Processo 01207/18.0BEPRT

Acordam em conferência, os juízes que constituem a Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

1. RELATÓRIO

1.1. A [SCom01...], Ld.ª (Recorrente), notificada da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto datada de 24.01.2022, pela qual foi julgada improcedente a impugnação judicial contra os actos de liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC) e Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) e correspetivos juros compensatórios, referentes ao ano de 2013, no montante total de € 344.588,22, inconformada vem dela interpor o presente recurso jurisdicional.

Alegou, formulando as seguintes conclusões:

«(...)

a) A AT tem o ónus de demonstrar a factualidade que a levou a levou a considerar determinada operação como simulada, factualidade essa que tem de ser susceptível de abalar a presunção de veracidade das operações constantes da escrita do contribuinte e dos respectivos documentos de suporte (atento o princípio da declaração e da veracidade da escrita vigente no nosso direito), só então passando a competir ao contribuinte o ónus de prova de que as operações se realizaram efectivamente.

b) Os indícios são definidos por João de Castro Mendes como aqueles factos que “permitem concluir pela verificação ou não verificação de outros factos, em virtude de leis naturais conhecidas pelos homens e que funcionam como máximas de experiência” – citado por Saldanha Sanches, in “A Quantificação da Obrigação Tributária”, 2ª edição, pág. 311.

c) Resulta claro, ao contrário do que concluiu a sentença recorrida, que a AT não cumpriu com aquele ónus, sendo que quem tem a seu favor uma presunção estabelecida na lei está dispensado da prova do facto presumido (cfr. os arts. 349º e 350º nº 1 do Cód. Civil).

d) A impugnante, tendo a sua escrita organizada conforme as exigências legais, não precisava de provar que são verdadeiros os dados decorrentes, sendo antes à AT que competia enunciar os erros, inexactidões ou outros indícios fundados de que ela não reflectia a matéria tributável efectiva, caso em que a impugnante ficaria desprovida do escudo protector da presunção, tendo de demonstrar a veracidade dos seus elementos contabilísticos e dos respectivos suportes, o que independentemente de tudo logrou fazer ao provar que as transacções efectuadas existiram e são reais.

e) Atendendo aos depoimentos de «AA», «BB» e «CC», prestados na audiência de 21.1.2022, que se revelam credíveis e esclarecedores, conjugados com as faturas, os contratos de prestações de serviços e ainda “tabelas” identificadas no cabeçalho como “Detalhe Produtividade Activos [SCom02...]”, onde se identifica os Códigos do local de “Activações” e os serviços correspondentes com o correspondente valor das “remuneração base” e “Rappel” por relação à sociedade “[SCom03...]” e à impugnante e um “Relatório Anual de Visitas Agendadas com Angariação”, por relação à sociedade [SCom02...] referente aos serviços prestados à “[SCom04...

]”, os factos provados 38) a 43) – sendo que não ficou provada a inexistência de uma estrutura incapaz de suportar a realização dos fornecimentos, nem ficaram provados quaisquer factos imputáveis ou relacionados com a Impugnante, designadamente a sua interferência, muito menos responsabilidade ou benefício, no circuito económico, sendo que todas as contas bancárias da empresa e do legal representante foram analisadas –, não se descurando que a Impugnante dispunha de equipas comerciais e recorreu à subcontratação e naturalmente que foi remunerada pela sua cliente [SCom05...] pelos serviços prestados, deve ser dado como provado que: Para os serviços a prestar pela Impugnante contratualizados pela [SCom05...], a impugnante estabeleceu uma parceria com as sociedades “[SCom02...], Unipessoal, Lda.”, “[SCom04...], Lda.” e “[SCom03...], Unipessoal, Lda.”, que dispunham de mão de obra para o efeito.

f) Com efeito, o que é aportado para o relatório da inspecção à impugnante, e nas condições em que o foi, não é consistente como perde força no quadro factual resultante da contabilidade da recorrente.

g) Não sendo de acolher, a razão pela qual o tribunal recorrido deixou de conhecer da questão de saber se as faturas em causa deram ou não deram cumprimento ao disposto no n.º 5 do artigo 36.º do CIVA invocado, de igual modo, pela AT no relatório fundamentador das liquidações impugnadas, como motivo de desconsideração do IVA deduzido pela Impugnante, nos termos do que prevê o n.º 2 e n.º 6 do artigo 19.º e 36.º, n.º 5, do CIVA, porque a actuação da AT configura um manifesto abuso de direito. No dizer de Coutinho de Abreu, há “abuso do direito quando um comportamento, aparentando ser um exercício de um direito, se traduz na não realização dos interesses pessoais de que esse direito é instrumento e na negação de interesses sensíveis de outrem” (in “Do abuso de Direito”, Coimbra, 1983, página 43).

h) Ou seja, a AT não obstante ter sido habilitada com as informações necessárias para verificar se os requisitos substantivos relativos ao exercício do direito à dedução se encontravam satisfeitos, pura e simplesmente, abusando do seu direito, na modalidade de desequilíbrio (desproporção grave entre o benefício do titular exercente e o sacrifício por ele imposto a outrem), não o fez, razão pela qual devia o Tribunal ter conhecido de tal questão, de forma oficiosa, e não o fazendo incorreu em erro de julgamento.

i) Da conjugação do n.º 2 do art.º 19.º n.º 2 e n.º 5 do art.º 36.º do CIVA resulta que só confere direito à dedução o imposto mencionado em faturas e documentos equivalentes passados em forma legal, desde que cumprindo os requisitos do n.º 5 do art.º 36.º CIVA.

j) De acordo com a mecânica da liquidação do IVA a fatura ou documento equivalente que o suporta torna-se um elemento de fundamental e decisivo, pois é esse documento que vai permitir ou não a dedução e ainda vai definir as taxas aplicadas aos diversos bens e serviços transacionados ou prestados.

k) A lei ao estabelecer, determinadas exigências relativas à emissão de faturas tem por objetivo evitar a fraude e a evasão fiscal e cumprir o princípio da neutralidade fiscal, o qual visa assegurar, que aos operadores económicos, seja permitido recuperar com maior justeza o IVA suportado nas aquisições de bens e serviços por si efetuadas, sendo certo, que quem suporta o pagamento do IVA, é o consumidor final (sujeito passivo).

l) A fatura ou documento equivalente que não respeite integralmente o artigo 36.º nº 5 do CIVA não está passada “em forma legal”, não permitindo deduzir o respetivo imposto, sendo que no caso tal situação inexiste.

m) Sendo que, a admitir-se o contrário, o artigo 178.º, alínea a), da Diretiva 2006/112 deve ser interpretado no sentido de que se opõe a que as autoridades tributárias nacionais possam recusar o direito a dedução do IVA pelo simples facto de o sujeito passivo possuir uma fatura que não cumpre os requisitos exigidos pelo artigo 226.º, n.os 6 e 7, desta diretiva, quando essas autoridades dispõem de todas as informações necessárias para verificar se os requisitos substantivos relativos ao exercício desse direito se encontram satisfeitos, o que no caso se verifica.

n) A AT violou, de forma inequívoca, o direito de audição e defesa da recorrente, pois assenta o seu discurso fundamentador, das correcções operadas, em pretenso relatório fiscal elaborado ao contribuinte acima identificado, sendo que tais afirmações não estão demonstradas de facto, nem tão pouco, deu a conhecer à recorrente, nessa fase, nem em qualquer outra, qual o iter cognoscitivo percorrido, e a respectiva base factual que coadjuvou tais conclusões, muito menos deu a conhecer os respectivos elementos de suporte que lhe permitiram chegar a tais conclusões.

o) A AT quedou-se pela mera alegação da existência de tal relatório sem que o disponibilizasse, de forma a que a recorrente e mesmo o Tribunal sobre o teor do mesmo se pronunciasse e pudesse controlar a veracidade dos pressupostos alegados e apresentar a sua defesa a tais conclusões.

p) Não obstante, para além de não constarem, já, do projecto de relatório de inspecção que versou sobre a recorrente e pretensamente lhe terão servido de base às correcções operadas, a recorrente, ainda assim, requereu a sua disponibilização para que pudesse exercer o seu direito de audição e defesa, em toda a sua plenitude, podendo assim, a AT colmatar tal falha essencial.

q) No entanto, restringiu-se à recusa de entrega de tais elementos probatórios considerados, pela AT, o que equivale a não lhe ser facultado o exercício do direito de audição em toda a sua plenitude.

r) Pelo que, não sendo dado conhecimento à recorrente de todo o seu teor, ficou esta inibida de os poder contraditar, nomeadamente pela invocação das possíveis contradições internas e externas, pela falta de credibilidade em razão da ciência dos seus autores, da sua motivação endógena, etc. etc.

s) Pelo que, dúvidas não subsistem que a notificação à recorrente para exercer esse direito de audição e defesa, sem que lhe fossem propiciados os elementos probatórios considerados pela administração equivale, pela natureza das coisas, a não lhe ser facultado o exercício do direito de audição.

t) O direito de audiência prévia de que goza o administrado incide sobre o objeto do procedimento, tal como ele surge após a instrução e antes da decisão. Daí que, estando em preparação uma decisão, a comunicação feita ao interessado para o exercício do direito de audiência deve dar-lhe conhecimento do projeto da mesma, a sua fundamentação, com todos os elementos que nortearam o apuramento adicional de imposto, o prazo em que o mesmo pode ser exercido e a informação relativa à possibilidade de exercício do citado direito por forma oral ou escrita – Cfr. Ac. STA, proferidos nos processos nº.21244; rec.

684/03, datados de 25.1.00 e 2.7.03; Ac TCAS, processo nº 1510/06, de 17.09.2013 Diogo Leite de Campos e Outros, Lei Geral Tributária anotada e comentada, Encontro da Escrita Editora, 4ª. Edição, 2012, pág.502 e seg.

u) In casu, a douta sentença, limita-se a referir que a AT elencou todos os elementos documentais relacionados com tal procedimento dando-os a conhecer à impugnante, permitindo-lhe, desse modo, sindicá-los de facto e de direito, pelo que, a falta de junção de tais elementos não ferem de ilegalidade o procedimento de liquidação e não contendem com os direitos de defesa da impugnante.

v) O que é contraditório e ininteligível, em si mesmo, pois se não tem acesso aos documentos oficiais que determinaram tais conclusões versadas no RIT sobre a recorrente, como é que poderá, efectivamente, sindicá-los de facto e de direito?

w) Veja-se que nos termos do art.º 55º, al. b) do RCPIT, a recolha de elementos no âmbito do procedimento de inspecção deve obedecer a critérios objectivos e conter a integral transcrição das declarações, com identificação das pessoas que as profiram e as respectivas funções, sendo as referidas declarações, quando prestadas oralmente, reduzidas a termo. “O preceito consagra o princípio da objectividade da inspecção tributária: a recolha dos elementos de facto tem de fundar-se em critérios que possam ser verificados e repetidos, em momento posterior, nos mesmos termos em que o foram pelo agente de fiscalização, seja por banda de outros agentes da administração, seja pelo tribunal. Afasta-se assim toda a subjectividade no apuramento dos factos” – Cfr. LGT, Comentada e Anotada, Diogo Leite de Campos, Benjamim Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, Vislis Editores.

x) Ora, não se vislumbra como é que os critérios adoptados na recolha dos elementos podem ser verificados e controlados pela recorrente e pelo Tribunal, nos mesmos termos em que o foram pelo agente de fiscalização, pois que os mesmos inexistem! O Tribunal está a violar a lei de forma patente!

y) Na verdade, a AT quedou-se pela mera alegação da existência de tais declarações sem que as identificasse de modo a poder-se controlar a veracidade dos pressupostos alegados.

z) E essa omissão obsta à funcionalidade probatória das declarações extractadas, dado que o desconhecimento, da identidade dos seus autores não permite que lhes seja atribuível a credibilidade necessária para sobre elas a AT formar o juízo decisório (quanto a esta situação em concreto, importa referir que nos termos do art.º 55º, al. b) do RCPIT, a recolha de elementos no âmbito do procedimento de inspecção deve obedecer a critérios objectivos e conter a integral transcrição das declarações, com identificação das pessoas que as profiram e as respectivas funções, sendo as referidas declarações, quando prestadas oralmente, reduzidas a termo).

aa) É fora de dúvida que essas declarações serviram de meio de prova para substanciar a motivação factual da decisão de aplicação do método de tributação e quantificação.

bb) O que significa que a sua desconsideração probatória não é inócua impondo antes a anulação dos actos lesivos praticados no procedimento por erro nos pressupostos de facto (ilegalidade consequente derivada).

cc) A douta sentença padece desse erro porque se apoiou no RIT, o qual não está suportado em meios probatórios idóneos.

dd) Pelo que, acrescendo, dúvidas não subsistem que a AT violou, de forma inequívoca, o direito de audição e defesa da recorrente, não valendo aqui qualquer regra de confidencialidade, pois que foi aquela que a derrogou mas só parcial e convenientemente, actuando pois em abuso de direito na modalidade de venire contra factum proprium (Esta vertente do abuso do direito inscreve-se no contexto da violação do princípio da confiança, que sucede quando o agente adopta uma conduta inconciliável com as expectativas adquiridas pela contraparte, em função do modo como antes actuara).

ee) No caso, a AT notifica a ora recorrente para exercer o direito de audição, fazendo constar do projecto extractos de relatório efectuado a terceiro e quando se solicita o teor integral do mesmo para a sua defesa, afirma que não pode, porque está sujeita ao dever de confidencialidade!

ff) Entende-se, assim, ser inconstitucional por violação conjugada do art.º 267º, n.º 5, do art.º 18º, n.º 2, do art.º 20º, n.º 1 e do art.º 266º da CRP, a interpretação do artigo 60º, n.º 5 da LGT, no sentido de que para o exercício cabal do direito de audição basta a transcrição parcial de relatório de inspecção efectuado a terceiro e de declarações parcialmente transcritas (sem que as mesmas se encontrem assinadas) constantes daquelas transcrições, sem que à interessada [aqui, a recorrente] sejam remetidos os elementos completos, inclusivamente requeridos para aquele efeito.

gg) E, o facto da recorrente ter a possibilidade de poder impugnar judicialmente, não tornam não essencial o vício de violação daquele direito, pois, na verdade, o direito que é consagrado no actual nº5 do art.º267 da CRP e está concretizado no 60º da LGT, é um direito de participação na formação da decisão e não um direito de impugnar, administrativa ou judicialmente, decisões já elaboradas, tratando-se, assim, de um direito cumulável com o direito de impugnação de actos lesivos, pelo que o facto de este existir não retira operância àquele vício procedimental.

hh) No n.º 4 do art.º 268 º da CRP, garante-se aos interessados, recurso contencioso, com fundamento em ilegalidade, contra quaisquer actos administrativos, independentemente da sua forma, que lesem os seus direitos ou interesses legalmente protegidos, daqui resultando que o direito de impugnação contenciosa de actos lesivos, constitucionalmente reconhecido, não fica satisfeito com a mera possibilidade de os interessados os poderem impugnar judicialmente, antes se exigindo que seja proporcionada àqueles a possibilidade de os impugnarem com completo e cabal conhecimento dos elementos completos (e não daqueles ilegalmente eleitos), tratando-se de um direito à impugnação contenciosa com a máxima eficácia.

ii) No decurso da inspecção foi instaurado processo criminal (facto n.º 21) o que obrigava a AT a aguardar o arquivamento ou o trânsito em julgado da sentença. Portanto, a prevista suspensão do procedimento administrativo de inspeção, nos termos da alínea c) do n.º 5 do artigo 36.º do RCPITA é uma mera faculdade, que a administração fiscal só utilizará nos casos em que nisso tiver interesse (complexidade do processo) sendo que a consequência da suspensão do procedimento de inspeção é o apuramento do imposto com base nos factos apurados, a final, no processo penal.

jj) A AT “andou a brincar” com as normas procedimentais, utilizando e abusando como quis. E também aqui actuou em abuso de direito.

kk) O abuso do direito, nas suas múltiplas manifestações, é um instituto puramente objectivo, por não estar depende de culpa do agente, nem sequer de qualquer específico elemento subjectivo, ainda que a presença ou a ausência de tais elementos possam contribuir para a definição das consequências do abuso.

ll) Um dos mais típicos actos abusivos gira à volta da expressão latina “venire contra factum proprium”, ou, abreviadamente, “venire”, que, pela sua musicalidade e expressividade, adquiriu o estatuto de figura sacramental ou fórmula sacrossanta, não fosse ela de origem canónica. Na sua estrutura, o venire pressupõe duas condutas da mesma “pessoa”, ambas lícitas, mas assumidas em momentos distintos e distanciadas no tempo, em que a primeira (o factum proprium) é contraditada pela segunda (o venire), de modo que essa relação de oposição entre as duas justifique a invocação do princípio do abuso de direito.

mm) O venire tem a sua razão de ser no princípio da confiança enquanto exigência de que as pessoas sejam protegidas quando, em termos justificados, tenham sido conduzidas a acreditar na manutenção de determinados comportamentos da comunidade humana, que se encontra organizada na base de relacionamentos estáveis, em que cada um deve ser congruente, não mudando constante e arbitrariamente de condutas, mormente que sejam nocivas o seu semelhante.

nn) In casu, a AT entendeu que devia promover a instauração de um processo-crime pelos motivos que bem entendeu, após o que, ao invés de aguardar a conclusão do mesmo, retomou a acção inspectiva “quando quis e lhe apeteceu”, o que manifesta bem o “venire”.

oo) Acresce que se verifica uma nulidade do procedimento inspectivo que retomou o seu curso antes da verificação do despacho de arquivamento ou da sentença transitada em julgada, o que gerou que por força da impugnação judicial o processo-crime ficasse suspenso, conforme consta dos autos.

pp) In casu, estamos perante um acto de retoma da inspecção que ofende o conteúdo essencial de um direito fundamental (art.º 161º, n.º 2, al. d) do CPA), pois impediu que a impugnante e o seu legal representante vissem a sua situação processual penal resolvida em lapso temporal mais curto, sendo que, nos termos do n.º 4 do art.º 20º da CRP: “Todos têm direito a que uma causa em que intervenham seja objecto de decisão em prazo razoável e mediante processo equitativo”. A celeridade processual é uma exigência, um princípio e uma garantia que decorrem do art. 32.º, n.º 2, da Constituição da República Portuguesa e também do art. 6.º da Convenção Europeia dos Direitos do Homem (CEDH). A celeridade na conclusão do processo é do interesse do arguido e, por isso, foi erigida em garantia constitucional do processo penal, mas é também do interesse do ofendido e da comunidade.

qq) Na verdade, ao invés de aguardar pelo arquivamento ou pela decisão final do processo-crime e posteriormente actuar em conformidade, procedeu à elaboração do projecto e depois do relatório final, o que fez com que com a impugnação das liquidações o processo-crime ficasse suspenso (ofício de fls. 495 do SITAF).

rr) Acresce que, entende-se que a suspensão do prazo de inspeção tributária (artigo 36º, n.º 5, alínea c) do RCPITA) implica a própria suspensão do procedimento de inspeção tributária. Na interpretação das normas deveremos partir do princípio de que o legislador adotou as soluções mais acertadas (artigo 9º do Código Civil), e, portanto, não faz

nenhum sentido que o prazo da inspeção tributária esteja suspenso e os Serviços de Inspeção Tributária possam praticar atos de inspeção (artigos 53º e ss. do RCPITA).

ss) Logo todos os actos de inspecção praticados entre Julho e Novembro de 2017, são nulos, pelas razões supra indicadas e por isso ilegais e ineficazes relativamente à impugnante.

tt) Uma interpretação da situação in casu, que não conclua no sentido da existência de uma nulidade do procedimento inspectivo é manifestamente inconstitucional por violação dos artigos 20º, n.º 4 e 32º, n.º 2 da CRP.

uu) Normas legais violadas: arts.º 334º, 342º, 362º, 376º, 363º, 372º todos do Código Civil; errónea interpretação e aplicação do disposto no nº1 e 2 do art.º75º, nº1 do art.º74 da LGT, tal como viola, ainda, os princípios da audição, da confiança, da boa-fé, do inquisitório, deveres de imparcialidade, justiça e proporcionalidade, bem como o princípio da tributação pelo rendimento real, tal como da neutralidade fiscal do IVA, constantes, dos artigos, 60º da LGT, 3º, 5º, 6º, 100º e ss, 152º, 153º e 161º do CPA, 8º, 55º, 58º, 59º, 60º, 63º, 68º, 69º, 71º, 74º, 75º, 76º e 77º da LGT, 100º do CPPT, 17º, 19º, 23º e 123º do CIRC, 36º, 55º e 60º do RCPIT, 19º do CIVA, bem como 18º, n.º 2, 20º, n.º 1, 32º, 103º, 104º e 266º, 267º, n.º 5 da CRP.

Termos em que e nos mais de direito deve o presente recurso ser julgado procedente e, consequentemente, revogada a douta sentença recorrida, proferindo-se douto acórdão que julgue a impugnação procedente com todas as legais consequências.»

1.2. A Recorrida (Autoridade Tributária e Aduaneira), notificada da apresentação do presente recurso, não usou do direito de contra-alegar.

1.3. O Ministério Público junto deste Tribunal pronunciou-se do seguinte modo:

«Visto.

Considerando como legais, válidos e adequados, os argumentos de facto e de direito aduzidos, concretamente:

– Na douta sentença proferida, em 15.06.2023, pela Meritíssima Juiz de Direito da 1ª instância (cf. fls. 1.257 e ss. do SITAF), os quais com a devida vénia fazemos nossos e por isso, damos por integralmente reproduzidos, de modo que,

afigura-se-[SCom05...] que o recurso jurisdicional interposto2, em 28.06.2023, pela impugnante, [SCom01...], Lda. (com o NIPC nº ...09 e sede social na Rua ..., ..., Loja ...14, ... ...), por entender que a sentença recorrida deve ser revogada, com fundamento em vício de violação de lei, por violação do direito de defesa e de audição prévia e por erro nos seus pressupostos e vícios atinentes ao procedimento inspetivo, estando em causa concretamente os atos de liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC) e Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) e correspetivos juros compensatórios, referentes ao ano de 2013, no montante global de 344.588,22 € e absolveu a Autoridade Tributária e Aduaneira (AT), está votado ao insucesso.

2 Com 47 (quarenta e sete) longas conclusões, que se dão brevitatis causa por reproduzidas.

3 Cuja matéria de facto provada e não provada consta de fls. 5 a 47 da sentença recorrida, que se dá brevitatis causa por reproduzida.

Assim, o objeto deste recurso cinge-se, em resumo, aos vícios acima apontados, os quais já tinham sido esgrimidos em sede de PI de impugnação, cujas normas legais violadas são, as por si indicadas, como:

– artigos 334º, 342º, 362º, 376º, 363º, 372º todos do Código Civil; errónea interpretação e aplicação do disposto no nº1 e 2 do artigo 75º, nº1 do artigo 74º da LGT, tal como viola, ainda, os princípios da audição, da confiança, da boa-fé, do inquisitório, deveres de imparcialidade, justiça e proporcionalidade, bem como o princípio da tributação pelo rendimento real, tal como da neutralidade fiscal do IVA, constantes, dos artigos, 60º da LGT, 3º, 5º, 6º, 100º e ss., 152º, 153º e 161º do CPA, 8º, 55º, 58º, 59º, 60º, 63º, 68º, 69º, 71º, 74º, 75º, 76º e 77º da LGT, 100º do CPPT, 17º, 19º, 23º e 123º do CIRC, 36º, 55º e 60º do RCPIT, 19º do CIVA, bem como 18º, n.º 2, 20º, n.º 1, 32º, 103º, 104º e 266º, 267º, n.º 5 da CRP.

Destarte,

Entendemos que o recurso interposto pela Recorrente não merece ser provido, porquanto a sentença recorrida não padece dos vícios acima apontados, tais quais como por si foram alegados, já que as questões jurídicas suscitadas nas conclusões das alegações da Recorrente, já discorreu a Meritíssima Juiz de Direito a quo na douta sentença recorrida, com proficiência, fazendo uma exegese rigorosa dos preceitos legais, norteada pela mais avalizada jurisprudência dos nossos tribunais superiores.

Na verdade, a Meritíssima Juiz de Direito a quo inventariou e analisou as disposições que convocou para a solução do caso vertente, fazendo-o com cristalina clareza, acerto e proficiência, razão pela qual merece a nossa total adesão.

Acresce que, as considerações interpretativas aí vertidas são quanto a nós, inteiramente válidas, pertinentes e resultam da mais sã e fidedigna hermenêutica jurídica, sendo, ademais, as que decorrem dos ensinamentos dos mais insignes autores.

Uma vez que as questões suscitadas no presente recurso se encontram analisadas nesta sentença do tribunal a quo, a cuja fundamentação integralmente aderimos por não vislumbrarmos razão válida para dela divergir, temos de concluir, como ali, que a liquidação adicional em crise não enferma das ilegalidades que lhe foram apontadas neste recurso, devendo aquela ser mantida na Ordem Jurídica. (cf. fls. 1.257 e ss. do SITAF).

Em suma, o Tribunal recorrido pronunciou-se de forma desenvolvida e exemplar sobre as questões de direito que lhe foram submetidas à sua apreciação e enquadrou-os corretamente no direito aplicável, com apoio na lei, na doutrina e na jurisprudência evidenciando a falta de razão da Recorrente, em relação aos vícios por si suscitados.

Assim, não existem fundamentos legais para a revogação da sentença a quo, a qual deve, assim, ser mantida in totum, sendo de considerar o recurso interposto improcedente, por não provado.

Em resumo, pelos fundamentos de facto e de direito supra expostos e de acordo com a lei, somos da opinião, que se deve considerar:

1º – O recurso interposto pela Recorrente [SCom01...], Lda. totalmente improcedente, pelo que deve a sentença recorrida ser corroborada e consequentemente mantida na Ordem Jurídica; e

2º – Com custas processuais a cargo da Recorrente [SCom01...], Lda. (cf. artigo 527º, nº 1 e 2, do Código de Processo Civil, aplicável “ex vi” artigo 281º, do CPPT, e artigos 6º, nº 2 e 7º, nº 2, do Regulamento de Custas Processuais e Tabela I – B anexa).

É este, em suma, s.m.o., o sentido do nosso parecer.»

1.4. Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos (cfr. art. 657º, n.º 4 do Código de Processo Civil (CPC)), submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso.

Questões a decidir:

As questões sob recurso e que importam decidir, suscitadas e delimitadas pelas alegações de recurso e respectivas conclusões, são as seguintes:

[i] Saber se a sentença incorreu em erro nos pressupostos de facto, porquanto das declarações de parte prestadas por «AA», gerente da recorrente, dos depoimentos de «BB» e «CC», conjugados com as facturas, os contratos de prestações de serviços e demais elementos documentais que cita (os factos provados 38) a 43) que dão nota da relação e contratos entre a Recorrente e as entidades em causa nos autos, que não foram impugnados, se pode extrair de forma cristalina e dar por provado, também, que:

“Para os serviços a prestar pela Impugnante contratualizados pela [SCom05...], a impugnante estabeleceu uma parceria com as sociedades “[SCom02...], Unipessoal, Lda.”, “[SCom04...], Lda.” e “[SCom03...], Unipessoal, Lda.”, que dispunham de mão de obra para o efeito.”

