Processo 01483/05.8BEVIS 01413/17

Acordam no Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

Z………….., LDA, vem, nos termos e para os efeitos no disposto no artigo 284.º do CPPT interpor recurso da decisão proferida em 27 de Outubro de 2016, na secção do Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte, por oposição com o acórdão fundamento proferido neste STA a 14 de Dezembro de 2011, no processo nº 76/11.

A recorrente termina a sua alegação de recurso formulando as seguintes conclusões:

1ª CONCLUSÃO:

A Impugnante/Recorrente dispensa-se de juntar cópia integral do acórdão fundamento, por considerar que essa junção seria um acto inútil, pelo facto do mesmo ter sido publicado e estar consultável na internet, in... http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22 e680256f8e003ea931/462c8b302491067f8025798000444637?OpenDocument&Highligt=0,elementos,essenciais,factura

2ª CONCLUSÃO:

No acórdão fundamento do STA — Secção de Contencioso Tributário, de 14-12-2011, proferido no Proc. 076/11, in http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/, do qual se transcreve o respectivo Sumário, decidiu-se o seguinte:

“I — Só através da factura (ou documento equivalente) que respeite todas as exigências do artigo 35°, n.° 5 do CIVA o sujeito passivo poderá provar o facto tributário e exigir o direito à dedução.

II — A alínea a) do n° 5 do art. 35° impõe a obrigação das facturas mencionarem a identificação fiscal dos sujeitos passivos, mas não comete explicitamente ao adquirente a obrigação de controlar se essa identificação é ou não verdadeira.

III — A circunstância de não se ter actualizado o número fiscal nos livros de facturas e de esse número não ser válido perante o registo administrativo, não é suficiente, por si só, para se deixar de considerar o emitente de tais documentos como sujeito passivo para efeitos da dedução do imposto neles facturado.”

3ª CONCLUSÃO:

O quadro factual em julgamento, respeita ao IVA alegadamente deduzido com base em documentos sem forma legal, relativo a 71 facturas do fornecedor X……………….., no montante de 53.134,47 €, e ao ano de 2002, tendo-se no acórdão recorrido mantido a sentença da 1ª instância, de que não poderia ter sido exercido o direito à dedução do IVA, por nessas facturas não constarem os elementos identificativos da tipografia que imprimiu o respectivo suporte.

De facto nessas facturas não consta o nome da tipografia que as imprimiu. Já que essa tipografia, concerteza por qualquer lapso técnico, fez neste grupo de facturas, apenas constar a menção que se transcreve...

«Autorizado pelo S.E.A.F., por despacho minist. De 15/12/87 — 07/00*5 livros 5X50fls.”

Mas facilmente se pode concluir que a tipografia em causa seria perfeitamente identificável, já que, por um lado, noutras facturas e vendas a dinheiro deste fornecedor, do mesmo e de outros anos, anteriores e posteriores, consta a identificação completa desta tipografia, como se referiu desde logo no art° 94° da P.I..

E transcreveu a respectiva anotação, constante desses 20 VENDA A DINHEIRO, que se juntou à P.I. fotocópia (doc. «16»), e apenas a título de exemplo, pois a Impugnante/Recorrente também informou que detém bastantes mais, as quais apenas não juntou por mera economia processual...

“Autorizado pelo S.E.A.F., por despacho ministerial de 15/12/87 — V…………. - Águeda*500 130 094*5 livros 4X50fls.”

4ª CONCLUSÃO:

No acórdão recorrido, acompanhando e mantendo a sentença da 1ª instância, incluindo os seus fundamentos, julgou-se que a forma legal referida no art. 19° n° do CIVA, para as facturas ou documentos equivalentes, estarem conformes à forma legal prevista nessa norma, deveriam obedecer aos requisitos do então art. 35° do CIVA, bem como aos requisitos exigidos no n° 3 do art. 3°, e art. 4° e arts. 7° a 11º do DL n° 45/89, de 11/02 (diploma que regulava a circulação de mercadorias sujeitas a IVA).

Requisitos esses que consistiam na obrigação das facturas serem impressas e numeradas tipograficamente nas tipografias autorizadas para o efeito, com a indicação nas facturas da identificação da tipografia e respectiva autorização.

5ª CONCLUSÃO:

Verifica-se que no acórdão recorrido, do TCAN, Proc. n° 1483/05.8BEVIS de 27-10-2016, se adoptou uma solução jurídica oposta à do acórdão fundamento, que lhe é anterior, perante o mesmo e idêntico quadro jurídico vigente nos anos de 2001 e 2002, centrado no disposto nos artigos 19º n° 2 e 35° (actual 36°) do CIVA, face a uma identidade de factos, antes demonstrada, em ambos os processos subsumíveis nas referidas normas.

6ª CONCLUSÃO:

Que se evidencia nas diferenças de julgamento que se vão referir, transcrevendo excertos das conclusões do acórdão fundamento, bem como do sentido da decisão do acórdão recorrido:

No acórdão fundamento:

A factura ou documento equivalente exigida pelo artigo 19°, n.° 2 do CIVA para a dedução do imposto é a que respeite todas as exigências do artigo 35.°, n.° 5 do CIVA.

No acórdão recorrido, apesar de nele não constar uma descriminação dos requisitos legais exigidos para que a factura ou documento equivalente pudesse ficar dotada da forma legal prevista no art. 19° n° 2, conclui-se e julga-se que esses elementos seriam os previstos no então art. 35° n° 5 do CIVA, bem como a eles tendo-se acrescido os especiais contidos no diploma que regulava a circulação de mercadorias sujeitas a IVA, concretamente, os requisitos exigidos no n°3 do art. 3°, e art. 4° e arts. 7° a 11º do DL n°45/89, de 11/02.

7ª CONCLUSÃO:

No acórdão fundamento:

Como as facturas foram emitidas em 2/8, 10/9 e 11/9 de 2001, na parte relativa à identificação fiscal dos fornecedores, existe violação do Ofício-Circulado 30030.

Esta falta pode eventualmente ser sancionada, mas por si só não retira ao adquirente o direito à dedução do IVA mencionado nas facturas. As facturas contêm os números de identificação fiscal dos emitentes capazes de comprovar que foram eles quem efectivamente forneceram os bens e serviços nelas mencionados.

No acórdão recorrido, contrariamente ao decidido no acórdão fundamento, a falta de um elemento não-essencial (tendo em conta que os essenciais seriam apenas os referidos no art. 35° n° 5 do CIVA, como refere o acórdão fundamento), foi decidido que teria como consequência a de retirar ao adquirente o direito à dedução do IVA, em vez de eventualmente poder ter sido sancionada, desde logo na esfera jurídica do emitente dessas facturas.

8ª CONCLUSÃO:

No acórdão fundamento:

Não tendo sido invocada e provada a falsidade das facturas ou que as transmissões consubstanciaram operações simuladas, a irregularidade praticada com a manutenção nas facturas do anterior número de identificação não as invalida para efeito de dedução do imposto nelas liquidado. Pode dizer-se que se tratou de uma irregularidade que de modo algum prejudicou os objectivos que se visam atingir com a indicação correcta do número de contribuinte do fornecedor.

No acórdão recorrido, assim como na sentença da 1ª instância, no que respeita a estas 71 facturas do fornecedor X……………… por um lado, não foi invocada ou provada a falsidade dessas facturas. Ela foi sim insinuada, em jeito de infundamentado palpite, pelo Sr. Inspector Tributário, nos relatórios que elaborou: 1° relativamente ao ano de 2000, e depois aos anos de 2001 e 2002, mas sem qualquer indício sério ou prova. Insinuação essa que a Impugnante/Recorrente teve oportunidade de provar documentalmente, relativamente aos processos de impugnação que deduziu contra as liquidações de IVA e IRC dos anos de 2001 e 2002, ser falsa. Tendo para o efeito juntado aos presentes autos, aquando das alegações que apresentou nos termos do art. 120° do CPPT, assim como juntamente com alegações de recurso de apelação antes deduzido, cópia do ofício n° 900354, de 20/10/2005, da Direcção de Finanças de Aveiro, que capeava o envio da decisão do procedimento de revisão previsto nos artigos 91° e 92° da LGT, no qual se decidiu que aquele contribuinte, nos anos de 2001 e 2003, não omitiu vendas.

9ª CONCLUSÃO:

No acórdão fundamento:

Assim sendo, a circunstância de não se ter actualizado o número fiscal nos livros de facturas e de esse número não ser válido perante o registo administrativo, não é, por si só, suficiente para se deixar de considerar juridicamente o emitente de tais documentos como sujeito passivo para efeito da dedução do imposto neles facturado.

No acórdão recorrido, contrariamente ao decidido no acórdão fundamento, a falta de um elemento suplementar, mas não-essencial (tendo tal em conta numa interpretação a contrario, já que os essenciais seriam apenas os referidos no art. 35º n° 5 do CIVA, como refere o acórdão fundamento), foi decidido que teria como consequência a de retirar ao adquirente o direito à dedução do IVA.

Concluindo quanto a esta primeira parte:

10ª CONCLUSÃO:

Perante um quadro factual similar e idêntico quadro jurídico, existe contradição quanto a idêntica fundamental questão de direito no quadro de idêntica regulamentação jurídica aplicável e de idênticas situações de facto, verifica-se que a decisão proferida não está de acordo com a jurisprudência mais recentemente consolidada.

Considera assim a Impugnante/Recorrente verificada a oposição de acórdãos, prevista no disposto no art. 284° n° 5 do CPPT, devendo com esse fundamento dar-se provimento ao recurso, revogando-se o acórdão recorrido.

