrita presunção absoluta de propriedade. Efetivamente não apenas se desenha o tributo como um ónus incidente sobre sujeito diverso daquele a quem o incumprimento será imputável em primeira linha, como fica bastante claro, face ao contexto jurídico-constitucional, que tal presunção inilidível afronta, sem dúvida, o princípio da igualdade tributária, na sua vertente de princípio da equivalência. Imagine-se, por exemplo, um vendedor que não pode, ainda, valer-se do mecanismo previsto no Decreto-Lei n.º 177/2014, desde logo por não ter ainda terminado o prazo legalmente estabelecido para efetuar o registo obrigatório: a sua tributação como proprietário, não se permitindo prova em contrário, com base na presunção decorrente do registo, é manifestamente desadequada e excessiva em face de quaisquer finalidades de celeridade e eficácia na tributação que pudessem ser invocadas para justificar a solução legislativa, ao subjugar, total e irremediavelmente, as exigências decorrentes do princípio constitucional da igualdade tributária às necessidades da administração tributária. Em virtude de tudo o que se expôs, não pode, pois, deixar de se concluir no sentido da inconstitucionalidade da norma constante do artigo 3.º, n.º 1, do Código do Imposto Único de Circulação, aprovado pela Lei n.º 22-A/2007, na redação resultante do Decreto-Lei n.º 41/2016, na interpretação segundo a qual o imposto deve incidir sobre as pessoas em nome das quais se encontre registada a propriedade dos veículos, abstraindo de quem é o seu efetivo proprietário.” No mesmo sentido, cfr., também, Acórdão do TC N.º 1046/2025, proferido no proc. n.º 851/2024, de 05-11-2025, no qual foram apreciadas as invocadas questões da praticabilidade e eficácia: “Daí a erigir esse desiderato da praticabilidade e da eficácia tributária em propósito preponderante sem ter na devida consideração princípios constitucionais perfeitamente arreigados na nossa tradição jurídica e na nossa jurisprudência constitucional, como o são os princípios da capacidade contributiva, da equivalência e da igualdade enquanto princípio geral, tal como consagrado no artigo 13.º da CRP (em particular da sua dimensão concretizadora da igualdade material), mostra-se solução jurídica em clara desconformidade com a Constituição. E de nada valerá afirmar-se que o princípio da proporcionalidade não ficou comprometido com a solução normativa impugnada, sustentando ser a mesma adequada, necessária e proporcional em sentido restrito. Efetivamente, há que não esquecer que a aplicação dos correspondentes testes (da adequação, da necessidade ou da exigibilidade e da proporcionalidade em sentido restrito) à concreta solução normativa pressupõe que a medida analisada, que a eles se deve submeter, prossiga um fim legítimo.
Ora, não nos parece que constitua um fim legítimo cobrar um tributo a quem não revele capacidade contributiva e/ou não possa ser visto como poluidor-pagador, mais a mais em clara violação do subprincípio da igualdade material, ainda que isso possa facilitar a tarefa da AT. Não tanto por este último aspeto, pois, porventura, sempre se poderá afirmar que uma tal consideração caberá dentro da margem de conformação do legislador, mas porque, reitere-se, o legislador, na sua atuação, desconsiderou, em termos desconformes com a Constituição (desde logo, os seus artigos 13.º e 104.º da CRP), os princípios constitucionais da igualdade, da capacidade contributiva e da equivalência, estes dois, refrações no domínio tributário daquele primeiro, e da proporcionalidade.” Na sequência da jurisprudência do TC acima exposta, o Pleno da Secção de Contencioso Tributário do STA reviu a sua posição, tendo proferido Acórdão Uniformizador de Jurisprudência, a que coube o n.º 5/2026, de 2 de Junho (processo n.º 83/24.8BALSB, de 29 de Abril de 2026), nos seguintes termos: «O artigo 3.º, n.º 1 do Código do IUC, repristinado por referência à alteração introduzida pela Lei n.