[ii] Se a sentença padece de erro de julgamento de direito ao ter afastado o conhecimento sobre a questão “de saber se as faturas em causa deram ou não deram cumprimento ao disposto no n.º 5 do artigo 36.º do CIVA” a que alude nas conclusões g) a m);

[iii] Se a sentença padece de erro de julgamento de direito na apreciação do aclamado vício de violação do direito de defesa/ audição, mormente da falta de acesso a documentos que determinaram as conclusões vertidas no RIT, imputando de inconstitucional a interpretação do artigo 60º, n.º 5 da LGT por violação conjugada do art.º 267º, n.º 5, do art.º 18º, n.º 2, do art.º 20º, n.º 1 e do art.º 266º da CRP – vide conclusões n) a hh);

[iv] Se a sentença padece de erro de julgamento na apreciação do vício imputado à retoma do Procedimento inspectivo após ter sido instaurado o processo criminal em violação do disposto no artigo 161º, n.º 2 al. d) do CPA e n.º 4 do artigo 20º da CRP e 32º, n.º 2 da CRP – conclusões ii) a tt);

2. FUNDAMENTAÇÃO

2.1. De facto

2.1.1. Matéria de facto dada como provada e não provada na 1ª instância e respectiva fundamentação:

«Com relevância para a decisão a proferir nos presentes autos, considero provados os seguintes factos:

1. [SCom01...], Lda., NIPC: ...09, aqui Impugnante, iniciou a sua atividade em 01/07/2005, encontrando-se, no exercício económico de 2013, coletada pelo exercício da atividade de “Outras atividades de telecomunicações” – CAE 61900 e enquadrada em sede de IRC no regime geral de determinação do lucro tributável e em sede de IVA, no regime normal de periodicidade mensal – cfr. capítulo II.3.2 do relatório de inspeção tributária, de fls. 121 a 156 do Processo Administrativo ínsito a fls. 316 a 488 do processo eletrónico.

2. A Impugnante tem como objeto social a “Prestação de serviços de telecomunicações, comércio, representações e assistência técnica de equipamento de telecomunicações, comunicações, novas tecnologias e produtos multimédia” – cfr. capítulo II.3.1 do relatório de inspeção tributária, de fls. 121 a 156 do Processo Administrativo ínsito a fls. 316 a 488 do processo eletrónico.

3. Em 27/03/2012, foi outorgado documento denominado “CONTRATO DE PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS Service Provider Comercial – Canal VPP”, entre a [SCom05...], S.A., como primeira contraente e a Impugnante, como segunda contraente, com o seguinte teor, como entre o demais dali se extrai:

“(…)

Considerando que:

a) a [SCom05...] é uma operadora de rede e prestadora de serviços de telecomunicações eletrónicas;

b) no exercício da sua atividade, a [SCom05...] contrata terceiras entidades para a prestação de serviços acessórios no âmbito referido no Considerando anterior;

c) a [SCom05...] fundamenta a decisão de contratar a presente prestação de serviços [SCom05...] pressupostos, que considera essenciais a celebração e manutenção do presente Contrato, de que a Segunda Contraente atuará sempre com lealdade e empenho, aplicando os seus melhores esforços e diligência de modo a assegurar a qualidade e expansão aos Serviços [SCom05...] e preservará e promoverá o bom nome e prestigio das marcas e imagem institucional da [SCom05...] e a qualidade dos serviços que a mesma presta, numa perspetiva de valorização e promoção dos Serviços [SCom05...], mesmo fora do exercício das atividades previstas neste Contrato ou fora da sua área de atuação.

d) a Segunda Contraente preenche os pressupostos acima referidos e detém a capacidade técnica o know-how e os recursos necessários e adequados para a execução dos serviços pretendidos, dispondo de situação financeira e económica equilibrada, estrutura organizativa e modelo de gestão adequados que lhe permitem garantir a continuidade da execução deste Contrato, com os níveis de desempenho previstos e acordados entre as partes, conforme, nomeadamente, documentação apresentada no âmbito da consulta supra;

e) é intenção das partes regular, desde já, no presente documento, os seus direitos e obrigações no âmbito de da relação de prestação de serviços, acima referida.

(…)

CLÁUSULA SEGUNDA

(Objeto)

O presente Contrato tem por objeto a prestação, por parte da Segunda Contraente à [SCom05...], dos serviços de promoção e comercialização dos Serviços [SCom05...], que culminam com o Pedido de Ativação, tendo em vista a obtenção de um Cliente Ativo, nos termos e condições adiante melhor descritos no Anexo I ao presente Contrato, que deste faz parte integrante (doravante Serviços

(…)

CLÁUSULA SÉTIMA

(Declarações e Garantias)

1. Os Serviços Contratados serão assegurados por trabalhadores ou colaboradores da Segunda Contraente, que dela dependerão exclusivamente quer jurídica, quer economicamente, recebendo da Segunda Contraente ordens e instruções referentes a sua boa prestação.

2. A Segunda Contraente obriga-se a manter a [SCom05...] permanentemente informada acerca da identificação completa das pessoas afetas ao desempenho das tarefas inerentes à prestação dos Serviços Contratados, ainda que de Subcontratados, obrigando-se a manter, em qualquer caso:

a) um vinculo direto (ou seja, sem recorrer à subcontratação) com 80% dos recursos humanos por si afetos á prestação de serviços, consideram-se, nomeadamente, aqui incluídos os trabalhadores contratados em regime de contrato de trabalho, de prestação de serviços e de trabalho temporário

b) um vinculo de contrato de trabalho com todos os coordenadores e chefes de equipa afetos há mais de 12 meses aos Serviços Contratados, e com pelo menos 30% dos delegados comerciais ou vendedores, desde que o desempenho qualitativo e quantitativo destes o justifique, salvo autorização da [SCom05...], nos termos do nº 2 da Cláusula 18ª.

(…)

CLÁUSULA DÉCIMA OITAVA

(Cessão de Posição Contratual e Subcontratação)

1. A [SCom05...] poderá ceder a sua posição neste Contrato, total ou parcialmente, a qualquer empresa na qual tenha ou venha a ter, direta ou indiretamente, participação de capital, ou a qualquer empresa que. direta ou indiretamente, participe no capital da [SCom05...], bastando para tanto comunicar tal facto à Segunda Contraente. A Segunda Contraente não pode ceder a sua posição neste Contrato total ou parcialmente. a terceiros, sem o consentimento prévio e dado por escrito pela [SCom05...].

2. A Segunda Contraente poderá subcontratar parcialmente a terceiros os serviços que se obriga a prestar ao abrigo do presente Contrato, mediante obtenção do prévio acordo escrito da [SCom05...], o qual será apreciado, nomeadamente, em função da capacidade técnica, know-how e recursos humanos e materiais detidos pelo Subcontratado proposto, devendo a Segunda Contraente apresentar elementos demonstrativos do cumprimento destes requisitos, bem como apresentar proposta comercial de subcontratação, território visado e identificação completa da empresa, incluindo responsáveis e contatos e informação referente a vínculos contratuais.

3. Não obstante a subcontratação, nos termos do número antecedente, a Segunda Contraente continuará todavia, a assumir perante a [SCom05...], toda e qualquer responsabilidade decorrente da prestação daqueles serviços mesmo que imputável aos Subcontratados.

4. O acordo prévio e dado por escrito pela [SCom05...], para a subcontratação parcial de serviços pela Segunda Contraente, nos termos do número 2. considera-se concedido apenas para o Subcontratado proposto, estando expressamente excluída a possibilidade de subcontratação pelo mesmo, ou seja, a existência de 2º ou mais níveis de subcontratação.

5. A Segunda Contraente deverá assegurar e garantir que os subcontratados cumprem o disposto no presente Contrato, nomeadamente o previsto nesta Cláusula e na Cláusula 4ª, bem como o que respeita a não concorrência, confidencialidade e à marca e imagem da [SCom05...].

(…)”

– cfr. contrato de fls. 49 a 99 do Aditamento ao Processo Administrativo, de fls. 660 a 1029 do processo eletrónico.

4. Em 15/02/2013, foi outorgado documento denominado “CONTRATO PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS”, entre a Impugnante, como primeira outorgante e a sociedade [SCom02...] – Unipessoal, Lda., NIPC: ...18, como segunda outorgante, com o seguinte teor, como entre o demais, dali se extrai:

“(…)

CONSIDERANDO:

A – Que a primeira outorgante é uma empresa que se dedica à prestação de serviços a empresas do ramo das telecomunicações, internet, novas tecnologias e energia, detendo a representação de diversos produtos e serviços e a angariação exclusiva de clientes para as sobreditas empresas e relativamente a esses mesmos produtos e serviços.

B – Que, para efeitos do presente contrato, e de entre o leque de produtos e serviços, relevam todos aqueles que constam das tabelas comissionais correspondentes, que se anexam e passam a fazer parte integrante do presente contrato.

C – Que a primeira outorgante desenvolveu planos, segredos comerciais, saber-fazer (Know-how), processo e estilos de operação e comércio, incluindo publicidade, técnicas de agendamento e gestão, possuindo conhecimento e a experiencia suficientes para proporcionar à segunda outorgante um pacote de serviços e indicações úteis para a gestão da venda dos mesmos.

(…)

PRIMEIRA

Pelo presente contrato, a primeira outorgante incumbe, com carácter de absoluta exclusividade a segunda, e esta aceita, de promover de forma autónoma a venda e comercialização dos produtos, bens e / ou serviços constantes das tabelas comissionais anexas ao presente contrato, incluindo, a prospecção do mercado, angariação de clientes, fomento e preparação de contratos.

SEGUNDA

No cumprimento da obrigação de promover a celebração de contratos, bem como no exercício das demais actividades relacionadas com o objecto do presente contrato, deve a segunda outorgante proceder de boa fé e no exclusivo interesse da primeira outorgante e dos seus clientes, de modo a assegurar a realização plena do fim contratual.

(…)

DÉCIMA TERCEIRA

O apuramento dos contratos angariados pela segunda outorgante é efectuado mensalmente, sendo apenas considerados para esse mesmo período os que sejam objecto de passagem a estado completo (instalação finalizada e assumida como tal no sistema informático da empresa representada) entre a data inicial do mês e a sua data final e de acordo com as tabelas comissionais relativas a cada produto, bem ou serviço anexas ao presente contrato.

(…)

DÉCIMA QUINTA

A segunda outorgante, pela actividade prestada nos termos do presente contrato, tem direito às comissões previstas nas tabelas comissionais calculadas sobre o valor dos contratos angariados, concluídos e classificados como “INSTALADO” com os clientes estabelecidos na sua zona de actuação, acrescido do respectivo IVA à taxa legal em vigor.

PARÁGRAFO PRIMEIRO: Para efeitos de apuramento da comissão devida, a primeira outorgante disponibilizará à segunda, por meio de correio eletrónico, um ficheiro com a totalidade das comissões processadas no período em causa, até ao dia previsto na tabela comissional de cada produto, bem ou serviço.

PARÁGRAFO SEGUNDO: No prazo de 2 (dois) dias úteis após a recepção do sobredito ficheiro, deverá a segunda outorgante enviar a factura ou recibo verde para a primeira outorgante.

(…)

DÉCIMA OITAVA

A primeira outorgante é livre de celebrar com terceiros, mesmo na zona de actuação da segunda outorgante, contratos com objecto idêntico ao presente.

(…)

VIGÉSIMA

O presente contrato tem a duração inicial de 1 (um) ano, contando-se o seu inicio a partir de 15/02/2013.

(…)”

– cfr. cópia do contrato constante da “pasta” denominada “Resposta à Notificação” – “pasta “Resposta notif. Docs digitalizados” – PDF “Ctr Sector_Coordenada 1 de 2”, constante dos ficheiros do CD junto pela AT pelo requerimento de 01/06/2021, constante do processo físico.

5. Em anexo ao contrato referido no ponto precedente, mostra-se uma tabela com os “Serviços [SCom05...]” e os valores de “REMUNERAÇÃO – VALOR UPFRONT – RAPPEL” – cfr. anexo à cópia do contrato constante da “pasta” denominada “Resposta à Notificação” – “pasta “Resposta notif. Docs digitalizados” – PDF “Ctr Sector_Coordenada 1 de 2”, constante dos ficheiros do CD junto pela AT pelo requerimento de 01/06/2021, constante do processo físico.

6. Em 10/04/2013, foi outorgado documento denominado “CONTRACTO PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS”, entre a Impugnante como primeira outorgante, a sociedade [SCom03...], Lda., NIPC: ...48, como segunda outorgante e a sociedade [SCom04...], Lda., NIPC: ...09, como terceira outorgante, com o seguinte teor, como entre o demais, dali se extrai:

“(…)

CONSIDERANDO:

A – Que a primeira outorgante é uma empresa que se dedica à prestação de serviços a empresas do ramo das telecomunicações, telemarketing, internet, novas tecnologias e energia, detendo a representação de diversos produtos e serviços e a angariação exclusiva de clientes para as sobreditas empresas e relativamente a esses mesmos produtos e serviços.

B – Que a primeira outorgante desenvolveu planos, segredos comerciais, saber-fazer (Know-how), processo e estilos de operação e comércio, incluindo publicidade, técnicas de agendamento e gestão, possuindo conhecimento e a experiencia suficientes para proporcionar à segunda e terceira outorgantes indicações úteis.

(…)

PRIMEIRA

Pelo presente contrato, a primeira outorgante incumbe a segunda, e esta aceita, em gerir e acompanhar a terceira outorgante e esta aceita promover o agendamento telefónico de visitas comerciais tendo em vista a celebração de contractos de fornecimento de serviços e telecomunicações.

SEGUNDA

No cumprimento da obrigação de promover o objecto contratual, bem como no exercício das demais actividades relacionadas com o objecto do presente contracto, devem a segunda e terceira outorgantes proceder de boa fé e no exclusivo interesse da primeira outorgante e dos seus clientes, de modo a assegurar a realização plena do fim contratual.

(…)

QUARTA

A segunda outorgante, ao longo da execução do presente contracto, e na medida do desenvolvimento dos negócios e, nomeadamente, das directrizes que for recebendo da primeira outorgante, define a área de actuação da terceira, não devendo esta, salvo expresso acordo em contrário da segunda outorgante caso a caso, promover o agendamento telefónico de visitas comerciais com clientes estabelecidos fora dessa zona normal de actuação.

(…)

SEXTA

O apuramento dos contratos angariados resultantes dos agendamentos telefónicos de visitas comerciais efectuados pela terceira outorgante é efectuado mensalmente, sendo apenas considerados para esse mesmo período os que sejam objecto de passagem a estado completo (instalação finalizada e assumida como tal no sistema informático da empresa representada).

SÉTIMA

Todos os agendamentos telefónicos efectuados deverão ser objecto de elaboração de uma listagem a remeter à primeira outorgante numa base diária com uma antecedência mínima de 24 (vinte e quatro horas) face à data do agendamento para a visita comercial ocorrer

OITAVA

A segunda outorgante, pela actividade prestada nos termos do presente contrato, tem direito a receber da primeira outorgante o valor de 40€ (quarenta euros) por cada contracto angariado resultante de agendamento telefónico de visita comercial efectuado pela terceira, concluídos e classificados como “INSTALADO” com os clientes estabelecidos na sua zona de actuação, acrescido do respectivo IVA à taxa legal em vigor.

OITAVA

A terceira outorgante, pela actividade prestada nos termos do presente contracto, receberá da segunda o valor de 40€ (quarenta euros) por cada contracto angariado resultante de agendamento telefónico de visita comercial efectuado pela terceira, concluídos e classificados como “INSTALADO” com os clientes estabelecidos na sua zona de actuação, acrescido do respectivo IVA à taxa legal em vigor.

PARÁGRAFO PRIMEIRO: Para efeitos de apuramento da comissão devida, a primeira outorgante disponibilizará à segunda, por meio de correio eletrónico, um ficheiro com a totalidade das comissões processadas no período em causa, até ao dia previsto na tabela comissional de cada produto, bem ou serviço.

PARÁGRAFO SEGUNDO: A segunda outorgante disponibilizará à terceira por meio de correio electrónico, o ficheiro disponibilizado pela primeira outorgante à segunda, com a totalidade das comissões processadas.

PARÁGRAFO TERCEIRO: No prazo de 2 (dois) dias úteis após a recepção do sobredito ficheiro, deverá a terceira outorgante enviar a factura ou recibo verde para a segunda outorgante devendo a segunda outorgante enviar a sua factura ou recibo verde para a primeira,

(…)

DÉCIMA PRIMEIRA

A terceira outorgante é livre de celebrar com terceiros, contractos com objecto idêntico ao presente.

(…)

VIGÉSIMA

O presente contrato tem a duração inicial até 31/12/2013

(…)”

– cfr. cópia do contrato constante da “pasta” denominada “Resposta à Notificação” – “pasta “Resposta notif. Docs digitalizados” – PDF “Ctr Sector Angel – Coordenada 1 de 2”, constante dos ficheiros do CD junto pela AT pelo requerimento de 01/06/2021, constante do processo físico.

7. Em 15/04/2013, foi outorgado documento denominado “CONTRATO PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS”, entre as sociedades [SCom04...], Lda., NIPC: ...09 como primeira outorgante, e [SCom02...] – Unipessoal, Lda., NIPC: ...18, como segunda outorgante, com o seguinte teor, como entre o demais, dali se extrai:

“(…)

CONSIDERANDO:

A – Que a primeira outorgante é uma empresa que se dedica à prestação de serviços a empresas do ramo das telecomunicações, telemarketing, internet, novas tecnologias e energia, detendo a representação de diversos produtos e serviços e a angariação exclusiva de clientes para as sobreditas empresas e relativamente a esses mesmos produtos e serviços.

B – Que a primeira outorgante desenvolveu planos, segredos comerciais, saber-fazer (Know-how), processo e estilos de operação e comércio, incluindo publicidade, técnicas de agendamento e gestão, possuindo conhecimento e a experiencia suficientes para proporcionar à segunda e terceira outorgantes indicações úteis.

(…)

PRIMEIRA

Pelo presente contrato, a primeira outorgante incumbe a segunda, e esta aceita, de promover o agendamento telefónico de visitas comerciais tendo em vista a celebração de contractos de fornecimento de serviços e telecomunicações.

SEGUNDA

No cumprimento da obrigação de promover o objecto contratual, bem como no exercício das demais actividades, deve a segunda outorgante proceder de boa fé e no exclusivo interesse da primeira outorgante e dos seus clientes, de modo a assegurar a realização plena do fim contratual.

(…)

QUARTA

A primeira outorgante, ao longo da execução do presente contracto, e na medida do desenvolvimento dos negócios e, nomeadamente, das directrizes que for recebendo das suas clientes, define a área de actuação da segunda, não devendo esta, salvo expresso acordo em contrário da primeira outorgante caso a caso, promover o agendamento telefónico de visitas comerciais com clientes estabelecidos fora dessa zona normal de actuação.

(…)

SEXTA

O apuramento dos contratos angariados resultantes dos agendamentos telefónicos de visitas comerciais efectuados pela segunda outorgante é efectuado mensalmente, sendo apenas considerados para esse mesmo período os que sejam objecto de passagem a estado completo (instalação finalizada e assumida como tal no sistema informático da empresa representada).

(…)

SÉTIMA

Todos os agendamentos telefónicos efectuados deverão ser objecto de elaboração de uma listagem a remeter à primeira outorgante numa base diária com uma antecedência mínima de 24 (vinte e quatro horas) face à data do agendamento para a visita comercial ocorrer.

OITAVA

A segunda outorgante, pela actividade prestada nos termos do presente contrato, tem direito ao valor de 40€ (quarenta euros) por cada contracto angariado resultante de agendamento telefónico de visita comercial efectuado pela segunda, concluídos e classificados como “INSTALADO” com os clientes estabelecidos na sua zona de actuação, acrescido do respectivo IVA à taxa legal em vigor.

PARÁGRAFO PRIMEIRO: Para efeitos de apuramento da comissão devida, a primeira outorgante disponibilizará à segunda, por meio de correio eletrónico, um ficheiro com a totalidade das comissões processadas.

PARÁGRAFO SEGUNDO: No prazo de 2 (dois) dias úteis após a recepção do sobredito ficheiro, deverá a segunda outorgante enviar a factura ou recibo verde para a primeira outorgante.

(…)

NONA

A primeira outorgante é livre de celebrar com terceiros, mesmo na zona de actuação da segunda outorgante, contratos com objecto idêntico ao presente.

(…)

DÉCIMA PRIMEIRA

O presente contrato tem a duração inicial até 31/12/2013

(…)”

– cfr. cópia do contrato constante da “pasta” denominada “Resposta à Notificação” – “pasta “Resposta notif. Docs digitalizados” – PDF “Ctr Sector Angel – Coordenada 1 de 2”, constante dos ficheiros do CD junto pela AT pelo requerimento de 01/06/2021, constante do processo físico.

8. Em 01/06/2013, foi outorgado documento denominado “CONTRATO PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS”, entre as sociedades [SCom03...], Lda.”, NIPC: ...48, como primeira outorgante e [SCom02...] – Unipessoal, Lda., NIPC: ...18, como segunda outorgante, com o seguinte teor, como entre o demais, dali se extrai:

“(…)

CONSIDERANDO:

A – Que a primeira outorgante é uma empresa que se dedica à prestação de serviços a empresas do ramo das telecomunicações, internet, novas tecnologias e energia, detendo a representação de diversos produtos e serviços e a angariação exclusiva de clientes para as sobreditas empresas e relativamente a esses mesmos produtos e serviços.

(…)

C – Que a primeira outorgante desenvolveu planos, segredos comerciais, saber-fazer (know-how), processos e estilos de operação e comercio, incluindo publicidade, técnicas de venda e gestão, possuindo conhecimento e a experiencia suficientes para proporcionar à segunda outorgante um pacote de serviços e indicações úteis para a gestão de venda dos mesmos.

D – Que a segunda outorgante tomou conhecimento do referido conjunto de direitos, serviços e técnicas oferecidas pela primeira, e tem intenção de outorgar com esta o presente contrato.

(…)

PRIMEIRA

Pelo presente contrato, a primeira outorgante incumbe, com a carácter de absoluta exclusividade a segunda, e esta aceita, de promover de forma autónoma a venda e comercialização dos produtos, bens e / ou serviços constantes das tabelas comissionais anexas ao presente contrato, incluindo a prospeção do mercado, angariação de clientes, fomento e preparação de contratos, etc.

(…)

QUINTA

A segunda outorgante dever transmitir à primeira as reclamações e declarações respeitantes aos negócios fomentados por seu intermédio, bem como colocar à sua disposição toda a documentação relacionada com os contratos angariados.

(…)

DÉCIMA SEGUNDA

Para a execução do presente contrato, a primeira outorgante entrega à segunda outorgante os impressos destinados à redução a escrito dos contratos a celebrar com os seus clientes finais e com vista à subscrição pelos clientes que angariar.

DÉCIMA TERCEIRA

O apuramento dos contratos angariados pela segunda outorgante é efetuado mensalmente, sendo apenas considerados para esse mesmo período os que sejam objecto de passagem a estado completo (instalação finalizada e assumida como tal no sistema informático da empresa representada) entre a data inicial do mês e a sua data final e de acordo com as tabelas comissionais relativas a cada produto, bem ou serviço anexas ao presente contrato.

(…)

DÉCIMA QUINTA

A segunda outorgante, pela actividade prestada nos termos do presente contrato, tem direito às comissões previstas nas tabelas comissionais calculadas sobre o valor dos contratos angariados, concluídos e classificados como “INSTALADO” com os clientes estabelecidos na sua zona de actuação, acrescido do respectivo IVA à taxa legal em vigor.

PARÁGRAFO PRIMEIRO: Para efeitos de apuramento da comissão devida, a primeira outorgante disponibilizará à segunda, por meio de correio eletrónico, um ficheiro com a totalidade das comissões processadas no período em causa, até ao dia previsto na tabela comissional de cada produto, bem ou serviço.

PARÁGRAFO SEGUNDO: No prazo de 2 (dois) dias úteis após a recepção do sobredito ficheiro, deverá a segunda outorgante enviar a factura ou recibo verde para a primeira outorgante.

(…)

VIGÉSIMA

O presente contrato tem a duração inicial de 1 (um ano), contando-se o seu inicio a partir de 01/06/2013.

(…)”

– cfr. cópia do contrato constante da “pasta” denominada “Resposta à Notificação” – “pasta “Resposta notif. Docs digitalizados” – PDF “Ctr Angel – Coordenada 1 de 3”, constante dos ficheiros do CD junto pela AT pelo requerimento de 01/06/2021, constante do processo físico.

9. No ano de 2013, a sociedade [SCom03...], Lda., NIPC: ...48, emitiu as seguintes faturas em nome da Impugnante, que infra se descrevem:

Fatura n.ºData de emissãoDescriçãoValor s/ IVA (€)IVA (€)Total (€)

1/2013 [FA]31/01/2013Prestação de Serviços de angariação de serviços [SCom05...]120 000,0027 600,00147 600,00

230001/2013 [FA1]30/04/2013Prestação de Serviços de angariação de serviços [SCom05...] – Mês de Abril40 000,009 200,0049 200,00

230002/2013 [FA1]22/05/2013Prestação de Serviços de angariação de serviços [SCom05...] – Mês de Maio40 000,009 200,0049 200,00

230003/2013 [FA1]13/06/2013Prestação de Serviços de angariação de serviços [SCom05...] – Mês de Junho40 000,009 200,0049 200,00

230004/2013 [FA1]11/07/2013Prestação de Serviços de angariação de serviços [SCom05...] – Mês de Julho40 000,009 200,0049 200,00

CFA 2013/131/08/2013Prestação de Serviços33 022,007 595,0640 617,06

CFA 2013/230/09/2013Prestação de Serviços40 022,009 205,0649 277,06

CFA 2013/331/10/2013Prestação de Serviços45 034,0010 357,8255 391,82

CFA 2013/429/11/2013Prestação de Serviços55 020,0012 654,6067 674,60

CFA 2013/530/12/2013Prestação de Serviços65 020,0014 954,6055 391,82

TOTAL518 118,00119 167,14612 752,36

– cfr. faturas constantes do ficheiro de fls. 546 a 559 do processo eletrónico.

10. No ano de 2013, a sociedade [SCom02...] – Unipessoal, Lda., NIPC: ...18, emitiu as seguintes faturas em nome da Impugnante, que infra se descrevem:

Fatura n.ºData de emissãoDescriçãoValor s/ IVA (€)IVA (€)Total (€)

815/04/2013Prestação de Serviços 16 500,003 795,0020 295,00

1113/05/2013Prestação de Serviços 15 700,003 611,0019 311,00

TOTAL32 200,007 406,0039 606,00

– cfr. faturas constantes do ficheiro de fls. 546 a 559 do processo eletrónico.

11. No ano de 2013, a sociedade [SCom04...], Lda., NIPC: ...09, emitiu a seguinte fatura em nome da Impugnante, que infra se descreve:

Fatura n.ºData de emissãoDescriçãoValor s/ IVA (€)IVA (€)Total (€)

CFA 2013/131/12/2013Prestação de Serviços – Telemarketing31 200,007 176,0038 376,00

TOTAL31 200,007 176,0038 376,00

– cfr. fatura constante do ficheiro de fls. 546 a 559 do processo eletrónico.