E, consequentemente, em apelação, ser proferida nova decisão nos termos do art. 695° do CPC, que anule o acórdão recorrido e a sentença de 1ª instância, que puseram termo ao processo com improcedência parcial da impugnação judicial deduzida, na parte que foi desfavorável à Impugnante/Recorrente, no valor de 53.134,47 € de IVA, acrescida dos juros compensatórios correspondentes na parte remanescente de que não obteve vencimento, no valor proporcional aproximado de 5.612,70 € (os juros compensatórios foram liquidados em conjunto), num total de 58.747,22 €.

II — Especificação dos concretos pontos de facto e de direito que a Recorrente considera incorrectamente julgados, por erro de julgamento, por errada interpretação e aplicação da lei e dos princípios jurídicos do direito, bem como inapropriada valoração das provas na decisão recorrida na parte do acórdão do TCAN-Secção de Contencioso Tributário, de 27/10/2016, proferido no presente processo, relativa ao IVA do ano de 2002, alegadamente indevidamente deduzido com documentos sem “forma legal”, e em alegada violação do art. 19º n° 2 do CIVA, no montante de 53.134,47€ e respectivos juros compensatórios, (a págs. 56 a 62 do acórdão recorrido), por estar em oposição com o acórdão fundamento do STA, proferido no Processo n°076/11, em 14-12-2011.

II.1 — Quanto ao primeiro ponto, de facto e de direito, em que a Recorrente considera, que foi errada e injustamente julgada, por erro nos pressupostos de facto do acórdão recorrido, inapropriada valoração das provas e errada interpretação e aplicação da lei.

11ª CONCLUSÃO:

A Impugnante/Recorrente apresenta recurso da parte do acórdão do TCAN em que não obteve vencimento, em que se manteve a decisão da sentença da 1ª instância, proferida no TAF de Aveiro, relativa ao valor de 53.134,47 € de IVA, acrescido dos juros compensatórios correspondentes, no valor proporcional aproximado de 5.612,70 € (os juros compensatórios foram liquidados em conjunto), num total de 58.747,22€, correspondente ao IVA que foi considerado pela Administração Tributária como indevidamente deduzido em documentos sem forma legal, por alegada violação do disposto no art. 19º nº 2 do CIVA, no ano de 2002, relativamente a 71 facturas, no total de IVA de 53.134,47 €, do fornecedor da Impugnante/Recorrente, X………………

12ª CONCLUSÃO:

Como fundamentação da parte do acórdão recorrido em que a mesma se decidiu, consta, de págs. 56 a 62, o seguinte que se transcreve:

“A este propósito, ponderou-se na sentença recorrida:

«Do vício de violação de lei, por erro nos pressupostos de facto e de direito, por errada interpretação e aplicação da mesma, nas correcções efetuadas pela fiscalização no que se refere ao IVA relativo às faturas nas quais foi considerado IVA indevidamente deduzido com base em documentos alegadamente sem forma legal;

No que se refere a esta matéria reconhece a impugnante que nas faturas emitidas por X…………….., não consta o nome da tipografia que as imprimiu, contudo alega que tal situação terá ocorrido por mero lapso técnico, lapso este que nunca terá notado.

Ora, no que concerne às correcções em causa e que importaram num valor de € 53.134,47, conforme fls. 93 destes autos, concluiu a Autoridade Tributária que as faturas emitidas por X…………………. não tinham a menção da tipografia que as havia imprimido e por isso não eram susceptíveis de documentar a dedução de IVA, de acordo com o disposto nos art°s 3º, n° 3 do DL n° 45/89, de 11 de Fevereiro e 19°, nº 2 do CIVA.

Por seu turno, a Impugnante entende que tendo a acção inspetiva decorrido em 2004, e tendo sido alterada a legislação citada no relatório no sentido de deixar de ser obrigatória a menção da tipografia emitente da fatura pelo DL n° 256/2003, de 21 de Outubro, que entrou em vigor em 01-01-2004, então verifica-se erro sobre os pressupostos de direito e também de facto, por ser perfeitamente perceptível por análise de outras faturas que a ausência de indicação de tipografia se deveu a mero erro de impressão.

Ora, ao contrário do que é pretendido pela impugnante não lhe assiste razão.

Com efeito à data da emissão das faturas era obrigatório a menção da tipografia em conformidade com os preceitos legais acima enunciados, não sendo aplicável, in casu, a retroactividade alegada pela impugnante, atenta a natureza da norma em causa.

Acresce que a alteração operada pelo DL 256/2003 introduziu a possibilidade de emissão da fatura por parte do próprio sujeito passivo, aliada à utilização de meios electrónicos para o efeito.

E só por esse motivo é que a necessidade de indicação da tipografia deixou de ser um requisito essencial.

Antes de tal possibilidade, ou seja, das faturas serem emitidas por entidades que não as tipografias autorizadas por despacho ministerial existir, fazia todo o sentido a obrigatoriedade de menção da tipografia, se mais não fosse motivada pelas situações frequentes de fraude, associada a “facturação falsa”.

Também não colhe o argumento de que não incumbia à Impugnante controlar os elementos constantes da fatura, já que, incumbindo-lhe incorporar na contabilidade apenas documentos processados com a forma legal, importava que todos fossem verificados, e eventualmente exigir uma segunda via em conformidade com as normas legais.

É ainda irrelevante a argumentação da Impugnante de que era perfeitamente perceptível qual a tipografia emissora, através do despacho ministerial, já que o que está em causa é apenas o incumprimento de um requisito formal das faturas e não a materialidade da operação e dos seus sujeitos.

Pelo exposto, improcede o vício alegado de erro sobre os pressupostos de facto e de direito, quanto a esta correcção».

Concordamos integralmente com este modo de ver, que fez correcta aplicação do direito aos factos e se situa na linha decisória que tem vindo a ser acolhida, de há muito, pela jurisprudência dos nossos tribunais.

Com efeito, as questionadas facturas emitidas por X……………, de que constam dois exemplos a fls. 458 do PA, não contêm a indicação dos elementos identificativos da tipografia que as imprimiu, nomeadamente, a designação social, sede e identificação fiscal, como o exigido pelo n° 3 do art.° 3.° do DL n.°45/89, de 11 de Fevereiro, delas constando unicamente a referência à autorização ministerial relativa à tipografia que as imprimiu.”

13ª CONCLUSÃO:

No acórdão recorrido, quando se refere e conclui que, transcrevendo “Concordamos integralmente com este modo de ver, que fez correcta aplicação do direito aos factos ...”, essa conclusão e decisão, assenta em erro sobre pressupostos de facto, os quais já vinham da sentença recorrida da 1ª instância, pelo que deles também passou a enfermar o acórdão recorrido.

Pois a Impugnante/Recorrente, ao contrário do que se assentou na sentença da 1ª instância e no acórdão recorrido, jamais nos presentes autos, defendeu ou alegou que na data em que foram emitidas as facturas em causa, concretamente no ano de 2002, não fosse legalmente obrigatória a indicação da tipografia que as imprimiu.

O que sustentou, isso sim, foi que na data em que o relatório de inspecção fundamentante foi concluído, concretamente em 04/11/2004, essa obrigação legal já não existia, desde 01/01/2004, e só a partir desta data.

14ª CONCLUSÃO:

De facto, nas facturas objecto de correcção da dedução do IVA em causa, não consta o nome da tipografia que as imprimiu. Já que essa tipografia, com certeza por qualquer lapso técnico, fez neste grupo de facturas, apenas constar a menção que se transcreve...

«Autorizado pelo S.E.A.F., por despacho minist. De 15/12/87-07/00*5 livros 5X50fls.”

Mas sem qualquer dificuldade, desde logo inicialmente durante o procedimento inspectivo de que resultou o RIT fundamentante das liquidações impugnadas, poderia a inspecção tributária, sem dificuldade, ter verificado, e concluído, através de outras facturas e vendas a dinheiro deste mesmo fornecedor, do mesmo e de outros anos, igualmente lançadas na escrita da Recorrente, nas quais consta a identificação completa da tipografia em causa.

Tal como se provou nos presentes autos, na p.i da impugnação e recurso deduzidos, tal como se pode ver pela respectiva anotação, constante nas 20 VENDAS A DINHEIRO, referidos no art° 94° da p.i, de que a título de exemplo juntou fotocópia à p.i., identificados como (doc. «16»), nos quais consta...

“Autorizado pelo S.E.A.F., por despacho ministerial de 15/12/87 V……….. -Agueda 500 130 094*5 livros 4X50fls.”

15ª CONCLUSÃO:

A Recorrente admite o lapso ou erro material ocorrido no formalismo em causa (do qual antes do procedimento de inspecção em causa nenhum dos intervenientes reparou ou valorou), mas não pode aceitar por desproporcionais e injustas, a ilação e consequências que dele se extraiu, tanto na sentença como no acórdão recorrido, quanto à dedução do IVA nelas liquidado.

16ª CONCLUSÃO:

A “forma legal” das facturas e documentos equivalentes será aquela que o legislador prescreveu consoante as necessidades do bem ou fim protegido. Desde logo para documentar um contrato de compra e venda ou prestação de serviço, comercial ou civil. Ou, acessoriamente, para fins tributários, designadamente: para documentar um proveito ou custo nos impostos sobre o rendimento; ou em IVA, aquando do transporte de mercadorias, ou na obrigação de sujeição e liquidação de IVA, e eventual direito à sua dedução ou reembolso.