º 82-B/2014, de 31-12, consagra uma incidência subjectiva real, apesar de assente numa presunção de propriedade decorrente do averbamento constante do registo automóvel e que é ilidível, podendo o titular inscrito no registo automóvel inverter a prova no sentido de que o efectivo proprietário é outrem.». Para assim concluir, tal Acórdão tece as seguintes ilações: “(…)Nesta sequência, perante o desenho da situação dos autos e que emerge da leitura da norma afirmada no Acórdão de 17-10-2024, a posição do Tribunal Constitucional cria como que um vazio normativo, de modo que, “[d]esaplicada a norma inconstitucional, o tribunal deve julgar o caso como se não existisse a norma julgada inconstitucional, aplicando, se for caso disso, em vez dela, a norma anterior, que ela tenha vindo revogar ou substituir” (J.J. Gomes Canotilho e Vital Moreira, in CRP Anotada, 3.ª edição revista, Coimbra Editora 1993 e Jorge Miranda e Rui Medeiros, Constituição Portuguesa Anotada, edição da U.C.P., 2.ª edição, 2020, vol. III, pág. 723 em anotação ao art. 282.º). Nesta medida, em função da repristinação da norma afastada pela descrita alteração legal, importa notar que tal norma, com a Lei n.º 82-B/2014, de 31-12, tinha a seguinte redacção: “1 - São sujeitos passivos do imposto os proprietários dos veículos, considerando-se como tais as pessoas singulares ou colectivas, de direito público ou privado, em nome das quais os mesmos se encontrem registados.” Nesta sequência, e em função da nova realidade que envolve os autos, em função da decisão do Tribunal Constitucional, tem de valorizar-se o exposto no já citado Acórdão deste Supremo Tribunal de 03-06-2020, Proc. n.º 0467/14.0BEMDL, www.dgsi.pt, onde se ponderou: “… O elemento histórico e o intra-sistemático sugerem que o legislador pretendeu o funcionamento automático da regra de incidência com recurso a um expediente técnico. Assim, é notório que a fórmula legislativa evoluiu da expressão «presumindo-se como tais» (contida nos impostos que o IUC veio substituir) para a expressão «considerando-se como tais», indicando que o legislador pretendeu que se deduzisse diretamente dos dados do registo a
identificação dos proprietários. Por outro lado, o legislador utiliza no Código as expressões «presumir» e «considerar» com sentidos notoriamente distintos: no artigo 2.º, n.º 3, presume afetos ao transporte particular os veículos em que não se comprove a afetação a afetação a outro destino (é uma regra probatória); já no artigo 6.º, n.º 2, considera facto gerador do imposto a permanência em território nacional por período superior a 183 dias (é uma proposição jurídica). No entanto, o elemento teleológico aponta no sentido inverso. Do artigo 1.º do CIUC deriva que o legislador pretendeu que o imposto único de circulação obedecesse ao princípio da equivalência, isto é, funcionasse no pressuposto de que existe uma relação de troca entre o Estado e os contribuintes que têm veículos. Concebendo a disponibilidade ambiental e viária como um recurso público escasso, o legislador configurou o IUC como um instrumento de compensação ou reequilíbrio entre quem polui ou desgasta a rede viária e a comunidade em geral. Ora, esta relação de troca estabelece-se diretamente entre o Estado e quem utiliza os veículos, que são quem verdadeiramente polui e desgasta as vias. E indiretamente, entre o Estado e os proprietários dos veículos, que são quem disponibiliza a sua utilização por quem polui e desgasta as vias. O que não é possível é conceber é uma relação de troca, nesse âmbito, entre o Estado quem regista a propriedade a seu favor. O registo, desligado da propriedade efetiva, não tem nenhuma relação possível com a poluição o com o desgaste das vias. Mas vamos ao funcionamento da norma, no pressuposto de que temos uma proposição remissiva: se o legislador pretende que se tribute como proprietário o titular do registo que se sabe não ser o verdadeiro proprietário, temos uma ficção jurídica, isto é o funcionamento de uma norma que reputa como existente um facto que se sabe inexistente. Ora, a aplicação destas ficções jurídicas no direito fiscal deve ser proporcionada aos objetivos de eficiência e de combate à evasão fiscal. E não se vê como pode considerar-se proporcionada uma norma que funcione mesmo em situações limite em que se saiba que o verdadeiro proprietário é outrem. A evasão fiscal combate-se, nestes casos, tributando o verdadeiro proprietário. Quando muito, responsabilizando o anterior titular quando, por culpa sua, tivesse inviabilizado a cobrança do tributo junto do verdadeiro proprietário. Mas não abstraindo de tudo isso, transformando a eficiência fiscal num fim em si mesmo, totalmente desligado da justiça fiscal. Por outro lado, o funcionamento destas ficções também não pode afrontar o princípio da capacidade contributiva, consagrado no artigo 4.