12. Em 28/07/2016, por despacho da Diretora de Finanças Adjunta foi autorizada a emissão de Credencial de Ordem de Serviço Externa para a aqui Impugnante, proposta pela Divisão III da Direção de Finanças ... com a seguinte motivação, como dali se extrai:

“Emissão de credencial conforme o n.º 8 (emissão obrigatória) do ponto A-12 da informação constante do Despacho 6/2013 do Director Distrital de Finanças de 07-03-2013. Decorrente de ação inspetiva em curso, ao abrigo da OI20....25 emitida para o período de 2013, e para o SP [SCom02...], Unipessoal Lda, NIPC ...18, verificou-se a emissão de faturas desta a favor da sociedade [SCom01...] Lda, sobre as quais recaem dúvidas quanto à sua veracidade, pelos motivos constantes na informação que se junta, ficando desta forma comprometido o direito à dedução do IVA nelas constante, assim como a consideração do gasto a elas associado em termos fiscais. Assim, em face do exposto, propõe-se a emissão de ordem de serviço, de âmbito parcial – IRC e IVA, para o período de 2013 (…)”

– cfr. Doc. de fls. 2 e 3 do ficheiro de fls. 1131 a 1158 do processo eletrónico.

13. Em 28/07/2016, foi emitida a Ordem de Serviço n.º OI20.....46, cuja autorização de emissão se alude no ponto precedente, para procedimento de inspeção externa à aqui lmpugnante, de âmbito parcial (IRC e IVA) e com incidência ao exercício económico de 2013, identificando como serviço responsável pelo procedimento, os “Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças ...”, constando ainda também a identificação dos funcionários incumbidos dos atos de inspeção, respetiva categoria profissional e no espaço reservado a “Despacho” no canto superior direito da ordem de serviço consta a menção de se tratar de inspeção “externa” e a indicação do responsável que praticou o ato, “...... – Chefe de Divisão”, seguida da assinatura – cfr. Ordem de Serviço de fls. 6 do ficheiro de fls. 1131 a 1158 do processo eletrónico.

14. Em 31/01/2017, pelos Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças ... foi remetido via CTT, sob registo postal com o n.º RF06....29PT, ofício com o n.º ...71, datado de 30/01/2017, dirigido ao representante legal da aqui Impugnante, para a morada “Rua ..., ... ..., ... ...”, sob a epígrafe “Assunto: CARTA-AVISO”, com o seguinte teor, como entre o demais, dali se extrai:

“(…)

N.º Ordem de Serviço: OI20.....46

(…)

Nos termos da alínea l) do n.º 3 do artigo 59.º da Lei Geral Tributária (LGT) e do artigo 49.º do Regime Complementar do Procedimento da Inspeção Tributária (RCPIT) fica(m) notificados de que, a muito curto prazo, se deslocará(ão) à morada acima referenciada, técnico(s) dos Serviços de Inspeção Tributária.

A visita do(s) técnico(s) tem como finalidade a verificação do cumprimento das correspondentes obrigações tributárias e terá o âmbito e extensão a seguir indicados:

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

(…)”

– cfr. cópia de ofício e do registo postal com carimbo dos CTT, de fls. 4 e 5 do ficheiro de fls. 1131 a 1158 do processo eletrónico.

15. A Ordem de Serviço n.º OI20.....46, a que se alude em 13), mostra-se assinada por «AA», na qualidade de sócio gerente da Impugnante, com data de 11/04/2017 – cfr. cópia da Ordem de Serviço, de fls. 6 do ficheiro de fls. 1131 a 1158 do processo eletrónico.

16. Em 01/06/2017, foi elaborado documento denominado “REQUISIÇÃO DE ELEMENTOS”, que se mostra assinado por inspetores tributários e por «AA», em representação da Impugnante, nos seguintes termos, como entre o demais dali se extrai:

“(…)

Ao abrigo do n.º 2 do artigo 56º do RCPITA, dado a impossibilidade de, em tempo útil, atendendo ao volume de documentos, as cópias se efetuarem nas instalações onde se encontram os documentos, requisita-se ao sujeito passivo “[SCom01...], Lda”, NIPC ...09, com sede (…), na pessoa de «AA» (…) na qualidade de sócio-gerente, conforme declarou que o é, os seguintes elementos:

. 6 pastas de arquivo com as seguintes menções nas lombadas “[SCom01...] Lda” Contabilidade 2013 – “Jan 2013 – Fev 2013”; “Mar 2013 – Abr 2013”; “Maio 2013 – Jun 2013”; “Jul 2013 – Ago 2013”; “Ste 2013 – Out 2013”; e “No. 2013 – Dez. 2013”. (…)”

– cfr. Doc. de fls. 1 do ficheiro de fls. 1127 a 1130 do processo eletrónico.

17. Em 05/06/2017, foi elaborado documento denominado “DEVOLUÇÃO DE ELEMENTOS”, que se mostra assinado por inspetores tributários e por «AA», em representação da Impugnante, nos seguintes termos, como entre o demais dali se extrai:

“(…)

Ao abrigo do n.º 2 do artigo 56º do RCPITA, devolve-se no prazo estipulado e para o efeito e em boa ordem (no estado em que se encontrava,), todos os elementos requisitados no dia 1 de junho de 2017 ao sujeito passivo “[SCom01...], Lda, (…)”

– cfr. Doc. de fls. 2 do ficheiro de fls. 1127 a 1130 do processo eletrónico.

18. Em 17/07/2017, foi elaborado documento denominado “DECLARAÇÃO DE RECUSA DE ACESSO A INFORMAÇÕES E DOCUMENTOS BANCÁRIOS”, que se mostra assinado pelo declarante, [SCom05...] seguintes termos, como entre o demais dali se extrai:

“(…) «AA», contribuinte n.º (…), na qualidade de sócio-gerente da entidade [SCom01...], Lda, contribuinte n.º ...09, para os devidos efeitos declara que NÃO AUTORIZA a AT – Autoridade Tributária e Aduaneira – Direção de Finanças ... – Serviços de Inspeção Tributária, a consultar ou solicitar junto de qualquer Instituição de crédito ou sociedade financeira, todos os documentos bancários, incluindo os referentes a operações realizadas mediante utilização de cartões de crédito, relativas a todas as contas de que é titular, com referência ao período compreendido entre 1 de Janeiro de 2013 e 31 de Dezembro de 2015.

A presente declaração de recusa surge na sequencia de pedido de autorização de acesso a documentos bancários efetuado pela AT – Autoridade Tributária e Aduaneira – Direção de Finanças ... – Serviços de Inspeção Tributária, para efeitos de apuramento da situação tributária, nos termos do n.º 2 do artigo 63.º da Lei Geral Tributária (LGT), de [SCom01...], Lda, contribuinte n.º ...09, credenciada pela Ordem de Serviço n.º OI20.....46. (…)”

– cfr. Doc. de fls. 3 do ficheiro de fls. 1127 a 1130 do processo eletrónico.

19. Em 01/08/2017, foi elaborado documento denominado “NOTIFICAÇÃO”, o qual se mostra assinado por inspetor tributário e por «AA», em representação da Impugnante, nos seguintes termos, como entre o demais dali se extrai:

“(…)

Fica por este meio notificada a entidade “[SCom01...] LDA”, contribuinte n.º ...09, (…) na pessoa de «AA», contribuinte n.º ...85, (…) ao abrigo da Ordem de Serviço n.º OI20.....46, para, no prazo de 15 dias a contar da presente notificação, enviar a este serviço, a título devolutivo, e relativamente às entidades “[SCom03...], UNIPESSOAL, LDA”. NIPC ...48, “[SCom04...], ...”, NIPC ...09 e “[SCom02...] UNIPESSOAL LDA”, NIPC ...18, os seguintes elementos:

1. Contratos de prestação de serviço celebrados com as entidades supra referenciadas;

2. Indicar como foi quantificada e valorada a prestação de serviços constante de cada uma das faturas e/ou faturas/recibo, emitidas por estas entidades à sociedade “[SCom01...] LDA” e os respetivos documentos que serviram de apoio, fundamento e controlo, discriminados por fatura;

3. Enviar ficheiro informatizado (em formato “excel”) dos “Autos comissionais” e/ou – Ficheiros de pagamento”, onde conste a relação entre as faturas emitidas pelas entidades mencionadas e os contratos realizados entre a operadora ([SCom05...]) e o cliente final, e que por estas sociedades foram intermediados e alvo de faturação;

4. Documentos comprovativos do pagamento das faturas emitidas pelas entidades supra referidas. No caso de terem sido utilizados cheques bancários como meio de pagamento, solicita-se o envio de cópia da frente e verso do cheque. Caso tenha sido utilizada transferência bancária como meio de pagamento, indicar o respetivo NIB das contas bancárias benificiárias, das contas bancárias de origem, da data da operação e do valor;

5. Quaisquer outros elementos que se manifestem de interesse para o esclarecimento das operações havidas com as identificadas entidades.

(…)”

– cfr. notificação de fls. 7 e 8 do ficheiro eletrónico de fls. 1131 a 1157 do processo eletrónico.

20. Em resposta à notificação referida no ponto precedente a Impugnante apresentou aos Serviços de Inspeção Tributária, os seguintes elementos:

(i) por referência às faturas emitidas pela sociedade “[SCom02...], Unipessoal, Lda.” à sociedade “[SCom03...], Unipessoal, Lda.” que ali juntou, apresentou “tabelas” identificadas no cabeçalho como “Detalhe Produtividade Activos [SCom02...]”, onde se identifica os Códigos do local de “Activações” e os serviços correspondentes com o correspondente valor das “remuneração base” e “Rappel”;

(ii) por referência à fatura emitida pela sociedade “[SCom02...], Unipessoal, Lda.” à sociedade “[SCom04...], Unipessoal, Lda.” com o n.º A22, no valor de € 213.996,00, acrescido de IVA no montante de € 49.219,08, datada de 31/12/2013, com a descrição “Prestação de serviços Ano 2013”, um documento denominado “RELATÓRIO ANUAL DE VISITAS AGENDADAS COM ANGARIAÇÃO”, onde são identificados os nomes das duas sociedades, e contagem dos Códigos de local por meses, de 01/04/2013 a 01/12/2013, no total de “2695” e o “VALOR COMISSIONAL” de € 107.800,00, acrescido do “VALOR FEE MENSAL” DE € 106.196,00, com a menção de “TOTAL A FACTURAR 213.996,00”, identificando-se por “DETALHE MENSAL POR LOCALIDADE” o número mensal de cada Município e por “DETALHE MENSAL COMPLETO”, a referência por Município a “Cód_UA” e “COD_LOCAL_SA”;

(iii) por referência às faturas emitidas pela sociedade “[SCom02...], Unipessoal, Lda.” à Impugnante, “tabelas” identificadas no cabeçalho como “Detalhe Produtividade Activos [SCom02...]”, onde se identifica os Códigos do local de “Activações” e os serviços correspondentes com o correspondente valor das “remuneração base” e “Rappel”;

– cfr. Docs. constantes da “pasta” denominada “Resposta à Notificação” – “pasta “Resposta notif. Docs digitalizados” – PDF’s “Ctr Angel – Coordenada 1 de 3”, “Ctr Angel – Coordenada 2 de 3” “Ctr Angel – Coordenada 2 de 3”, “Ctr Sectro Angel – Coordenada 1 de 2”, “Ctr Sectro Angel – Coordenada 2 de 2”, “Ctr sector– Coordenada 1 de 2” e “Ctr sector– Coordenada 2 de 2”, constante dos ficheiros do CD junto pela AT pelo requerimento de 01/06/2021, constante do processo físico.

21. Em 11/09/2017, pelos Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças ... foi remetido via CTT, sob registo postal com o n.º RF07.....83PT, ofício com o n.º ...04, datado de 06/09/2017, dirigido ao representante legal da aqui Impugnante, para a morada “Rua ..., ... ... ...”, sob a epígrafe “Assunto: NOTIFICAÇÃO DE SUSPENSÃO DE PRAZO – alínea c), do nº 5, do art.º 36.º do RCPITA”, com o seguinte teor, como entre o demais, dali se extrai:

“(…)

Ex.mos Srs.,

Fica por este meio notificada a sociedade “[SCom01...], LDA.”, NIPC: ...09, que «, nos termos do n.º 6, do art.º 36.º do Regime Complementar do procedimento de Inspeção Tributária e Aduaneira (RCPITA), aprovado pelo Decreto-lei nº 413/98 de 31 de Dezembro, o prazo do procedimento de inspeção tributária, iniciado em 2017-04-11, credenciado pela ordem de serviço n.º OI20.....46, foi suspenso nos termos da alínea c), do n.º 5, do art.º 36.º do RCPITA, desde 2017-07-26, por instauração do Processo de Inquérito Criminal n.º ..9/2....DPRT. (…)”

– cfr. cópia de ofício e do registo postal com carimbo dos CTT, de fls. 9 e 10 do ficheiro de fls. 1131 a 1158 do processo eletrónico

22. Em 04/12/2017, na sequência da notificação para exercício do direito de audição prévia do projeto de relatório de inspeção tributária através do oficio n.º ...99 de 21/11/2017, dos Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças ..., remetido sob registo postal, a Impugnante apresentou requerimento subscrito por Mandatário, a solicitar a “notificação do teor do relatório de fiscalização levado a cabo à sociedade “[SCom02...], Unipessoal, Lda”, NIPC ...18 e bem assim concedendo novo prazo para o exercício do direito de audição” – facto não controvertido (artigos 3º e 4º da p.i. e capítulo IX do relatório de inspeção tributária).

23. Em resposta ao requerido no ponto precedente, a Divisão de Inspeção Tributária III da Direção de Finanças ..., elaborou ofício com o n.º ...78 datado de 06/12/2017, dirigido ao Mandatário constituído pela Impugnante e por este rececionado, o qual se mostra subscrito pelo Chefe de Divisão, com o seguinte teor:

“(…)

Em resposta ao requerimento apresentado, o envio dos elementos solicitados, por se referirem a dados recolhidos pela Inspeção Tributária, no âmbito das suas competências, e que versam sobre a situação tributária de contribuintes terceiros com quem o sujeito passivo inspecionado se relacionou economicamente no ano objeto do presente procedimento inspetivo, estão abrangidos pela confidencialidade (dever de sigilo) regulada pelo artigo 64.º da Lei Geral Tributária (LGT).

Como forma de conciliar o direito à fundamentação do contribuinte inspecionado, com o sigilo fiscal de contribuintes terceiros, foram enunciados no Projeto de Relatório, de 20-11-2017, todos os elementos reputados de pertinentes para a cabal descrição do itinerário cognoscitivo e valorativo prosseguido no âmbito deste procedimento.

Termos em que não poderão, os elementos solicitados, ser fornecidos por respeito ao disposto no art.º 64.º da LGT, inexistindo qualquer facto suscetível de alterar a contagem do prazo do direito de audição. (…)”

– cfr. Doc. n.º 1 junto com a p.i., constante do processo físico e do processo eletrónico.

24. Em 18/12/2017, foi elaborado pelos Serviços de Inspeção Tributária, relatório de inspeção tributária, onde foram efetuadas correções de natureza meramente aritmética à matéria coletável de IRC e a IVA indevidamente deduzido, do exercício económico de 2013, no montante de € 581.518,00 e € 133.749,14, respetivamente – cfr. relatório de inspeção tributária, de fls. 121 a 156 do Processo Administrativo ínsito a fls. 316 a 488 do processo eletrónico.

25. As correções referidas no ponto que antecede, resultaram da seguinte fundamentação inclusa no relatório de inspeção, que, entre o demais, dali se extrai:

“[...]

III. DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORREÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA TRIBUTÁVEL

III.1 – “[SCom02...], UNIPESSOAL, LDA”, NIPC ...18

No âmbito da ação inspetiva realizada à sociedade supra identificada, abrangendo o exercício de 2013, concluiu-se que esta procedeu à emissão de faturas a favor das sociedades [SCom01...], “[SCom03...], Lda”, NIPC: ...48 e “[SCom04...], Lda”, NIPC ...09, sem que, subjacente às mesmas, exista qualquer operação real, ficando desta forma inviabilizado o direito à dedução do IVA, nelas constante, assim como, correlativamente, a consideração do gasto a estas associado para efeitos fiscais.

As conclusões da ação derivam de um conjunto de contextos verificados em sede de procedimento inspetivo, nomeadamente:

1. A sociedade não ter apresentado os elementos da sua contabilidade, apesar de notificada para o efeito;

2. A única sócia da sociedade, «DD», NIF ...62, designada como gerente da sociedade desde a sua constituição não ser a gerente de facto da sociedade, apresentando-se como tal, o cidadão de nacionalidade brasileira, «BB», NIF ...85;

3. A contabilista certificada (CC) da sociedade, «EE», NIF ...90, ter renunciado à sua função no Portal da AT em 17/09/2013, não tendo, até à data da conclusão do procedimento inspetivo, sido nomeado novo CC, constando esta no cadastro fiscal da empresa ainda como CC da sociedade. Apesar da renúncia efetuada, a CC procedeu à entrega das declarações periódicas de IVA de substituição referentes ao 3º e 4º trimestre de 2013, bem como da declaração de rendimentos modelo 22 referente ao ano de 2013;

4. Em termos de recursos humanos, a sociedade, tanto nas declarações enviadas à AT, como nas declarações enviadas à Segurança Social, declara apenas ter a colaboração de uma funcionária e da sócia gerente;

5. Dos ativos da sociedade, não consta qualquer equipamento básico:

A título exemplificativo, no balancete geral analítico facultado pela CC, foi registada na rubrica de comunicações (conta SNC – 6262) o montante de € 193,94, valor que se manifesta desadequado, por defeito, face às previsíveis necessidades do exercício da atividade para a qual se encontra registada (“Outras atividades de serviços de apoio prestados às empresas, N.E”, CAE 82990) e para a faturação emitida;

6. Constatou-se que, parte da faturação não se encontra registada na contabilidade, uma vez que:

a. Em junho de 2014, foi entregue à CC, uma listagem de faturas emitidas no 3º e 4º trimestre de 2013, com um acréscimo da base tributável das operações ativas no montante de € 424.806,00 (€97.040,00, relativo ao 3º trimestre e € 330.208,47, relativo ao 4º trimestre), e que originou na submissão, em 2014/06/11, de declarações periódicas de IVA de substituição para os referidos períodos.

b. Posteriormente, a pedido da gerência, a CC procedeu à anulação destes registos contabilísticos, submetendo uma declaração periódica de IVA de substituição, relativa ao 4º trimestre de 2013, liquidada em 2014/07/10, inscrevendo no “Campo 40 – IVA a favor do sujeito passivo” de regularizações, o montante de € 97.705,38, conforme quadro seguinte.

[…]

c. Assim sendo, o montante do IVA regularizado a favor da sociedade no 4º trimestre de 2013, totaliza o montante de IVA relativo às faturas que tinham gerado anteriormente a substituição das declarações periódicas na referida alínea a).

d. Por conseguinte, o balancete analítico da sociedade, à data de 2013/12/31, apenas reflete como total dos rendimentos, o montante de € 128.608,37, ou seja, o montante relativo às faturas supra referidas (€424.806,00), não concorreu para o apuramento do resultado liquido transposto para a DR Modelo 22 de IRC do referido exercício.

7. O descritivo de todas as faturas emitidas pela sociedade e conhecidas pela AT é o mesmo, “Prestação de Serviços”, sendo um descritivo genérico e nada elucidativo do eventual serviço prestado, inviabilizando não só o cumprimento do disposto no artigo 36º do Código do IVA, como também a aferição e controlo das operações eventualmente subjacentes e a aplicação do imposto.

8. Os pagamentos associados às faturas emitidas apresentam graves incoerências, demonstrando-se através da análise das contas bancárias da sociedade “[SCom02...]” que, de facto, aquelas faturas não chegaram a ser pagas;

9. Os pagamentos relativos às faturas emitidas a favor dos clientes “[SCom03...], unipessoal, Lda”, NIPC ...48, “[SCom04...], Lda”, NIPC: ...09, “[SCom01...], Lda”, NIPC ...09, não entraram nas contas bancárias da sociedade.

O valor de € 424.806,00, constante da listagem apresentada pela sócia-gerente na contabilidade, em junho de 2014, relativa a faturas emitidas a partir do 2º trimestre de 2013, não entrou nas contas bancárias da sociedade;

10. As sociedades “[SCom03...]”, “[SCom04...]” e [SCom01...] são relacionadas entre si, uma vez que possuem em comum o gerente, «AA», NIF ...85;

As declarações prestadas pela funcionária «DD», nomeadamente, o seu desconhecimento das sociedades clientes “[SCom03...]” e “[SCom04...]”.

Assim, em face do descrito, concluiu-se no referido relatório que, a sociedade “[SCom02...] emitiu “faturas falsas”, isto é, faturas sem que subjacente às mesmas existam qualquer operação real, a favor das suprarreferidas sociedades”.

As faturas foram emitidas aos clientes “[SCom03...], Unipessoal, Lda, “[SCom01...], Lda”, “[SCom04...], Lda” e outras sociedades que não pertencem ao universo “«AA»” (gerente das sociedades identificadas), por forma a poderem ser utilizadas por estes, mas sem terem subjacente qualquer operação real.

Reforça-se que o valor inscrito no campo 40 (regularizações de IVA a favor do sujeito passivo) da declaração periódica de IVA relativa a 2013.12T, no montante de €97.705,38, corresponde ao valor do IVA das faturas emitidas a estas 3 sociedades.

No seguimento do apurado, foram propostas ações inspetivas às sociedades visadas, atendendo a que os factos relatados na citada informação poderão ser suscetíveis de, em abstrato, integrarem a prática de eventuais crimes de natureza fiscal/penal pela conduta ilegítima que visa a não integração da prestação tributária, suscetível de causar diminuição das receitas tributárias.

II.2 – [SCom04...], LDA, NIPC ...09

A sociedade iniciou a sua actividade em 2013/04/09, tendo sido enquadrada para efeitos de IVA, no regime normal de periodicidade trimestral, pelo exercício da atividade de “Aluguer de Veículos Automóveis” (CAE 77110).

O capital social da empresa, no montante de € 50.000,00, encontra-se distribuído por duas quotas, pertencendo à sociedade “[SCom03...], Lda”, a quota de € 49.900,00 e a «FF», NIF ...84, uma quota de €100,00.

Encontra-se designado como gerente da sociedade, «AA».

De acordo com a contabilidade e seus documentos de suporte, no ano de 2013, a sociedade apenas emitiu duas faturas, constantes do quadro seguinte:

Fatura N.ºDataNIF ClienteNomeDescriçãoBase TributávelTaxa IVAValor do IVAValor da Fatura

2013/131-12-2013...09[SCom01...]Prest. Serv. Telemarketing31.200,00 €23%7.176,00 €38.376,00 €

2013/231-12-2013...98[SCom03...]Prest. Serv. Telemarketing214.200,00 €23%49.266,00 €263.466,00 €

Total 2013245.400,00 € 56.442,00 €301.842,00 €

Os únicos gastos registados na rubrica de “Gastos com Pessoal” são referentes ao pagamento do seguro de acidentes de trabalho que ascende ao montante anual de € 185,02, conforme se depreende do seu documento de suporte. O seguro de acidentes de trabalho foi efetuado tendo em conta uma base salarial de € 7.097,84.

No entanto, não se encontra processado, na contabilidade, qualquer vencimento salarial, nem foram registados gastos com o pagamento de colaboradores em regime de “recibo verde”.

Compulsada a informação constante da base de dados da Segurança Social, constatamos que, no ano de 2013 não foram efetuados quaisquer descontos pela sociedade relacionados com funcionários ao seu serviço.

A sociedade registou, na rubrica de “Subcontratos”, uma única fatura, emitida pela sociedade “[SCom02...], Unipessoal, Lda”, datada de 31-12-2013, conforme quadro seguinte.

Fatura N.ºDataNIF ClienteNomeDescriçãoBase TributávelTaxa IVAValor do IVAValor da Fatura

A2231/12/2013...18[SCom02...]Prest. Serv. Ano 2013213.996,00 €23%49.219,08 €263.215,08 €

Total 2013213.996,00 € 49.219,08 €263.215,08 €

O quadro seguinte reflete resumidamente, o apuramento contabilístico do IVA que coincide com os valores inscritos nas declarações periódicas de IVA entregues relativas ao ano de 2013.

[…]

A sociedade procedeu à dedução do IVA, no montante de € 49.219,08, constante da fatura emitida pela “[SCom02...]”, tendo-o refletido na declaração periódica de IVA entregue relativa ao 4º trimestre de 2013.

No entanto, nos termos do disposto no n.º 3 do artigo 19º do Código do IVA, fica impossibilitado de exercer o seu direito à dedução, por se tratar de uma fatura que não tem subjacente qualquer operação real, assim como, a desconsideração do gasto a esta associado para efeitos fiscais.

E ainda que assim não fosse, no que respeita à consagração do direito à dedução do IVA, atentemos no exposto na alínea a), do n.º 2 do referido artigo, que determina que: “Só confere direito a dedução o imposto mencionado nos seguintes documentos, em nome e na posse do sujeito passivo: a) Em faturas passadas na forma legal”, sendo estas entendidas como as faturas que contenham os elementos previstos nos artigos 36º (faturas), consoante os casos, conforme determina o n.º 7 do mesmo normativo.

Ora, o descritivo mencionado na fatura emitida pela “[SCom02...]”, onde se lê “Prestação de Serviços – Ano 2013”, é um descritivo genérico e nada elucidativo do eventual serviço prestado, comprometendo não só o cumprimento do disposto no artigo 36º do Código do IVA, como também a aferição e controlo das operações eventualmente subjacentes e a aplicação do imposto.

Na contabilidade da “[SCom04...]”, relativamente a movimentos financeiros, são referenciadas e movimentadas as seguintes contas:

121001Banco 1... Nº ...30

2782104«AA»

Verificados exaustivamente todos os documentos que se encontram arquivados, que serviram de base aos movimentos e extratos contabilísticos de todas as contas afetas à atividade empresarial, apenas foram encontrados os extratos bancários das contas e períodos seguintes:

ENTIDADE BANCÁRIAIBAN NºPERÍODO

Banco 1... ...5001/01/2013 – 19/11/2013

01/01/2014 – 18/06/2014

Os valores faturados no ano de 2013 não foram depositados nesta conta bancária, nestes períodos, nem existem saídas a favor da sociedade “[SCom02...]”, para pagamento das suas faturas.

III. 3 – [SCom03...], UNIPESSOAL, LDA, NIPC ...48

A sociedade iniciou a sua atividade em 2013/01/14, tendo sido enquadrada para efeitos de IVA, no regime normal de periodicidade trimestral, pelo exercício de “Atividades de Telecomunicações por Fio” (CAE 61110).

O capital social da empresa, no montante de €5.000,00, encontra-se distribuído por uma única quota, pertencente a «FF», NIF ...84.

Encontra-se designado como gerente da sociedade «AA».

