Processo 01541/13

Acordam, em conferência, nesta Secção do contencioso tributário do Supremo Tribunal Administrativo

1 - RELATÓRIO

A……….., S.A. melhor identificada nos autos, veio impugnar o indeferimento parcial da reclamação graciosa apresentada contra a liquidação adicional do IRC relativo ao exercício de 2003 e 2004 no valor de € 1.090 007.62.

Por decisão a fls. 331 e seguintes dos autos, veio a Meritíssima Juíza do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto julgar procedente a presente impugnação determinando a anulação da correcção da matéria tributável, do ano 2003 e 2004.

Inconformada com o assim decidido, vem a Fazenda Pública interpor o presente recurso com as respectivas alegações que resumiu nas seguintes conclusões:

«A. A Fazenda Pública não se conforma com a douta sentença exarado nos autos, por entender que a mesma incorreu em erro de julgamento de facto e erro na aplicação do direito, ao julgar procedente a impugnação judicial, conhecendo “qualificação do facto tributário” e definindo como a questão central a decidir “a de saber se os encargos financeiros incorridos pela impugnante (...) com a aquisição de participações sociais, podem ser considerados ou não como custo fiscal”, atendendo ao disposto no art. 32°, n° 2 do EBF “e (...) se os encargos apurados se encontram correctamente quantificados”, concluiu que “havendo dúvidas fundadas relativamente à quantificação do imposto” se impunha a anulação do acto de liquidação com todas as consequências.

B. Não existe divergência entre as partes no que concerne ao conceito e definição dos encargos financeiros a que se refere o art. 32° do EBF, pelo que a questão controvertida não passava por uma diferente noção de quais sejam os encargos financeiros que aquela norma manda desconsiderar como custo, ou seja, não se trata um problema de qualificação e, ainda que assim não se considerasse, no que não concedemos, a referência do art. 100° do CPPT a “qualificação” foi substituída pela Lei 3-B/2000 de 4 de Abril, que aprovou o Orçamento para o ano de 2000, pela palavra “quantificação”, porquanto a qualificação é uma questão jurídica e, no campo da aplicação do direito o tribunal não pode ficar com dúvidas, tendo o dever de julgar mesmo nos casos de falta ou obscuridade da lei, nos termos do disposto no art. 8°, n° 1 do Código Civil (Cabendo-lhe o dever de julgar a questão jurídica atinente à qualificação que se lhe apresentasse e mostrando-se a decisão a favor do contribuinte nos casos de dúvida sobre a questão jurídica da qualificação dos factos tributários como uma aplicação do critério interpretativo in dúbio contra fisco, que foi rejeitado pela LGT, que determina, no art. 11°, n° 1 deverem ser observados, na determinação do sentido das normas fiscais e na qualificação dos factos tributários, as regras e princípios gerais de interpretação e aplicação das leis. A este respeito, desenvolve o Ilustre Conselheiro Jorge Lopes de Sousa, na anotação 5 ao art. 100º, no Código de Procedimento e de Processo Tributário, Anotado e Comentado, Áreas Editora, Volume II, 6° Edição, 2011, Lisboa).

Encontravam-se em perspectiva nesta acção, no que concerne à vertente em que a douta sentença centralizou, a nosso ver bem, a questão a decidir (“Questão central a decidir a de saber se os encargos financeiros incorridos pela impugnante e pela sua participada (...) com a aquisição de participações sociais, podem ser considerados ou não como custo fiscal”, atendendo ao disposto no art. 32°, n°2 do EBF “e (...

) se os encargos apurados se encontram correctamente quantificados”) com todo o respeito devido, os seguintes vectores fundamentais (que não foram tidos em conta na abordagem efectuada):

C. A definição de quem tem a obrigação legal de alcançar a quantificação dos encargos financeiros não dedutíveis em função do estabelecido pela concatenação do disposto no art. 23º do CIRC com o art. 32º do EBF e efectuar a sua desconsideração no âmbito do apuramento do lucro tributável e preenchimento da declaração anual onde efectua a autoliquidação do IRC a pagar — como adiante se desenvolve — é a impugnante.

D. Pela impugnante, no exercício em causa, foram incorridos encargos financeiros, que se encontram englobados no total dos encargos financeiros por ela considerados como custo fiscal na respectiva declaração de rendimentos, sem que a mesma tenha procedido, na mesma declaração ao acréscimo correspondente ao valor dos encargos não fiscalmente dedutíveis, nos termos do disposto no art. 23º do CIRC e art. 31°, n°2 do EBF.

E. Nenhum apuramento ou diligência nesse sentido foi efectuada pela impugnante não tendo esta desconsiderado qualquer custo por aplicação do disposto naquele normativo legal e, impondo-se à AT corrigir o LT apurado em virtude de este se encontrar influenciado por encargos financeiros que não eram dedutíveis nos termos do art. 23º do CIRC e 31° do EBF e, não fornecendo a impugnante através da sua documentação com relevância fiscal elementos que permitam apurar em concreto os custos respeitantes àqueles encargos (Ou por qualquer outro meio demonstrado quais foram em concreto esses encargos).

a. Não pode considerar-se em sentença judicial verificar-se a fundada dúvida a que se refere o art. 100°, n° 1 do CPPT, fazendo funcionar uma presunção de veracidade dos actos dos contribuintes, para efeitos da anulação do acto tributário produzido, por entender que a AT “não logrou demonstrar que os valores a que chegou referem-se a efectivos encargos financeiros com a aquisição das participações sociais e não a outros encargos”, atendendo a que a dúvida em causa é inerente à quantificação de custos, cujo ónus da prova da respectiva quantificação e dedutibilidade, para efeitos do correcto apuramento de imposto efectuado na autoliquidação, incumbia ao sujeito passivo (que assume não ter efectuado a sua repercussão).

F. A regra do art. 100º do CPPT consubstancia uma aplicação no processo de impugnação judicial da regra enunciada no art. 74°, n° 1 da LGT, em que se estabelece que o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da AT ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque e, estando a regra prevista no procedimento tributário, o seu conteúdo deve ser transposto para o processo judicial que se lhe seguir, por forma a que quem tinha o ónus da prova de cedos factos no procedimento tributário tenha o respectivo ónus no processo judicial tributário, na medida em que a ponderação de interesses baseada nas regras da normalidade que justifica a repartição do ónus da prova no procedimento tributário é a mesma que deve presidir ao processo judicial, sendo o critério de repartição o mesmo como impõe a coerência valorativa e axiológica.

G. Neste seguimento, Jorge Lopes de Sousa, em anotação ao art. 100º do CPPT (Código de Procedimento e de Processo Tributário, Anotado e comentado, Áreas Editora, Volume II, 6ª edição, 2011) prossegue, explicitando que, não se compreenderia que, com base num determinado critério sobre o ónus da prova, se levasse a AT a praticar o acto de liquidação, valorando contra o contribuinte uma situação de dúvida sobre fados por ele invocados (o que face ao art.