º, n.º 1, da Lei Geral Tributária. Revelada, nos termos da lei, através do rendimento ou da sua utilização ou do seu património. Ora, o registo de propriedade de um veículo não revela, em si mesmo, nenhuma capacidade de contribuir para o financiamento do custo ambiental e viário que a utilização dos veículos gera. Porque o registo não confere por si só o poder de extrair algum rendimento dos veículos, o valor económico da sua utilização ou sequer da sua detenção. Um imposto centrado no registo dos veículos só revela mesmo a capacidade económica de os registar. Daqui se retira que uma interpretação deste preceito que se conforme com os sobreditos princípios da proporcionalidade e da capacidade contributiva é aquela que o configura com uma presunção jurídica. Isto é, uma disposição que, baseada na experiência ou numa ideia de probabilidade, dispensa a administração de indagar quem é o verdadeiro proprietário.
Seria então o momento de indagar se se os sobreditos princípios se compatibilizariam com o funcionamento de presunções absolutas, que não admitissem a prova em contrário. Mas não é necessário. Porque o artigo 73.º da lei geral tributária dispõe que as presunções consagradas nas normas de incidência tributária admitem sempre prova em contrário. Daqui se retira que uma interpretação deste preceito que se conforme com o comando daquele artigo 73.º da lei geral tributária é a que o configura como uma presunção ilidível. Isto é uma disposição que onera o titular registado do veículo com o ónus de demonstrar que não é o verdadeiro proprietário. Há, todavia, uma fórmula interpretativa que compatibiliza o preceito com todos estes princípios e comandos legais, porventura sem necessidade de restringir o seu âmbito. Configurando-a como uma norma remissiva. No caso, uma norma que remete a consequência jurídica de uma previsão normativa para a consequência jurídica estabelecida noutra norma. Neste sentido, o legislador não estará no dispositivo legal a considerar proprietários os titulares inscritos no registo automóvel, mas a considerar proprietários os que como tal fossem considerados de acordo com as regras do registo automóvel. Tendo em conta que, nos termos do artigo 1.º do Regulamento do Registo Automóvel, este tem por fim individualizar os respetivos proprietários e dar publicidade aos direitos registados, isto significará que a norma remissiva estará a considerar proprietários os que como tal se declarem junto de oficial público e que como tal se anunciem através dos instrumentos de publicitação adequados. E tendo em conta que, nos termos do artigo 7.º do Código do Registo Predial - aplicável ao registo automóvel por força do seu artigo 29.º - o legislador atribui ao registo definitivo a presunção de que o direito existe nos termos registados, isto significa que a norma remissiva está, afinal, a considerar (leia-se, a relevar) na regra da incidência a presunção derivada do registo. Presunção que, assim, deve considerar-se ilidível nos mesmos termos em que o seja a presunção derivada do registo. Assim sendo, e ao contrário do que defende o Ex.mo Representante da Fazenda Pública nas suas doutas alegações, a norma em causa, na sua versão originária, não deve ser interpretada no sentido se que se pretendeu tributar as pessoas em nome das quais se encontrasse registada a propriedade dos veículos, mas as pessoas que fossem proprietários dos veículos, presumindo-se como tal os titulares inscritos no registo. …”.” Do que acima se deixa exposto, e regressando ao caso concreto, verifica-se que a posição da decisão recorrida foi tributária da versão anterior aos Acórdãos do TC e Uniformizador de Jurisprudência do STA citados, tendo considerado que a norma actual do art. 3.º n.º 1 do CIUC não continha em si qualquer presunção ilidível de propriedade, sendo sujeito passivo do imposto aquele em nome de quem o veículo se encontre registado. Ora, não concorda este Tribunal com tal posição pelas razões invocadas nos acórdãos acima transcritos (violação do princípio da igualdade, na sua dimensão de equivalência e da inconstitucionalidade da existência de presunções inilidíveis em matéria tributária).