De acordo com a contabilidade e seus documentos de suporte, no ano de 2013, para além de faturas materialmente pouco relevantes que a sociedade emitiu e que aqui não importa analisar, a sociedade emitiu para a [SCom01...], as faturas constantes do quadro seguinte:

N.ºDataNIF ClienteNome do clienteDescriçãoBase TributávelTaxa IVAValor do IVAValor da Fatura

1/2013 [FA]31-01-2013...09[SCom01...]Prest. Ser. Angariação serv. [SCom05...]120.000,00 €23%27.600,00 €147.800,00 €

1º Trimestre2013120.000,00 €27.600,00 €147.800,00 €

2300/01/2013 [FA1]30-04-2013...09[SCom01...]Prest. Ser. Angariação serv. [SCom05...] – mês abril40.000,00 €23%9.200,00 €49.200,00 €

2300/02/2013 [FA1]22-05-2013...09[SCom01...]Prest. Ser. Angariação serv. [SCom05...] – mês maio40.000,00 €23%9.200,00 €49.200,00 €

2300/03/2013 [FA1]13-06-2013...09[SCom01...]Prest. Ser. Angariação serv. [SCom05...] – mês junho40.000,00 €23%9.200,00 €49.200,00 €

2º Trimestre2013120.000,00 €27.600,00 €147.800,00 €

2300/04/2013 [FA1]11-07-2013...09[SCom01...]Prest. Ser. Angariação serv. [SCom05...] – mês julho40.000,00 €23%9.200,00 €49.200,00 €

CFA 2013/131-08-2013...09[SCom01...]Prestação de Serviços33.022,00 €23%7.595,00 €40.617.00 €

CFA 2013/230-09-2013...09[SCom01...]Prestação de Serviços40.022,00 €23%9.205,00 €49.2227,00 €

3º Trimestre2013120.000,00 €26.000,12 €139.044,12 €

CFA 2013/331-10-2013...09[SCom01...]Prestação de Serviços45.034,00 €23%10.357,82 €65.391,82 €

CFA 2013/429-11-2013...09[SCom01...]Prestação de Serviços55.020,00 €23%12.654,60 €67.674,60 €

CFA 2013/530-12-2013...09[SCom01...]Prestação de Serviços66.020,00 €23%14.954,60 €79.974,60 €

4º Trimestre2013165.074,00 €37.967,02 €203.041,02 €

TOTAL2013518.118,00 €119.157,14 €637.285,14 €

Constata-se a existência de três séries de faturação, tendo sido emitidas duas faturas no 1º trimestre da primeira série [FA], três faturas da segunda série [FA1] no 2º trimestre, uma fatura da segunda série [FA1] e duas faturas da terceira série [CFA] no 3º trimestre e 3 faturas da terceira série [CFA] no 4º trimestre de 2013.

À exceção da fatura n.º 2/2013 [FA] emitida em 31-03-2013, a favor de uma sociedade fora do universo “«AA»”, no montante de € 8.695,65, acrescido de IVA no montante de € 2.000,000, totalizando €10.695,65, todas as restantes foram emitidas a favor da sociedade [SCom01...], num montante global de € 518.118,00, acrescido de IVA no montante de € 119.167,14, totalizando o montante de 637.285,14.

Os únicos gastos registados na rubrica de “gastos com Pessoal” são referentes ao pagamento do seguro de acidentes de trabalho que ascendeu ao montante anual de € 384,93, conforme se depreende do seu documento de suporte. O seguro de acidentes de trabalho foi efetuado tendo em conta uma base salarial de € 7.684,86.

No entanto, não se encontra processado na contabilidade qualquer vencimento salarial, nem foram registados gastos com o pagamento de colaboradores em regime de “recibo verde”.

Compulsada a informação constante da base de dados da Segurança Social, constatamos que, no ano de 2013, não foram efetuados quaisquer descontos pela sociedade relacionados com funcionários ao seu serviço.

A sociedade “[SCom03...]” registou na rubrica de “Subcontratos”, entre outras que aqui não importa analisar, as faturas constantes no quadro seguinte, provenientes das sociedades “[SCom02...]” e “[SCom04...]”.

N.ºDataNIF ClienteNome do clienteDescriçãoBase TributávelTaxa IVAValor do IVAValor da Fatura

A326-03-2013...18[SCom02...]Prest. Serv.13.725,00 €23%3 156,75 €16.881,74

A205-03-2013...18[SCom02...]Prest. Serv.13 700,00 €23%3 151,00 €16 851,00 €

1º Trimestre201327 425,006 307,75 €33 732,75 €

1328-05-2013...18[SCom02...]Prest. Serv.24 620,00 €23%5 662,60 €30 282,60 €

2º Trimestre201324 620,00 €5 662,60 €30 282,60 €

A405-07-2013...18[SCom02...]Prest. Serv.15 100,00 €23%3 473,00 €18 573,00 €

A513-07-2013...18[SCom02...]Prest. Serv.11 480,00 €23%2 640,40 €14 120,40 €

A623-07-2013...18[SCom02...]Prest. Serv.10 980,00 € 23%2 525,40 € 13 505,40 €

A708-08-2013...18[SCom02...]Prest. Serv.11 300,00 € 23%2 599,00 € 13 899,00 €

A814-08-2013...18[SCom02...]Prest. Serv.9 750,00 € 23%2 242,50 € 11 992,50 €

A925-08-2013...18[SCom02...]Prest. Serv.10 150,00 € 23%2 334,50 € 12 484,50 €

A1005-09-2013...18[SCom02...]Prest. Serv.9 540,00 € 23%2 194,20 € 11 734,20 €

A1118-09-2013...18[SCom02...]Prest. Serv.8 760,00 € 23%2 014,80 € 10 774,80 €

A1228-09-2013...18[SCom02...]Prest. Serv.9 980,00 €23%2 295,40 €12 275,40 €

3º Trimestre201397 400,00 €22 319,20 €119.359,20 €

A1304-10-2013...18[SCom02...]Prest. Serv.14 990,00 €23%3 477,70 €18 437,70 €

A1418-10-2013...18[SCom02...]Prest. Serv.11 800,00 € 23%2 714,00 € 14 154,00 €

A1529-10-2013...18[SCom02...]Prest. Serv.14 650,00 € 23%3 369,50 € 18 019,50 €

A1708-11-2013...18[SCom02...]Prest. Serv.15 100,00 € 23%3 473,00 € 18 573,00 €

A1820-11-2013...18[SCom02...]Prest. Serv.13 600,00 € 23%3 128,00 € 16 728,00 €

A1930-11-2013...18[SCom02...]Prest. Serv.14 140,00 € 23%3 252,20 € 17 392,20 €

A2008-12-2013...18[SCom02...]Prest. Serv.12 680,00 €23%2 916,40 €15 596,40 €

A2120-12-2013 ...18[SCom02...]Prest. Serv.16 810,00 € 23%3 866,30 € 20 676,30 €

CFA 2013/231-12-2013...09[SCom04...], LdaPrest. Serv. – Telemarketing214.200,00 €23%49 266,00 €263 466,00 €

4º Trimestre2013327 970,00 €75 433,10 €403 403,10 €

TOTAL2013477 055,00 €109 722,65 €586 777,65 €

Refira-se que, pela sua relevância e valor, foram registadas na contabilidade, faturas de subcontratos emitidas provenientes das sociedades “[SCom02...]” e “[SCom04...]” [SCom05...] seguintes montantes anuais:

. “[SCom02...], Lda”, no montante de € 262.855,00, acrescido de IVA no montante de €60.46,65, totalizando € 323.311,65; e

. “[SCom04...]”, no montante de € 214.200,00 acrescido de IVA no montante de € 49.266,00, totalizando €263.466,00.

Relativamente a estas duas sociedades podemos concluir que não têm subjacente qualquer prestação de serviços conforme o elencado nos pontos III.1 e III.2 da presente informação.

O quadro seguinte reflete resumidamente, o apuramento contabilístico do IVA que coincide com os valores inscritos nas declarações periódicas de IVA entregues, relativas ao ano de 2013.

[…]

A sociedade procedeu à dedução do IVA, nos montantes de € 60.456,65 e € 49.266,00, constantes das faturas emitidas pelas sociedades “[SCom02...]” e “[SCom04...]”, respetivamente, tendo-o refletido nas declarações periódicas de IVA entregues, relativas a 2013,

No entanto, conforme o referido no ponto 1 da presente informação, fica, nos termos do disposto no n.º 3 do artigo 19º do Código do IVA, inviabilizado o seu direito à dedução, por se tratar de faturas que não tem subjacente quaisquer operações reais, assim como, eventualmente, a consideração do gasto a estas associado para efeitos fiscais.

De acordo com as declarações periódicas entregues, os montantes deduzidos indevidamente encontra-se distribuído pelos seguintes períodos.

[…]

E ainda que assim não seja, no que respeita à consagração do direito à dedução do IVA, atentemos no exposto na alínea a), do n.º 2 do referido artigo, que determina que: “Só confere direito a dedução o imposto mencionado nos seguintes documentos, em nome e na posse do sujeito passivo: a) Em faturas passadas na forma legal”, sendo estas entendidas como as faturas que contenham os elementos previstos nos artigos 36º (faturas), consoante os casos, conforme determina o n.º 7 do mesmo normativo.

Ora, o descritivo mencionado na fatura emitida pela “[SCom02...]”, onde se lê “Prestação de Serviços – Ano 2013”, bem como pela “[SCom04...]”, onde se lê “Prestação de Serviços – Telemarketing”, é um descritivo genérico e nada elucidativo do eventual serviço prestado, comprometendo o cumprimento do disposto no artigo 36º do Código do IVA, não determinando com exatidão a quantidade e/ou denominação dos serviços prestados, com especificação dos elementos necessários à determinação da taxa aplicável.

Na contabilidade da “[SCom03...]”, relativamente a movimentos financeiros, são referenciadas e movimentadas as seguintes contas:

121001Banco 1... Nº ...13

...04«AA»

Verificados exaustivamente todos os documentos que se encontram arquivados, que serviram de base aos movimentos e extratos contabilísticos de todas as contas afetas à atividade empresarial, apenas foram encontrados os extratos bancários das contas e períodos seguintes:

ENTIDADE BANCÁRIAIBAN NºPERÍODO

Banco 1... ...1301/01/2013 – 31/05/2013

01/10/2013 – 31/10/2013

Os valores faturados no ano de 2013 não foram depositados nesta conta bancária, nos referidos períodos, apenas existindo uma entrada por transferência bancária no montante de € 50.000,00, no dia 07-10-2013, com descritivo [SCom01...].

Nestes períodos também não existem quaisquer saídas a favor das sociedades subcontratadas “[SCom02...]” e “[SCom04...]” para pagamento das suas faturas.

III.4 – [SCom01...], NIPC ...09

A sociedade iniciou a sua atividade em 2005/07/01, tendo sido enquadrada para efeitos de IVA no regime normal de periodicidade mensal, pelo exercício da atividade de “Outras atividades de telecomunicações” (CAE 61900).

O capital social da empresa, no montante de €5.000,00, encontrava-se inicialmente distribuído por duas quotas de montantes iguais, pertencentes a «AA» e «GG» (cônjuge de «AA»), pertencendo a estes a gerência da sociedade.

Em 14/01/2015, no decorrer da separação do casal «AA» adquiriu a totalidade das participações sociais da empresa, ficando designado como gerente a partir desta data.

De acordo com a contabilidade e seus documentos de suporte, no ano de 2013, para além de faturas de valor materialmente pouco significativo que a sociedade emitiu para clientes que aqui não importa quem, a atividade da sociedade é feita exclusivamente com o parceiro “[SCom05...], SA”, a quem, neste ano emitiu faturas no montante de €1.180.246,76, o que representa 99,6% do seu volume negócios, e que seguidamente se discriminam.

[…]

Os descritivos das faturas emitidas para esta entidade especificam a promoção e vendas “[SCom05...]”, identificando o mês a que se refere, encontrando-se suportado por um contrato celebrado em 2012/03/27, entre as sociedades [SCom01...] e “[SCom05...]”.

A sociedade registou “Gastos com Pessoal” no montante global de € 158.036,04, sendo € 14.400,00 referentes a remunerações dos órgãos sociais e € 112.651,46 referentes a remunerações do pessoal.

Compulsada a informação constante da base de dados da Segurança Social, constatamos que, no ano de 2013, foram efetuados descontos pela sociedade relacionados com 31 funcionários ao seu serviço.

A sociedade registou na rubrica de “Subcontratos”, entre outras que aqui não importa analisar, as faturas constantes do quadro infra, provenientes das sociedades:

. “[SCom02...], Lda”, no montante global de € 32.200,00, acrescido de IVA no montante de €7.406,00, totalizando € 39.606,00;

– “[SCom04...], Lda”, no montante global de € 31.200,00, acrescido de IVA no montante de €7.176,00, totalizando € 38.376,00;

– “[SCom03...]”, no montante global de €518.118,00, acrescido de IVA no montante global de €119.167,14, totalizando €637.285,14.

sobre as quais se conclui que não têm subjacente qualquer prestação de serviços conforme o elencado nos pontos III.1, III.2 e III.3 desta informação.

Fatura N.ºDataNIFNome EmitenteDescriçãoBase TributávelTaxa IVAValor do IVAValor da Fatura

1/2013 [FA]31/01/13...48[SCom03...]Angariação serv. [SCom05...]120 000,00 €23%27 600,00 €147 600,00 €

jan/13120 000,00 €27 600,00 €147 600,00 €

230001/2013 [FA1]30/04/13...48[SCom03...]Angariação serv. [SCom05...] – mês abril40 000,00 €23%9 200,00 €49 200,00 €

815/04/13...18[SCom02...]Prestação Serviços16 500,00 €23%3 795,00 €20 295,00 €

abr/1356 500,00 €12 995,00 €69 495,00 €

230002/2013 [FA1]22/05/13...48[SCom03...]Angariação serv. [SCom05...] – mês maio40.000,00 €23%9.200,00 €49.200,00 €

1113/05/13...18[SCom02...]Prestação Serviços15 700,00 €23%3 611,00 €19 311,00 €

mai/1355 700,00 €12 811,00 €68 511,00 €

230003/2013 [FA1]13/06/13...48[SCom03...]Angariação serv. [SCom05...] – mês junho40.000,00 €23%9.200,00 €49.200,00 €

jun/1340.000,00 €9.200,00 €49.200,00 €

230004/2013 [FA1]11/07/13...48[SCom03...]Angariação serv. [SCom05...] – mês julho40.000,00 €23%9.200,00 €49.200,00 €

jul/1340.000,00 €9.200,00 €49.200,00 €

CFA 2013/131/08/13...48[SCom03...]Prestação Serviços33 022,00 €23%7 595,06 €40 617,06 €

ago/1333 022,00 €7 595,06 €40 617,06 €

CFA 2013/230/09/13...48[SCom03...]Prestação Serviços40 022,00 €23%9 205,06 €49 227,06 €

set/1340 022,00 €9 205,06 €49 227,06 €

CFA 2013/331/10/13...48[SCom03...]Prestação Serviços45 034,00 €23%10 357,82 €55 391,82 €

out/1345 034,00 €10 357,82 €55 391,82 €

CFA 2013/429/11/13...48[SCom03...]Prestação Serviços55 020,00 €23%12 654,60 €67 674,60 €

nov/1355 020,00 €12 654,60 €67 674,60 €

CFA 2013/131/12/13...09[SCom04...]Prestação Serviços31 200,00 €23%7 176,00 €38 376,00 €

CFA 2013/531/12/13...48[SCom03...]Prestação Serviços65 020,00 €23%14 954,60 €79 974,60 €

dez/1396 220,00 €22 130,60 €118.360,60 €

TOTAL 2013518 518,00 €133 749,14 €715 267,14 €

Constatamos ainda o registo na subconta “6221 – Trabalhos especializados” de gastos com empresas de trabalho temporário, nomeadamente, a sociedade “[SCom06...], Lda”, NIPC ...61, relativas à contratação de pessoal/colaboradores, no montante global de €116.947,30.

De acordo com o contrato celebrado entre a [SCom01...] e a “[SCom05...]”, a forma como os serviços deverão ser assegurados pela primeira encontra-se regulado pela Cláusula Sétima.

CLÁUSULA SÉTIMA

(Declarações e garantias)

1.Os Serviços Contratados serão assegurados por trabalhadores ou colaboradores da Segunda Contraente, que dela dependerão exclusivamente, quer jurídica, quer economicamente, recebendo da Segunda Contraente ordens e instruções referentes à sua boa prestação.

2. A Segunda Contraente obriga-se a manter a [SCom05...] permanentemente informada acerca da identificação completa das pessoas afetas ao desempenho das tarefas inerentes à prestação dos Serviços Contratados, ainda que de subcontratados, obrigando-se a manter, em qualquer caso:

a) um vínculo direto (ou seja sem recorrer à subcontratação) com 80% dos recursos humanos por si afetos à prestação de serviços, considerando-se, nomeadamente, aqui incluídos os trabalhadores contratados em regime de contrato de trabalho, de prestação de serviços e de trabalho temporário.

b) um vínculo de contrato de trabalho com todos os coordenadores e chefes de equipa afetos há mais de 12 meses aos Serviços Contratados, e com pelo menos 30% dos delegados comerciais ou vendedores, desde que o desempenho qualitativo e quantitativo destes o justifique, salvo autorização da [SCom05...], nos termos do n.º 1 da cláusula 18º.

(…)

bem como pela Cláusula Décima Oitava,

CLÁUSULA DÉCIMA OITAVA

(Cessão de Posição Contratual e Subcontratação)

(…)

2. A Segunda Contraente poderá subcontratar parcialmente a terceiros os serviços que se obriga a prestar ao abrigo do presente Contrato, mediante obtenção do prévio acordo escrito da [SCom05...], o qual será apreciado, nomeadamente em função da capacidade técnica, know-how,…”

Confrontando estas cláusulas contratuais com a contabilidade da sociedade [SCom01...], no exercício de 2013, verifica-se que:

• A sociedade [SCom01...] recorreu a empresas de trabalho temporário, nomeadamente, “[SCom07...]” e “[SCom06...]”, tendo contabilizado como gastos de aproximadamente € 117.000,00;

• Tem trabalhadores ao seu serviço, tendo contabilizado gastos com pessoal, no montante de aproximadamente € 112.650,00;

• Registou na contabilidade faturas relacionadas com subcontratos, emitidas por diversas entidades, nomeadamente com as identificadas no ponto 4.9 da presente informação, que ascendem ao montante de €679.091,75;

• Verifica-se que a relação do valor registado destes subcontratos (€679.091,75), com o valor anual dos serviços prestados efetuados (€1.184.760,85) representa cerca de 57,3%;

• A alínea a) do n.º 2 da Cláusula Sétima do contrato, obriga a que o pessoal afeto a subcontratação seja até 20% dos recursos humanos afetos à prestação de serviços;

• A alínea b) do n.º 2 da Cláusula Sétima do contrato refere que, relativamente a coordenadores, chefes de equipa afetos há mais de 12 meses aos serviços contratados, os mesmos devem ter um vínculo de contrato de trabalho. Mas não é o que acontece na realidade, conforme:

[…]

Estes coordenadores e chefes de equipa não tem vinculo de contrato de trabalho com a sociedade [SCom01...].

Os quadros seguintes refletem, resumidamente, o apuramento contabilístico do IVA que coincide com os valores inscritos nas declarações periódicas do IVA entregues relativas ao ano de 2013

[…]

A sociedade procedeu à dedução do IVA, nos montantes de € 7.406,00, € 119.167,14 e € 7.176,00, constantes das faturas emitidas pelas sociedades “[SCom02...]”, “[SCom03...]” e “[SCom04...]”, respetivamente, tendo-o refletido nas declarações periódicas de IVA entregues relativas a 2013.

No entanto, conforme o referido na presente informação, fica, nos termos do disposto no n.º 3, do artigo 19.º do Código do IVA, inviabilizado o seu direito à dedução, por se tratar de faturas que não tem subjacente quaisquer operações reais, assim como, correlativamente, a consideração do gasto a estas associado para efeitos fiscais.

De acordo com as declarações periódicas entregues, os montantes deduzidos indevidamente pela sociedade [SCom01...] encontram-se distribuídos pelos seguintes períodos.

[…]

E ainda que assim não seja, no que respeita à consagração do direito à dedução do IVA, atentemos ao exposto na alínea a) do n.º 2 do referido artigo, que determina que: “Só confere direito a dedução o imposto mencionado nos seguintes documentos, em nome e na posse do sujeito passivo: a) Em faturas passadas na forma legal”, sendo estas entendidas como as faturas que contenham os elementos previstos nos artigos 36º (faturas), consoante os casos, conforme determina o n.º 7 do mesmo normativo.

Ora, o descritivo mencionado na fatura emitida pela “[SCom02...]”, onde se lê “Prestação de Serviços – Ano 2013”, bem como pela “[SCom04...]”, onde se lê “Prestação de Serviços – Telemarketing”, é um descritivo genérico e nada elucidativo do eventual serviço efetivamente prestado, comprometendo o cumprimento do disposto no artigo 36º do Código do IVA, não determinando com exatidão a quantidade e/ou denominação dos serviços prestados, com especificação dos elementos necessários à determinação da taxa aplicável.

Na contabilidade da “[SCom03...]”, relativamente a movimentos financeiros, são referenciadas e movimentadas as seguintes contas:

121001Banco 2...

121002Banco 2... CONTA N.º ...32

121003Banco 3... CONTA Nº ...94

121006Banco 4... CONTA Nº ...20

121007Banco 1... CONTA Nº ...730

121008Banco 1... CONTA Nº ...30

27881008[SCom01...] PESSOAL (CONTA «AA»)

Verificados exaustivamente todos os documentos que se encontram arquivados, que serviram de base aos movimentos e extratos contabilísticos de todas as contas afetas à atividade empresarial, apenas foram encontrados os extratos bancários das contas e períodos seguintes:

ENTIDADE BANCÁRIAIBAN NºPERÍODO

Banco 1... ...3001/01/2013 – 31/12/2013

Banco 3... ...6301/01/2013 – 31/01/2013

Banco 2... ...0501/01/2013 – 28/02/2013

Banco 4...?01/01/2013 – 22/03/2013

A movimentação das contas bancárias de que a sociedade é titular, implica a manutenção e conservação em arquivo da contabilidade dos documentos bancários de suporte à mesma, o que não acontece de forma satisfatória, consistente e exaustiva no caso presente.

Acresce que, existem registos contabilísticos de pagamentos em numerário, que teriam sido eventualmente efetuados a fornecedores, de montante superior ao limite imposto pelo n.º 3 do art.º 63º-C da Lei Geral tributária (LGT), ou seja, sem a emissão de cheque nominativo, transferência bancária ou de qualquer outro meio que permita a identificação do beneficiário como é o caso das situações em que os respetivos movimentos de “Pagamento/Recebimento” estão apoiados em documentos denominados “Declaração de Receção de Valores”, não cumprindo, deste modo, o disposto no citado normativo.

[…]

III-5 – Notificação efetuada

III.5.1 – Documentação apresentada

Em 1 de Agosto de 2017, procedeu-se à notificação da sociedade [SCom01...], da qual já foi dado conhecimento no Projeto de Relatório, na pessoa do seu gerente, para apresentar, em relação às entidades “[SCom03...], Lda”, “[SCom04...], Lda” e “[SCom02...] – Unipessoal, Lda”, os seguintes elementos:

“1 – Contratos de prestação de serviço celebrados com as entidades suprarreferidas;

2 – Indicar como foi quantificada e valorada a prestação de serviços constante de cada uma das faturas e/ou faturas/recibo, emitidas por estas sociedades à [SCom01...] e os respetivos documentos que serviram de apoio, fundamento e controlo, discriminados por fatura;

3 – Enviar ficheiro informatizado (em formato “Excel”) dos “Autos comissionais” e/ou “Ficheiros de pagamento”, onde conste a relação entre as faturas emitidas pelas entidades mencionadas e os contratos realizados entre a operadora ([SCom05...]) e o cliente final, e que por estas sociedades foram intermediados e alvo de faturação;

4 – Documentos comprovativos do pagamento das faturas emitidas pelas entidades suprarreferidas. No caso de terem sido utilizados cheques bancários como meio de pagamento, solicita-se o envio da frente e verso do cheque. Caso tenha sido utilizada transferência bancária como meio de pagamento, indicar o respetivo NIB das contas bancárias beneficiárias, das contas bancárias de origem, da data da operação e do valor;

5 – Quaisquer outros elementos que se manifestem de interesse para o escklarecimento das operações havidas com as identificadas entidades.”

Em resposta à notificação, a sociedade apresentou Contratos de Prestação de Serviços, entre as referidas sociedades, nomeadamente:

a) Entre a sociedade “[SCom01...], Lda” e a “[SCom02...], Unipessoal, Lda”, no qual a primeira incumbe à segunda, “com carácter de absoluta exclusividade”, “promover de uma forma autónoma a venda e comercialização dos produtos, bens e/ou serviços contantes de tabelas comissionais anexas” ao contrato. A referida tabela menciona as condições de “remuneração” inerentes a “Serviços [SCom05...]”.

b) Entre a sociedade “[SCom03...], Lda” e a “[SCom02...], Unipessoal, Lda”, no qual a primeira incumbe à segunda, “com carácter de absoluta exclusividade”, “promover de uma forma autónoma a venda e comercialização dos produtos, bens e/ou serviços contantes de tabelas comissionais anexas” ao contrato. A referida tabela menciona as condições de “remuneração” inerentes a “Serviços [SCom05...]”. Semelhante, portanto, ao contrato referido na alínea a).

c) Entre a sociedade “[SCom04...], Lda” e a “[SCom02...], Unipessoal, Lda”, no qual a primeira incumbe à segunda, “promover de forma autónoma o agendamento telefónico de visitas comerciais tendo em vista a celebração de contractos de fornecimentos de serviços de telecomunicações”.

d) Entre as sociedades [SCom01...], Lda”, a “[SCom03...], Lda” e a “[SCom04...], Lda”, no qual a primeira incumbe à segunda ([SCom03...]) “gerir e acompanhar a terceira outorgante”, aceitando esta ([SCom04...]) “promover o agendamento telefónico de visitas comerciais tendo em vista a celebração de contratos de fornecimento de serviços de telecomunicações”.

Relativamente aos contratos mencionados nas alíneas a) e b), apresentou, para cada fatura, tabelas identificadas no cabeçalho “Detalhe Produtividade Activos [SCom02...]”, nas quais expõe o método de cálculo das remunerações base e do rappel, baseadas em contagens de ativações “Serviços [SCom05...]”.

Estes “Serviços [SCom05...]” estão também arrolados [SCom05...] mapas denominados “Auto de Medição – Comercial Attacker”, rececionados em suporte digital (ficheiro “excel”), que mencionam a “Ativação de serviços – Actividade Remunerada”, através da qual a [SCom05...] valida os serviços ativados em determinado período, qual a entidade parceira que o ativou, sendo, neste caso, a [SCom01...], e qual é o valor calculado dos serviços.

Relativamente ao contrato mencionado na alínea c), apenas apresentou a fatura n.º A22, emitida em 31/12/2003, pela “[SCom02...], Unipessoal, Lda”, a favor da “[SCom04...], Lda”, pelo montante de €213.996,00, acrescido de IVA no montante de €49.219,08, totalizando €263.215,08, com a descrição genérica “Prestação de Serviços Ano de 2013”.

Apresentou como suporte a esta fatura, um mapa intitulado “Relatório Anual de Visitas Agendadas com Angariação”, onde resume o valor comissional derivado destas visitas e o detalhe mensal por localidade.

Relativamente ao contrato mencionado na alínea d), apresentou duas faturas, nomeadamente:

1. Fatura n.º CFA 2013/2, datada de 31/12/2013, emitida pela “[SCom04...], Lda”, a favor da “[SCom03...], Lda”, pelo montante de €214.200,00, acrescido de IVA no montante de €49.266,00, totalizando €263.466,00, com a descrição “Prestação de Serviços – Telemarketing”.

Esta fatura está associada à fatura n.º A22, anteriormente referida como emitida pela “[SCom02...]”, refaturando o valor nesta mencionado à “[SCom03...]”.

2. Fatura n.º CFA, datada de 31/12/2013, emitida pela “[SCom04...], Lda”, a favor da [SCom01...], pelo montante de €31.200,00, acrescido de IVA no montante de € 7.176,00, totalizando €38.376,00, com o descritivo “Prestação de Serviços – Telemarketing”, que corresponderá ao suposto prémio pelo cumprimento do objetivo de angariação de contratos.

III.5.2 – Apreciação dos documentos apresentados

Da análise efetuada aos documentos recebidos, concluímos:

1º) O mapa denominado “Auto de Medição – Comercial Attacker”, revela-se um documento elaborado pela [SCom05...], para validação dos serviços prestados por entidades subcontratadas (parceiros), nomeadamente, referindo os “serviços [SCom05...]” ativados em determinado período, do qual resulta uma remuneração a pagar (neste caso, a [SCom01...]).