74°, n° 1 da LGT é legal), designadamente porque este tem o ónus de provar a dedutibilidade fiscal dos custos relevados, “para, depois, no processo judicial em que é impugnado esse acto se inverter o ónus da prova sobre os mesmos factos, levando o tribunal a decretar a anulação desse acto, por ilegalidade consubstanciada em erro sobre os pressupostos de facto, sem que sobreviesse qualquer alteração da matéria de facto”.

H. Nos termos das disposições conjugadas dos art. 17°, 23° e 98°, nº 3 a) do CIRC (actual 123º, nº2, a) com o art. 31°, n° 2 do EBF, as verbas escrituradas na contabilidade da impugnante como seu custo, não se encontravam suportadas por documentos bastantes para dar a conhecer da sua existência, causa e indispensabilidade de realização para a obtenção dos proveitos, que autorizasse a sua qualificação como custos ao nível fiscal, na medida em que não exteriorizavam nem permitiam a alocação dos empréstimos contraídos aos fins a que os mesmos se destinam, especificamente, aqueles cujo produto foi aplicado na aquisição de partes de capital que reúnem as condições do art. 31°, n° 2 do EBF para não concorrerem para a formação do lucro tributável.

I. A lei impõe um quadro sancionatório à violação destas obrigações acessórias, em função dos ponderosos interesses fiscais (e não só) tutelados pelos comandos desse calibre, vertendo-se, ao nível dos custos fiscais, a sanção, na indedutibilidade sobre o rendimento, estipulando-se que a relevância fiscal da perda pressupõe um adequado suporte documental, compelindo o sujeito passivo que a contrai à obtenção do correspondente título, ou seja, da comprovação da legalidade da sua consideração como custo a nível fiscal.

J. O Orçamento do Estado para 2003 procedeu a uma alteração no regime de tributação das mais-valias das SGPS, seguindo, numa óptica de reforço da competitividade dessas sociedades, a tendência comum à maioria dos países membros da Comunidade Europeia (Como afirma Rui Camacho Palma, “o legislador procurou aproximar o regime aplicável ás SGPS à disciplina da participation exemption vigente em diversos países europeus”, in “Algumas questões em aberto sobre o regime de tributação das SGPS”, Revista Fisco n.º 115/116, pág. 34) ou seja, excluindo da tributação as mais-valias decorrentes da alienação de participações sociais detidas há mais de um ano e não considerando dedutíveis para efeitos fiscais nem as perdas sofridas em virtude da alienação de partes sociais em idênticas condições, nem os encargos financeiros suportados para a aquisição de activos da mesma natureza.

K. Em face das dúvidas suscitadas sobre a aplicação do novo regime fiscal aplicável às SGPS e às SCR, atenta a extrema dificuldade de utilização de um método de afectação directa ou específica e à possibilidade de manipulação que o mesmo poderia gerar, veio a ser transmitido, através da Circular n.º 71/2004, de 30/03, da Direcção de Serviços do IRC, o entendimento da Administração Tributária sobre esta matéria, bem como o método a utilizar para efeitos de afectação dos encargos financeiros às participações sociais.

L. O princípio geral da indispensabilidade dos custos informa o disposto no artigo 23.° do Código do IRC, no qual se estabelece que se consideram “custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora” e então, os encargos financeiros que tenham sido suportados com a aquisição de participações sociais não concorrem para a formação do lucro tributável nos mesmos termos das mais ou menos valias realizadas, tratando-se da imputação do encargo ao regime fiscal aplicável ao resultado da operação para a qual foi assumido.

M. Competindo ao sujeito passivo, com referência a cada período de tributação, a determinação do lucro tributável, seguindo para o efeito a metodologia descrita pelo legislador fiscal, visando a tributação do rendimento real efectivo, deve este efectuar o acréscimo tendo por vista desconsiderar, como manda a lei, os encargos suportados com a aquisição das participações sociais, sendo certo que, ninguém melhor do que o próprio sujeito passivo se encontra em situação de concretizar os encargos financeiros suportados com a aquisição das participações sociais e, se o não faz, legitima a AT a efectuar correcções ao apuramento do LT para efeitos da desconsideração dos custos suportados com a aquisição das referidas participações (A este propósito a doutrina salienta “o sujeito passivo, porque se encontra em contacto directo com os factos e dado que possui uma visão omnicompreensiva do raio e do alcance das suas acções, tem portanto que provar a bondade e a subsumibilidade dessas operações sobre o escopo societário, cfr. CASTRO TAVARES, Tomas Maria Cantista, CTF n°396, Out — Dez 1999.)

N. Recaindo o ónus da prova da dedutibilidade dos custos para a formação de proveitos que contribuíram para o apuramento do LT sobre o sujeito passivo, no procedimento tributário, porque o contribuinte tem para com a AT o dever de lhe prestar esclarecimentos sobre a sua situação tributária, no caso, de esclarecer as razões que poderiam levar a concluir que dos custos por ele reflectidos no apuramento do LT nenhuns respeitavam a encargos financeiros com a aquisição de participações sociais nas condições referidas no art. 31°, n°2 do EBF e não cumprindo esse dever de esclarecimento e explicitando que não lhe é possível com base nos factos e documentos patentes da sua contabilidade, ou quaisquer outros (designadamente testemunhais) indicar quais são de entre os custos que imputou no apuramento do LT aqueles que não o não deveriam influenciar nos termos da lei, não pode deixar de se considerar (Neste sentido, Jorge Lopes de Sousa, obra citada nestas alegações, anotação 3 ao art.º 100º, pag.133) o ónus da prova acerca da alocação dos encargos financeiros incorridos que recaia sobre o contribuinte no procedimento.

O. Por outro lado, ressalvado o respeito devido por melhor opinião, uma visão ou interpretação bipartida do art. 32° do EBF, que se encontra subjacente á posição defendida pela impugnante e correspondente à atitude adoptada ao longo dos exercícios económicos, não nos parece defensável nem aceitável face à redacção do preceito, face à intenção do legislador e face à coerência das soluções pelo mesmo estabelecidas no ordenamento jurídico e por último face à natureza do normativo — um benefício fiscal.

P. A intenção subjacente à criação do benefício fiscal sob análise não pode deixar de ser considerada na respectiva interpretação, não autorizando que se autonomize a primeira parte do preceito da segunda, considerando aplicável apenas aquela e não considerando aplicável esta, porquanto o preceito não contém duas partes autónomas entre si, porque a desconsideração como custos fiscalmente relevantes dos encargos financeiros incorridos para obtenção da determinação do LT consagrada no n° 2 do art. 32° do EBF consubstancia um corolário do princípio geral da indispensabilidade dos custos segundo o qual a dedução fiscal dos custos é condicionada à sua conexão com a obtenção de proveitos sujeitos a imposto (De onde resulta que “se determinados custos estão relacionados com proveitos não sujeitos a imposto, não são fiscalmente dedutíveis”).