A “forma legal” das facturas prevista na altura dos factos, ou elementos que as mesmas deveriam conter, para efeitos de dedução do IVA suportado estava definida no art° 35° (actual 36°), n° 5, do mesmo código.

17ª CONCLUSÃO:

Sobre esta matéria, refere o esclarecedor acórdão do STA de 10/10/2007 — Proc. 0487/07, in http://www.dgsi.pt/ do qual se respiga parte da fundamentação da decisão, que abordou a dedução de IVA relativo ao ano de 1994...

“A factura ou documento equivalente exigida pelo artigo 19°, n.° 2 do CIVA para a dedução do imposto é a que respeite todas as exigências do artigo 35°, n.° 5 do CIVA, não havendo entre aquelas exigências essenciais e acessórias, pois o legislador, ao estabelecê-las, considerou-as todas necessárias para a identificação da operação a que respeitam, de modo a que possam extrair-se daqueles documentos as devidas consequências quanto à incidência do imposto, sua taxa, sujeitos, cobrança, deduções, etc. (v. Ac. de 17/2/99 deste STA, no recurso 20593).

A exigência desse formalismo constitui um verdadeiro requisito substancial do direito à dedução do imposto.

Assim, fácil é entender que a factura válida para efeito de IVA terá de identificar do modo mais completo possível os comprador e vendedor, as mercadorias, o preço, e a data da transacção. Trata-se de elementos todos eles relevantes para permitir identificar a operação de modo bastante para que possam extrair-se as devidas consequências quanto ao imposto (sua incidência, sujeitos, taxa, cobrança, reembolsos, etc.). A falta de algum destes elementos pode pôr em risco o mecanismo concebido com o objectivo de arrecadar o imposto.”

18ª CONCLUSÃO:

No mesmo sentido ainda, o mais recente, e já antes referido para efeitos de demonstração da presente oposição de acórdãos, o acórdão do STA — Secção de Contencioso Tributário, de 14-12-2011, proferido no Proc. 076/11, in http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/, que abordou a dedução de IVA relativo ao ano de 2001, do qual se transcreve o respectivo Sumário...

“I — Só através da factura (ou documento equivalente) que respeite todas as exigências do artigo 35°, n.° 5 do CIVA o sujeito passivo poderá provar o facto tributário e exigir o direito à dedução.

II — A alínea a) do n° 5 do art. 35° impõe a obrigação das facturas mencionarem a identificação fiscal dos sujeitos passivos, mas não comete explicitamente ao adquirente a obrigação de controlar se essa identificação é ou não verdadeira.

III — A circunstância de não se ter actualizado o número fiscal nos livros de facturas e de esse número não ser válido perante o registo administrativo, não é suficiente, por si só, para se deixar de considerar o emitente de tais documentos como sujeito passivo para efeitos da dedução do imposto neles facturado.”

19ª CONCLUSÃO:

Acresce ainda sobre esta matéria, no mesmo sentido da jurisprudência do STA antes referida, também através do ofício-circulado n° 30136, de 19/11/2012, da Direcção de Serviços do IVA, da Administração Tributária, consultável in http://info.portaldasfinancas.gov.pt/, divulgou instruções administrativas, a propósito do seguinte assunto: “IVA — D L n° 197/2012, de 24/08 — Novas Regras de Facturação”, onde consta no seu ponto “VI”, o que se transcreve...

VI - DIREITO À DEDUÇÃO

(artigo 19.º do CIVA)

15. Para efeitos do exercício do direito à dedução, as faturas apenas estão obrigadas a conter os elementos referidos nos artigos 36.° ou 40.° do CIVA, consoante se trate, respectivamente, de fatura ou fatura simplificada. Neste sentido, a omissão nas faturas, por exemplo, da referência à tipografia autorizada que as imprimiu, ou, ainda, da certificação do programa de facturação, não excluiu do direito à dedução o imposto nelas contido. (enegrecido nosso)

20ª CONCLUSÃO:

No acórdão recorrido e na sentença da 1ª instância que o precedeu, erradamente julgou-se que a forma legal referida no art. 19° n° 2 do CIVA, para as facturas ou documentos equivalentes, no ano em causa — 2002, estarem conformes à forma legal prevista nessa norma, deveriam também obedecer aos requisitos exigidos no n°3 do art. 3°, do DL n°45/89, de 11/02, obrigação então vigente para a sua impressão tipográfica.

Requisitos esses que consistiam na obrigação das facturas serem impressas e numeradas tipograficamente nas tipografias autorizadas para o efeito, com a indicação nas facturas da identificação da tipografia e respectiva autorização.

21ª CONCLUSÃO:

Tendo-se este regime mantido em vigor até à publicação do Decreto-Lei n° 256/2003, de 21 de Outubro, que entrou em vigor em 1 de Janeiro de 2004, que eliminou a obrigação de que as facturas ou documentos equivalentes deveriam conter...

“…a referência à autorização ministerial relativa à tipografia que os imprimiu e ainda os elementos identificativos da tipografia, nomeadamente a designação social, sede e número de identificação fiscal.

22ª CONCLUSÃO:

Recorda-se que as obrigações dos diplomas que regulam o transporte de mercadorias, como era ao tempo dos factos, o caso do DL n°45/89, de 11/02, visavam regular os bens em circulação e não o mecanismo de dedução do imposto

Por outro lado, as obrigações de forma legal referidas no disposto no art. 19° n° 2 do CIVA, para o direito à dedução de IVA nelas liquidado à altura dos factos, os seus elementos constavam no disposto no art. 35º n° 5, do CIVA, visam acautelar a certeza da materialidade do direito à dedução de imposto, constante das facturas em causa, repercutindo-se estas na esfera jurídica do adquirente.

23ª CONCLUSÃO:

Pela cópia do oficio n° 900354, de 20/10/2005, da Direcção de Finanças de Aveiro, documento que a Impugnante/Recorrente juntou às alegações apresentadas nos termos do art. 120° do CPPT, para reforçadamente comprovar a efectividade daqueles transacções, através também de prova documental, proveniente da esfera jurídica do emitente dessas facturas, verifica-se que o fornecedor e emitente dessas facturas, em sede da comissão de revisão prevista nos artigos 91° e 92° da LGT, se discutiu as irregularidades tributárias de que terá sido acusado pela AT nas suas vendas, nos anos de 2001 a 2003, e se decidiu não ter-se apurado não existir qualquer falsidade nas mesmas.

24ª CONCLUSÃO:

Face à esclarecedora jurisprudência constante dos acórdãos do STA, em parte antes transcritos, bem como da Doutrina veiculada no ofício-circulado no 30136, de 19/11/2012, da DSIVA, também antes referido e parcialmente transcrito, interpretando-se estas normas, deve concluir-se que a exigência do formalismo suplementar da indicação do nome da tipografia, jamais se pode concluir poder ser um elemento, exigência ou requisito essencial para a dedução do imposto.

25ª CONCLUSÃO:

Na fundamentação destas correcções constante do relatório de inspecção, assim como na sentença da 1ª instância e acórdão recorrido, consta qualquer facto que ponha em causa a comprovada materialidade das compras tituladas por essas facturas.

Materialidade dessas compras que por sinal, não foi valorada na sentença da 1ª instância e acórdão recorrido, tal como se dela refere e antes se transcreveu, quando se decidiu... “já que o que está em causa é apenas o incumprimento de um requisito formal das faturas e não a materialidade da operação e dos seus sujeitos.”

26ª CONCLUSÃO:

Pelo que no acórdão recorrido, por inapropriada valoração dos factos ou provas em causa, e errada interpretação e aplicação da lei, injusta e erradamente, se decidiu que a exigência da indicação do nome da tipografia que imprimiu as facturas em causa, do ano de 2002, requisito exigido na altura dos factos, pelo disposto no n° 3 do art. 3°, do DL n° 45/89, de 11/02, seria um elemento exigência ou requisito essencial para a dedução do imposto, nos termos do art. 19º n° 2 do CIVA, e como corolário lógico, julgou não ordenar a anulação das correcções pela AT do IVA deduzido efectuadas com esse fundamento.

Assim tendo erradamente decidido, apesar da comprovada (face à prova que emana do ofício n° 900354, de 20/10/2005, da Direcção de Finanças de Aveiro, antes referido), materialidade das compras tituladas por essas facturas, a qual não foi valorada no acórdão recorrido.

Quando de facto tal elemento suplementar não obsta ao direito à dedução do IVA liquidado e suportado nessas facturas, como fixa e ensina a Jurisprudência do STA antes referida, constante entre outros nos acórdãos do STA — Secção de Contencioso Tributário, de 14-12-2011, proferido no Proc. 076/11, in http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/, assim como a Doutrina da Administração Tributária, que consta do ofício-circulado n° 30136, de 19/11/2012, da Direcção de Serviços do IVA, da Administração Tributária, consultável in http://info.portaldasfinancas.gov.pt/.

II.2 — Quanto ao segundo ponto em que a Recorrente considera, que foi erradamente julgada, ainda por errada Interpretação e aplicação da lei no que respeita ao erro nos pressupostos de direito do acórdão recorrido.

27ª CONCLUSÃO:

Com a entrada em vigor do Decreto-Lei n° 198/90, de 19/06, passou a ser exigido que a impressão de facturas passasse a ter de ser efectuada tipograficamente já que o seu art° 5°, estatuiu que…

«A partir de 1 de Janeiro de 1992, a numeração e a impressão das facturas e documentos equivalentes referidos no art° 35° do Código do IVA devem obedecer aos requisitos exigidos no n° 3 do artigo 3°, artigo 4° e artigos 7° a 11º do Decreto-lei n° 45/89, de 11 de Fevereiro.”