Apesar deste documento identificar o parceiro que prestou o serviço ([SCom01...]), não distingue ou identifica, o agente ou pessoa física que efetivamente angariou o cliente.

Aliás, de acordo com o Contrato celebrado com a [SCom05...], nomeadamente no estipulado na Cláusula Sétima, a [SCom01...] obriga-se a manter “um vínculo direto (ou seja, sem recorrer à subcontratação) com 80% dos recursos humanos por si afetos à prestação de serviços (…)”

No presente caso, tendo a sociedade registado com gastos de pessoal, no ano de 2013, o montante de € 112.650,00, e sendo o montante de € 679.091,75 o somatório dos serviços subcontratados, o seu rácio é manifestamente superior ao estipulado nesta cláusula.

2º) Os mapas apresentados suporte às faturas, identificados como “Relatório Anual de Visitas Agendadas com Angariação” e “Detalhe Produtividade Activos [SCom02...]” são passiveis de ser elaborados através do referido mapa “Auto de Medição”, em qualquer momento e com o critério pretendido.

3.º) Sendo os referidos mapas a forma de validar os serviços prestados, data do serviço e respetivos valores associados, é de estranhar que não haja qualquer referência a estes mapas em nenhuma das faturas emitidas, mencionando somente referências genéricas de “Prestação de Serviços”.

Note-se que nos termos do artigo 36.º do Código do IVA, as faturas deverão conter determinados requisitos, entre os quais, a “denominação dos bens ou serviços transmitidos”, não sendo admissível denominações genéricas do tipo “serviços prestados”. No caso, nenhuma das faturas descreve os serviços ou natureza dos serviços.

4.º) Os contratos celebrados entre as sociedades “[SCom04...], Lda”, “[SCom03...], Unipessoal, Lda” e [SCom01...], dado que possuem o mesmo gerente, são vinculados apenas por este na representação de qualquer uma destas empresas, pelo que a sua força probatória está fragilizada e, à semelhança dos mapas referidos no ponto anterior, revelam-se passiveis de, eventualmente, serem elaborados em qualquer momento e com o critério pretendido.

5.º) Não foram apresentados quaisquer comprovativos relacionados com os meios de pagamento utilizados. De referir que, na sua maioria, todas estas faturas foram registadas na contabilidade como tendo sido pagas em numerário.

III.6 – Factos e apreciações gerais

De acordo com o já referido ao longo da presente informação, e sintetizando os factos apurados:

1º) A sociedade “[SCom02...] – Unipessoal, Lda”, constituída em 09/01/2013, possui como gerente, «DD», sendo, no entanto, gerente de facto, o cidadão brasileiro «BB».

Apenas registou gastos com pessoal, inerentes à sócia gerente, «DD», e a uma outra funcionária, não tendo sido registados gastos com subcontratos, nem possuindo ativos registados que permitam desenvolver uma atividade económica que se consubstancie numa faturação de, aproximadamente, €553.000,00.

Para além disso, já no decorrer do mês de julho de 2014, a sociedade procedeu a uma irregular regularização, com a anulação contabilística de faturas emitidas no montante de €424.806,00, e que se refletiu, em sede apuramento de IVA, com a substituição da declaração periódica de IVA referente ao 4º trimestre de 2013.

A sociedade emitiu faturas para as 3 sociedades do universo “«AA»”, no montante total de €509.501,00, todas com o descritivo “Prestação de Serviços”, que se revela genérico, não permitindo identificar quais os serviços ou natureza dos serviços prestados.

No âmbito da derrogação do sigilo bancário à sociedade “[SCom02...]”, apurou-se que os montantes das faturas a este grupo de sociedades nunca chegaram a ser recebidos em contas tituladas pela empresa.

Conclui-se assim, que as faturas emitidas a este grupo de sociedade não têm subjacente qualquer operação real, tendo sido emitidas de modo a serem utilizadas por estas.

2º) A sociedade “[SCom04...], Lda”, constituída em 09/03/2013, foi registada para o exercício da atividade de “aluguer de veículos automóveis”, tem como responsável «AA».

Não registou gastos com pessoal, tendo registado subcontratos, no montante total de €213.996,00 (IVA não incluído), suportado por uma fatura emitida pela “[SCom02...]”.

Apesar de estar registada pela atividade de “aluguer de veículos”, a sociedade emitiu faturas para as sociedades “[SCom03...]” e [SCom01...], todas com o descritivo genérico, “Prestação de serviços – Telemarketing”, não permitindo identificar quais os serviços ou natureza dos serviços prestados.

Da análise financeira efetuada, constatamos que não foram depositados na única conta titulada pela sociedade, qualquer montante relacionado com o pagamento das faturas emitidas, nem com o pagamento da fatura emitida pela “[SCom02...]”.

3.º) A sociedade “[SCom03...], Unipessoal, Lda”, constituída em 14/01/2013, foi registada para o exercício da atividade de “atividades de telecomunicações por fio”, tem como responsável «AA».

Não tendo registado gastos com pessoal no ano de 2013, registou faturas de subcontratados, no montante total de €477.055,00 (IVA não incluído), que se encontram suportados por 20 faturas emitidas pela “[SCom02...]” (€262.855,00) e uma fatura emitida pela “[SCom04...], Lda” (€214.200,00).

A sociedade apenas emitiu faturas para a sociedade [SCom01...], no montante de € 518.118,00 (IVA não incluído), com o descritivo “Prestação de serviços de angariação Serviços [SCom05...]”, com referência ao mês.

Da análise financeira efetuada, constatamos que não foram depositados na única conta titulada pela sociedade, qualquer montante relacionado com o pagamento das faturas emitidas, nem com o pagamento da fatura emitida pela “[SCom02...]” e “[SCom04...], Lda”.

4º) A sociedade [SCom01...], constituída em 01/07/2005, foi registada para o exercício da atividade de “outras atividades de telecomunicações”, tem como responsável «AA».

Com características diferentes das supra identificadas, esta sociedade registou gastos com pessoal, no ano de 2013, no montante de € 158.036,04, tendo efetuado descontos para a segurança nacional relacionados com 31 funcionários.

Registou na rubrica de subcontratados, entre outras que aqui não importa analisar, duas faturas emitidas pela “[SCom02...]”, no montante de € 32.200,00 (IVA não incluído), uma fatura emitida pela “[SCom04...]”, no montante de € 31.200,00 (IVA não incluído) e 10 faturas emitidas pela “[SCom03...]”, no montante de €518.118,00 (IVA não incluído).

A sociedade apenas emitiu daturas para a sociedade “[SCom05...]”, no montante de € 1.184.760,85 (IVA não incluído), com o descritivo “Promoção e vendas [SCom05...]”, com referência ao mês.

A sociedade apresenta movimentações financeiras nas contas por si tituladas, existindo evidências do pagamento das faturas emitidas a favor da “[SCom05...]”, não tendo, no entanto, sido identificadas saídas relacionadas com os pagamentos das faturas emitidas pelos subcontratados “[SCom02...]”, “[SCom04...]” e “[SCom03...]”.

5º) É nossa convicção que, o esquema criado tenta que a aparência documental se aproxime o mais possível do que existe nas operações reais e que, por esta razão, não faltam no universo “«AA»” os respetivos “Contratos de Prestação de Serviços” relacionados com as faturas em questão e, neste mesmo contexto, se elaborem mapas e até cheques (normalmente, descontados ao balcão), para que toda a aparência seja mantida.

Escudado nesta “aparência” e “confortado” com as presunções de verdade e boa-fé, previsto no artigo 75º da Lei Geral Tributária (LGT), o mentor defende a sua posição mobilizando todos os argumentos que as aparências potenciem.

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

Concluímos, por conseguinte, que, a sociedade [SCom01...] não justificou, não demonstrou e não comprovou os valores indicados nas faturas que contabilizou como gastos fiscais no exercício de 2013, no montante de € 581.518,00 e que deduziu o IVA constante das referidas faturas, no montante de € 133.749,19, não comprovando, nem demonstrando que essas aquisições de serviços estivessem intrinsecamente relacionadas com os serviços prestados faturados ao cliente “[SCom05...]”, nem comprovou o pagamento desses “serviços”.

Entidade EmitenteEntidade Utilizadora:[SCom01...]

[SCom03...]Total Base Tributável518 118,00 €

Total de IVA119 167,14 €

[SCom02...]Total Base Tributável32 200,00 €

Total de IVA7 406,00 €

[SCom04...]Total Base Tributável31 200,00 €

Total de IVA7 176,00 €

Total Base Tributável581 518,00 €

Total de IVA133 749,14 €

III.7 – IVA indevidamente deduzido

Pelos factos e fundamentos expostos nos subpontos do ponto de III, com referência aos documentos e à sua análise, constataram-se indícios fortes de que tais faturas não titulam serviços prestados adquiridos pela sociedade [SCom01...], sendo que, o respetivo valor do IVA que esta contabilizou e deduziu, em cada declaração periódica de IVA dos respetivos períodos de imposto, considera-se indevidamente deduzido, como dispõe o n.º 3, do artigo 19.º do CIVA e constitui, assim, vantagem patrimonial indevida, nos montantes constantes do quadro seguinte.

PeríodoBase TributávelTaxa de IVAIVA

(…)(…)23/%(…)

Total581 518,00 €133 749,14 €

Acresce ainda que, este IVA não é dedutível, pois, os documentos de suporte a estas supostas “aquisições de Serviços” não foram emitidos em forma legal, por ausência de elementos essenciais à fatura, conforme o disposto no n.º 5 do artigo 36.º do CIVA, sendo deste modo, uma dedução indevida, nos termos do n.º 2 e 6 do artigo 19º do CIVA.

De facto, as designações genéricas contidas no descritivo das faturas emitidas pelos referidos “subcontratados”, do tipo “Prestações de Serviços”, “Angariação de Clientes”, “Venda de Serviços [SCom05...]”, conduz a que o Iva contabilizado e deduzido em cada um dos períodos de imposto, o seja indevidamente, como dispõe o articulado invocado no parágrafo anterior.

É que o n.º 5 do Art.º 36º do CIVA (à data), dispõe:

[…]

E, por sua vez, o artigo 19.º do CIVA (à data), dispõe no seu n.º 2 e 6, que:

[…]

III.8 – Correcções efetuadas

III.8.1 – Correcções efetuadas à matéria coletável – IRC

No decurso da ação inspetiva ao sujeito passivo [SCom01...], verificou-se que, registou na sua contabilidade, refletindo na declaração periódica de rendimentos Mod. 22 de IRC, a que se refere a alínea b) do n.º 1, do art.º 117.º do CIRC (à data), relativa ao exercício de 2013, os valores base das faturas descritos no quadro inserto no ponto III.4, no montante de € 581.518,00, acrescentando tais valores aos gastos do exercício e, por conseguinte e na mesma medida, diminuindo o resultado fiscal apurado para efeitos de IRC.

De facto, face aos factos e fundamentos constantes da presente informação, existem índicos fortes de que estamos na presença de negócios jurídicos simulados, no que diz respeito às faturas emitidas pelas referidas entidades.

A celebração de negócios simulados visou a obtenção de uma vantagem patrimonial ilegítima pela sociedade [SCom01...], vantagem essa que se fixou no montante de IRC a pagar, em resultado do montante dessas faturas ter sido registado na contabilidade como gasto do ano de 2013 e o ter declarado, para efeitos de IRC, na respetiva declaração periódica de rendimentos mod. 22 de IRC deste exercício.

Assim sendo, torna-se necessário expurgar o montante das referidas faturas, do apuramento do resultado da atividade da sociedade [SCom01...], relativo ao ano de 2013, por estas não constituírem um gasto fiscal, nos termos do n.º 1, do artigo 23.º do Código do IRC (à data).

[…]

IX – DIREITO DE AUDIÇÃO

De acordo com o preceituado no art.º 60.º da LGT e art.º 60.º do RCPITA, o sujeito passivo foi notificado para, no prazo de 15 dias, exercer, por escrito ou oralmente, o direito de audição sobre o “Projeto de Correções”, através do Oficio n.º ...99, datado de 2017/11/20, com o registo postal RF07....78PT.

Embora a sociedade não tenha exercido o direito de audição, veio, através do seu mandatário, «HH», e em requerimento com data de entrada de 04-12-2017, solicitar a “notificação do teor do relatório de fiscalização levado a cabo à sociedade “[SCom02...], Unipessoal, Lda”, NIPC ...18 e bem assim concedendo novo prazo para o exercício do direito de audição”.

Em resposta ao requerimento efetuado, e através do n/Ofício n.º ...78, datado de 06-12-2017, foi negado o acesso aos elementos solicitados, “por se referirem a dados recolhidos pela Inspeção Tributária, no âmbito das suas competências, e que versam sobre a situação tributária de contribuintes terceiros com quem o sujeito passivo inspecionado se relacionou economicamente no ano objeto do presente procedimento inspetivo, estão abrangidos pela confidencialidade (dever de sigilo) regulada pelo artigo 64.º da Lei Geral Tributária (LGT).

Como forma de conciliar o direito à fundamentação do contribuinte inspecionado, com o sigilo fiscal de contribuintes terceiros, foram enunciados no Projeto de Relatório, de 20-11-2017, todos os elementos reputados de pertinentes para a cabal descrição do itinerário cognoscitivo e valorativo prosseguido no âmbito deste procedimento.”

Face ao exposto e dado que, até à data, a sociedade não acrescentou qualquer elemento factual relevante que coloque em causa as conclusões constantes do Projeto de Relatório, concluímos pela inexistência de factos novos a ter em conta na nossa análise e mantemos as correções propostas.”

[…]”

– cfr. relatório de inspeção tributária, de fls. 121 a 156 do Processo Administrativo ínsito a fls. 316 a 488 do processo eletrónico.

26. Em 19/12/2017, pelos Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças ... foi remetido via CTT, sob registo postal com aviso de receção com o n.º RF07.....14PT, o qual se mostra assinado em 20/12/2017, ofício com o n.º ...98, dirigido ao Mandatário da aqui Impugnante, sob a epígrafe “Assunto: ENVIO DO RELATÓRIO DE INSPEÇÃO TRIBUTÁRIA – ARTIGO 62.º DO REGIME COMPLEMENTAR DO PROCEDIMENTO DE INSPEÇÃO TRIBUTÁRIA (RCPIT)”, a fim de notificar do relatório de inspeção tributária, ali anexado com 19 folhas e uma nota de fixação de IRC – cfr. ofício e aviso de receção, de fls. 25 a 27 do ficheiro de fls. 1131 a 1158 do processo eletrónico.

27. Em 19/12/2017, pelos Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças ... foi remetido via CTT, sob registo postal com aviso de receção com o n.º RF07....28PT, o qual se mostra assinado em 20/12/2017, ofício com o n.º ...02, dirigido ao representante legal da aqui Impugnante, sob a epígrafe “Assunto: ENVIO DO RELATÓRIO DE INSPEÇÃO TRIBUTÁRIA – ARTIGO 62.

º DO REGIME COMPLEMENTAR DO PROCEDIMENTO DE INSPEÇÃO TRIBUTÁRIA (RCPIT) PARA O MANDATÁRIO DA SOCIEDADE”, a fim de notificar do relatório de inspeção tributária, ali anexado com 19 folhas e uma nota de fixação de IRC – cfr. ofício e aviso de receção, de fls. 22 a 24 do ficheiro de fls. 1131 a 1158 do processo eletrónico.

28. Em 28/12/2017, em resultado das correções efetuadas pelos Serviços da lnspeção Tributária, referidas em 24) e descritas em 25), foi emitida por referência à Impugnante e ao exercício económico de 2013 , a liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento de Pessoas Coletivas (IRC) n.º ...92, no valor a pagar de € 178.011,82, que inclui juros compensatórios, aqui impugnada, a qual por acerto de contas com a liquidação anterior n.º ...80, resultou num montante total a pagar de € 176.011,82 – cfr. demonstrações de liquidação de IRC, de juros compensatórios e de acerto de contas, juntas como Doc. da p.i., constante do processo físico e eletrónico.

29. Em resultado das mesmas correções efetuadas pelos Serviços da lnspeção Tributária, referidas nos dois pontos antecedentes, foram emitidas as liquidações de IVA, juros compensatórios e moratórios, por referência à Impugnante, que de seguida se descrevem:

N.º LIQUIDAÇÃONATUREZAPERÍODOVALOR (€)

...95IVA20130120 128,07 €

...95JC2013013 838,11 €

...03IVA20130216 765,62 €

...03JC2013023 795,00 €

...03JM2013023 828,00 €

...07IVA2013033 795,00 €

...07JC201303698,69 €

...30IVA20130412 811,00 €

...30JC2013042 313,70 €

...38IVA2013059 200,00 €

...38JC2013051 632,30 €

...49IVA2013061 599,03 €

...49JC2013061 599,03 €

...72IVA2013079 200,00 €

...72JC2013071 569,79 €

...78IVA2013087 595,06 €

...78JC2013081 270,97 €

...90IVA2013099 205,06 €

...90JC2013091 508,11 €

...14IVA20131010 357,82 €

...14JC2013101 664,06 €

...20IVA20131112 654,60 €

...20JC2013111 990,06 €

...29IVA20131216 914,26 €

...29JC2013122 602,47 €

...14IVA2014015 216,34 €

...14JM2014011 051,28 €

– cfr. demonstrações de liquidações de IVA, juros compensatórios e moratórios, juntas como Docs. da p.i., constantes do processo físico e do processo eletrónico:

Mais se provou que,

30. Ao abrigo do contrato entre a Impugnante e a [SCom05...], S.A., descrito em 3), esta última sociedade disponibilizava em 2013 à Impugnante formulários de adesão e listagens de zonas, denominadas “Células” a fim de angariar novos clientes – cfr. declarações de parte e prova testemunhal (depoimento de «CC»).

31. Cada “célula” contém cerca de 2000 habitações a fim de serem contatados por equipas comerciais, via telefone ou por visita ao local, para promoção de serviços de televisão, internet e telefone da [SCom05...] – cfr. declarações de parte e prova testemunhal (depoimento de «CC»).

32. Para angariação dos clientes constantes das “Células”, a Impugnante tinha equipas comerciais próprias e subcontratava outras sociedades – cfr. declarações de parte e capítulo III.4 do relatório de inspeção, na parte relativa a gastos com empresas de trabalho temporário

33. Para efeitos de adesão, os potenciais clientes assinavam um documento denominado “formulário de adesão” – cfr. declarações de parte e prova testemunhal (depoimento de «II»).

34. Após o preenchimento desses documentos, os colaboradores registavam esses formulários perante a [SCom05...], inicialmente por telefone e posteriormente numa plataforma informática disponibilizada pela [SCom05...], a fim se ser obtida data de agendamento por uma equipa técnica se dirigir a casa dos clientes para instalação dos serviços, e entregavam esses formulários à Impugnante – cfr. declarações de parte.

35. Só os clientes com instalação geram remunerações por parte da [SCom05...] – cfr. declarações de parte e prova testemunhal (depoimento de «II» e «CC»).

36. Mensalmente, a [SCom05...] envia um ficheiro elaborado em Excel à Impugnante dos registos/ativações dos clientes que foram no mês efetuados, denominado “Auto de Medição – Comercial Attacker comissional”, com os valores de remunerações respeitantes aos serviços ativados e eventuais anulações de clientes – cfr. declarações de parte, complementados pelos doze “Auto de Medição” constantes da “pasta” denominada “Documentos Finanças” – “CABO Attaccker (…)”“, ínsitos nos ficheiros do CD junto pela AT pelo requerimento de 01/06/2021, constante do processo físico.

37. Os “Auto de Medição – Comercial Attacker comissional”, referidos no ponto precedente, mencionam como nome do “Parceiro”, a [SCom01...], aqui Impugnante – cfr. “Auto de Medição” constantes da “pasta” denominada “Documentos Finanças” – “CABO Attaccker (…)””, ínsitos [SCom05...] ficheiros do CD junto pela AT pelo requerimento de 01/06/2021, constante do processo físico.

38. Nos termos em que consta de documento emitido pela Banco 1..., denominado “Consulta de saldos e movimentos de Contas à ordem” e ou “Conta Extracto”, por referência à Impugnante e CONTA Nº ...730 e ao ano de 2013, foram efetuados os seguintes levantamentos ao balcão (“LEVBALCÃO”):

DataValor

08/02/201350 000,00 €

08/03/201340 000,00 €

10/04/20134 500,00 €

09/07/201350 000,00 €

Total144 500,00 €

– cfr. extratos, de fls. 1034 a 1065 do processo eletrónico.

39. Nos termos em que consta de documento emitido pela Banco 1..., denominado “Consulta de saldos e movimentos de Contas à ordem” e ou “Conta Extracto”, por referência à Impugnante e CONTA Nº ...730 e ao ano de 2013, foram descontados os seguintes cheques:

DataValor

09/04/201340 000,00 €

09/05/201340 000,00 €

07/05/201350 000,00 €

Total130 000,00 €

– cfr. extratos, de fls. 1034 a 1065 do processo eletrónico.

40. Nos termos em que consta de documento emitido pela Banco 1..., denominado “Conta Extracto”, por referência à sociedade [SCom03...], Lda. e conta n.º ...50 e ao ano de 2013, foram efetuados os seguintes levantamentos ao balcão (“LEVBALCÃO”):

DataValor

09/08/201350 000,00 €

08/11/201350 000,00 €

Total100 000,00 €

– cfr. extrato, de fls. 1066 a 1068 do processo eletrónico.

41. Nos termos em que consta de documento emitido pela Banco 1..., denominado “Conta Extracto”, por referência à sociedade [SCom03...], Lda. e conta n.º ...50 e ao ano de 2013, foram descontados os seguintes cheques:

DataValor

06/09/201350 000,00 €

07/10/201350 000,00 €

Total100 000,00 €

– cfr. extrato, de fls. 1066 a 1068 do processo eletrónico.

42. Nos termos em que consta de documento emitido pela Banco 1..., denominado “Conta Extracto”, por referência à sociedade [SCom04...], Lda e conta n.º ...30 e ao ano de 2013, foram efetuados os seguintes levantamentos ao balcão (“LEVBALCÃO”):

DataValor

09/07/201350 000,00 €

Total50 000,00 €

– cfr. extrato, de fls. 1069 do processo eletrónico.

43. Nos termos em que consta de documento emitido pela Banco 1..., denominado “Conta Caderneta”, por referência a «AA» e conta n.º ...00 e ao ano de 2013, foram efetuados os seguintes levantamentos ao balcão (“LEVBALCÃO/LEVSDOC/LEVANTAMENTO”):

DataValor

17/01/201337 000,00 €

21/01/20132 500,00 €

25/01/20133 000,00 €

30//01/20135 000,00 €

31/01/201310 000,00 €

08/05/20133 000,00 €

16/05/20132 000,00 €

05/06/20135 000,00 €

19/06/20131 500,00 €

07/08/20135 000,00 €

21/08/20136 000,00 €

30/08/2013800,00 €

27/09/20131 200,00 €

04/10/20132 000,00 €

16/10/20133 000,00 €

25/10/20131 000,00 €

Total88 000,00 €

– cfr. extrato, de fls. 1070 a 1116 do processo eletrónico.

44. Nos termos em que consta da base de dados da Autoridade Tributária e Aduaneira, em ficheiro “Procedimentos Inspecção>>Acções Inspecção>> Consultar – Consultas de Acções de Inspeção”, por referência à Impugnante, foram emitidas as seguintes Ordens de Serviço, como se descreve:

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

– cfr. Doc. de fls. 1126 do processo eletrónico.

**

Factos não provados:

Para além dos supra referidos, não foram provados outros factos com relevância para a decisão da causa, nomeadamente, que:

a) Para os serviços a prestar pela Impugnante contratualizados pela [SCom05...], a Impugnante estabeleceu uma parceria com as sociedades “[SCom02...], Unipessoal, Lda.”, “[SCom04...], Lda.” e “[SCom03...], Unipessoal, Lda.”, que dispunham de mão de obra para o efeito (artigos 36º e 49º da p.i.);

**

Motivação da decisão de facto

A convicção do Tribunal relativamente à matéria de facto dada como assente relevante para a decisão da causa, resultou da análise conjugada da prova documental constante dos autos, bem como da prova por declarações de parte e testemunhal produzida em sede de audiência de inquirição de testemunhas, baseando-se essencialmente numa livre apreciação pelo tribunal, conforme discriminado nos vários pontos do acervo factual.

No que respeita à prova documental, teve-se em consideração os documentos constantes dos autos, do Processo Administrativo ínsito no processo eletrónico e dos ficheiros constantes de CD constante do processo físico, referentes a documentos constantes do processo relativo ao procedimento de inspeção tributária.

Na sequência da junção aos autos do Processo Administrativo, a Impugnante apresentou requerimento, referindo que “vem impugnar tudo o que consta do mesmo e se mostre contrário ao alegado na PI, não se aceitando todos e cada um dos factos que estejam nessas circunstâncias.”. Como tal, não estando em causa o incidente da genuidade de tais documentos a que aludem os artigos 115.º, n.º 4 do CPPT e 444.º do CPC, no sentido em que a Impugnante não colocou propriamente em causa a sua autenticidade, como se extrai da argumentação expendida, mas apenas a formulação de um juízo sobre a prova ou não da ocorrência dos factos a que com os mesmos a parte que os ofereceu pretende demonstrar, tais documentos valem como um elemento de prova, a apreciar livremente pelo Tribunal, com a demais prova produzida em juízo, de acordo com o princípio geral ínsito no artigo 366.º do Código Civil, cuja doutrina vale para todo o tipo de documentos.

De referenciar, no que concerne ao facto assente em 25), que constitui o relatório de inspeção aduaneira aí coligido, um documento autêntico (cf. artigo 371.º, n.º 1 do Código Civil), na medida em que é exarado por funcionário da Autoridade Tributária e Aduaneira, no âmbito e exercício das respetivas funções, o qual tem força probatória plena relativamente aos factos afirmados como sendo praticados pela Autoridade Tributária e Aduaneira ou com base na perceção dos seus órgãos e que apenas pode ser ilidida nos termos da lei, sendo que os juízos conclusivos aí considerados só valem como elementos sujeitos à livre apreciação do tribunal, segundo a sua prudente convicção, atenta a análise crítica e conjugada de todos os meios de prova (cfr. artigo 76.º, n.º 1 da LGT e artigos 363º e ss. do Código Civil e 607.º, n.º 5 do Código do Processo Civil).

Quanto aos documentos a que se alude nos pontos 3) a 20) e 38) a 44) do acervo factual, tratam-se de documentos particulares cuja força probatória se circunscreve às declarações de ciência ou de vontade que deles constam como feitas pelo seu subscritor, não fazendo prova plena dos factos nele narrados como efetivamente praticados pelo seu autor ou como objeto da sua perceção direta, sujeitos como tal a valoração pelo Tribunal na sua livre apreciação, numa análise crítica e conjugada da demais prova produzida.

Na apreciação das declarações de parte e depoimento das testemunhas arroladas pela Impugnante, tendo o tribunal as valorado na sua livre apreciação (tal como dispõem os artigos 466.º, n.º 3 do Código do Processo Civil e 396.º do Código Civil, respetivamente), jamais se perdeu de vista um critério objetivo que permitiu aferir do rigor da narração dos factos, da razão de ciência e das qualidades de isenção e convicção denotadas.