Q. Entendendo-se não ser aplicável o normativo legal, deverá ser desaplicado no seu todo, de outro modo, incorre-se numa contradição intrínseca, onde, por um lado se afirma o normativo como inaplicável por inexequibilidade prática, contudo, aplica-se uma parte que destaca do referido preceito — não sendo esta destacável do todo ali estabelecido, em termos da interpretação racional ou teleológica e sistemática do normativo (Na verdade, enquanto facto impeditivo, o beneficio fiscal traduz-se sempre em situações que estão sujeitas a tributação, isto é, que são subsumíveis às regras jurídicas que definem a

incidência objectiva e subjectiva do imposto. E, precisamente porque o benefício fiscal constitui um facto impeditivo da tributação-regra, a sua extinção ou falta de pressupostos de aplicação tem por efeito imediato a reposição automática dessa mesma tributação, como estabelece o art°.12, n°.1,do Estatuto dos Benefícios Fiscais (cfr. Nuno Sá Comes, Teoria Geral dos Benefícios Fiscais, C.T.F. 359, pág.75 e seg.; Nuno Sá Gomes, Manual de Direito Fiscal, I, 1996, Editora Rei dos Livros, pág.323 e seg.)” (destacado a negrito nosso), cfr. Acórdão do TCA Sul, de 11.09.2012, no processo 04464/11, em que foi relator Joaquim Codesso, disponível em www.dgsi.pt).

R. Não se encontra controvertido que a impugnante suportou os custos em causa, o problema é que as exigências formais em sede de comprovação de custos visam propiciar à AT um eficaz controlo das relações económicas, e do cumprimento da lei, designadamente no que diz respeito aos benefícios fiscais instituídos, por outro lado, não estamos a falar de uma prática isolada, mas de uma prática reiterada, que envolve vários agentes económicos (SGPS), de contornar a aplicação do beneficio fiscal nos moldes em que foi instituído, não desconsiderando os encargos financeiros incorridos com a aquisição de participações socais nas condições previstas no art. 31°, n° 2 do EBF.

S. No contexto apontado, decidir no sentido exarado na sentença recorrida, seria fazer tábua rasa das obrigações que impendem sobre os contribuintes e relativas ao ónus da prova atinente à dedutibilidade fiscal dos custos relevados na contabilidade e ao mesmo tempo, convidar ao não cumprimento do estipulado nas normas legais, no caso concreto no art. 31°, n° 2 do EBF (actual 32°), os múltiplos agentes económicos que o legislador pretendeu visar com a instituição do normativo em causa.

T. Em jeito de finalização e reportando-nos aos aspectos laterais referidos na fundamentação da sentença, sem que tenham constituído a razão de fundo da anulação do acto tributário, destaca-se que, no âmbito do funcionamento da AT, sendo a complexidade do ordenamento jurídico-tributário reconhecida por todos, torna-se necessária a existência de instruções de carácter interpretativo e que o interesse público subjacente a estas instruções é relevante, dado que são instrumentos de uniformização da actuação da AT nas relações que estabelece com os Contribuintes e, se para os agentes da AT é obrigatória estrita observância das normas e conteúdo das referidas instruções, para os contribuintes tal já não sucede, pese embora o seu interesse para estes não saia diminuído, porquanto ao conhecê-las, dispõem de uma orientação de actuação, e torna-se previsível o comportamento da AT para cada caso concreto.

U. A actuação da AT decorreu do normativo legal já aqui largamente referido, os critério e método propostos para efeitos de determinação dos encargos financeiros, caracterizam-se pela objectividade, adequação e razoabilidade face às dificuldades que a adopção de um método de afectação directa apresenta, socorrendo-se da circular apenas para aferir do método de cálculo, sem que por esta via fosse beliscado o âmbito da incidência real legalmente estabelecido, nem desvirtuado o texto legal, não desconsiderando a natureza efectiva dos encargos nem o momento em que são incorridos, nem restringindo a aplicação da lei fiscal, considerando sempre o objectivo ultimo prosseguido pelo legislador ao estabelecer a não dedutibilidade dos encargos em questão, pelo que não ofende os princípios da legalidade e da tipicidade (Salientamos que à AT não cabe desenvolver actividade interpretativa que é inerente à função jurisdicional atribuída aos Tribunais aquando da aplicação do Direito, contudo, tal como afirma Saldanha Sanches:

“Estas orientações administrativas, sob a forma de circulares ou sob outras formas, são uma interpretação da lei fiscal e um instrumento unificador das decisões, necessariamente descentralizadas, da administração e têm a sua função específica no processo de massa que constitui o processo fiscal, como tentativa de conciliação da decisão descentralizada e da definitividade dos actos tributários, mesmo quando praticados na base da pirâmide administrativa fiscal”. continuando, “Com a estrutura formal da norma jurídica — uma vez que não são a aplicação do direito a um caso concreto mas têm antes um carácter geral e abstracto — as circulares valem o que valer a interpretação que fazem da lei. Como se afirmou sem ambiguidades num acórdão do STA ao analisar uma determinada orientação administrativa. ”o valor da doutrina dessa circular será apenas o da sua valia intrínseca. Contém uma doutrina que será boa ou má, válida ou inválida, como qualquer outra doutrina”.

Estar contida numa decisão administrativa não amplia ou reduz a sua força convincente, não cria uma presunção de legalidade ou ilegalidade. Concluindo que: “A orientação administrativa — uma circular de um qualquer serviço da DGCI ou um parecer superiormente homologado — poderá assim ser considerado, dentro destes limites, como fonte de direito como qualquer outra forma de doutrina”. in “Manual de Direito Fiscal”, 2ª edição, p. 42).

V. Considerando, ainda, que os princípios da capacidade contributiva e da tributação pelo lucro real não são absolutos, tendo como limites outros valores constitucionalmente protegidos, e que o princípio da justiça não cobre situações em que, numa ponderação global dos interesses em presença, mediada pelo princípio da proporcionalidade, deve dar-se prevalência à protecção do interesse público no combate à fuga e evasão fiscal, subjacente às exigências de natureza formal, entende-se que a actuação da AT é conforme àqueles princípios.