Apesar desta nova imposição legal suplementar, o legislador não alterou o disposto no então art. 35° (actual 36°) n° 5 do CIVA, artigo este que determina, quais as formalidades legais das facturas, assim como dos então designados documentos equivalentes às facturas.

Daí que no entender da Impugnante/Recorrente, o intérprete deva concluir que apesar desta nova obrigação suplementar da impressão tipográfica das facturas que passou a constar do DL n° 198/90, de 19/06, as formalidades legais previstas no art. 19º n° 2 alínea a) do CIVA para o direito à dedução, continuaram a ser apenas todas previstas no CIVA, concretamente no art. 35º (actual 36°) n° 5 do CIVA.

28ª CONCLUSÃO:

O Decreto-Lei n° 256/2003, de 21 de Outubro, que entrou em vigor em 1 de Janeiro de 2004, que veio estabelecer uma lista harmonizada de elementos que devem obrigatoriamente constar das facturas emitidas pelos sujeitos passivos do imposto.

E dos elementos que o legislador decidiu eliminar como obrigatórios, consta aquele que se referia à obrigação de que as facturas ou documentos equivalentes deveriam conter...

“…a referência à autorização ministerial relativa à tipografia que os imprimiu e ainda os elementos identificativos da tipografia, nomeadamente a designação social, sede e número de identificação fiscal.”

Ou seja, no que respeita às facturas terminou a remissão para os elementos constantes no n° 3 do art° 3° do D L n° 45/89, de 11/02, e no que respeita à sua impressão tipográfica, deixou de ser necessário a indicação da tipografia impressora.

29ª CONCLUSÃO:

As motivações da Administração Tributária e do legislador para esta alteração, podem ser consultadas no:

“RELATÓRIO DO GRUPO DE TRABALHO E NOTA JUSTIFICATIVA DO PROJECTO DE DIPLOMA COM VISTA À TRANSPOSIÇÃO DA DIRECTIVA 2001/115/CEE, DO CONSELHO, DE 20 DE DEZEMBRO DE 2001, SOBRE AS REGRAS RELATIVAS À FACTURAÇÃO NO DOMÍNIO DO IVA.”

Publicado na revista da Direcção Geral dos Impostos — CIÊNCIA E TÉCNICA FISCAL — N° 413 — pág. 383 a 425.

Nessa nota justificativa, no seu ponto “5” é possível ver, como se transcreve...Artigo 5° do projecto
Conforme se salientou pormenorizadamente no subponto 2.3 do capítulo III, a Directiva 2001/115/CE veio aditar um n°8 ao artigo 22° da Sexta Directiva, que proíbe os Estados membros de imporem aos sujeitos passivos obrigações suplementares (sublinhado e enegrecido nosso) no processamento de facturas ou documentos equivalentes para além das que vêm referidas na alínea b) do n° 3 do mesmo preceito.

30ª CONCLUSÃO:

Pela evolução histórica sistemática desta norma, que culminou na revogação da obrigatoriedade da indicação da tipografia impressora das facturas e documentos equivalentes, a mesma não decorreu, tal como em erro sobre os pressupostos de direito, se fundamentou e concluiu no acórdão recorrido, de que, transcrevendo…

“A este propósito, ponderou-se na sentença recorrida:

«Com efeito à data da emissão das faturas era obrigatório a menção da tipografia em conformidade com os preceitos legais acima enunciados, não sendo aplicável, in casu, a retroactividade alegada pela impugnante, atenta a natureza da norma em causa.

Acresce que a alteração operada pelo DL 256/2003 introduziu a possibilidade de emissão da fatura por parte do próprio sujeito passivo, aliada à utilização de meios electrónicos para o efeito.

E só por esse motivo é que a necessidade de indicação da tipografia deixou de ser um requisito essencial.

Antes de tal possibilidade, ou seja, das faturas serem emitidas por entidades que não as tipografias autorizadas por despacho ministerial existir, fazia todo o sentido a obrigatoriedade de menção da tipografia, se mais não fosse motivada pelas situações frequentes de fraude, associada a “facturação falsa”.

Concordamos integralmente com este modo de ver, que fez correcta aplicação do direito aos factos e se situa na linha decisória que tem vindo a ser acolhida, de há muito, pela jurisprudência dos nossos tribunais.”

31ª CONCLUSÃO:

Erro nos pressupostos de direito, por um lado, porque tal como esclareceu a Administração Tributária, no antes referido “RELATÓRIO DO GRUPO DE TRABALHO E NOTA JUSTIFICATIVA DO PROJECTO DE DIPLOMA COM VISTA À TRANSPOSIÇÃO DA DIRECTIVA 2001 / 115/CEE, DO CONSELHO, DE 20 DE DEZEMBRO DE 2001, SOBRE AS REGRAS RELATIVAS À FACTURAÇÃO NO DOMÍNIO DO IVA.”,

Publicado na revista da Direcção Geral dos Impostos — CIÊNCIA E TÉCNICA FISCAL — N° 413 — pág. 383 a 425.

As motivações para tal dispensa, se deveu, transcrevendo de novo, ao facto de

“…a Directiva 2001/115/CE veio aditar um n°8 ao artigo 22° da Sexta Directiva, que proíbe os Estados membros de imporem aos sujeitos passivos obrigações suplementares (sublinhado e enegrecido nosso) no processamento de facturas ou documentos equivalentes para além das que vêm referidas na alínea b) do n° 3 do mesmo preceito.”

Erro nos pressupostos do direito então vigente, designadamente no seu elemento histórico, por outro, já que essa possibilidade da emissão, ao abrigo da lei vigente, das facturas através de meios electrónicos pelo próprio sujeito passivo, é muito anterior ao disposto pelo DL n° 256/2003, pois existe já desde a introdução do IVA.

32ª CONCLUSÃO:

Pelo que neste ponto, se verifica ter ocorrido um erro de julgamento quanto aos pressupostos de direito na interpretação e aplicação da lei do acórdão recorrido, cuja relevância no sentido da decisão não é possível ajuizar com segurança, para além da constatação de que alguma relevância sempre terá, mas idónea para demonstrar o erro no elemento histórico-sistemático dos pressupostos do direito aplicável à causa de pedir, e, por consequência, inquinar a certeza, segurança e justeza da decisão proferida recorrida.

II.3 — Quanto ao terceiro ponto em que a Recorrente considera, que foi erradamente julgada, ainda por errada interpretação e aplicação da lei no que respeita à decisão da não aplicabilidade retroactiva da lei nova constante no disposto no Decreto-Lei n° 256/2003, de 21 de Outubro, que entrou em vigor em 1 de Janeiro de 2004 aos factos em julgamento em recurso.

33ª CONCLUSÃO:

Uma outra questão, relativa ao erro na interpretação e aplicação da lei no acórdão recorrido, prende-se com o problema de se saber, se no caso em apreço, estando já revogada, a referida norma, mesmo antes do início da inspecção — ocorrida durante o ano de 2004, se deveria aplicar, relativamente a esse ano de 2002, essa norma ainda vigente durante esses períodos. A questão, como se sabe, prende-se com a aplicação da lei no tempo.

Sobre esta questão, no acórdão recorrido, decidiu-se o que se transcreve...

“A este propósito, ponderou-se na sentença recorrida:

«Por seu turno, a Impugnante entende que tendo a acção inspetiva decorrido em 2004, e tendo sido alterada a legislação citada no relatório no sentido de deixar de ser obrigatória a menção da tipografia emitente da fatura pelo DL n° 256/2003, de 21 de Outubro, que entrou em vigor em 01-01-2004, então verifica-se erro sobre os pressupostos de direito e também de facto, por ser perfeitamente perceptível por análise de outras faturas, que a ausência de indicação de tipografia se deveu a mero erro de impressão.

Ora, ao contrário do que é pretendido pela impugnante não lhe assiste razão.

Com efeito à data da emissão das faturas era obrigatório a menção da tipografia em conformidade com os preceitos legais acima enunciados, não sendo aplicável, in casu, a retroactividade alegada pela impugnante, atenta a natureza da norma em causa.».

Concordamos integralmente com este modo de ver, que fez correcta aplicação do direito aos factos e se situa na linha decisória que tem vindo a ser acolhida, de há muito, pela jurisprudência dos nossos tribunais.”

34ª CONCLUSÃO:

Com todo o respeito (que é muito!) pela decisão do acórdão recorrido e da sentença que o precedeu, não pode a Impugnante/Recorrente concordar com a esta conclusão do Tribunal a quo, que considera estar errada.

Já que, tal como ensinava o Prof. J. Baptista Machado, que apontava no sentido de que quer nos procedimentos da Administração Tributária, e posteriormente na sentença da 1ª instância e acórdão recorrido, a solução mais justa seria a de, sem prescindir do antes alegado, caso ainda se revelasse necessário para ordenar a anulação destas liquidações impugnadas, ter-se feito uma aplicação retroactiva da lei vigente à data da elaboração do relatório fundamentante, na qual o legislador prescindiu da indicação da tipografa que imprimiu as facturas tanto mais que à época (2004), já não subsistia qualquer interesse ou obrigação jurídica suplementar e acessória de imposto a proteger, com a manutenção dessa indicação, contrariamente ao que se considerou no acórdão recorrido.