Especificando, e iniciando pelas declarações de parte,

«AA», sócio gerente da Impugnante desde 2005, prestou declarações de parte à matéria constante dos factos constantes nos artigos 25 a 30 da p.i. e contraprova do alegado no relatório de inspeção tributária, descrito nos artigos 33º a 49º da p.i..

Sem se olvidar que as suas declarações por natureza têm um interesse inerente à posição da Impugnante, quanto à descrição da atividade da Impugnante não deixou de as prestar de forma espontaneamente contextualizada, o que levou, neste particular, com a demais prova conjugada, que em parte as corroborou, mormente a testemunhal e documental, que contribuíssem para a convicção do tribunal com a segurança necessária, no que concerne aos factos assentes de 30) a 36) do acervo factual.

No demais, face à ausência de prova necessária e complementar decorrente das suas declarações, mormente relativamente ao facto dado como não provado, como se motivará adiante, bem como por referência a factualidade que prestou declarações relativamente aos emitentes em causa que não veio concretamente alegada no articulado inicial, razão pela qual, a resultar assente qualquer outro facto sempre seria instrumental decorrente da instrução dos autos, as suas declarações apesar de terem sido prestadas de forma clara, não se revelaram suficientes, na medida em que tais declarações não foram confirmadas por outros elementos probatórios suficientes, para que o tribunal com a segurança necessária ficasse com a convicção segura de dar como provados outros factos.

No que respeita à prova testemunhal,

«BB», empresário em nome individual na área de atividade de venda de painéis solares desde o ano de 2020, exerceu, como afirmou, desde meados de 2012 a 2014/15, funções de gerência de facto na sociedade [SCom02...], Unipessoal, Lda., cuja sócia é a sua companheira.

Questionado aos factos constantes dos artigos 25º a 33º da p.i., apesar de ter prestado um depoimento claro ao que lhe foi questionado, não se extraiu quaisquer elementos suscetíveis de influírem ou inovarem na prova documental já constante dos autos e levada ao probatório ou face à ausência de prova complementar decorrente do demais que referiu, o seu depoimento não criou no Tribunal a convicção necessária para além de qualquer dúvida, por relação às faturas que emitiu à Impugnante e às outras sociedades emitentes, deixando no Tribunal sérias reservas, para com a segurança necessária dar por provado qualquer facto daí advindo, como por facilidade se motivará adiante na parte relativa à factualidade não provada.

«II», funcionária da Impugnante desde 2008, exerce funções como administrativa.

Questionada aos factos constantes dos artigos 40º a 45º da p.i., apesar de ter prestado um depoimento claro, respondendo ao que lhe foi questionado, apenas contribuiu com segurança para a convicção no tribunal, em conjugação com a demais prova produzida, para os factos assentes em 33) e 35) do acervo factual.

Pese embora a sua contribuição para estes factos assentes, no demais, mormente relativamente ao facto dado como não provado, como se motivará adiante, o depoimento da testemunha não contribuiu de forma suficiente para que o tribunal ficasse com a convicção necessária e segura quanto a tal factualidade.

«CC», gestor na sociedade [SCom08...], S.A. desde 2007, disse conhecer a impugnante no âmbito das suas funções por a Impugnante ser um dos seus parceiros de negócio, há mais de doze anos.

Questionado aos factos constantes dos artigos 33º a 47º da p.i., apesar de ter prestado um depoimento claro, respondendo ao que lhe foi questionado, apenas contribuiu com segurança para a convicção no tribunal, em conjugação com a demais prova produzida, para os factos assentes em 30), 31) e 35) do acervo factual.

Pese embora a sua contribuição para estes factos assentes, no demais, mormente relativamente ao facto dado como não provado, como se motivará adiante, o depoimento da testemunha não contribuiu de forma suficiente para que o tribunal ficasse com a convicção necessária e segura quanto a tal factualidade.

No que concerne ao facto dado como não provado, o mesmo redundou da ausência de prova suficiente e concludente para que tal factualidade fosse dada por assente.

Efetivamente, o tribunal, da conjugação de toda a prova produzida, designadamente a prestada por declarações de parte e testemunhal, não extraiu quaisquer elementos suficientes e seguros para formular um juízo cabal e seguro, por ausência de prova credível, bastante e suficiente, para que sobre a mesma se alcançasse, com a necessária segurança, um juízo probatório afirmativo.

Desde logo, e iniciando pelas declarações de parte, «AA», apesar de ter contribuído para alguns dos factos assentes como supra se motivou, quanto ao demais, designadamente quanto ao facto não provado, bem como por referência a qualquer outra factualidade que prestou declarações relativamente aos emitentes em causa que não veio concretamente alegada no articulado inicial, o que não obstante sempre se poderiam extrair factos instrumentais a dar por assentes pela positiva, as suas declarações apesar de terem sido prestadas de forma clara e espontâneas, não se revelaram suficientes, na medida em que tais declarações não foram confirmadas por outros elementos probatórios suficientes, isentos e concludentes, para que o tribunal com a segurança necessária ficasse com a convicção segura de dar como provados outros factos pela positiva.

Desde logo, e por relação ao facto não provado em a), apesar de ter afirmado que as sociedades “[SCom03...]” e “[SCom04...]”, das quais é gerente, foram inicialmente constituídas, por sugestão do gabinete de contabilidade com o propósito de uma melhor e mais eficiente, como referiu, “otimização fiscal” e de que o seu propósito depois na prática passou a ser a “gestão” das parcerias, para depois concluir que na prática acabaram por prestar serviços entre as três sociedades, afirmando que a [SCom02...] “prestava serviços às três”, e que “tinha contratos com as três”, nada trouxe aos autos a Impugnante como prova complementar do por si alegado e das declarações prestadas pelo seu gerente, ficando o tribunal com sérias dúvidas sobre afinal a atividade desenvolvida pelas sociedades da qual o mesmo era gerente – “[SCom03...]” e “[SCom04...]”, e essencialmente dos alegados serviços que subcontrataram à sociedade [SCom02...].

Por outro lado, as declarações prestadas contrariam em parte o contrato de prestações de serviços coligido em 6), em que as partes outorgantes são a Impugnante e as duas referidas sociedades, onde no mesmo foi apenas contratualizado que a sociedade [SCom03...] iria “gerir e acompanhar a terceira outorgante” [a [SCom04...]] “em promover o agendamento telefónico de visitas comerciais tendo em vista a celebração de contractos de fornecimento de serviços e telecomunicações”, quando dos autos, designadamente do apurado pela Inspeção transcrito no relatório de inspeção tributária resulta que a [SCom04...] alegadamente recorreu a subcontratação (não dispondo assim de “mão de obra”, aliás tal como a [SCom03...]) e as faturas em causa nos autos tanto foram emitidas entre si como a [SCom04...] emitiu diretamente à Impugnante.

Por seu turno, e quanto ao emitente “[SCom02...]”, as declarações prestadas revelaram-se genéricas, sem qualquer pormenorização no domínio temporal e espacial (apenas zona Norte), e como tal, em função da ausência de suficiente concretização e circunstanciação em relação a todas as concretas prestações de serviços tituladas pelas faturas emitidas pela sociedade [SCom02...], Lda., o seu depoimento não almejou contribuir para formar a convicção necessária, sem qualquer dúvida razoável, para dar por assentes pela positiva quaisquer outros factos, ainda que instrumentais, designadamente para que se pudesse apurar da sua efetiva prestação e dos valores que constam das faturas.

Com efeito, apesar de descrever o procedimento habitual da atividade e da relação com alegados parceiros e afirmar ser o mesmo com este emitente, quanto a este em concreto e por relação aos serviços prestados apostos nas faturas por este emitidos, apenas referiu o número de colaboradores deste como sendo no telemarketing cerca de dez e trinta a quarenta no campo, e quanto aos pagamentos que os mesmos a seu pedido, tal como adiantamentos, eram em numerário, na ordem dos cinquenta mil euros.

Todavia, para além de não ser material e probatoriamente irrelevante o facto das suas afirmações serem declarações interessadas, parciais e não isentas, com um manifesto e natural interesse no desfecho da ação, não pode como tal o tribunal olvidar o caráter necessária e essencialmente supletivo destas declarações a ter em consideração objetiva e segura mais como um princípio de prova que poderá auxiliar o tribunal mas apenas em correlação com a restante prova produzida, o que não resultou dos autos outra prova que conjugada, pudesse o tribunal, extrair a factualidade declarada como suficiente e concludente para a dar como assente pela positiva.

Com efeito, e desde logo da prova testemunhal, dos depoimentos das demais testemunhas nada se extraiu com a segurança necessária que complementasse as declarações prestadas.

Iniciando pelo depoimento de «BB», não obstante ter revelado conhecimento da operacionalidade dos serviços que a Impugnante presta à [SCom05...], descrevendo como funcionava desde o contacto com os eventuais clientes e procedimentos posteriores, o que se revelou natural pois segundo o que afirmou trabalhou na área desde o ano de 2005 até pelo menos 2015, apenas se referiu à existência dos contratos outorgados com a Impugnante e as outras duas emitentes [que constam do probatório], mais referindo que tinha cerca de dez linhas telefónicas para telemarketing, entre dez a vinte pessoas a trabalhar para a sociedade a recibos verdes e três carrinhas e que o pagamento de todas as faturas, por vezes em adiantamentos, eram em numerário a seu pedido, emitindo as faturas a uma das três empresas com quem contratualizou, cuja gerência era comum por parte do Sr. «AA», por indicação deste, e que no ano de 2013 praticamente apenas prestou serviços, como disse, ao “Sr. «AA»”.

Todavia, para além do seu depoimento não ter sido complementado com qualquer outro elemento probatório que não apenas e em parte pelas declarações do sócio gerente da Impugnante [e que contrariasse o apurado em sede de procedimento inspetivo à sociedade que geriu, desde logo quanto a fornecimentos e serviços externos, designadamente o valor contabilizado no ano de comunicações não consentâneo com serviços prestados por alegadamente dez pessoas], mesmo conjugados os mesmos, o tribunal ficou com sérias e fundadas dúvidas porque insuficiente a mera afirmação pela testemunha e pela parte, sendo que quanto aos serviços e pagamentos em concreto alegadamente prestados pela emitente “[SCom02...]” da qual, como afirmou, era gerente de facto, nada em concreto especificou ou detalhou, designadamente nem sequer demonstrou que se mostrava suficiente o número dos alegados colaboradores que para a sociedade prestaram os serviços para o volume dos serviços faturados, ou sequer a correta identificação dos alegados colaboradores no campo, tendo referido cerca de cinco nomes (identificando apenas nome próprio e apelido), revelando-se um depoimento genérico, sem qualquer pormenorização no domínio temporal e espacial (indicando apenas “Zona Norte”), tendo até entrado em contradição com pelo menos um dos contratos que disse ter assinado, quando referiu que recebia por cada angariação de cliente, entre 70/80 € a 200/250 €, quando resulta do contrato coligido em 7) do acervo factual, outorgado entre a sociedade “[SCom04...]” e “[SCom02...]”, designadamente da cláusula oitava que esta última “tem direito ao valor de 40€ (quarenta euros) por cada contracto angariado”.

Como tal, em função da ausência de suficiente concretização e circunstanciação em relação a todas as concretas prestações de serviços tituladas pelas faturas emitidas pela sociedade [SCom02...], Lda., e a insipiente força probatória que do seu depoimento se podia extrair, o seu depoimento não almejou contribuir para formar a convicção necessária, sem qualquer dúvida razoável, para dar por assentes pela positiva quaisquer outros factos, ainda que instrumentais, atinentes à matéria dos autos, designadamente para que se pudesse apurar da efetiva prestação dos serviços que nas faturas disse prestar e pelos valores que destas constam.

E nem mesmo o depoimento das outras duas testemunhas contribuíram para a convicção do Tribunal nesta parte.

Desde logo, «II», referindo-se às “parcerias” da Impugnante para a prestação de serviços da [SCom05...], não se referiu a qualquer uma das sociedades emitentes – [SCom03...] e [SCom04...]”, apenas afirmando conhecer o Senhor «BB» que “prestava serviços para a [SCom01...]”, e que recebia formulários de adesão dos clientes entregues por aquele no escritório, cujo tratamento depois era por si efetuado, o que se revelou demasiado insipiente e genérico, sem qualquer pormenorização no domínio temporal, qualitativamente e quantitativamente, tendo apenas referido o nome da sociedade “[SCom02...]” como sendo através da qual que o Sr. «BB» se apresentava quando questionada pelo tribunal no final do seu depoimento.

O mesmo se diga quanto ao depoimento de «CC», o qual para além de desconhecer a sociedade “[SCom02...]”, apesar de conhecer «BB» e afirmar que o mesmo tinha equipas comerciais de rua e de frontdoor (telemarketing) e o ter visto nas instalações da Impugnante uma vez a entregar contratos de adesão e de que era “subparceiro” da Impugnante, o tribunal não valorou o seu depoimento, deixando sérias reservas, desde logo porque se revelou neste particular demasiado seletivo, porquanto apenas disse conhecer este “subparceiro” da Impugnante, não se recordando de quaisquer outros.

Em súmula, das declarações de parte e prova testemunhal, quanto ao facto não provado, o Tribunal considerou que a prova produzida foi pouco isenta, vaga e pouco concretizadora, que mesmo conjugada entre si e com a demais prova produzida, não criou a convicção no tribunal, pelo menos com a necessária segurança, deixando sérias reservas, de forma a que o facto não provado em a) fosse dado como assente pela positiva ou fosse dado por provado qualquer facto que não os assentes, ainda que instrumental, relevante para a decisão dos autos.»

2.2. De direito

Constitui objecto do presente recurso a sentença proferida nestes autos pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto datada de 24.01.2022, pela qual foi julgada improcedente a impugnação judicial contra os actos de liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC) e Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) e correspetivos juros compensatórios, referentes ao ano de 2013, no montante de € 344.588,22.

2.2.1. In casu, a Recorrente não se conforma com a decisão proferida, tal como se deixou enunciando supra, cumpre desde já esclarecer, perscrutada a sentença, que não cumprirá conhecer do enunciado sobre o item [iv], qual seja o de aferir se a sentença padece de erro de julgamento na apreciação do vício imputado à retoma do Procedimento inspectivo após ter sido instaurado o processo criminal em violação do disposto no artigo 161º, n.º 2 al. d) do CPA e n.º 4 do artigo 20º da CRP e 32º, n.º 2 da CRP – conclusões ii) a tt).

Vejamos.

O Tribunal a quo em sede de conhecimento da “ampliação da causa de pedir” [páginas 55 a 59 ] afastou expressamente o seu conhecimento nos seguintes termos «(...) a Impugnante apenas em sede de alegações escritas apresentadas nos termos e para os efeitos do artigo 120.º do CPPT, veio invocar novo vício de violação de lei, por erro nos pressupostos, por referência a um dos fundamentos que subjaz aos atos de liquidação de IVA, como motivo de desconsideração do IVA deduzido pela Impugnante aposto nas faturas em causa, nos

termos do que prevê o n.º 2 e n.º 6 do artigo 19.º e 36.º, n.º 5, do CIVA, bem como invoca a nulidade do procedimento inspetivo entre julho e novembro de 2017 por desrespeito da suspensão do procedimento até ao arquivamento do processo de inquérito criminal ou trânsito em julgado da sentença e de não ter sido notificada do recomeço do mesmo, em violação do disposto na alínea c) do n.º 5 do artigo 36.º do RCPITA, sendo que já antes e apenas em sede de articulado superveniente já havia aduzido não ter sido notificada da suspensão do prazo do procedimento inspetivo nos termos desse mesmo preceito.

Ora, como facilmente se constata, os novos vícios invocados não são de conhecimento oficioso, devendo, antes, ser invocados pela Impugnante, restando então saber se tais vícios podiam, ainda assim, ter sido invocados, como foram, posteriormente à petição inicial.

(...)

Acresce que, não estamos perante qualquer ilegalidade geradora de nulidade do dos atos tributários de liquidação impugnados, portanto invocável a todo o tempo, antes implica apenas a sua mera anulabilidade (cfr. artigos 161.º e 163.º do CPA).

Com efeito e mesmo quanto à nulidade do procedimento inspetivo que ora vem invocada, não obstante a evidente confusão entre a suspensão do prazo do procedimento inspetivo estabelecida no artigo 36.º, n.º 5, alínea c) do RCPITA, com a suspensão do próprio procedimento inspetivo que tal preceito não se refere, mesmo a proceder e o efeito jurídico daí decorrente fosse a invocada nulidade do procedimento inspetivo, no que respeita aos atos de liquidação seria sempre um vício gerador de anulabilidade que de igual modo só poderia ser arguido no prazo previsto na lei.

Assim, “Não se tratando de ilegalidade cujo conhecimento seja decorrente de factos ou documentos supervenientes relativamente à apresentação da petição inicial não pode, após tal articulado, ser a mesma arguida nos autos quando não se trate de ilegalidade geradora de nulidade do acto” – cfr. Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 12/01/2022, proc. n.º 0396/19.0BELRA, disponível em www.dgsi.pt.

Em suma, não pode, pois, a Impugnante usar articulados supervenientes e as alegações previstas no artigo 120.º do CPPT, destinadas à apreciação crítica das provas produzidas e à discussão das questões de direito suscitadas na petição inicial, para alterar ou acrescentar causas de pedir, pelo que os novos vícios não podiam ter sido invocados, tendo sido necessário para o seu conhecimento pelo tribunal que a Impugnante os tivesse invocado, logo na petição inicial, o que, nitidamente não o fez.

Assim sendo, não sendo de conhecimento oficioso nem se verificando qualquer uma das situações previstas nos sobreditos normativos legais, consubstanciando uma qualquer situação de superveniência, as novas causas de pedir elencadas pela Impugnante, não podem na presente impugnação ser apreciadas e decididas, cumprindo apenas apreciar e decidir dos vícios invocados na petição inicial.»

Analisando detalhadamente as conclusões ii) a tt), ainda que concatenadas com as longas alegações da Recorrente, não encontramos qualquer erro concreto imputado àquele julgamento que repudia o conhecimento da questão numa fundamentação extensa e na qual nos revemos.

Como é sabido, o recurso constitui o principal instrumento de impugnação de decisões judiciais, permitindo a sua reapreciação por um tribunal de categoria hierarquicamente superior [art. 627.º, n.º 1, do CPC].

Ora das conclusões em apreço resulta claro que nenhum ataque é preconizado contra os argumentos e fundamentação explanada na sentença que afasta o conhecimento do imputado vicio à retoma do Procedimento inspectivo após ter sido instaurado o processo criminal, razão pela qual o Tribunal a quo, sobre ele não emitiu qualquer pronúncia, o que desde logo afasta qualquer erro de julgamento que lhe possa ser directamente acometido.

No entanto, a Recorrente, nesta sede vem esgrimir novos argumentos jurídicos, aduzindo que o acto de retoma da inspecção ofende o conteúdo essencial de um direito fundamental (artigo 161º, n.º 2, al. d) do CPA), pois impediu que a impugnante e o seu legal representante vissem a sua situação processual penal resolvida em lapso temporal mais curto, violador do artigo 20º, n.º 4 e 32.º, n.º 2, da Constituição da República Portuguesa e também do artigo 6.º da Convenção Europeia dos Direitos do Homem (CEDH).

Se bem interpretamos as alegações e conclusões de recurso a Recorrente avoca que a suspensão do procedimento administrativo de inspeção, prevista nos termos da alínea c) do n.º 5 do artigo 36.º do RCPITA impõem que o apuramento do imposto com base nos factos apurados, só possa ocorrer a final, após trânsito da decisão que vier a ser emitida no processo penal, ao ter prosseguido com a inspecção entre julho e novembro de 2017, o procedimento inspectivo é manifestamente inconstitucional por violação dos artigos 20º, n.º 4 e 32º, n.º 2 da CRP por atrasar e/ou impedir a resolução da sua situação penal.

Vejamos.

Sob a epigrafe “ Início e prazo do procedimento de inspecção”, dispõe o artigo 36º do RCPITA que:

“1 - O procedimento de inspecção tributária pode iniciar-se até ao termo do prazo de caducidade do direito de liquidação dos tributos ou do procedimento sancionatório, sem prejuízo do direito de exame de documentos relativos a situações tributárias já abrangidas por aquele prazo, que os sujeitos passivos e demais obrigados tributários tenham a obrigação de conservar.

2 - O procedimento de inspecção é contínuo e deve ser concluído no prazo máximo de seis meses a contar da notificação do seu início.

3 - O prazo referido no número anterior poderá ser ampliado por mais dois períodos de três meses, nas seguintes circunstâncias:

(...)

4 - A prorrogação do prazo do procedimento de inspeção deve ocorrer até ao seu termo, antes da emissão da nota de diligência, e é notificada à entidade inspecionada com a indicação da data previsível do termo do procedimento.

5 - Independentemente do disposto nos números anteriores, o prazo para conclusão do procedimento de inspeção suspende-se quando:

a) Em processo especial de derrogação do segredo bancário, o familiar do contribuinte ou terceiro interponha recurso com efeito suspensivo da decisão da administração tributária que determine o acesso à informação bancária, mantendo-se a suspensão até ao trânsito em julgado da decisão em tribunal;

b) Em caso de oposição às diligências de inspeção pelo sujeito passivo com fundamento em segredo profissional ou qualquer outro dever de sigilo legalmente regulado, seja solicitada autorização judicial ao tribunal da comarca competente, mantendo-se a suspensão até ao trânsito em julgado da decisão;

c) Seja instaurado processo de inquérito criminal sem que seja feita a liquidação dos impostos em dívida, mantendo-se a suspensão até ao arquivamento ou trânsito em julgado da sentença.

(...)”

Assim, o prazo do procedimento de inspecção suspende-se nos casos em que seja instaurado processo de inquérito criminal sem que seja feita a liquidação dos impostos em dívida mantendo-se a suspensão até ao arquivamento ou trânsito em julgado da sentença, estamos no âmbito da dimensão temporal do procedimento inspectivo e das suas consequências no cômputo do decurso da caducidade do direito à liquidação (artigo 45º da LGT) e princípios da segurança jurídica e da proporcionalidade.

Dispõe o n.º 4 do artigo 20.º da Constituição da República Portuguesa, sob a epígrafe “Acesso ao direito e tutela jurisdicional efetiva” que “Todos têm direito a que uma causa em que intervenham seja objecto de decisão em prazo razoável e mediante processo equitativo.”.

Além disso, encontra-se esse direito consagrado no artigo 6.º da Convenção Europeia dos Direitos do Homem, datada de 04 de novembro de 1950, ratificada pela Lei n.º 65/78, de 13/10, que estabelece:

“1- Qualquer pessoa tem direito a que a sua causa seja examinada, equitativa e publicamente, num prazo razoável por um tribunal independente e imparcial, estabelecido pela lei, o qual decidirá, quer sobre a determinação dos seus direitos e obrigações de carácter civil, quer sobre o fundamento de qualquer acusação em matéria penal dirigida contra ela. (…).”.

O direito à decisão da causa em prazo razoável, também referido pela doutrina como direito a uma decisão judicial sem dilações indevidas, direito a uma decisão temporalmente adequada ou direito à tempestividade da tutela jurisdicional, aponta para uma tramitação processual adequada e para a razoabilidade do prazo da decisão, no sentido de a tutela jurisdicional ocorrer em tempo útil ou em prazo consentâneo.

Ser a causa examinada em prazo razoável, constitui um elemento essencial para a boa administração da justiça.

“A não observância do princípio da razoabilidade temporal na duração do processo só poderá ser justificada nos casos de particular dificuldade ou extensão, mas dificilmente poderão considerar-se causas justificativas do «atraso» as insuficiências materiais e humanas (tribunais, pessoas, organizações) ou as deficiências regulativas do processo” – cfr. Gomes Canotilho e Vital Moreira, in “Constituição da República Portuguesa Anotada”, Vol. I, 4ª edição revista, Coimbra Editora, 2007, pág. 417.

Não ocorrem dúvidas quanto à consagração como direito humano do direito a uma decisão célere na relação do cidadão com a justiça, estamos ainda perante um direito fundamental com previsão constitucional no catálogo dos direitos, liberdades e garantias. No n.º 2 do artigo 32.º da CRP dispõe-se expressamente, no âmbito específico das garantias de processo criminal, que “[t]odo o arguido se presume inocente até ao trânsito em julgado da sentença, devendo ser julgado no mais curto prazo compatível com as garantias de defesa”.

No entanto, “O direito ao processo traduz-se no direito de abertura de um processo após a apresentação da pretensão inicial, com o consequente dever do órgão jurisdicional sobre ela se pronunciar mediante decisão fundamentada (...) a) O legislador dispõe de uma ampla margem de liberdade na concreta modelação do processo, cabendo-lhe designadamente ponderar os diversos direitos e interesses constitucionalmente protegidos relevantes – incluindo o próprio interesse de ambas as partes (e não apenas do autor) – e, em conformidade, disciplinar o âmbito do processo, a legitimidade, os prazos, os poderes de cognição do tribunal e o processo de execução.(…)”– cfr. Jorge Miranda e Rui Medeiros, in a “Constituição da República Portuguesa Anotada”, Tomo I, Coimbra Editora 2005, a páginas 190 a 191).

No caso presente, a Recorrente considera que a retoma ou prosseguimento do procedimento inspectivo obsta a que a sua situação penal seja resolvida em tempo razoável, defendendo a supremacia dessa resolução em sede penal, em detrimento da relação jurídico tributária. Em suma, a violação do direito fundamental que avoca é o por referência ao processo penal.

Ora, por um lado, e em termos abstractos cumpre assumir que a suspensão do processo crime tenha sido determinada em prol das garantias que se reconhecem ao arguido de aguardar uma decisão transitada em sede da relação jurídico tributária subjacente ao mesmo, por outro lado, não alcançamos qualquer violação quer de defesa, quer de obtenção de uma decisão em prazo, quando a mesma é implícita a um procedimento penal e processo crime alheio e independentemente destes autos. Por outras palavras, ignoramos, não foi alegado e inexistem elementos nos autos que nos permitam aferir da ocorrência de uma qualquer violação de preceitos constitucionais, mormente quando o mesmo é assacado a uma suspensão que a existir diz respeito a um processo autónomo no âmbito do qual à luz do estatuído no n.º 7 do artigo 32.º da Constituição da República Portuguesa ao estabelecer que “o ofendido tem o direito de intervir no processo, nos termos da lei” pode a aqui Recorrente exercer o seu direito de defesa e aclamar pela eventual violação dos preceitos constitucionais, não pode é pretender aqui, em sede de uma relação distinta lograr a sua apreciação e invocar a sua violação.

Nestes temos improcedem in tottum as conclusões ii) a tt).

2.2.2. Mais alega a Recorrente que a sentença incorreu em erro dos pressupostos de facto, porquanto das declarações de parte prestadas por «AA», gerente da recorrente, e dos depoimentos de «BB» e «CC», “que se revelam credíveis e esclarecedores, conjugados com as faturas, os contratos de prestações de serviços e ainda “tabelas” identificadas no

cabeçalho como “Detalhe Produtividade Activos [SCom02...]”, onde se identifica os Códigos do local de “Activações” e os serviços correspondentes com o correspondente valor das “remuneração base” e “Rappel” por relação à sociedade “[SCom03...]” e à impugnante e um “Relatório Anual de Visitas Agendadas com Angariação”, por relação à sociedade [SCom02...] referente aos serviços prestados à “[SCom04...]”, os factos provados 38) a 43)” , se pode extrair de forma cristalina e dar por provado, também, que:

“Para os serviços a prestar pela Impugnante contratualizados pela [SCom05...], a impugnante estabeleceu uma parceria com as sociedades “[SCom02...], Unipessoal, Lda.”, “[SCom04...], Lda.” e “[SCom03...], Unipessoal, Lda.”, que dispunham de mão de obra para o efeito.”.