W. Finalmente, não deverá ser pela invocação de que a forma de exercício e financiamento da respectiva actividade as impede de cumprir a lei que deve considerar-se as SGPS desoneradas dos ditames legais de desconsideração dos encargos referidos no art. 31°, n° 2 do EBF, sobretudo quando é patente que o regime foi para elas instituído e nenhum esforço foi efectuado no sentido do cumprimento da lei desde a instituição do regime legal em causa principalmente numa altura em que urge combater a evicção traduzida em comportamentos de evasão fiscal e de fraude fiscal, sendo esta tarefa “verdadeiramente titânica, especialmente para os governos com suporte democrático e preocupados com o risco de desmantelamento do estado social” (Neste sentido, José Casalta Nabais, por um estado Suportável – estudos de direito fiscal, Almedina, 2005, p. 70) sendo incomportável que parte significativa dos contribuintes consiga escapar à tributação com êxito digno de nota, pela receita que se perde, pela desoneração dos “fugitivos” fiscais e pela sobrecarga que representa para os demais contribuintes que se vêm obrigados a suportar os encargos alheios e destaca-se que a reacção contra estes comportamentos deve mostrar-se adequada e eficaz, sendo uma tarefa árdua, atendendo à “hipertrofia” e “complexidade técnica” da legislação fiscal, assim como a desmaterialização dos pressupostos de facto dos tributos (Salientando a desigualdade nas hipóteses de fuga entre os contribuintes e denotando ser essa desigualdade fonte de preocupação, na medida em que se a fuga operasse em circunstâncias concorrenciais, dali não adviria mal, José Casalta Nabais refere a fuga à tributação entre trabalhadores independentes e empresas, que dispondo de rendimentos ocultáveis se encontram em circunstâncias de lançar sobre os outros, por via de regra subordinados, o excesso de carga fiscal que a sua fuga provoca, Por um Estado Fiscal Suportável – estudos de direito fiscal, Almedina, 2005, p. 72).

Termos em que, não pode manter-se a decisão recorrida, devendo a mesma ser substituída por outra que mantenha o acto tributário impugnado na sua estabilidade.»

Foram apresentadas contra alegações com o seguinte quadro conclusivo:

«i. Invoca a Recorrente ter existido erro de julgamento da matéria de facto mas não faz qualquer exame crítico às provas que suportaram a convicção do Tribunal, por forma a permitir à Recorrida e ao tribunal de recurso aceder aos motivos pelos quais entende que o processo lógico ou racional que subjaz à formação da convicção do julgador está errado.

ii. Analisando-se a motivação do recurso, verifica-se que a mesma não indicou os meios de prova cujo exame crítico entende estar viciado, nem a razão da credibilidade dos demais meios de prova que eventualmente entendesse relevarem para uma correcta decisão.

iii. Bem pelo contrário: a Fazenda Pública limita-se a concluir que existe erro de julgamento da matéria de facto sem identificar os concretos pontos da matéria de facto dada como provada que, em seu entender, não deveria ter sido dados como provados, ou a indicar os elementos constantes dos autos que impunham um diferente decisão sobre a matéria de facto sendo que «(...) A delimitação precisa dos pontos de facto controvertidos constitui um elemento determinante na definição do objecto do recurso em matéria de facto e para a consequente possibilidade de intervenção do tribunal de recurso (...).»(Cfr. Ac. do STJ, de 10.01.2007, dado no proc. nº 06P3518, destaque nosso).

iv. Refere a Fazenda Pública que, pelo facto de na sentença recorrida se fazer menção à “qualificação do facto tributário”, o Tribunal a quo, pretensamente, errou na aplicação do artigo 100.º da LGT, que dispõe sobre os casos de dúvida na quantificação.

v. Todavia, basta compulsar a sentença recorrida para verificar que uma das questões que o Tribunal a quo pretendeu apreciar foi, precisamente, “se os encargos apurados se encontram correctamente quantificados” sendo perfeitamente claro do aresto em causa que, neste ponto, entendeu o Tribunal a quo, em suma, que:- «A Administração, não distinguiu os encargos financeiros suportados com a aquisição de participações sociais, dos suportados para outros efeitos limitando-se a proceder ao cálculo de um valor.»;- «Resulta ainda da análise dos relatórios de inspecção que não foram efectuadas quaisquer diligências no sentido de ser apurados objectivamente os encargos financeiros tidos nela Impugnante na aquisição de participações sociais.»; «Toda a actuação da Administração Fiscal foi focalizada na análise de documentação do ano de 2004 no modelo 22, no Balanço constante do anexo A da Declaração Anual de Informação Contabilística Fiscal e por informação dada pelo impugnante.».

vi. Com base nessas premissas de facto, conclui depois o Tribunal a quo, de forma clara, que «Administração (...) não logrou demonstrar que os valores a que chegou referem-se a efectivos encargos financeiros com aquisição de participações sociais e não a outros encargos.»

vii. Só depois de ter arribado a esta conclusão, o Tribunal a quo invocou o disposto no artigo 100.º da LGT, o qual estabelece que sempre que da prova produzida resulte a fundada dúvida sobre a EXISTÊNCIA e QUANTIFICAÇÃO do facto tributário, deve o mesmo ser anulado.

viii. Aliás, a Recorrente coloca em causa a conclusão retirada nelo Tribunal a quo mas, como se disse, não faz qualquer crítica aos respectivos pressupostos factuais - por referência aos elementos de prova constantes dos autos, nomeadamente demonstrando que aqueles elementos probatórios não permitem essa conclusão, ou que impunham uma conclusão diferente.

ix. A Recorrente desvirtua a natureza das correcções efectuadas e, subvertendo o princípio segundo o qual a Administração Fiscal deve demonstrar os pressupostos factuais que legitimam essas correcções, pretende vir defender que é o Contribuinte que tem o ónus de demonstrar que aquelas correcções estão erradas.

x. Como é sabido, no exercício da sua competência fiscalizadora da conformidade da actuação dos contribuintes com a lei, a AF actua no uso de poderes vinculados e, por isso, submetida ao princípio da legalidade, pelo que lhe cabe, portanto, o ónus de prova da verificação dos pressupostos que a determinaram a efectuar as correcções técnicas em causa.

xi. Cabia à AF o ónus de prova da verificação dos pressupostos legais vinculativos da sua actuação, isto é, o ónus de prova sobre a possibilidade de proceder à liquidação com base em meras correcções aritméticas, externando os elementos de facto que a levaram a concluir nesse sentido, sabido que não pode haver lugar a qualquer subjectividade do agente fiscalizador e que a determinação directa da matéria colectável não pode alicerçar-se em meras suspeitas ou suposições — ainda por cima baseadas numa Circular.

xii. Assim, como decidido pelo Tribunal a quo, se a AF pretende corrigir encargos financeiros suportados com a aquisição de participações sociais, deveria demonstrar, como é óbvio, que os encargos que corrige estão relacionados com a aquisição de participações sociais!

xiii. E o Contribuinte não tem qualquer obrigação de fazer a prova de facto negativo: que os encargos em causa não foram suportados com a aquisição de participações sociais nem, tampouco, tem a obrigação de demonstrar que não se verificam os factos constitutivos dos direitos invocados pela AF, uma vez que «(...) pelo facto de o impugnante no processo de impugnação judicial surgir processualmente numa posição em que vem invocar vícios de um acto tributário, não se lhe deve imputar o ónus de prova de factos que não tinha de provar no procedimento tributário designadamente o de provar que não se verificam os factos constitutivos dos direitos da administra cão tributário factos estes cuja verificação competia provar a esta no procedimento tributário.»