II.4 — Quanto ao quarto ponto em que a Recorrente considera, que foi errada e injustamente julgada no acórdão recorrido, pela injusta valoração dos factos e errada interpretação e aplicação da lei e dos princípios jurídico-constitucionais que tutelam o sistema fiscal português, concretamente: o da igualdade, aferido pelos princípios da capacidade contributiva e da proporcionalidade, bem como os da coerência do sistema tributário, assim como o princípio sistemático do IVA da neutralidade do imposto até ao consumidor final, plasmado no método do crédito do imposto suportado a montante.

35ª CONCLUSÃO:

Na errada e injusta decisão do acórdão recorrido, no entender da Impugnante/Recorrente, foram violados vários princípios jurídico-constitucionais que tutelam o sistema fiscal português, concretamente: o da igualdade, aferido pelos princípios da capacidade contributiva e da proporcionalidade, bem como os da coerência do sistema tributário, assim como o princípio sistemático do IVA da neutralidade do imposto até ao consumidor final, plasmado no método do crédito do imposto suportado a montante.

36ª CONCLUSÃO:

Pois, tendo como pressuposto o quadro factual no qual se incluiu a processualmente comprovada nestes autos, materialidade das operações tituladas por essas facturas e ao IVA suportado e não deduzido nessas aquisições, e ao IVA liquidado nas suas correspondentes vendas, materialidade essa que erradamente não foi valorada no acórdão recorrido.

Quanto à violação dos antes referidos princípios jurídico-constitucionais, antes alegada no recurso deduzido em apelação pela Impugnante/Recorrente para o tribunal a quo, esta foi apreciada e decidida com a fundamentação e sentido que se transcreve:

“Nem venha a Recorrente esgrimir com os princípios constitucionais da neutralidade fiscal, da capacidade contributiva e da proporcionalidade.

Com efeito, tais princípios constitucionais não são absolutos, antes têm como limites outros valores constitucionalmente protegidos, que justificam numa ponderação global dos interesses em presença, justamente medida pelo princípio da proporcionalidade, que deve dar-se prevalência do interesse público no combate à fraude e evasão fiscal, subjacente às exigências de natureza formal em sede de IVA.”

37ª CONCLUSÃO:

Considera a Impugnante/Recorrente, que foi precisamente na errada e injusta não observância do princípio da proporcionalidade, na aplicação dos outros princípios constitucionais invocados, designadamente da neutralidade fiscal e da capacidade contributiva, efectuada na injusta a valoração dos factos, que no entender da Impugnante/Recorrente, errada e injustamente se julgou no acórdão recorrido.

Já que, no que respeita a estas compras e subsequentes vendas, ao ter sido cortada à Impugnante/Recorrente a possibilidade de deduzir o IVA de 17% e 19% (taxas vigentes em 2002, respectivamente na 1 e 2 metades do ano) que suportou a montante.

Face a essas taxas de IVA suportado e não deduzido de 17% e 19%, o custo total dessas mercadorias, seria superior ao valor da sua venda que efectuou. Tal como o demonstra a margem de lucro bruto sobre as vendas (MLBV) da Impugnante/Recorrente, em 2001, que foi apenas de 13,16%, valor este que foi apurado e consta a fls. 7 e 18 do relatório de inspecção fundamentante, e dado como facto provado nos presentes autos, concretamente no n° 6 da sentença da 1ª- instância.

Do quadro factual de tais comprovados factos, resulta que, por um lado, a Impugnante/Recorrente não auferiu margem de lucro bruto sobre essas vendas, com a consequente falta de capacidade contributiva para o poder suportar tal dupla tributação, já que a MLBV é inferior às taxas do IVA desse ano, exigida neste caso em duplicado, como input e como output.

38ª CONCLUSÃO:

E por outro, uma desigualdade de tributação face às restantes compras e sujeitos passivos de IVA, aferida pela respectiva capacidade contributiva, desigualdade e dupla tributação jurídica essa que não está prevista na lei, a qual configura uma verdadeira sanção administrativa imprópria.

Tal como lembra o Prof. José Casalta Nabais, no ponto das suas lições antes referidas, onde na anotação “42” refere...

“As quais, traduzidas em alterações à estrutura do imposto, se concretizam em agravamentos ou majorações deste sem qualquer correspondência na respectiva capacidade contributiva.”

39ª CONCLUSÃO:

Daí que neste caso, nesta parte do acórdão recorrido, errada e injustamente se manteve exigência à Impugnante/Recorrente de uma dupla tributação violadora dos princípios jurídico-tributários antes referidos, fundada apenas no incumprimento, por erro material, de uma obrigação suplementar e acessória de imposto, relativa ao transporte de mercadorias e impressão de facturas, que sem dificuldade e nos termos da lei, a Inspecção Tributária teve oportunidade e meios para suprir.

40ª CONCLUSÃO:

Aliás como neste sentido refere a jurisprudência do acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 17/03/1999, proferido no Recurso n° 23102 (in CTF n° 395, pág. 396 a 409), que em parte se transcrev…

“Aliás, constitui princípio geral da tributação em IVA., que, nos casos de omissões ou inexactidões na escrita dos sujeitos passivos e elementos comprovativos, é liquidado o imposto que presumivelmente deveria ter sido liquidado se elas não existissem (arts. 82°, 83°, 83-A e 84°, n° 1, do C.I.V.A.) e não um imposto que, se não existissem tais omissões ou inexactidões, nunca seria liquidado.”

Este princípio, aliás, é reclamado pelo princípio constitucional da proporcionalidade, corolário do princípio do Estado de Direito democrático, com afloramentos expressos nos arts. 18°, n°2, e 266°, n°2, da C.R.P.”

Termos em que espera a Impugnante/Recorrente seja verificada e confirmada a invocada oposição de acórdãos, prevista no disposto no art. 284° n° 5 do CPPT, devendo com esse fundamento dar-se provimento ao recurso, revogando-se o acórdão recorrido.

E, consequentemente, em apelação, ser proferida nova decisão nos termos do art. 695° do CPC, que anule o acórdão recorrido na parte em que não obteve vencimento, e em que se manteve a decisão da sentença da 1ª instância, proferida o TAF de Aveiro, relativa ao valor de 53.134,47 € de IVA, acrescido dos juros compensatórios correspondentes, no valor proporcional aproximado de 5.612,70 € (os juros compensatórios foram liquidados em conjunto), num total de 58.747,22 €, correspondente ao IVA que foi considerado pela Administração Tributária como indevidamente deduzido em documentos sem “forma legal”.

Não houve contra-alegações.

O Ministério Público pronunciou-se no sentido de que o recurso deve dar-se por findo, pois no caso dos autos não se verifica o requisito da existência de identidade de situações de facto e de questão de direito e consequentemente a oposição de acórdãos.

Colhidos os vistos legais cumpre decidir.

Na decisão recorrida deu-se como provada a seguinte factualidade concreta:

1 - A Impugnante foi objeto de uma ação inspetiva, relativa aos períodos de 2001 e 2002, cfr. Relatório da Inspeção Tributária de fls. 89 a 99 destes autos e que aqui se dão por reproduzidas.

2 - Por despacho de 20/01/2004 foi emitida a Ordem de Serviço n° 33209, em nome da sociedade agora Impugnante, com “extensão” aos “exercícios/períodos a fiscalizar” de 1999, 2000, 2001 e Janeiro e Fevereiro de 2002, de “âmbito parcial” limitado ao IRS, IRC e IVA, na qual se atribui competência aos inspetores ………………... ………, e de cujo conteúdo foi dado conhecimento a U…………, que a subscreveu “na qualidade de Sócio-Gerente” em 16/3/2004 — fls. 599 do PA.

3 - Em 20/8/2004 foi aprovada a proposta, da mesma data, da “passagem a âmbito geral e da prorrogação da acção inspectiva externa” relativa à ordem de serviço n° 33209, com os seguintes fundamentos “O sujeito passivo possui diversos fornecedores como, por exemplo T………… que forneceu sucata nos exercícios de 2000, 2001 e 2002 nos montantes respectivos de 72.983,04€, 79.933,94 e e 209.669,58 € IVA incluído. Aguardamos actualmente o cumprimento pelo sujeito passivo do notificado e solicitado em 28.07.2004 e que consiste no fornecimento de diversos elementos sobre fornecedores seus bem como de cópias frente e verso devidamente autenticadas pelas respectivas entidades bancárias dos cheques utilizados no pagamento àqueles e bem assim ainda dos extractos bancários da única conta da sua contabilidade, residente no Banco ………… e com o n°…………… que nos deverão ser apresentados no dia 07.09.2004. Os seis meses legalmente estabelecidos para terminar o respectivo procedimento terminam em 12.09.2004. Face à área económica crítica em causa, à complexidade da própria acção inspectiva, aos volumes de operações envolvidos e ao determinado nos art°s 15°, n°1 e 36º, n°3, al. a) do RCPIT, solicita-se a passagem a geral do âmbito parcial da acção inspectiva supra identificada e a respectiva prorrogação por mais três meses.” — fls. 714 do PA

4 - Em 7/9/2004 a agora Impugnante foi “notificada, na pessoa do sócio-gerente Srª D. U…………” de que por despacho do Sr. Diretor de Finanças de Aveiro, de 20/8/2004, cuja cópia foi entregue, o prazo de conclusão do procedimento de inspeção inerente à ordem de serviço n° 33.209, datada de 20/1/2004, foi prorrogado por um período de três meses, prevendo-se o termo do procedimento no dia 10/12/2004 — cfr. teor de fls. 141 e 142 do PA.