Mais alega, que não tendo ficado provada a inexistência de uma estrutura incapaz de suportar a realização dos fornecimentos, nem de quaisquer factos imputáveis ou relacionados com a Recorrente, designadamente a sua interferência, muito menos responsabilidade ou benefício, no circuito económico, que todas as contas bancárias da empresa e do seu legal representante foram analisadas, e firmado que a Recorrente dispunha de equipas comerciais e recorreu à subcontratação, e de que naturalmente que foi remunerada pela sua cliente [SCom05...] pelos serviços prestados, cumpre dar como provado o facto dado como não provado.

Em suma, defende a Recorrente que perante a prova (testemunhal, declarações de parte e documental) o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento de facto a determinar que o facto não provado seja reconduzido ao probatório pela positiva [conclusões e) a f) das alegações de recurso].

Vejamos.

Da análise conjugada do disposto nos artigos 639.º e 640.º do CPC, decorre que os recursos para os Tribunais Centrais tanto podem envolver matéria de direito como de facto, sendo este último o meio adequado e específico legalmente imposto ao recorrente que pretenda manifestar divergências quanto a concretas questões de facto decididas pelo tribunal de 1.ª instância que realizou o julgamento, o que implica o ónus de suscitar a revisão da correspondente decisão.

Estando em causa a impugnação da decisão sobre a matéria de facto, o artigo 640.º do CPC impõe ao recorrente, sob pena de rejeição, além do mais, a especificação dos concretos meios probatórios que imponham decisão diversa da recorrida e, tratando-se de meios probatórios gravados, a indicação com exatidão das passagens da gravação em que se funda o recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes, o qual in casu foi cumprido nas extensas alegações que apresenta (253 páginas, mais concretamente a fls. 87 a 145) concatenadas com as conclusões formuladas.

Ora, segundo o princípio da livre apreciação da prova, o Tribunal baseia a sua decisão, em relação às provas produzidas, na sua íntima convicção, formada a partir do exame e avaliação que faz dos meios de prova trazidos ao processo e de acordo com a sua experiência de vida e de conhecimento das pessoas. Somente quando a força probatória de certos meios se encontra pré-estabelecida na lei (v.g. força probatória plena dos documentos autênticos - cfr. artigo 371º, do Código Civil) é que não domina na apreciação das provas produzidas o princípio da livre apreciação (cf. artigo 607º, nº.5, do CPC, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6; vide Prof. Alberto dos Reis, “Código de Processo Civil anotado, IV”, Coimbra Editora, 1987, pág.566 e seg.;

Antunes Varela e Outros, “Manual de Processo Civil”, 2ª. Edição, Coimbra Editora, 1985, pág.660 e seg.).

Importa, ainda, ter presente que o poder de cognição deste Tribunal sobre a matéria de facto ou controlo sobre a decisão de facto prolatada pelo Tribunal a quo não assume uma amplitude tal que implique um novo julgamento de facto porquanto, por um lado, tal possibilidade de conhecimento está confinada aos pontos de facto que o recorrente considere incorrectamente julgados e desde que cumpra os pressupostos fixados no artigo 640º do CPC, e, por outro lado, o controlo de facto, em sede de recurso, tendo por base a gravação e/ou transcrição dos depoimentos prestados em audiência, não pode aniquilar (até pela própria natureza das coisas) a livre apreciação da prova do julgador, construída dialecticamente na base da imediação e da oralidade (vide sobre esta problemática Abrantes Geraldes in: “Temas da Reforma do Processo Civil”, vol. II, págs. 250 e segs.).

Presentes os considerandos que antecedem e na sequência dos mesmos temos que para que possa ser atendida nesta sede a divergência quanto ao decidido em 1.ª instância no julgamento de facto deverá ficar demonstrado, pelos meios de prova indicados pela Recorrente, a ocorrência de um erro na apreciação do seu valor probatório, exigindo-se, na alegação de recurso, não só os pontos de facto que considera incorrectamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizada, que, em sua opinião, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adoptada pela decisão recorrida.

É que ao TCA assiste o poder de alterar a decisão de facto fixada pelo Tribunal a quo desde que ocorram os pressupostos vertidos no artigo 662.º, n.º 1 do CPC, incumbindo-lhe, nessa medida, reapreciar as provas em que assentou a decisão impugnada objecto de controvérsia, bem como apreciar oficiosamente outros elementos probatórios que hajam servido de fundamento à decisão sobre aqueles pontos da factualidade controvertidos.

Diga-se ainda que a garantia do duplo grau de jurisdição da matéria de facto não subverte o princípio da livre apreciação da prova por parte do julgador que se mostra vertido no artigo 607º do CPC, sendo certo que na formação da convicção daquele quanto ao julgamento fáctico da causa não intervém apenas elementos racionalmente demonstráveis, mas também factores não materializados, visto que a valoração de um depoimento é algo absolutamente imperceptível na gravação e/ou na respectiva transcrição.

Aliás, a nossa lei processual determina e faz impender sobre o julgador um ónus de objectivação da sua convicção, através da exigência da fundamentação da matéria de facto (da factualidade provada e da não provada), devendo aquele analisar criticamente as provas e especificar os fundamentos que foram decisivos para a sua convicção (cfr. art. 653.º, n.º 2 do C. Proc. Civil).

É que não se trata de um mero juízo arbitrário ou de simples intuição sobre veracidade ou não de uma certa realidade de facto, mas antes duma convicção adquirida por intermédio dum processo racional, objectivado, alicerçado na análise critica comparativa dos diversos dados recolhidos nos autos na e com a produção das provas e na ponderação e maturação dos fundamentos e motivações, sendo que aquela convicção carece de ser enunciada ou explicitada por expressa imposição legal como garante da transparência, da imparcialidade e da inerente assunção da responsabilidade por parte do julgador na administração da justiça.

À luz desta perspectiva temos que se a decisão do julgador, devidamente fundamentada, for uma das soluções plausíveis, segundo as regras da lógica, da ciência e da experiência, ela será inatacável, visto ser proferida em obediência à lei que impõe o julgamento segundo a livre convicção.

Aliás e segundo os ensinamentos de Teixeira de Sousa ”(...) o tribunal deve indicar os fundamentos suficientes para que, através das regras da ciência, da lógica e da experiência, se possa controlar a razoabilidade daquela convicção sobre o julgamento do facto provado ou não provado. A exigência da motivação da decisão não se destina a obter a exteriorização das razões psicológicas da convicção do juiz, mas a permitir que o juiz convença os terceiros da correcção da sua decisão. Através da fundamentação, o juiz passa de convencido a convincente …” (in: “Estudos sobre o novo Processo Civil”, Lex, Lx 1997, pág. 348)

Em suma, para que possa ser atendida nesta sede a divergência quanto ao decidido em 1.ª instância no julgamento de facto deverá ficar demonstrado, pelos meios de prova indicados pela Recorrente, a ocorrência de um erro na apreciação do seu valor probatório, exigindo-se, contudo e para tanto, que tais elementos de prova sejam inequívocos quanto ao sentido pretendido por quem recorre, ou seja, neste domínio, a lei processual civil impõe à Recorrente um ónus rigoroso, cujo incumprimento implica a imediata rejeição do recurso, o que significa que a Recorrente tem de especificar, obrigatoriamente, na alegação de recurso, não só os pontos de facto que considera incorrectamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizada, que, em sua opinião, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adoptada pela decisão recorrida.

Aqui chegados e face ao alegado e concluído pela Recorrente, atenhamo-nos, conscientes das limitações impostas, sobre a motivação extensa concebida pelo Tribunal a quo, o qual dissecando os elementos probatório do processo fundamentou o seu julgamento, perscrutando se tal raciocínio lógico-jurídico enferma de alguma contradição ou erro crasso.

Atentemos ao expendido em sede de motivação, repisando aqui a extensa argumentação motivacional que recaiu sobre o facto único dado como não provado, objecto de dissídio:

«No que concerne ao facto dado como não provado, o mesmo redundou da ausência de prova suficiente e concludente para que tal factualidade fosse dada por assente.

Efetivamente, o tribunal, da conjugação de toda a prova produzida, designadamente a prestada por declarações de parte e testemunhal, não extraiu quaisquer elementos suficientes e seguros para formular um juízo cabal e seguro, por ausência de prova credível, bastante e suficiente, para que sobre a mesma se alcançasse, com a necessária segurança, um juízo probatório afirmativo.

Desde logo, e iniciando pelas declarações de parte, «AA», apesar de ter contribuído para alguns dos factos assentes como supra se motivou, quanto ao demais, designadamente quanto ao facto não provado, bem como por referência a qualquer outra factualidade que prestou declarações relativamente aos emitentes em causa que não veio concretamente alegada no articulado inicial, o que não obstante sempre se poderiam extrair factos instrumentais a dar por assentes pela positiva, as suas declarações apesar de terem sido prestadas de forma clara e espontâneas, não se revelaram suficientes, na medida em que tais declarações não foram confirmadas por outros elementos probatórios suficientes, isentos e concludentes, para que o tribunal com a segurança necessária ficasse com a convicção segura de

dar como provados outros factos pela positiva.

Desde logo, e por relação ao facto não provado em a), apesar de ter afirmado que as sociedades “[SCom03...]” e “[SCom04...]”, das quais é gerente, foram inicialmente constituídas, por sugestão do gabinete de contabilidade com o propósito de uma melhor e mais eficiente, como referiu, “otimização fiscal” e de que o seu propósito depois na prática passou a ser a “gestão” das parcerias, para depois concluir que na prática acabaram por prestar serviços entre as três sociedades, afirmando que a [SCom02...] “prestava serviços às três”, e que “tinha contratos com as três”, nada trouxe aos autos a Impugnante como prova complementar do por si alegado e das declarações prestadas pelo seu gerente, ficando o tribunal com sérias dúvidas sobre afinal a atividade desenvolvida pelas sociedades da qual o mesmo era gerente – “[SCom03...]” e “[SCom04...]”, e essencialmente dos alegados serviços que subcontrataram à sociedade [SCom02...].

Por outro lado, as declarações prestadas contrariam em parte o contrato de prestações de serviços coligido em 6), em que as partes outorgantes são a Impugnante e as duas referidas sociedades, onde no mesmo foi apenas contratualizado que a sociedade [SCom03...] iria “gerir e acompanhar a terceira outorgante” [a [SCom04...]] “em promover o agendamento telefónico de visitas comerciais tendo em vista a celebração de contractos de fornecimento de serviços e telecomunicações”, quando dos autos, designadamente do apurado pela Inspeção transcrito no relatório de inspeção tributária resulta que a [SCom04...] alegadamente recorreu a subcontratação (não dispondo assim de “mão de obra”, aliás tal como a [SCom03...]) e as faturas em causa nos autos tanto foram emitidas entre si como a [SCom04...] emitiu diretamente à Impugnante.

Por seu turno, e quanto ao emitente “[SCom02...]”, as declarações prestadas revelaram-se genéricas, sem qualquer pormenorização no domínio temporal e espacial (apenas zona Norte), e como tal, em função da ausência de suficiente concretização e circunstanciação em relação a todas as concretas prestações de serviços tituladas pelas faturas emitidas pela sociedade [SCom02...], Lda., o seu depoimento não almejou contribuir para formar a convicção necessária, sem qualquer dúvida razoável, para dar por assentes pela positiva quaisquer outros factos, ainda que instrumentais, designadamente para que se pudesse apurar da sua efetiva prestação e dos valores que constam das faturas.

Com efeito, apesar de descrever o procedimento habitual da atividade e da relação com alegados parceiros e afirmar ser o mesmo com este emitente, quanto a este em concreto e por relação aos serviços prestados apostos nas faturas por este emitidos, apenas referiu o número de colaboradores deste como sendo no telemarketing cerca de dez e trinta a quarenta no campo, e quanto aos pagamentos que os mesmos a seu pedido, tal como adiantamentos, eram em numerário, na ordem dos cinquenta mil euros.

Todavia, para além de não ser material e probatoriamente irrelevante o facto das suas afirmações serem declarações interessadas, parciais e não isentas, com um manifesto e natural interesse no desfecho da ação, não pode como tal o tribunal olvidar o caráter necessária e essencialmente supletivo destas declarações a ter em consideração objetiva e segura mais como um princípio de prova que poderá auxiliar o tribunal mas apenas em correlação com a restante prova produzida, o que não resultou dos autos outra prova que conjugada, pudesse o tribunal, extrair a factualidade declarada como suficiente e concludente para a dar como assente pela positiva.

Com efeito, e desde logo da prova testemunhal, dos depoimentos das demais testemunhas nada se extraiu com a segurança necessária que complementasse as declarações prestadas.

Iniciando pelo depoimento de «BB», não obstante ter revelado conhecimento da operacionalidade dos serviços que a Impugnante presta à [SCom05...], descrevendo como funcionava desde o contacto com os eventuais clientes e procedimentos posteriores, o que se revelou natural pois segundo o que afirmou trabalhou na área desde o ano de 2005 até pelo menos 2015, apenas se referiu à existência dos contratos outorgados com a Impugnante e as outras duas emitentes [que constam do probatório], mais referindo que tinha cerca de dez linhas telefónicas para telemarketing, entre dez a vinte pessoas a trabalhar para a sociedade a recibos verdes e três carrinhas e que o pagamento de todas as faturas, por vezes em adiantamentos, eram em numerário a seu pedido, emitindo as faturas a uma das três empresas com quem contratualizou, cuja gerência era comum por parte do Sr. «AA», por indicação deste, e que no ano de 2013 praticamente apenas prestou serviços, como disse, ao “Sr. «AA»”.

Todavia, para além do seu depoimento não ter sido complementado com qualquer outro elemento probatório que não apenas e em parte pelas declarações do sócio gerente da Impugnante [e que contrariasse o apurado em sede de procedimento inspetivo à sociedade que geriu, desde logo quanto a fornecimentos e serviços externos, designadamente o valor contabilizado no ano de comunicações não consentâneo com serviços prestados por alegadamente dez pessoas], mesmo conjugados os mesmos, o tribunal ficou com sérias e fundadas dúvidas porque insuficiente a mera afirmação pela testemunha e pela parte, sendo que quanto aos serviços e pagamentos em concreto alegadamente prestados pela emitente “[SCom02...]” da qual, como afirmou, era gerente de facto, nada em concreto especificou ou detalhou, designadamente nem sequer demonstrou que se mostrava suficiente o número dos alegados colaboradores que para a sociedade prestaram os serviços para o volume dos serviços faturados, ou sequer a correta identificação dos alegados colaboradores no campo, tendo referido cerca de cinco nomes (identificando apenas nome próprio e apelido), revelando-se um depoimento genérico, sem qualquer pormenorização no domínio temporal e espacial (indicando apenas “Zona Norte”), tendo até entrado em contradição com pelo menos um dos contratos que disse ter assinado, quando referiu que recebia por cada angariação de cliente, entre 70/80 € a 200/250 €, quando resulta do contrato coligido em 7) do acervo factual, outorgado entre a sociedade “[SCom04...]” e “[SCom02...]”, designadamente da cláusula oitava que esta última “tem direito ao valor de 40€ (quarenta euros) por cada contracto angariado”.

Como tal, em função da ausência de suficiente concretização e circunstanciação em relação a todas as concretas prestações de serviços tituladas pelas faturas emitidas pela sociedade [SCom02...], Lda., e a insipiente força probatória que do seu depoimento se podia extrair, o seu depoimento não almejou contribuir para formar a convicção necessária, sem qualquer dúvida razoável, para dar por assentes pela positiva quaisquer outros factos, ainda que instrumentais, atinentes à matéria dos autos, designadamente para que se pudesse apurar da efetiva prestação dos serviços que nas faturas disse prestar e pelos valores que destas constam.

E nem mesmo o depoimento das outras duas testemunhas contribuíram para a convicção do Tribunal nesta parte.

(...

O mesmo se diga quanto ao depoimento de «CC», o qual para além de desconhecer a sociedade “[SCom02...]”, apesar de conhecer «BB» e afirmar que o mesmo tinha equipas comerciais de rua e de frontdoor (telemarketing) e o ter visto nas instalações da Impugnante uma vez a entregar contratos de adesão e de que era “subparceiro” da Impugnante, o tribunal não valorou o seu depoimento, deixando sérias reservas, desde logo porque se revelou neste particular demasiado seletivo, porquanto apenas disse conhecer este “subparceiro” da Impugnante, não se recordando de quaisquer outros.

Em súmula, das declarações de parte e prova testemunhal, quanto ao facto não provado, o Tribunal considerou que a prova produzida foi pouco isenta, vaga e pouco concretizadora, que mesmo conjugada entre si e com a demais prova produzida, não criou a convicção no tribunal, pelo menos com a necessária segurança, deixando sérias reservas, de forma a que o facto não provado em a) fosse dado como assente pela positiva ou fosse dado por provado qualquer facto que não os assentes, ainda que instrumental, relevante para a decisão dos autos.» (fim de transcrição)

Cremos, convictamente, que o Tribunal a quo esteve bem.

No que respeita às declarações de parte de «AA», e depoimentos de «BB» e «CC», conjugados com os vários outros documentos que se reportam à celebração de contratos de prestação de serviços entre a recorrente e alguns indivíduos ou empresas, ai identificadas [a que alude a conclusão “e)”], entende a Recorrente que, ao contrário da convicção do tribunal a quo, poderia ser dado como provado o que deles decorre e que se consubstancia no facto que reclama dever ser dado como provado [“Para os serviços a prestar pela Impugnante contratualizados pela [SCom05...], a impugnante estabeleceu uma parceria com as sociedades “[SCom02...], Unipessoal, Lda.”, “[SCom04...], Lda.” e “[SCom03...], Unipessoal, Lda.”, que dispunham de mão de obra para o efeito.”].

Contudo, tais documentos, revelam-se francamente genéricos a este título, face à especificidade de tempo e lugar das prestações, relacionadas com as facturas e recibos, não permitem estabelecer que entre as pessoas ou entidades, que surgem como emitentes desses documentos, um acordo para realizar um conjunto de atividades que se desenvolveram no ano de 2013, como angariar clientes e promover vendas para a [SCom05...].

A ausência de mais dados objetivos que materializem tais actividades de prestação de serviços, para além dos documentos apresentados não se mostram suficientes para criar outra convicção diferente do que aquela a que chegou o tribunal a quo. Desde logo torna-se claro que a forma sistemática dos pagamentos em numerário não concorrem para confirmar as prestações de serviços, bem como os que se corporizaram numa teia de depósitos em contas bancárias, entre alguns intervenientes, [[SCom02...]”, “[SCom03...]” e “[SCom04...]”] seguidos de levantamentos e transferências com vista à materialização das operações financeiras, sendo que os valores das facturas emitidas e utilizadas não passarem pelas contas das sociedades.

Neste particular as testemunhas nada de concreto e substancial acoplaram à prova dos factos consubstanciados nos documentos registados na contabilidade da Recorrente e recolhidos em sede de RIT, aliás, depoimentos esteados, neste âmbito, mais em suposições, sem nunca evidenciar algo de concreto que pudesse trazer à luz do processo a realidade dos serviços prestados, como disso dá nota a motivação transcrita.

Com efeito, falando-se aqui e ali do «BB», as mesmas não passam de referências vagas a essa pessoa e não concretizando os demais colaboradores, de tal modo, que não traça uma linha condutora que permitam confirmar a tese da Recorrente da existência de uma parceria com as sociedades “[SCom02...], Unipessoal, Lda.”, “[SCom04...], Lda.” e “[SCom03...], Unipessoal, Lda.”, mas essencialmente que estas dispunham de mão de obra para o efeito, pois o que se impunha era que houvesse elementos objetivos, suportados em factos que estabelecessem a necessária conexão entre os serviços a que aludem os documentos e os contratos que juntou aos autos, relativos às pessoas e empresas, não sendo de todo a existência do levantamento de cheques ao balcão por aquelas [itens 38 a 43 da matéria de facto dada como provada], só por si suficiente para firmar o pretendido.

É consabido que a prova testemunhal, sendo um dos meios de prova admissível em direito, não se basta se não se ancorar em outra prova objectiva e mais segura, por exemplo, a materialização dos pagamentos dos serviços prestados, sendo que o registo bancário dos sucessivos levantamentos de cheques ao balcão tem um desenvolvimento pouco consistente.

As inconsistências documentais da contabilidade, ao nível das prestações de serviços e pagamentos, implicam que a escrita ou a contabilidade sofra um sério abalo na sua presunção de veracidade.

Na verdade, o direito à prova situa-se entre o princípio da autorresponsabilidade das partes e o princípio do inquisitório, ambos ponderados ao longo do procedimento e do processo. Contudo, a Recorrente não logrou demonstrar, em face dos indícios sérios e objetivos de desconformidade entre o que foi registado e a realidade, que as prestações naquelas condições de tempo lugar realizaram-se tal qual com as pessoas indicadas.

Ademais, a discordância sobre a valoração da prova testemunhal produzida e sobre a convicção do julgador, sem precisar ou identificar o vício lógico em que se incorre não permite a alteração da matéria de facto.

A alteração dos factos, como já se referiu, nas circunstâncias sobreditas, só poderá ocorrer em situações de erro manifesto ou grosseiro ou se os elementos documentais fornecerem uma resposta inequívoca em sentido diferente daquele que foi considerado em 1ª instância, o que de todo, como se explicitou não ocorre.

Da formulação constante das conclusões iniciais, ainda se poderá equacionar que a Recorrente suscita a errada ponderação dos meios de prova produzidos, ao se ter atribuído força probatória aos factos constantes do RIT em detrimento da outra prova documental e testemunhal, naquilo que apela de não cumprimento do ónus da prova e alegando a violação dos artigos 334º, 342º, 362º, 376º, 363º, 372º todos do Código Civil.

Pois como esgrima nas suas alegações, ao apoiar-se no RIT a sentença deu como verificados os factos que dele constam, no entanto, tais conclusões não podem ter tal virtualidade, por inexistência de suporte probatório, o qual, sempre competiria à AT.

Mais, avocando que ao contrário do que concluiu a sentença recorrida, a AT não cumpriu com aquele ónus, sendo que quem tem (o sujeito passivo) a seu favor uma presunção estabelecida na lei está dispensado da prova do facto presumido (cfr. os arts. 349º e 350º nº 1 do CC). A Recorrente, tendo a sua escrita organizada conforme as exigências legais, não precisava de provar que são verdadeiros os dados decorrentes da mesma, sendo antes à AT que competia enunciar os erros, inexactidões ou outros indícios fundados de que ela não reflectia a matéria tributável efectiva, caso em que a Recorrente, enquanto sujeito

passivo, ficaria desprovida do escudo protector da presunção, tendo de demonstrar a veracidade dos seus elementos contabilísticos e dos respectivos suportes, o que independentemente de tudo logrou fazer ao provar que as transacções efectuadas existiram e são reais.

Contudo, esta crítica implícita à sentença no quadro da valoração da prova não tem fundamento. O artigo 115º do CPPT dispõe sobre os meios de prova no contencioso tributário, apelando no geral para o que vem determinado no CPC.

Em face da regra da admissibilidade de todos os meios de prova, quando não existir lei especial exigindo determinado tipo de prova, os interessados poderão servir-se de qualquer meio legal de prova.

Assim, não valem no processo de impugnação judicial limitações de prova que não resultem de proibições gerais dos meios de prova, não podendo ser obstáculo à averiguação dos factos limitações probatórias, nomeadamente a testemunhal.

Ora, as provas têm por função a demonstração da realidade dos factos [artigo 341º do CC] e quem os invoca precisa, em princípio, demonstrá-los [artigo 342º, n.º 1 do CC].

O artigo 392º do Código Civil dispõe que a prova por testemunhas é admitida em todos os casos em que não seja directa ou indirectamente afastada [há casos em que a lei expressamente afasta a prova testemunhal e há casos em que a lei exige que a prova se faça por outros meios, designadamente documentos arts. 393º e 394º do C.C.].

A lei não atribui maior ou menor valor à prova testemunhal em confronto com outros meios de prova como as informações oficiais, [leia-se RIT] pois que no n. º2, estabelece que a força probatória das informações oficiais só existe quando devidamente fundamentadas e baseadas em critérios objetivos.

Mas, não se trata de questão de admissão dos meios de prova ou seu procedimento, pois que, a prova foi admitida e foi produzida.

O relatório inspectivo está assente em diligências de prova, devidamente identificadas, quer pelo levantamento do sigilo bancário quer os amplos indícios recolhidos em sede dos emitentes e da promiscuidade existente entre “[SCom03...]” e “[SCom04...]” e a Recorrente, com o denominador comum «AA», ora só a falta de fundamentação do relatório poderia retirar força probatória ao mesmo, o que decididamente não existe.

No âmbito do procedimento tributário cabe à AT realizar todas as diligências necessárias à satisfação do interesse público e à descoberta da verdade material, não estando subordinada à iniciativa do autor do pedido [artigo 58º da LGT]. Também na instrução dos procedimentos administrativos a AT possui uma larga margem de iniciativa podendo oficiosamente proceder a diligências tendentes à verificação e comprovação dos factos tributários.

À AT cabe um papel dinâmico na recolha de elementos com relevância para a sua decisão.

Questão diferente é o que dele se retira, mas neste particular a sentença pronunciou-se, elencando os indícios, no sentido da confirmação que a AT carreou indícios suficientes para colocar em causa a materialidade das operações, pois da concatenação dos mesmos resulta tal evidência [páginas 69 a 86 da sentença ao conhecer do vicio de violação de lei,

por erro nos pressupostos].

Como se disse a questão tem a ver com a valoração dada à prova testemunhal segundo o juízo de livre apreciação das provas que têm a mesma força legalmente estabelecida.

De facto, se atentarmos no teor da reprodução escrita do que disseram as testemunhas, no corpo das alegações de recurso, bem como as declarações do sócio gerente, não pode deixar ser esta a leitura que se deixou expressa, o próprio «CC», confrontado com os documentos não conseguiu estabelecer qualquer conexão entre o prestador de serviço e os vários clientes contactados pelo recorrente.

Claro que a recorrente dispunha de equipas comerciais e estabeleceu regimes de subcontratação e naturalmente que a recorrente foi remunerada pela [SCom05...] mas no que respeita aos concretos serviços e pessoas que os prestaram não logrou evidenciar o que consta dos documentos que registou na sua contabilidade.

Não obstante aqueles factos, no contexto da decisão a proferir, não relevam autonomamente com interesse decisório para o processo.

Por outro lado, a administração tributária no exercício da sua competência de fiscalização da conformidade dos contribuintes com a lei actua no uso de poderes estritamente vinculados, submetida ao princípio da legalidade, cabendo-lhe o ónus da prova da existência de todos os pressupostos do acto de liquidação adicional, designadamente a prova da verificação de indícios sérios e credíveis que presidem às correções que suportam a liquidação.

Neste sentido a AT está onerada com a demonstração da factualidade que a levou a desconsiderar as facturas registadas na contabilidade da recorrente.

Ora a sentença, explicou de forma detalhada e circunstanciada a razão pela qual entendeu que a AT cumpriu com o seu ónus de recolher os indícios fundados da inveracidade do que consta dos documentos.

Assim, entendemos que a sentença não fez um errado julgamento de facto nem inadequada valoração da prova produzida.

Improcede também este segmento do recurso.

2.2.3. Cumpre aferir do erro de julgamento de direito assacado à sentença ao ter afastado o conhecimento sobre a questão “de saber se as faturas em causa deram ou não deram cumprimento ao disposto no n.º 5 do artigo 36.º do CIVA” a que alude a Recorrente nas conclusões g) a m).