xiv. Como resulta dos autos, a AF, através de mera análise interna procedeu a correcções à matéria tributável, por entender que o sujeito passivo não procedeu a qualquer acréscimo referente a encargos financeiros suportados com aquisições de partes de capital invocando agora a Recorrente que, em lugar de ser ónus da AF externar os elementos de facto de onde resulta a sua legitimidade para proceder a essas correcções, é ao sujeito passivo a quem incumbe demonstrar os motivos pelos quais não procedeu ao referido acréscimo.

xv. Tal asserção da Recorrente constitui, na verdade, uma verdadeira falácia porquanto é a AF que acresce encargos financeiros que considera suportados com a aquisição de partes de capital, sem identificar os respectivos financiamentos nem, tampouco, as partes de capital supostamente adquiridas por recurso aos mesmos.

xvi. Por outro lado, tal juízo falacioso é igualmente demonstrado pela aplicação, para a determinação dos encargos financeiros supostamente suportados com a aquisição de partes de capital, de uma fórmula aritmética criada pela própria AF e que não tem qualquer expressão legal.

xvii. No caso dos autos a AF não colocou em causa a falta de verificação dos pressupostos de que, nos termos do artigo 23.º do CIRC, depende a dedutibilidade dos custos, limitando-se a analisar os balanços a 31 de Dezembro e, mediante uma fórmula aritmética que consta apenas de uma Circular Administrativa, vem, pela aplicação de um método indirecto determinar o valor dos encargos financeiros que supostamente foram suportados com a aquisição de partes de capital.

xviii. A este respeito, referiu o Tribunal a quo, de forma clara, que «No caso presente a lei não estabelece critérios de afectacão de recursos financeiros à aquisição de participações sociais e não pode a administração tributária, por via administrativa criar norma de incidência (através do chamado “direito circulatório”), sob pena de se estar perante uma inconstitucionalidade material, uma vez que tais normas devem emanar de lei (da Assembleia da República) ou Decreto-Lei (do Governo) devidamente autorizado.», referindo, ainda, que « contribuintes não estão obrigados a seguir os procedimentos vertidos na Circular 7/2004 de 30.3.2004 (...) pois aos mesmos apenas estão vinculados os funcionários tributários perante a sua tutela e nada mais.».

xix. Ainda que assim não se entendesse por força dos poderes de cassação atribuídos ao Tribunal de Recurso, e uma vez que os autos contêm todos os elementos para o efeito, deverá ser aqui conhecido o mérito da acção — mormente quanto aos vícios cujo conhecimento o Tribunal a quo considerou prejudicado (art. 715º nº2 do CPC, ex vi art. 2º e) CPPT).

xx. Assim, segundo os princípios legais da interpretação das normas tributárias (artigos 11º da LGT e 9º do código Civil) extrai-se do artigo 32.º n.º 2 do EBF, na redacção da Lei n.º 32-B/2002, de 30/12, que apenas são passíveis de não concorrerem para a formação do lucro tributável de SGPS, os encargos financeiros incorridos com a aquisição de partes de capital detidas por período não inferior a um ano, que hajam sido objecto de transmissão onerosa (e, por isso, geradoras de mais ou menos-valias) no exercício em questão.

xxi. Como se denota do relatório inspectivo, a AF não teve sequer a preocupação de aferir se, no exercício em causa, foram efectuadas quaisquer transmissões onerosas de participações sociais (com o consequente apuramento de mais ou menos-valias na alienação dessas participações).

xxii. Nos autos não resulta minimamente demonstrado, pela AF: (i) a subsunção dos factos tributários (existência de encargos financeiros não dedutíveis) à previsão normativa constante do artigo 32.º n.º 2 do EBF; (ii) que os valores dos encargos financeiros que acresceu ao lucro tributável estavam efectivamente relacionados com a aquisição de participações sociais alienadas no exercício em causa.

xxiii. Efectivamente, competia à AF provar, entre outros factos:

- QUE a Impugnante, no exercício de 2004, suportou encargos financeiros com a aquisição de participações sociais;

- QUE essas participações permaneceram na titularidade das sociedades por período não inferior a um ano, e;

- QUE essas participações foram transmitidas onerosamente no exercício de 2004, com o consequente apuramento de mais ou menos valias nesse exercício.

xxiv. A AF não apurou, em concreto quaisquer encargos financeiros com a efectiva e concreta aquisição de quaisquer participações sociais — uma vez que não identificou uma única participação social (acção ou quota) que haja sido adquirida com recurso a financiamento, nem identificou qualquer financiamento que tenha originado os encargos financeiros que entendeu corrigir.

xxv. O facto de se basear apenas em valores de final do exercício, 31.12.2004, é só por si revelador da inadequação de tal método, quanto ao aspecto temporal — os valores à data de 31.12 não revelam, por exemplo, os valores de encargos financeiros incorridos ao longo do exercício, tão pouco as aquisições e alienações de participações ocorridas ao longo do exercício (desde 01/01).

xxvi. Pretende a AF, por via do método de apuramento ditado pela referida circular administrativa, relacionar “passivos remunerados” com a aquisição de participações sociais, presumindo com base numa mera regra proporcional — e não por via de qualquer imputação específica de encargos concretos com aquisições concretas de participações sociais certas e determinadas - que determinado valor de “passivos remunerados” se destinou à aquisição de participações sociais, supostamente nos termos e condições do artigo 31º nº 2 do EBF.

xxvii. A AF nem sequer questiona ou afere se o valor que concretamente corrige, de “passivos remunerados”, tem por base financiamento contraído especificamente para a aquisição de participações sociais, sendo certo que os financiamentos contraídos, de curto, médio ou longo prazo, com os correspondentes encargos financeiros suportados, podem ter o mais variado destino, como referido pelo Tribunal a quo, podendo ser destinados, por exemplo, à distribuição de dividendos aos accionistas, a pagar aos fornecedores de bens e serviços, a pagar aos trabalhadores, a pagar aos órgãos de administração, a amortizar outros financiamentos com taxas de juro mais elevadas, a efectuar suprimentos ou operações de tesouraria a favor das participadas, a efectuar outras aquisições ou investimentos, designadamente em bens móveis ou imóveis, ou noutros activos intangíveis que não participações sociais, etc., etc..

xxviii. Basta haver alteração da proporção entre os valores de Balanço do Activo, Passivo e/ou Capitais Próprios — e que podem se alterados por múltiplos eventos, sem que haja necessariamente qualquer aquisição de acções, ou quaisquer financiamentos para a aquisição de acções - para que, segundo a circular em causa, daí advenha a “automática” desconsideração, enquanto custo fiscal, de parte dos encargos financeiros contabilizados.