Por assim ser, a decisão recorrida não se pode manter. Aqui chegados, e para seguir o determinado no Acórdão do STA uniformizador de jurisprudência, ou seja, que “O artigo 3.º, n.º 1 do Código do IUC, repristinado por referência à alteração introduzida pela Lei n.º 82-B/2014, de 31-12, consagra uma incidência subjectiva real, apesar de assente numa presunção de propriedade decorrente do averbamento constante do registo automóvel e que é ilidível, podendo o titular inscrito no registo automóvel inverter a prova no sentido de que o efectivo proprietário é outrem”, e uma vez que a sentença recorrida considerou que o n.º 2 da mesma norma também continha em si uma presunção inilidível, não havendo registo de contratos de locação financeira para os veículos identificados, tendo sido este o fundamento para a improcedência da impugnação, há que verificar se o Recorrente logrou ilidir tal presunção decorrente do registo. Analisado o probatório, verifica-se que há um claro défice instrutório do Tribunal nesta matéria (o que se prende, como é óbvio, com a interpretação feita da norma em causa). Com efeito, para o que ora interessa, o Tribunal recorrido apenas julgou demonstrado que: - quanto aos veículos a que se refere a impugnação o Recorrente outorgou contratos de locação financeira (ponto 1. do probatório); - em Dezembro de 2016 a propriedade dos veículos estava registada em nome do Recorrente (ponto 3. dos factos provados); - Em Dezembro de 2016, não se encontrava inscrita no registo automóvel qualquer locação financeira, quanto aos veículos indicados em 1), com excepção dos veículos com as matrículas …….,……., ……., ……. (ponto 4.). O Recorrente invoca que: “i) Todos e cada um dos veículos automóveis a que se reporta o Imposto de Circulação objecto da Impugnação onde foi proferida a sentença recorrida foram e são objecto de Contratos de Locação Financeira; ii) Todos e cada um dos ditos veículos estavam na posse dos locatários financeiros referidos, à data da liquidação do imposto mencionado nos autos, isto é em Agosto de 2016, como nos ditos autos têm que ser dado como provado, ao invés do que decidido foi:” Ora, não tendo sido dado como provado ou não provado que os veículos em causa ainda eram objecto de contratos de locação financeira, apesar de não registados, e sendo tal de primacial importância para aferir sobre a sujeição passiva ao abrigo do n.º 2 do art. 3.º do CIUC, tal significa que este Tribunal se vê impedido de apreciar tal questão. Dito de outro modo, há que averiguar, e fazer reflectir isso no probatório, se os veículos automóveis identificados na sentença recorrida estavam na posse dos locatários ao abrigo de contratos de locação financeira vigentes, no período a que dizem respeito as liquidações impugnadas, de modo a fazer funcionar a norma de incidência a que se refere o artigo 3.º n.º 2 do CIUC.
Assim sendo, há que revogar a decisão recorrida, determinando-se a baixa do processo ao Tribunal a quo a fim de realizar as diligências instrutórias necessárias, nomeadamente, as acima referidas, sem as quais não é possível aferir da (i)legalidade das liquidações impugnadas. IV. DECISÃO Face ao exposto, acorda-se em conferência na Subsecção Tributária Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul em conceder provimento ao recurso, revogando a decisão recorrida e ordenando a baixa dos autos ao Tribunal a quo para ampliação da matéria facto, nos termos vistos. Sem custas Registe e notifique. Lisboa, 8 de Outubro de 2026 (Teresa Costa Alemão) (Tiago Brandão de Pinho) (Ana Cristina Carvalho)