5 — Com data de 15/11/2004 foi elaborado Projecto de Relatório de Inspecção Tributária relativo ao IRC e IVA dos exercícios de 2001 e 2002— fls. 716 a PA;

6 — Com data de 09.12.2004 foi elaborado o relatório definitivo constante destes autos de fls. 89 a 99, e aqui se dá por integralmente reproduzido, bem como os seus anexos, e cujos extratos s seguir se transcrevem: “(...)A actividade do sujeito passivo, (...)consistiu na comercialização de sucatas e de desperdícios metálicos diversos(...)Trata-se de um sujeito passivo que se encontra em crédito de IVA desde 2000, inclusive, justificado contabilisticamente com transmissões intracomunitárias para Espanha no valor médio anual de cerca de 355.000,00 € (...)IVA indevidamente deduzido em documentos sem forma legal(...)Como já se citou, em sede de IVA dedutível, detectaram-se diversas anomalias relativas à forma legal de documentos de venda de sucata e em continuidade ao exercício de 2000 emitidos pelo fornecedor X……………., (...

)classificáveis de não terem forma legal por não possuírem qualquer elemento identificativo da tipografia fabricante dos mesmos o que viola o disposto no art° 5° do DL 198/90, de 19 de Junho que obriga a que as facturas utilizadas ou não como documentos de transporte devem observar, ao tempo, o estabelecido no n° 3 do art° 3° do DL 45/89 de 11 de Fevereiro(...), o que face ao disposto no n° 2 do art° 19° do CIVA impede a dedução do IVA delas constante que assume nos exercício de 2001 e 2002 os valores globais de 27.763,87€ e 53.134,476, respectivamente, (...) correspondentes aos valores periódicos constantes do quadro seguinte:

(...) IVA indevidamente deduzido em Operações Simuladas (...)Também já se citou que o sujeito passivo possui fornecedores que não detém qualquer credibilidade e que lhe emitiram documentos de suporte a vendas com liquidação de IVA que foi posteriormente por ele deduzido, não possuindo tais documentos contabilizados quaisquer guias de transporte ou equivalente anexos, verificando-se em muitos documentos que possuem a indicação da viatura transportadora da sucata que, face às cargas máxima técnica deslocável respectiva e a indicada na factura acrescida do próprio peso da viatura (tara), essa mesma viatura teria de se deslocar nesse transporte com os pneus rebentados(...), sendo os tais fornecedores os seguintes, (...) III.1.2.1. S………………, NIF ……………

Fornecedor de sucata nos dois exercícios em apreciação, no valor global de 103.984,85 € com inclusão do IVA em que liquidou IVA no valor também global de 15.109,61 € posteriormente deduzido pela Z…………, LDA e que agora é corrigido, é um sujeito passivo com o seguinte perfil:

- incumpridor fiscal;

- não possui estrutura empresarial e financeira para o desenvolvimento da actividade económica de comércio de sucata e muito menos também para os enormes valores por ele facturados e por nós conhecidos;

- na sua maioria, os quilogramas de sucata que indicou nas suas facturas excedem substancialmente a carga máxima das viaturas nas mesmas indicadas;- dos recibos destas facturas contabilizadas consta a menção dos cheques utilizados no seu pagamento mas atente-se no declarado em 28.09.2004 a este respeito por este fornecedor e que se relata abaixo;

- encontra-se envolvido em outros processos de índole fiscal relativos a diferentes exercícios, surgindo acusado e confessor de ser um emitente de facturas falsas;

- contactado pela administração fiscal, para além de manifestar por várias vezes todo o seu interesse em normalizar a sua vida, nomeadamente no que diz respeito à sua situação fiscal, declarou o seguinte, (v. ANEXOS -página 264 a 269):

Em 23.09.2004,

- Até ao fim do ano de 2002 teve um problema de toxicodependência e desde aí está curado;

- Nos anos de 2000, 2001 e 2002 não facturava mais do que 200 euros por semana e numa factura só;

- A restante facturação que emitiu nos anos de 2000, 2001 e 2002 não correspondem a operações verdadeiras;

- A sucata que vendeu nos anos de 2000, 2001 e 2002 que corresponderam a operações verdadeiras e que já tinha declarado no ponto 2 destas declarações, foram pequenas quantidades de produtos metálicos de pequeno valor como por exemplo ferro, acontecendo na maioria das vezes que quando as facturava era-lhe sugerido facturar por preço de venda e quantidades superiores recebendo ele em troca uma percentagem de cerca de 6 % do valor do IVA liquidado nas facturas; e,

- Renova todas as declarações que prestou em 10 de Maio de 2004 às inspectoras tributárias …………… e ………………, e,

Em 28.09.2004,

- No que respeita aos cheques que lhe eram entregues para pagamento dos valores muito superiores à realidade e facturados por si nos exercícios de 2000, 2001 e 2002 a pedido dos seus clientes, tais cheques eram levantados por si nos bancos respectivos para entrega imediata aos seus clientes das diferenças para mais por eles pagas a seu pedido e relativas à mercadoria e ao IVA, estando ele sempre vigiado no levantamento destes cheques até à entrega dos valores que já referiu;- Inclusivamente, foi também aconselhado pelo seu colega sucateiro já referido no Termo de Declarações prestado em 10 de Maio de 2004 às inspectoras tributárias Sras. …………… e ……………….., a anular de vez em quando algumas facturas como se fosse engano para disfarçar a realidade.

- Já anteriormente a 2000 facturou diversas vendas que não correspondem a operações reais.

- Não trazia apenas o livro de facturas-recibo dos números 101 ao 150 que adquiriu na ……………. porque não o encontrou mas achava que devia estar com a pessoa que lhe fez a escrita pelo que se o encontrasse vinha logo exibi-lo, e,

- Os fornecimentos que fez de ferro à R…………., Lda e à Q……….., Lda correspondem às únicas operações totalmente verdadeiras por si realizadas como vendedor nos exercícios de 2000, 2001 e 2002.

III.1.2.2. T……………, NIF …………….

Fornecedor de sucata nos dois exercícios em apreciação, no valor global de 254.294,06 € com inclusão do IVA em que liquidou IVA no valor também global de 38.667,82 € posteriormente deduzido pela Z……..., LDA e que agora é corrigido, é um sujeito passivo com o seguinte perfil:

- incumpridor fiscal;

- Cessado com data de 31.12.2001;

- não possui estrutura empresarial e financeira para o desenvolvimento de qualquer Actividade económica (paradeiro desconhecido, inexistência de estabelecimento estável, de escrita, etc.) e muito menos para os enormes valores por ele facturados e por nós conhecidos, designadamente nos exercícios de 2001 e 2002 com, respectivamente, os volumes de

negócios globais e conhecidos de 343.029,43 € e de 1.462.331,68 € com IVA incluído nos montantes de 49.841,88 € e de 217.091,58 €, repare-se que em 2002 estava cessado;

- não foi possível efectuar o seu contacto pessoal, apesar das diversas diligências desenvolvidas quer postais quer pessoais;

- reconhecedor e declarante noutras situações em que está envolvido, de ser um emitente de facturação falsa (v. ANEXOS - páginas 1 a 3);

- as facturas por si emitidas só muito raramente indicam a viatura na qual teria transportado a sucata, nunca surgindo a única viatura conhecida em seu nome, marca Mitsubishi, modelo Canter, matrícula ………… que deste modo não estaria afecta à actividade;

- dos recibos contabilizados destas facturas consta a menção dos cheques utilizados no seu pagamento o que não impede que tenha sido utilizada novamente a mesma estratégia já referida pelo S………….., “No que respeita aos cheques que lhe eram entregues para pagamento dos valores muito superiores à realidade e facturados por si nos exercícios de 2000, 2001 e 2002 a pedido dos seus clientes, tais cheques eram levantados por si nos bancos respectivos para entrega imediata aos seus clientes das diferenças para mais por eles pagas a seu pedido e relativas à mercadoria e ao IVA, estando ele sempre vigiado no levantamento destes cheques até à entrega dos valores que antes referidos;” isto para além do facto de que não nos foi fornecido pelo sujeito passivo qualquer cópia frente e verso de qualquer cheque;

- colabora o mínimo possível com a administração fiscal contrariando assim o princípio da colaboração, constitucional e legalmente previsto, não auxiliando no apuramento da verdade e entrando em contradições o que potencia problemas aos agentes económicos que com ele se relacionam; e,

- encontra-se envolvido em vários processos de índole fiscal relativos ao exercício em causa e a outros, surgindo acusado de fornecedor não de sucata mas sim de facturas falsas, encontrando —se eventualmente próximo de sentenças definitivas e penalizantes.

III.1.2.3 P……….., NIF ……….