xxix. A AF procede a integração de lacunas da lei fiscal em violação do disposto no artigo 11.º n.º 4 LGT., uma vez que o EBF não estabelece nem prevê a existência de qualquer fórmula matemática muito menos a formula matemática encontrada pela Aí, para o pretenso apuramento da correcção em questão.

xxx. A existir alguma correcção, e ainda que a AF demonstrasse que foram suportados encargos com um financiamento contratado para a aquisição de partes de capital - o que não sucedeu - a mesma apenas poderia ter lugar no exercício em que essas participações fossem alienadas sob pena de violação do princípio da especialização dos exercícios previsto no artigo 18.º n.º 2 do CIRC.

xxxi. Aliás, a correcta aplicação do artigo 32.º n.º 2 do EBF exige mesmo que este seja conjugado, em particular, com o n.º 3 do mesmo preceito legal — ou seja, que se averigue, designadamente, se as partes de capital foram ou não adquiridas a sociedades com as quais existiam relações especiais, ou se foram adquiridas a residentes em território português sujeitas a um regime especial de tributação, e se permaneceram, em qualquer dos casos, na titularidade do alienante, durante menos de 3 anos.

xxxii. A aplicação da norma fiscal no sentido propugnado pela AF conduz também a uma situação de dupla tributação quando os encargos financeiros advêm de operações de financiamento efectuadas entre sociedades do mesmo grupo.

xxxiii. A aplicação de uma circular administrativa para a efectivação da correcção em questão — como se verificou “in casu” - viola o princípio da legalidade constitucionalmente consagrado em matéria tributária, com inerente violação do artigo 103.º n.º 2 e 165 n.º1, i) da CRP.

xxxiv. As orientações administrativas, designadamente aquelas que são expressas em circulares, não possuem força obrigatória geral, nem a DGCI desenvolve a actividade interpretativa que é inerente à função jurisdicional atribuída ao Tribunais quando estes aplicam o Direito - não podendo a AF, através da emissão de circulares, criar verdadeiras normas de incidência, impondo as suas instruções e interpretações internas com efeitos erga omnes.

xxxv. A AF, no caso concreto, ao presumir pretensos encargos financeiros relacionados com a aquisição de participações sociais, tendo meramente por base fórmulas matemáticas constantes de uma circular administrativa, viola o princípio constitucional da tributação das empresas pelo rendimento real previsto no artigo 104.º da CRP.

xxxvi. A circular administrativa em questão — e a correcção em causa — traduziu-se na presunção de que parte dos “passivos remunerados” terão tido por base empréstimos contraídos para a aquisição de participações sociais — tendo por base uma fórmula matemática.

xxxvii. Aliás, na informação n.º 880/2008, da Direção de Serviços do IRC, que deu origem à Circular em causa, a AF confessa, declaradamente, por referência ao método preconizado na Circular, que: «(...) deverá ser sempre utilizado o método indirecto acima referido para o cálculo dos encargos financeiros que não serão dedutíveis para efeitos fiscais (...).».

xxxviii. A aplicação de qualquer método indirecto nesta matéria está legalmente condicionada às situações consagradas nos artigos 87.º a 89.º-A da LGT, e nenhuma se verifica aqui, nem a AF o invocou.

xxxix. A determinação do lucro tributável com recurso a métodos indirectos deve obedecer aos critérios legais consagrados no artigo 90.º da LGT, e nenhum deles foi observado no caso.

xl. Em caso de determinação indirecta da matéria colectável, deve ser dada ao contribuinte a possibilidade de requerer a revisão da matéria colectável assim determinada, como prevê o artigo 91.º da LGT, o que também não foi o caso.

xli. No procedimento administrativo, a AF deverá, oficiosamente, envidar todos os esforços para a descoberta da verdade material por imposição do princípio do inquisitório (Cfr. artigo 58º da LGT) pelo que deveria ter averiguado, em concreto quais as participações concretamente alienadas no exercício e, se tivesse sido o caso, quais os concretos financiamentos especificada e efectivamente incorridos para a aquisição dessas participações sociais, caso estas tivessem sido detidas por um ano ou mais — conforme lhe impunha o disposto no artigo 31º nº 2 do EBF —, o que não fez.

xlii. Contrariamente ao preconizado na circular em apreço, é manifestamente ilegal pretender desconsiderar. Enquanto custo fiscal, encargos financeiros incorridos com empréstimos contraídos antes da entrada em vigor do artigo 32.º n.º 2 do EBF, na redacção em apreço (o que sucedeu em 01.01.2003, cfr. Lei n º 32-B/2002, de 30/12).

xliii. Uma interpretação do artigo 31.º n.º 2 do EBF que desconsidere os encargos financeiros “por atacado”, sem considerar, efectivamente e de facto a finalidade concreta para que foram contratados os subjacentes financiamentos, padece de inconstitucionalidade material por violação dos princípios da legalidade, da capacidade contributiva e da tributação segundo rendimento real.

xliv. A correcção em causa padece de insuficiente fundamentação de facto, designadamente ao: (i) não aferir se a Impugnante efectuou ou não quaisquer transmissões onerosas de participações no decurso de 2004; (ii) não especificar quais as concretas operações de financiamento obtido especificadamente afectas à aquisição das participações transmitidas; (iii) ao não especificar quais as concretas participações pretensamente adquiridas, ou quais as concretas operações de aquisição de participações pretensamente efectuadas com aqueles financiamentos; (iv) ao omitir qualquer referência aos períodos de detenção das participações, seja pelo adquirente/contribuinte, seja pelo alienante dessas mesmas participações; (v) ao omitir se existiam ou não relações especiais entre o contribuinte e a alienante das participações; (vi) ao omitir se os alienantes estavam ou não sediados em território sujeito a um regime fiscal mais favorável; (vii) ao omitir se os alienantes das participações estavam ou não sujeitos a um regime especial de tributação; etc.. (cfr. artigo 32.º n.º 2 e 3 do EBF).

xlv. O procedimento inspectivo que esteve na génese destas correcções ultrapassou largamente o prazo legal de 6 meses, consagrado no artigo 36.º n.º 2 do RCPIT - com a consequente invalidade do acto de liquidação que incorporou as correcções ao lucro tributável decorrentes desse procedimento inspectivo, aqui impugnado (Cfr. Ac. TCAS, de 20.03.2012, dado no proc. 04371/10).»

Tendo subido os autos ao TCA Norte, este por acórdão proferido 12 de Julho de 2013, a fls. 512 e seguintes dos autos, veio considerar-se hierarquicamente incompetente para conhecer do recurso interposto com o fundamento em que o mesmo versa exclusivamente matéria de direito, declarando competente para o efeito, a Secção do Contencioso Tributários do Supremo Tribunal Administrativo.