Analisando detalhadamente as conclusões, ainda que concatenadas com as extensas alegações, não abalroamos qualquer erro concreto imputado à sentença.

Atentemos para tal ao discurso fundamentador que afastou o conhecimento da questão:

«(...) Tendo presente o exposto, volvendo ao caso vertente, temos que a Impugnante apenas em sede de alegações escritas apresentadas nos termos e para os efeitos do artigo 120.º do CPPT, veio invocar novo vício de violação de lei, por erro nos pressupostos, por referência a um dos fundamentos que subjaz aos atos de liquidação de IVA, como motivo de desconsideração do IVA deduzido pela Impugnante aposto nas faturas em causa, nos termos do que prevê o n.º 2 e n.º 6 do artigo 19.º e 36.º, n.º 5, do CIVA, bem como invoca a nulidade do procedimento (...).

Ora, como facilmente se constata, os novos vícios invocados não são de conhecimento oficioso, devendo, antes, ser invocados pela Impugnante, restando então saber se tais vícios podiam, ainda assim, ter sido invocados, como foram, posteriormente à petição inicial.

Perscrutados os autos, não decorre desde logo que tenha sido proferido qualquer novo ato que permitisse a ampliação da causa de pedir nos termos do artigo 63.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA), ex vi artigo 2.º, alínea c) do CPPT, pelo que não é possível por aqui permitir a invocação de tais vícios pela Impugnante.

Por outro lado, também não é possível defender que a ulterior arguição dos vícios se ficou a dever ao conhecimento superveniente dos respetivos factos constitutivos, pois a petição inicial é clara e inequívoca na identificação dos atos tributários impugnados, já conhecendo a Impugnante o teor da fundamentação que lhes subjaz constante do relatório de inspeção tributária, como aliás assim o revela no articulado inicial, sendo que, e quanto à falta de notificação da (...).

Acresce que, não estamos perante qualquer ilegalidade geradora de nulidade dos atos tributários de liquidação impugnados, portanto invocável a todo o tempo, antes implica apenas a sua mera anulabilidade (cfr. artigos 161.º e 163.º do CPA).

(...)

Em suma, não pode, pois, a Impugnante usar articulados supervenientes e as alegações previstas no artigo 120.º do CPPT, destinadas à apreciação crítica das provas produzidas e à discussão das questões de direito suscitadas na petição inicial, para alterar ou acrescentar causas de pedir, pelo que os novos vícios não podiam ter sido invocados, tendo sido necessário para o seu conhecimento pelo tribunal que a Impugnante os tivesse invocado, logo na petição inicial, o que, nitidamente não o fez.

Assim sendo, não sendo de conhecimento oficioso nem se verificando qualquer uma das situações previstas nos sobreditos normativos legais, consubstanciando uma qualquer situação de superveniência, as novas causas de pedir elencadas pela Impugnante, não podem na presente impugnação ser apreciadas e decididas, cumprindo apenas apreciar e decidir dos vícios invocados na petição inicial.»

Ora, das conclusões e alegações, o quanto à questão releva nada infirma o julgamento que recaiu sobre a questão e ora transcrita, o que só por si repudia o conhecimento da mesma enquanto tal.

O que impõe o nosso conhecimento, é do erro de julgamento de direito, na parte em que a Recorrente o configura o comportamento da AT em manifesto abuso de direito, ao fundamentar as correcções em sede de IVA nos termos do previsto no n.º 2 do art.º 19.º n.º 2 e n.º 5 do art.º 36.

º do CIVA, abuso esse que o Tribunal a quo cumpria conhecer oficiosamente.

Que dizer?

Do que se leu no processo esta questão do invocado abuso de direito por parte da AT em sede do RIT e mais concretamente da sua fundamentação, ou seja, com o enquadramento que é feito pela Recorrente trata-se inequivocamente de uma questão nova (vide alegações apresentadas pela Impugnante/recorrente ao abrigo do disposto no artigo 120º do CPPT, nomeadamente fl.s 65 a 66).

Como é sabido, a natureza do Recurso, como meio de impugnação de uma anterior decisão judicial, determina que o seu objecto apenas possa incidir sobre questões que já tenham sido apreciadas pelo Tribunal que proferiu a decisão posta em crise com ele, não podendo o Tribunal de Recurso ser confrontado com “questões novas”.

Com efeito, os recursos são meios de impugnação de decisões judiciais (artigo 627.º do CPC), através dos quais se visa reapreciar e modificar decisões já proferidas que incidam sobre questões que tenham sido anteriormente apreciadas, e não criá-las sobre matéria nova, não podendo confrontar-se o Tribunal ad quem com questões novas.

No entanto, independentemente dessa questão processual e mesmo que se entenda que não se trata de uma questão nova (ou que, sendo-a, pode ser objecto de conhecimento oficioso), sempre se dirá que, tendo em conta os fundamentos invocados pela Recorrente, não se vislumbra que o comportamento da AT configure um claro ou manifesto abuso de direito.

Desde logo, não tendo o mesmo sido invocado pela parte, a Recorrente, o Tribunal a quo apenas dele cumpriria conhecer quando e se o mesmo se afigure manifesto, ou seja, quando as circunstâncias do caso apontem claramente no sentido da sua verificação [o que não é o caso – conforme adiante explicitaremos].

Como se refere, por exemplo, no Acórdão do STJ, de 04.03.2009, in recurso n.º 2470/08 - 4.ª Secção, seu sumário: “IV – A apreciação e decisão quanto à existência de abuso do direito não depende de expressa invocação pelas partes, por se tratar de questão de direito (art. 664.º, 1.ª parte do CPC) e de matéria de interesse e ordem pública, sendo, pois, permitido o seu conhecimento oficioso. V – Todavia, a pronúncia oficiosa sobre tal matéria pressupõe que ao tribunal se deparem factos que manifestamente apontem para a verificação de um ilegítimo exercício do direito accionado, ou seja, não tendo a questão do abuso do direito sido suscitada pelas partes, apenas se imporá ponderar quando a matéria de facto revele a necessidade de convocar os limites impostos pela boa fé, pelos bons costumes ou pelo fim económico ou social, em ordem a determinar se o titular do direito o vem exercer, excedendo manifestamente tais limites, em clamorosa ofensa do sentimento jurídico socialmente dominante. VI – E, se o tribunal, perante os factos provados, reconhece, à luz das pertinentes normas, o direito invocado, sem que se lhe suscitem dúvidas, face ao quadro disponível, quanto à legitimidade do seu exercício, não tendo a parte levantado a questão, não pode, só por isso, falar-se de lapso manifesto ou patente erro de julgamento atinente ao enquadramento jurídico dos factos. VII – E também não pode falar-se de omissão de pronúncia determinante da nulidade a que se refere o artigo 668.º, n.º 1, alínea d), 1.ª parte, pois, como decorre do que se deixou referido, não tendo a questão sido suscitada pela parte interessada, o tribunal só haveria de sobre ela decidir se, em juízo prévio sobre o quadro factual disponível, entendesse necessário fazê-lo para obviar a uma solução do pleito clamorosamente injusta, o que, no caso, não ocorreu.”.

Conforme, a propósito, bem se salienta no Acórdão da Relação de Guimarães de 28.02.2019, proferido no âmbito do proc. nº 248015/09.2YIPRT.G1, “(...) a pronúncia oficiosa sobre tal matéria pressupõe que ao tribunal se deparem factos que manifestamente apontem para a verificação de um ilegítimo exercício do direito acionado, ou seja, não tendo a questão do abuso do direito sido suscitada pelas partes, apenas se imporá ponderar quando a matéria de facto revele a necessidade de convocar os limites impostos pela boa fé, pelos bons costumes ou pelo fim económico ou social, em ordem a determinar se o titular do direito o vem exercer, excedendo manifestamente tais limites, em clamorosa ofensa do sentimento jurídico socialmente dominante”.

A este respeito diz ainda Menezes Cordeiro, in “Do abuso do direito: estado das questões e perspectivas”, no site da Ordem dos Advogados, que: “II. A aplicação do abuso do direito depende de terem sido alegados e provados os competentes pressupostos — salva a hipótese de se tratar de posições indisponíveis. Além disso, as consequências que se retirem do abuso devem estar compreendidas no pedido feito ao Tribunal, em virtude do princípio dispositivo.

Verificados tais pressupostos, o abuso do direito é constatado pelo juiz, mesmo quando o interessado não o tenha expressamente mencionado: é, nesse sentido, de conhecimento oficioso. O Tribunal pode, por si e em qualquer momento, ponderar os valores fundamentais do sistema, que tudo comporta e justifica. Além disso, não fica vinculado às alegações jurídicas das partes.”.

Vejamos a situação dos autos, alega a Recorrente nesta sede que AT estava habilitada com as informações necessárias para verificar se os requisitos substantivos relativos ao exercício do direito à dedução se encontravam satisfeitos, pura e simplesmente, abusando do seu direito, na modalidade de desequilíbrio (desproporção grave entre o benefício do titular exercente e o sacrifício por ele imposto a outrem), não o fez.

Desde logo, não alcançamos, atenta a fundamentação ampla em que assentam as correcções aritméticas impostas em sede de IVA qualquer abuso de direito, muito menos com a dimensão e alcance proclamado.

Ademais, toda a situação se reconduz ao princípio do inquisitório e da descoberta da verdade material imposta à AT, aqui assente por via de todas as diligências e pedidos de colaboração dirigidos ao sujeito passivo em sede de inspecção, bem como na recolha de indícios que fundamentaram as correcções e liquidações impugnadas os quais foram objecto de um escrutínio rigoroso e meticuloso pelo Tribunal a quo em sede de aferição da verificação dos pressupostos das mesmas.

Mais sucede, que compulsada a factualidade “provada” supra enunciada [que como tal é a única que pode ser considerada para aquilatar da bondade da argumentação da Recorrente] não se vislumbra como, porque e em que medida é que a AT estava na posse de todos os elementos que lhe permitiam verificar se os requisitos substantivos relativos ao exercício do direito à dedução se encontravam satisfeitos, quando as correções assentam na existência de indícios sérios e credíveis da falsidade das faturas em que a Impugnante/recorrente sustenta o seu direito à consideração dos custos nelas incorrido , bem como à dedução do IVA correspondente.

Temos presente que o abuso de direito é um instituto jurídico de conhecimento oficioso, mas a sua aplicação depende de terem sido alegados e provados os competentes pressupostos, salva a hipótese de se tratar de posições indisponíveis. Além disso, as consequências que se retirem do abuso de direito devem estar compreendidas no pedido feito ao tribunal, em virtude do princípio dispositivo [neste sentido vide Menezes Cordeiro, in “Tratado de Direito Civil Português”, I Parte Geral, Tomo IV, 2005, a págs. 373].

Assim, sem necessidade de maiores considerações e brevitatis causa, improcede o suscitado nesta via de enquadramento pela Recorrente.

2.2.4. Por último, vejamos se a sentença padece de erro de julgamento de direito na apreciação do aclamado vício de violação do direito de defesa/ audição, mormente da falta de acesso a documentos que determinaram as conclusões vertidas no RIT, imputando à interpretação do artigo 60º, n.º 5 da LGT de inconstitucional por violação conjugada do art.º 267º, n.º 5, do art.º 18º, n.º 2, do art.º 20º, n.º 1 e do art.º 266º da CRP – vide conclusões n) a hh).

O recurso, maxime as conclusões, tem que conter os fundamentos que justifiquem a alteração ou revogação da decisão recorrida; fundamentos traduzidos na enunciação de verdadeiras questões de direito ou de facto cujas respostas interfiram com o teor da decisão, sem olvidar a identificação clara e precisa daquilo que se pretende obter do Tribunal ad quem, em contraposição com aquilo que foi decidido pelo tribunal a quo.

Com efeito, nas conclusões a Recorrente remete-se para a tarefa de realçar a sua discordância com o que foi decidido, repetindo o que alegou em sede de impugnação [considerando que aqui vai mais além dos fundamentos aduzidos em sede de impugnação] mas sem desferir um ataque eficaz à sentença cujo teor de todo não aceita.

Insiste, assim, a recorrente que a sentença padece de erro porque se apoiou no RIT o qual não está suportado em meios probatórios idóneo, violando de forma inequívoca o direito de audição, o princípio da confiança, ao notificar para exercer o direito de audição, fez constar do projeto extractos de relatórios efectuados a terceiros e não lhe facultou o teor integral dos mesmos, não obstante ter sido por si solicitado, a pretexto do dever de confidencialidade.

Ora, no recurso continua a insistir nas mesmas razões que empreendeu na impugnação, de forma mais afincada no recurso, em virtude de o RIT ter sido impugnado não tendo a força probatória necessária.

Neste concreto particular, o Tribunal a quo fundou a improcedência convocando, alegadamente, a seguinte fundamentação jurídica [da qual atenta a sua extensão limitaremos a sua transcrição aos extractos mais relevantes, expurgado das considerações em sede de enquadramento jurídico]:

«Alega a Impugnante, por referência ao indeferimento do requerimento por si apresentado na sequência da notificação para o exercício do direito de audição do projeto de relatório de inspeção tributária, a solicitar o envio de cópia do relatório de fiscalização levada a cabo à sociedade [SCom02...], Unipessoal, Lda., que não pode a Administração Tributária alegar contra a Impugnante factos que reputa de sigilosos para a coberto deles a tributar, lesando-a, pois desconhece o teor daquele relatório de modo a poder contraditar esses factos, o que corresponde a privá-la do exercício do direito de defesa, ao arrepio do disposto nos artigos 20.º e 268.º, n.

º 4 da CRP, sendo certo que esses elementos deveriam constar do projeto de decisão tendo em vista o exercício efetivo do direito de audição.

(...)

Ora, como resulta da matéria de facto assente, e tal não se mostra controvertido, a Impugnante foi notificada para exercício do direito de audição sobre o projeto de relatório de inspeção tributária (cfr. ponto 22) do probatório), tendo-lhe sido dada então a oportunidade de se pronunciar sobre os indícios carreados para o procedimento inspetivo pela Inspeção Tributária que a levaram a concluir pela não realização das operações económicas nos termos relevados pelas faturas emitidas pelas sociedades ali identificadas, não tendo no entanto a AT fornecido cópia do pretendido relatório de inspeção tributária de uma das emitentes, com fundamento no artigo 64.º da LGT, na sequência de tal desiderato solicitado pela Impugnante após a sua notificação do projeto de relatório (cfr. pontos 22) e 23) do probatório). Mais resulta que a Impugnante foi notificada do teor do relatório final da ação inspetiva (cfr. pontos 26) e 27) do probatório), no qual são explicitados os elementos relevantes recolhidos na ação inspetiva realizada às entidades emitentes das faturas.

Ora, como decorre da fundamentação externada no capítulo III do relatório de inspeção tributária coligido em 25) do acervo factual, que como dali emerge não sofreu alterações do projeto de relatório, atinente à descrição dos factos e fundamentos das correções, a AT discorre os factos que elegeu como apurados em sede dos emitentes das faturas em causa no decurso de ação inspetiva a estes efetuada e em sede da Impugnante, e que na sua conjugação concluiu que se encontram reunidos indícios seguros de que as mesmas não titulavam serviços efetivamente prestados.

Emerge então que foi disponibilizada à Impugnante a totalidade da matéria de facto, e dos respetivos elementos em que a AT se suportou no projeto de relatório para efetuar as correções em causa e emitir as liquidações impugnadas.

Nessa medida, a Impugnante ao ser notificada do relatório de inspeção tributária de uma das sociedades emitentes cuja notificação deste solicitou à AT aquando da sua notificação do projeto de relatório, quando a informação considerada pertinente pela AT para suportar os indícios de falsidade das faturas emitidas pelo fornecedor em causa se encontra vertida no projeto de relatório (e no relatório de inspeção tributária) da Impugnante, mostrar-se-ia desnecessária e irrelevante, pois é tão só a fundamentação externada no relatório final de inspeção tributária decorrente do procedimento inspetivo à Impugnante a única necessária para aferir da sua suficiência quer em termos formais, quer em termos substanciais, na correção efetuada, sendo que pouco importa o conhecimento de outra factualidade que não se mostre ínsita na fundamentação dos atos tributários em dissídio, sendo que todos os factos e elementos ali constantes poderiam, em abstrato, ser contraditados sem o relatório de inspeção tributária elaborado em sede inspetiva da emitente. O mesmo se diga quanto às ditas declarações prestadas por «DD».

Dito de outro modo, a Impugnante, em sede de direito de audição do projeto de relatório de inspeção, teve oportunidade de se pronunciar sobre o conteúdo dos elementos extraídos do procedimento inspetivo efetuado ao emitente em causa, ou seja, foi dada a oportunidade à Impugnante de se pronunciar sobre os indícios carreados pela Inspeção Tributária para o procedimento inspetivo que lhe permitiram concluir pela não realização das operações económicas nos termos relevados pelas faturas em crise, sendo que, e reitera-se, apenas os elementos invocados no relatório de inspeção tributária da Impugnante importam para

aferir da legalidade dos atos de liquidação em dissídio, tendo-lhe assim sido facultado o princípio do contraditório, podendo contraditá-los, mesmo sem o acesso ao relatório de inspeção da emitente ou às declarações transcritas de «DD», quer em sede de audição prévia, quer agora em sede da presente impugnação judicial, de modo a infirmar as conclusões aduzidas pela inspeção tributária no relatório fundamentador dos atos em dissídio, não lhe tendo assim sido coartado ou limitado, como alega, o seu direito de defesa.

Com efeito, e como conclui o Tribunal Central Administrativo Norte, em situação similar, “Não viola o direito ao contraditório no procedimento tributário, a não divulgação dos elementos relativos a terceiros e objecto de sigilo fiscal, ainda que atinente aos fornecedores do s.p., desde que sejam indicados objectivamente os factos apurados quanto às relações comerciais mantidos por estes últimos com o s.p.” – cfr. Acórdão de 02/07/2020, proc. n.º 00712/15.4BEAVR, disponível em www.dgsi.pt.

Acresce que, e como ainda referido pelo Tribunal Central Administrativo Norte de igual modo em situações similares, “[s]obre a Autoridade Tributária impende um dever de sigilo relativamente à situação tributária dos contribuintes, de harmonia com o previsto no art.º 64.º da LGT, dever esse que apenas nos casos legalmente previstos se permite que seja afastado.” – cfr. Acórdão de 11/02/2021, proc. n.º 00479/16.9BEAVR, disponível em www.dgsi.pt [no mesmo sentido ainda, vide os Acórdãos de 22/10/2020, proc. n.º 00984/16.7BEAVR, e de 16/09/2021, proc. 00474/16.8BEAVR, também disponíveis em www.dgsi.pt].

Decorre então, e perante os termos que a Impugnante configurou a falta de notificação do relatório de inspeção tributária da emitente, bem como a falta de transcrição do depoimento de «DD», que a AT respeitou os princípios convocados pela Impugnante, designadamente o princípio do acesso ao direito e à tutela jurisdicional efetiva quer na sua vertente formal, de garantir a possibilidade de intervenção da Impugnante na decisão do procedimento, quer no sentido material de garantia do princípio do contraditório, que como vimos, ao ter sido notificada para o exercício de direito de audição prévia do projeto de relatório de inspeção tributária, foi respeitado.

Ante o exposto, é de improceder o fundamento invocado.» (fim de transcrição)

Revemo-nos integralmente no assim decidido.

Mas, a Recorrente vem invocar ainda, nas suas conclusões ff) a hh), a violação conjugada dos artigos 267º, n.º 5, 18º, n.º 2, 20º, n.º 1 e 266º da CRP, da interpretação do artigo 60º, n.º 5 da LGT, no sentido de que daquele decorre que para o exercício cabal do direito de audição basta a transcrição parcial de relatório de inspecção efectuado a terceiro e de declarações parcialmente transcritas (sem que as mesmas se encontrem assinadas) constantes daquelas transcrições, sem que à interessada [aqui, a recorrente] sejam remetidos os elementos completos, inclusivamente requeridos para aquele efeito. E, mais aclama o n.º 4 do artigo 268º da CRP, como garante da tutela judicial efectiva que lhe foi negada.

A natureza do recurso, como meio de impugnação de uma anterior decisão judicial, determina, também, uma importante limitação ao objeto do recurso de apenas poder incidir sobre questões que tenham sido anteriormente apreciadas, não podendo confrontar-se o tribunal ad quem com questões novas, como já referimos supra.

Os recursos constituem mecanismos destinados a reapreciar decisões proferidas, e não a analisar questões novas, salvo se do conhecimento oficioso, desde que o processo contenha os elementos imprescindíveis ou, em caso de inconstitucionalidades, a jurisprudência, sublinha, no entanto, que em sede de recurso esse conhecimento (oficioso, ou suscitado pelas partes) só encontra justificação face a uma efectiva aplicação de normas inconstitucionais ou face à recusa da aplicação de normas com fundamento na sua inconstitucionalidade, sendo indispensável, também, que a questão de inconstitucionalidade tenha relevância na decisão final, ou seja, que dessa aplicação ou recusa tenha dependido o sentido da decisão recorrida.

Com efeito, a Recorrente concretiza qual o normativo relativamente ao qual é invocado a inconstitucionalidade, quais sejam, por violação dos artigos 18º, n.º 2, 20º, n.º 1, 266º, 267.º, n.º 5 e 268º, n.º 4, todos da CRP, por referência ao artigo 60º, n.º 5 da LGT.

Como se verá de seguida, não lhe assiste razão.

De facto, a aqui Recorrente fixou, sponte sua, o objecto do recurso no que tange a interpretação dada na sentença ao artigo 60º n.º 5 pela seguinte forma: “no sentido de que para o exercício cabal do direito de audição basta a transcrição parcial de relatório de inspecção efectuado a terceiro e de declarações parcialmente transcritas (sem que as mesmas se encontrem assinadas) constantes daquelas transcrições, sem que à interessada [aqui, a recorrente] sejam remetidos os elementos completos, inclusivamente requeridos para aquele efeito”.

Todavia, basta ler a decisão recorrida para vermos que: i) não é fundamento da mesma a norma ou interpretação normativa enunciada pela Recorrente, dado que se entende, ao invés, que o tribunal a quo se pautou por uma aplicação do normativo assente numa interpretação de que através do projecto do relatório de inspecção o que releva é que o contribuinte fique a conhecer as razões de facto e de direito que motivam a decisão de fixação ou as correções à matéria tributável, ii) sendo que é no direito de audição prévia que tem oportunidade de apresentar as razões porque discorda das correções propostas, daí que o mesmo só pode ser efetivamente exercido se o contribuinte tiver acesso e conhecimento do processo e de todos os factos que nele constam, ou seja, devendo assim o contribuinte ser munido dos elementos em que se suportou a AT na sua fundamentação.

Sendo que a conclusão que aí chegou em concreto foi que a AT enuncia os factos que elegeu como apurados em sede dos emitentes das faturas em causa no decurso de acção inspetiva a estes efetuadas e em sede do sujeito passivo (Impugnante), e que na sua conjugação concluiu que se encontram reunidos indícios seguros de que as mesmas não titulavam serviços efetivamente prestados, emergindo dos factos que foi disponibilizada à Recorrente a totalidade da matéria de facto, e dos respetivos elementos em que a AT se suportou no projeto de relatório para efetuar as correções em causa e emitir as liquidações impugnadas.

Ou seja, em momento algum o Tribunal a quo interpretou o artigo 60º n.º 5 da LGT no sentido proclamado pela Recorrente, ou seja, que do mesmo discorre que se basta a transcrição parcial de relatórios de inspecção de terceiros e de declarações , o que Tribunal afere é de que no caso concreto não ocorre violação porque do RIT, apesar de se referir aos relatórios dos emitentes, o que verdadeiramente importa são os factos aportados em que assenta a fundamentação e, que in casu, a factualidade que se mostre ínsita na fundamentação dos actos tributários em dissídio nos termos em que foram eram susceptíveis de serem contraditados sem serem facultados na íntegra os elementos vaticinados [relatórios de inspecção elaborado relativamente a terceiros e transcrição total das declarações aí

constantes].

Assim quanto à interpretação que a Recorrente imputa ao julgado, cumpre referir, desde já, que a mesma não discorre do mesmo e não compete a este Tribunal ad quem pronunciar-se sobre uma qualquer interpretação, sua correção e adequação que não tenha sido levada a cabo pelo Tribunal a quo, pois só dessa se lhe impõem aferir da conformidade com a Constituição.

Em suma, a recorrente não apresenta nesta sede quaisquer argumentos susceptíveis de conhecimento em sede de inconstitucionalidade concreta, por a mesma extravasar a posição assumida pelo Tribunal a quo, por outras palavras, a aclamada interpretação do n.º 5 do artigo 60º eivada de inconstitucionalidade que preconiza a Recorrente não será objecto de conhecimento por a mesmo não se reportar a uma interpretação normativa que constitua efetiva ratio decidendi da decisão recorrida.

Posto, isto, nada mais resta, pelos motivos largamente expostos, do que manter in toto a decisão objecto de recurso, o que se determinará a final.

2.2.5. Dispensa do remanescente

Preceitua o artigo 6.º, n.º 7 do RCP que nas causas de valor superior a € 275.000,00 o remanescente da taxa de justiça é considerado na conta a final, salvo se a especificidade da situação o justificar e o juiz de forma fundamentada, atendendo designadamente à complexidade da causa e à conduta processual das partes, dispensar o pagamento.

A dispensa do remanescente da taxa de justiça prevista neste preceito legal depende, portanto, da verificação de dois requisitos cumulativos: a simplicidade da questão tratada e a conduta das partes facilitadora e simplificadora do trabalho desenvolvido pelo tribunal.

No caso, entendemos que se justifica a dispensa do remanescente da taxa de justiça devida pelo recurso à luz do disposto no n.º 7 do artigo 6.º do RCP, uma vez que as questões a decidir no recurso não se afiguraram particularmente complexas, a conduta processual das partes não é merecedora de qualquer censura ou reparo e o concreto valor das custas a suportar pela parte vencida se afiguraria (não havendo dispensa do pagamento do remanescente) algo desproporcionado relativamente ao concreto serviço público prestado.

2.3. Conclusões

I. O prazo do procedimento de inspeção tributária previsto no artigo 36º, do RCIPTA, é meramente ordenador sendo a consequência essencial da sua violação, no caso de procedimento externo, a cessação dos efeitos suspensivos do prazo de caducidade previsto no artigo 46º-1, da LGT (Cfr artigos 13º e 36º, do RCPIT).

II. A apreciação e decisão quanto à existência de abuso do direito não depende de expressa invocação pelas partes, por se tratar de questão de direito (art. 664.º, 1.ª parte do CPC) e de matéria de interesse e ordem pública, sendo, pois, permitido o seu conhecimento oficioso.

III. Todavia, a pronúncia oficiosa sobre tal matéria pressupõe que ao tribunal se deparem factos que manifestamente apontem para a verificação de um ilegítimo exercício do direito accionado.

IV. O objeto do recurso é inidóneo, quando o recorrente enuncia como inconstitucional interpretação de norma alheia ao julgado, ou seja, não sindica a constitucionalidade da lei, tal como a mesma foi interpretada na decisão recorrida.

3. DECISÃO

Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção Comum da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em negar provimento ao recurso, mantendo-se o sentido decisório da sentença recorrida.

Custas a cargo da Recorrente sem prejuízo da dispensa do remanescente da taxa de justiça concedida nesta sede.

Porto, 27 de junho de 2024

Irene Isabel das Neves

Graça Martins

Cristina Nova