Fornecedor de sucata no exercício de 2001, no valor global de 25.499,94 € com inclusão do IVA, em que liquidou IVA no valor global de 3.705,12 € posteriormente deduzido pela Z………., LDA e que agora é corrigido, é um sujeito passivo com o seguinte perfil:

- incumpridor fiscal;

- cessado com data de 15.01.2001 voltou a reiniciar a actividade em 20.02.2003 e a cessar a mesma em 27.06.2003, o que não o impediu de emitir vendas a dinheiro com liquidação de IVA posteriormente a 15.01.2001 e anteriormente a 20.02.2003, ou seja, quando se encontrava cessado;

- não possui estrutura empresarial e financeira para o desenvolvimento de qualquer actividade económica (paradeiro desconhecido, inexistência de estabelecimento estável, etc.);

- colabora o mínimo possível com a administração fiscal contrariando assim o princípio da colaboração, constitucional e legalmente previsto, não auxiliando no apuramento da verdade, tendo sido apenas possível contactá-lo uma única vez numa outra acção inspectiva a partir da qual não mais foi contactável por desconhecimento do seu paradeiro, o que potencia problemas aos agentes económicos que com ele se relacionam;

- na sua maioria, os quilogramas de sucata que indicou nas suas vendas a dinheiro excedem substancialmente a carga máxima das viaturas nas mesmas indicadas e que são inexistentes na base de dados do sistema informático da DGCI;

- destas vendas a dinheiro contabilizadas consta em muito poucas a menção dos cheques utilizados no seu pagamento, o que não impede que tenha sido utilizada novamente a mesma estratégia já referida pelo S…………, “No que respeita aos cheques que lhe eram entregues para pagamento dos valores muito superiores à realidade e facturados por si nos exercícios de 2000, 2001 e 2002 a pedido dos seus clientes, tais cheques eram levantados por si nos bancos respectivos para entrega imediata aos seus clientes das diferenças para mais por eles pagas a seu pedido e relativas à mercadoria e ao IVA; estando ele sempre vigiado no levantamento destes cheques até à entrega dos valores que antes referidos;” isto para além do facto de que não nos foi fornecido pelo sujeito passivo qualquer cópia frente e verso de qualquer cheque;

- em acções inspectivas paralelas foram recolhidas informações que apontam no sentido de que se terá dedicado à venda de documentos de suporte a operações simuladas de venda de sucata com o objectivo da dedução do IVA nelas liquidado por ele, sendo tais informações as seguintes, (v. ANEXOS -páginas 270 a 272):

Em 1 de Setembro de 2004, foi ouvido o sujeito passivo Sr. …………. que declarou o seguinte: Há cerca de dois a três anos, por volta de 2000 e 2001, apareceu-me o Sr. P………….., salvo erro a conduzir um BMWV branco todo artilhado, a oferecer-me facturas sem mercadoria não tendo eu aceite tal situação tendo-o mesmo colocado fora das minhas instalações, podendo isto ser comprovado nos meus elementos de escrita dos quais não consta qualquer aquisição a este Sr. P…………..

Em 8 de Setembro de 2004, foi ouvido o sujeito passivo Sr. X…………. que declarou o seguinte: O Sr. P………., meu fornecedor, após me ter efectuado já algumas vendas de sucata chegou a tentar vender-me facturas sem mercadoria tendo eu recusado tal situação no entanto, as quantidades de sucata constantes daquelas vendas correspondem à realidade, aliás a venda a dinheiro n° 1103, de 13.09.00 emitida pelo Sr. P……………, cuja mercadoria foi transportada no veículo …………, foi paga com o meu cheque número 1103113496 da conta do Banco ………… de Águeda com o número ……………

III.1.2.4.1 O…………….., Lda, NIF …………

Fornecedor de sucata nos dois exercícios em apreciação, no valor global de 96.612, 71 € com inclusão do IVA em que liquidou IVA no valor também global de 15.404,52 € posteriormente deduzido pela Z……….., LDA e que agora é corrigido, é um sujeito passivo com o seguinte perfil:

- incumpridor fiscal;

- esteve colectada desde 07.03.2001 a 03.01.2003;

- o sócio único desta empresa é o Sr. P………….., o fornecedor imediatamente antes relatado;

- tudo o que antes se referiu sobre o fornecedor P……………. tem inteira aplicabilidade relativamente à O…………, pois quem, após ter cessado a actividade continua a emitir vendas a dinheiro com liquidação de IVA que é posteriormente deduzido e/ou anda a vender documentos de suporte a operações simuladas de venda de sucata com o objectivo da dedução do IVA nelas liquidado por ele, demonstra também ter princípios suficientes para o voltar a fazer mas agora através das empresas de que é sócio único como é o caso da O…………… pois a voz das empresas é a dos sócios que as representam além de que se desconhece se os documentos que andou a vender estavam timbrados em seu nome individual e/ou no das empresas unipessoais de que é sócio único. (...) Relativamente aos quatro fornecedores relatados, o IVA em falta indevidamente deduzido nos exercícios de 2001 e 2002, nos valores globais de 25.485,85 € e de 47.401,22 € respectivamente, (...)reparte-se anualmente da forma constante do quadro seguinte:(...)”

7 - Em 16/9/2005 o mandatário judicial da Impugnante requereu ao Diretor de Finanças de Aveiro, invocando o artigo 37° do CPPT, que lhe fosse passada certidão de fls. 111 até ao final do Relatório — fls. 519 e 520 do PA.

8 - Em resposta ao requerimento de 16/9/2005, pelo ofício n° 8318622 de 19/9/2005, o Serviço de Inspeção da Direção de Finanças de Aveiro remeteu à Impugnante “os anexos na sua totalidade, de forma a esclarecer todas as dúvidas existentes” — fls. 518 do PA; 7 - Dão-se aqui por reproduzidas as notas de liquidação do IVA e juros compensatórios e ora impugnados e constantes destes autos de fls. 63 a 84.

9 — Dão-se aqui por reproduzidas as cópias das faturas emitidas por X………………. e constante destes autos a fls. 156 e 160.

10 — S…………….. era um pequeno fornecedor da agora Impugnante, vendendo-lhe “pequenas coisas” de sucata metálica diversa não enfardada, cfr. prova testemunhal;

11 — O S……………. usava uma carrinha e tinha um estaleiro num terreno com cerca de 1000 m2 situado numa zona de pinhal perto da casa dos pais dele, em Moselos, entretanto desativado, cfr. prova testemunhal;

12 — Por vezes os veículos que transportavam a sucata para as instalações da Impugnante excediam o limite de carga permitido por lei, cfr. prova testemunhal.

13 — Por vezes eram emitidas faturas por cada transação, que podia não corresponder a uma só carga, mas a várias cargas no mesmo dia, cfr. prova testemunhal.

14 — Dão-se aqui por reproduzidas as fotocópias dos cheques juntas com a petição inicial e constantes destes autos de fls. 358 a 397.

15 - A presente impugnação foi apresentada no Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu em 16-11-2005, cfr. fls. 2 destes autos.

Por sua vez, no acórdão fundamento fixou-se a seguinte matéria de facto:

1. Os impugnantes, …., são, na qualidade de filhos, os únicos e universais herdeiros de ……., casados que foram no regime da comunhão geral de bens em únicas núpcias de ambos.

2. E………. que faleceu no dia 14/10/2002 (no estado de casado ….) e F……….. que faleceu no dia 28/03/2005 (no estado de viúva …..).

3. E………. dedicava-se ao «Comércio a Retalho de Têxteis», a que corresponde a CAE 52410.

4. Para efeitos de IVA, iniciou actividade em 01/01/1986, encontrando-se enquadrado no regime normal com periodicidade trimestral desde 01/07/1989.

5. O óbito de E……….. determinou a instauração na Repartição de Finanças de Bragança do Processo de Imposto Sucessório nº 26072 e a atribuição à herança indivisa do NIPC

6. Através da declaração periódica do período 0409T, foi efectuado pela herança indivisa do falecido E……….. o pedido de reembolso de IVA, no montante de 13.210,31€.

7. Pedido de reembolso que desencadeou uma acção inspecção à contabilidade da requerente (herança) levada a efeito pela Divisão de Inspecção Tributária adstrita à Direcção de Finanças de Bragança.

8. Na contabilidade encontravam-se arquivadas as facturas nº 0058, emitida por G………., nº 071, emitida por H………., e nº 078, emitida por I………...

9. Facturas essas, respectivamente, emitidas em 02/08/2001, em 10/09/2001 e em 11/09/2001.

10. Nas quais foi liquidado IVA, à taxa de 17%, respectivamente, nos valores de 782.850$00, 357.000$00 e 85.000$00, num total de 1.224.850$00 (6.109,53€).

11. Nelas se encontrando tipograficamente apostos, respectivamente, os seguintes números de contribuintes respeitante ao sujeito passivo emissor (fornecedor/prestador) ………. (factura nº 0058 – G……….), ……….. (factura nº 071. – H……….) e ………. (factura nº 078 – I………).

12. Sujeitos passivos emissores que também nessas facturas são identificados pelo seu nome e domicílio.

13. A Divisão de Inspecção Tributária, adstrita à Direcção de Finanças de Bragança, na sequência da inspecção realizada, elaborou o intitulado "Projecto de Correcções" do Relatório de Inspecção, no âmbito do qual estabelece que «(...) Analisado o pedido de reembolso, verificou-se que as facturas nºs 58, 71 e 78, que a seguir se apresentam em quadro resumo, das quais se junta fotocópia em anexo "I", não têm número de identificação fiscal (NIF) impresso tipograficamente válido, dado que os números constantes das facturas começam por "8", quando deveriam começar por "1" ou "2" visto que a partir de Março de 2001, conforme ofício-circulado 30030, de 2000/12/15, os números começados por "8" deixaram de ser válidos (…)».

14. Concluindo que: «(...) Assim, o sujeito passivo deduziu indevidamente IVA no montante de 6.109,53 €, por força do disposto no nº 2 do artigo 19º do Código do IVA, pelo que vamos proceder à correcção do IVA deduzido na declaração periódica do período 0109T (...)».

15. Notificado que foi do "Projecto de Correcções" do Relatório de Inspecção, o contribuinte exerceu o direito de audição nos termos que constam do documento que constituiu o anexo II ao doc. nº 3 junto com a petição.

16. Na sequência do que o contribuinte foi notificado pela Direcção de Finanças de Bragança das correcções resultantes da acção de inspecção constantes do respectivo "Relatório/Conclusões".