O Ministério Público emitiu parecer a fls. 527 dos autos com o seguinte conteúdo:

«Recurso interposto pela Fazenda Pública, no processo em que é impugnada, sendo impugnante A………..-SGPS, SA:

1. Questões a decidir:

- se são de aceitar como “encargos financeiros” os suportados pela impugnante com a aquisição de participações sociais detidas pela impugnante em 2004 e se as mesmas são ou não de considerar como abrangidas pelo art. 32º, nº 2 do E.B.F..

2. Emitindo parecer:

Os encargos financeiros em causa foram objecto de correcções nas als. a) e b) dos pontos 2.1 e 4 do relatório de inspecção reproduzido a fls. 332 v. e 333.

Conforme reconhece a Fazenda Pública na al. J) das conclusões das alegações, o legislador veio a consagrar no dito art. 32.º n.º 2 do E.B.F., a regra geral é a de que não concorrem para a formação do lucro tributável as mais-valias e as menos-valias realizadas pelas S.G.P.S., mediante transmissão onerosa, qualquer que seja o título por que se opere, de partes de capital de que sejam titulares, desde que haja detenção de acções ou participações sociais pela SGPS, por mais de um ano o que é extensível aos respectivos encargos financeiros.

E apesar de não estabelecer a esse respeito a lei qualquer restrição consoante as partes sociais tenham resultado de aquisição derivada ou originária (isto é, resultante da compra de acções de sociedades ou resultante de subscrição de novas acções), apenas foi exigida ainda a verificação do acto translativo conforme previsto no nº 3 do art. 32º do E.B.F., quanto à aquisição de participações sociais, como sejam acções de sociedades que se encontram entre si em relações, por exemplo, de domínio ou de grupo (“relações especiais”), pois nesse caso tal regra não será já de aplicar.

Assim, o que aqui releva é a relação jurídica e económica entre a SGPS e a sociedade cujas participações sociais ela detém, pretendendo-se obviar a que possam existir negócios, por exemplo, intra-grupo ou entre mães e filhas que possam traduzir fuga ao imposto, sendo tal que justifica a excepção à exclusão da tributação consagrada no nº 2, conforme, aliás, foi decidido no acórdão do S.T.A. de 5-9-2012, proferido no proc. 0314/12, acessível em www.dgsi.pt.

Se a impugnante contabilizou tal como “encargos financeiros” em determinado ano, quer parecer não ser de anular o decidido com base num ónus de prova que seria ainda de cometer à impugnante quanto a tal encargo, sendo que, segundo a regra geral é a parte que alega um direito que compete prová-lo, ficando sujeitos a contraprova - artigos 74.º n.º 1 da L.G.T. e 342.º n.º 1 e 346.º do C. Civil.

Tendo já sido referida a reclamação apresentada quanto ao valor relativo ao exercício de 2003 ser de englobar na reclamação desse ano, conforme ponto 9 do probatório, nada mais se afigura ser a esse propósito ainda de conhecer, nomeadamente, a questão do excesso de prazo tido no procedimento de inspecção que a impugnante suscita ainda na sua última conclusão, sendo que as demais que suscita resultam prejudicadas.

3. Concluindo:

O recurso parece ser de improceder, sendo de confirmar o decidido.»

2 - Fundamentação

O Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, considerou como provados e com interesse para o caso, os seguintes factos:

1. Os Serviços de lnspeção Tributária, 26.08.2008,efetuaram uma análise interna à Impugnante, - modelo 22 do IRC- tendo sido elaborado relatório, nos termos dos artigos 60° e 62° do RCPIT, à sociedade A………., SA, relativo ao IRC de 2004 (fls. 123 a 27 do PA apenso);

2. Com relevância, para a decisão consta do relatório da acção inspetiva, o seguinte:

(...)

ASSUNTO: Análise da Modelo 22 do ano de 2004

1. Introdução

Em cumprimento da 020070 procedeu-se à análise interna da declaração de rendimentos modelo 22 de IRC e declaração anual de informação contabilística e fiscal do cicio de 2004, apresentada pela contribuinte supracitado, da qual resultou a seguinte correcção:

2— Correcção proposta

Correcções à matéria tributável de IRC

2.1. Da análise à declaração de rendimentos de IRC verificamos que o sujeito passivo no apuramento do Lucro Tributável não procedeu a qualquer acréscimo referente a encargos financeiros suportados com as aquisições de partes de capital, conforme determina a segunda parte do n.º 2 do art.° 3 (.° do Estatuto dos Benefícios Fiscais (EBF).

De acordo com o estabelecido no n.º 2 do art.° 31º do EBF, as mais-valias e as menos-valias realizadas pelas SGPS e pelas SCR mediante a transmissão onerosa, qualquer que seja o título, por que se opere, de partes de capital de que sejam titulares, desde que detidas por período não inferior a um ano, e, bem assim os encargos financeiros suportadas com a com a sua aquisição, não concorrem para a formação do lucro tributável destas sociedades”. Redacção dada pela Lei n.º 32-B/2002, de 30 de Dezembro (Lei do OE para 2003).

No que concerne ao regime fiscal aplicável aos encargos financeiros previsto no artigo acima, citado, a Circular 7/2004, de 30 de Março, da Direcção de Serviços de IRC, vem sancionar o seguinte entendimento.

Âmbito de aplicação temporal (ponto 5)

(…)

Exercício em que deverão ser feitas as correcções fiscais dos encargos financeiros (ponto 6)

(...)

Método a utilizar para efeitos de afectação dos encargos financeiros às participações sociais (ponto 7) “( …)”

1.º Imputar os passivos remunerados das SGPS aos empréstimos remunerados por estes concedidos às empresas participadas e aos outros investimentos geradores de juros;

2.° Afectar o remanescente aos restantes activos, nomeadamente participações sociais, proporcionalmente ao respectivo custo de aquisição.

Utilizando a referida fórmula elaborámos os cálculos a seguir enunciados sentido de calcular o valor de encargos financeiros suportados pela A……….-SGPS, com a aquisição de partes de capital.

(1) Informação extraída do balanço constante do anexo A da declaração Anual de informação Contabilística Fiscal entregue pelo sujeito passivo.

(2) Informação dado pelo sujeito passivo.

(3) Informação dada pelo sujeito passivo

(4) Saldo da conta

(5) Outros Activos = Total do Activo — Activos remunerados - Custo de aquisição das partes capital — Equivalência Patrimonial

6) Activos não Remunerados:= Outros Activos + Custo de aquisição das partes de capital

(…)

Face ao exposto, o contribuinte suportou no exercício a título de encargos financeiros com a aquisição de participações € 4.325.239,83. De acordo com o estabelecido no n.º 2 do art.° 31° de EBF os mesmos não concorrem para a formação do lucro tributável, pelo que deverão se desconsiderados como custo.

2.2. O sujeito passivo registou como custo do exercício o montante de 41.040,63 € relativos a custos financeiros respeitantes ao exercício de 2003. De acordo com o disposto no artigo 18° do CIRC, tal valor não é aceite fiscalmente como custo do exercício de 2004.