17. Após o que a Direcção-Geral dos Impostos emitiu a Liquidação Adicional de IVA nº 05281725 no valor de 6.109,53€ e a Liquidação de Juros Compensatórios nº 05281726 no valor de 1.198,64€, as quais constituem o objecto da presente impugnação.

18. A Direcção-Geral dos Impostos deferiu parcialmente, no valor de 5.463,60€, o pedido de reembolso formulado pelo sujeito passivo "E………. Herdeiros" (valor que remeteu ao sujeito passivo por intermédio do cheque nº 8184003060, emitido pela Direcção-Geral do Tesouro com data de 14/02/2006), compensando, com invocação do disposto no artigo 89° e 90° do CPPT, no valor do reembolso de IVA requerido (13.210,31€), o valor do imposto não considerado (6,109,53€) e os juros compensatórios que contabilizou.

19. No período compreendido entre a data em que as facturas foram contabilística e fiscalmente tratadas (período 0109T) e a data do pedido de reembolso (0409T), e até mesmo a data do seu deferimento parcial pela Administração Fiscal, sempre o sujeito passivo apresentou saldo favorável de IVA superior ao que nelas (facturas) foi liquidado e deduzido.

Nada mais se deu como provado.

Questão prévia a decidir.

Importa averiguar previamente se, no caso dos autos, estão reunidos os requisitos de admissibilidade do recurso por oposição de acórdãos, cuja não verificação impede o conhecimento do presente recurso.

Concluindo-se no sentido da verificação daqueles requisitos, haverá então que conhecer do seu mérito.

Dos requisitos de admissibilidade do recurso por oposição de acórdãos

Importa, em primeiro lugar, verificar do preenchimento dos requisitos de admissibilidade do presente recurso por oposição de julgados.

O presente processo iniciou-se em 2015 –cfr. ponto 15 do probatório-, pelo que lhe é aplicável o regime legal resultante do ETAF de 2002, nos termos dos artigos 2.º, n.º 1, e 4.º, n.º 2, da Lei n.º 13/2002 de 19 de Fevereiro, na redacção que lhe foi conferida pela Lei n.º 107-D/2003 de 31 de Dezembro.

Assim, a admissibilidade dos recursos por oposição de acórdãos, tendo em conta o regime previsto nos artigos 27.º, alínea b) do ETAF, 284.º do CPPT e 152.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA), depende de existir contradição entre o acórdão recorrido e o acórdão invocado como fundamento sobre a mesma questão fundamental de direito e que não ocorra a situação de a decisão impugnada estar em sintonia com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo.

No que ao primeiro requisito respeita, como tem sido inúmeras vezes explicitado pelo Pleno desta Secção relativamente à caracterização da questão fundamental sobre a qual deve existir contradição de julgados, devem adoptar-se os critérios já firmados no domínio do ETAF de 1984 e da LPTA, para detectar a existência de uma contradição, quais sejam:

- identidade da questão de direito sobre que recaíram os acórdãos em confronto, que supõe estar-se perante uma situação de facto substancialmente idêntica;

- que não tenha havido alteração substancial na regulamentação jurídica;

- que se tenha perfilhado, nos dois arestos, solução oposta;

- a oposição deverá decorrer de decisões expressas, não bastando a pronúncia implícita ou a mera consideração colateral, tecida no âmbito da apreciação de questão distinta (Acórdãos do Pleno desta Secção do STA de 26 de Setembro de 2007, 14 de Julho de 2008 e de 6 de Maio de 2009, recursos números 452/07, 616/07 e 617/08, respectivamente).

A alteração substancial da regulamentação jurídica relevante para afastar a existência de oposição de julgados verifica-se «sempre que as eventuais modificações legislativas possam servir de base a diferentes argumentos que possam ser valorados para determinação da solução jurídica» (v. Acórdãos do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do STA de 19 de Junho de 1996 e de 18 de Maio de 2005, proferidos nos recursos números 19532 e 276/05, respectivamente).

Por outro lado, a oposição de soluções jurídicas pressupõe identidade substancial das situações fácticas, entendida esta não como uma total identidade dos factos mas apenas como a sua subsunção às mesmas normas legais (cfr. JORGE LOPES DE SOUSA, op. cit., p. 809 e o acórdão do Supremo Tribunal de Justiça de 26 de Abril de 1995, proferido no recurso n.º 87156).

Vejamos.

As questões de direito a que a recorrente alude no seu recurso só serão conhecidas por este Supremo Tribunal desde que se encontrem reunidos os requisitos acima referidos, uma vez que a verificação dos mesmos é que permite admissão do recurso para efeitos do seu conhecimento.

No acórdão recorrido apreciou-se o julgamento realizado no TAF de Aveiro mediante o qual se deu parcial procedência à impugnação judicial deduzida contra liquidações adicionais de IVA e JC, negando-se provimento ao recurso e mantendo a sentença recorrida.

As liquidações sindicadas, ora, em causa, relativas ao exercício de 2002, tiveram na sua génese uma ação inspetiva, na sequência da qual a AT constatou que a recorrente deduziu indevidamente o IVA constante de faturas das quais não constava qualquer elemento identificativo da tipografia impressora, a saber, designação social, sede e identificação fiscal.

No TCA Norte considerou-se que tais elementos tinham que constar, obrigatoriamente, das faturas em causa, atento o estatuído nos artigos 35.°/5 do CIVA e 3.°/3 do DL 45/89, de 11/02, que se trata de formalidade ad substantiam, implicando o seu incumprimento a impossibilidade de dedução do IVA, nos termos do estatuído no artigo 19.°/2 do CIVA.

Por sua vez no acórdão fundamento reapreciou-se a sentença do TAF de Mirandela, que julgou improcedente impugnação judicial deduzida contra liquidação adicional de IVA.

Esta liquidação teve na sua génese uma ação inspetiva da AT, despoletada pelo pedido de reembolso de IVA formulado na DP de 0409T.

Na sequência dessa ação inspetiva a AT constatou que os recorrentes haviam deduzido IVA constante de faturas, emitidas em 2001, que continham todos os elementos a que se reporta o artigo 35.°/5 do CIVA, sendo certo que no que concerne ao NIF o mesmo já não era válido, pois era o antigo NIF do emissor das faturas não atualizado perante o registo administrativo, pelo que considerou que a invalidade do NIF constante das faturas equivalia à omissão pura e simples de tal elemento, nos termos e para os efeitos do estatuído no artigo 19.°/2 do CIVA.

Neste acórdão fundamento considerou-se que as faturas em causa tinham todos os elementos a que se reporta o artigo 35.°/5 do CIVA, nomeadamente, o NIF do sujeito passivo emissor, pois que, embora a alínea a) do n.º 5 do mencionado artigo imponha a obrigação das faturas mencionarem o NIF dos sujeitos passivos não comete, explicitamente, ao adquirente a obrigação de controlar se essa identificação é ou não verdadeira.

Assim, considerando que se trata de formalidades ad substantiam, devidamente cumpridas, a decisão fundamento deu provimento ao recurso e revogou a sentença recorrida, julgando procedente a impugnação judicial, com consequente anulação do ato tributário sindicado.

Daqui resulta com evidência que a realidade de facto subjacente a cada uma da situações retratadas em ambos os processos não é idêntica, enquanto que na decisão recorrida se constatou a existência de facturas omissas no que toca à indicação de determinados elementos legalmente exigidos, no acórdão fundamento estava-se perante facturas formalmente correctas, antes pretendendo a AT atribuir ao contribuinte receptor das facturas a responsabilidade pelo erro de registo administrativo ocorrido por banda do contribuinte emitente das facturas.

E esta diferença entre os circunstancialismos fácticos inerentes a cada uma das concretas situações demandou diferente soluções jurídicas em ambas as decisões.

Na verdade, ambas as decisões consideram que os elementos que devem constar das faturas (ou documentos equivalentes) para efeitos de dedução de IVA constituem formalidades ad substantiam, porém enquanto no acórdão fundamento constavam das faturas todos os elementos a que se reporta o artigo 35.

°/5 do CIVA, incluindo o elemento referido na alínea a), único que estava em discussão nesses autos, no acórdão recorrido não constavam das faturas os elementos identificativos da tipografia impressora, nos termos dos 3.°/3 e 7.° a 11.° do DL 45/89, de 11/02, ex vi do artigo 5.° do DL 198/90, de 19/06, únicos em discussão no processo.

Pelo exposto, conclui-se que inexiste oposição de julgados juridicamente relevante que justifique o presente recurso, já que não pode afirmar-se ter o acórdão recorrido adoptado entendimento oposto ao do acórdão fundamento no quadro de uma situação de facto similar. Em rigor, entre as duas decisões verifica-se uma disparidade ao nível da matéria de facto, apta a permitir a formulação de diferentes juízos sobre a prova produzida e a formulação de diferentes soluções jurídicas.

Como tal, não cumpre apreciar se o Acórdão recorrido – e, por via indirecta, se o Acórdão fundamento – fez ou não um correcto julgamento dos factos apresentados, uma vez que essa apreciação se situa já no âmbito do mérito do recurso e este, pelos motivos expostos, não passou o limiar da apreciação dos pressupostos processuais da sua admissibilidade.

É o que basta para que o presente recurso deva ser julgado findo.

Termos em que, face ao exposto, acordam os Juízes do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em julgar findo o recurso

Custas pela recorrente.

D.n.

Lisboa, 26 de Setembro de 2018. – Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia (relator) – Isabel Cristina Mota Marques da Silva – António José Pimpão - José da Ascensão Nunes Lopes – Francisco António Pedrosa de Areal Rothes – Pedro Manuel Dias Delgado – Ana Paula da Fonseca Lobo.