2.3. O sujeito passivo registou como custo do exercício o montante de 57 708.00 € respeitante despesas de estadia e viagens dos cônjuges e filhos dos vogais, conforme se encontra discriminado no quadro abaixo apresentado, não tendo aqueles qualquer vínculo com a empresa, de harmonia com o disposto no artigo 23° do Código do IRC tal custo contabilístico não reúne condições para ser aceite como custo fiscal.

Conclusão

Foi indevidamente considerado como custo fiscal o montante de € 4.423.988,46 sendo:

- € 4.325.239,83 referente a encargos financeiros com a aquisição de partes de capital;

-€41.040,63 custos financeiros referentes ao exercício de 2003 e - € 57.708,00 respeitante a despesas de estadias e viagens de entidades alheias à empresa.

5. — Direito de audição

Apesar de notificado nos termos e para os efeitos dos artigos 60.° da LGT e do RCFITT, através do ofício n.º 53998/0570 de 28/07/08) o sujeito passivo não exerceu o direito de audição. (...) conforme documento de fls. 29 a 37 do PA que aqui se dá por integralmente por reproduzido.

3. Com relevância, para a decisão consta do relatório da acção inspetiva, interna à A………. - SGPS, SA, datado de 27.08.2008, o seguinte:

(...)

1. introdução

O sujeito é tributado pelo Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades previsto no artigo 63.º do Código do IRC, sendo o grupo constituído pelo contribuinte em análise, como sociedade dominante, e por três sociedades dominadas como abaixo se indica:

Em resultado de acções inspectivas na esfera individual, foram apurados correcções nos seus lucros tributáveis como passamos a indicar no ponto seguinte, tendo como consequência a correcção do lucro tributável do grupo, calculado na sociedade dominante, através da soma algébrica dos lucros tributáveis e dos prejuízos fiscais apurados na esfera individual.

1. Correcções na esfera individual das empresas do Grupo

2.1 — Dominante

- A………… SGPS, SA

Em consequência do procedimento interno de inspecção efectuado do âmbito da credencial 01200704525, foram efectuadas correcções no montante de 4.423.988,46€ sendo:

a) 4.325.239,83 € relativas a encargos financeiros suportados com a aquisição de partes de capital e que foram indevidamente considerados como custo fiscal, dado que, de acordo com estabelecido n.º 2 do art.° 31 do EBE, “as mais-valias e as menos-valias realizadas pelas SGPS e pelas SCR mediante a transmissão onerosa, qualquer que seja o título por que se opere, de partes de capital de que sejam titulares, desde que detidas por período não inferior a um ano, e, bem assim os encargos financeiros suportados com a sua aquisição, não concorrem para a formação do lucro tributável destas sociedade Redacção dada pela Lei 32-B/02, de 30 de Dezembro (LOE para 2003).

b) 41.040.63 € relativas a encargos financeiros respeitantes ao exercício anterior (2003) que de acordo com o principio da especialização dos exercícios previsto no artigo 78 do CIRC, não são aceites como custo fiscal..

c) 57.708.00 € relativas a despesas de estadia e viagens de entidades alheias à empresa (familiares da administração) não reunindo condições para aceitação fiscal como preconiza artigo 23° do CIRC.

3.Correcções na declaração de grupo

Face ao exposto no ponto anterior, as correcções ao lucro tributável do grupo ascendem € 4.423.988.46 € pelos que os resultados fiscais constantes da declaração modelo 22 do grupo carecem de correcção, passando de - € 5.298.245.56€ declarada para - €874.277,10 corrigido.(...)”conforme relatório de inspeção constante de fls. 23 a 27 do P.A., que aqui se dá por integralmente por reproduzido;

4. A Administração Fiscal desconsiderou custo de € 4 325 239,83, no ano de 2004, título de encargos financeiros com a aquisição de partes de capital e € 41 040.63 custos financeiros relativos a 2003;

5. A Administração Fiscal após as correcções na esfera individual da empresa do grupo procedeu a correcções do lucro tributável do grupo calculado na sociedade dominante, passando de € -5.298.245.56 declarado para € -874.257, 10 corrigido;

6. Em 11.11.2008, através do ofício n.º 795441/0510, foi a impugnante notificada do Relatório/Conclusões (fls. 28 do PA);

7. A impugnante deduziu reclamação graciosa em 12.03.2009;

8. Em 19.10.2010 a reclamação graciosa foi parcialmente deferida, na qual considera ser de efectuar nova liquidação de IRC, para o exercício de 2003, mediante, qual foi aceite como custo daquele exercício a verba de € 41.040,63, relativa a encargos financeiros sendo considerada na declaração de rendimentos individual, quer na do grupo. (fls. 301 a 312 do PA apenso);

9. A impugnante deduziu a presente impugnação judicial em 03.12.2010 (fls. 1 dos presentes autos).

3- DO DIREITO:

DECIDINDO NESTE STA

Foram interpostos dois recursos:

- A impugnante interpôs para o STA recurso do despacho interlocutório (de fls. 292) que dispensou a produção da prova testemunhal arrolada, considerando não haver necessidade de produção da mesma e que o processo fornecia elementos necessários à decisão.

- A Fazenda Pública interpôs para o TCA Norte recurso da sentença que julgou procedente a impugnação.

Quanto a este recurso interposto pela Fazenda Pública, o TCA Norte, por acórdão de 12/07/2013 (fls. 512 a 519), julgou-se incompetente, em razão da hierarquia, para dele conhecer, na consideração de que o mesmo versa exclusivamente matéria de direito, declarando competente o STA.

Importa, portanto, antes de mais, apreciar tal questão.

Bem como apreciar a questão da apreciação do recurso interposto do despacho interlocutório, pela impugnante.

Na verdade, as questões atinentes à competência são prévias às demais, pois que a sua eventual procedência prejudicará, precisamente, o conhecimento de qualquer outra (cfr. nº 2 do art. 16° do CPPT e arts. 96º e segts. do actual CPC – correspondentes aos anteriores arts. 101º e sgts. na anterior redacção), sendo que a infracção das regras da competência em razão da hierarquia determina a incompetência absoluta do Tribunal, que é de conhecimento oficioso e pode ser arguida ou suscitada até ao trânsito em julgado da decisão final (cfr. nºs. 1 e 2 do art. 16 do CPPT).

Ora, tal como resulta da al. b) do art. 26º e da al. a) do art. 38º do ETAF (na redacção da Lei 107-D/2003 de 31.12) e do nº 1 do art. 280° do CPPT), a competência do Supremo Tribunal Administrativo para apreciação dos recursos jurisdicionais interpostos de decisões dos Tribunais Tributários restringe-se, exclusivamente, a matéria de direito, constituindo, assim, uma excepção à competência generalizada do Tribunal Central Administrativo, ao qual compete (cfr. al. a) do art. 38º) conhecer «dos recursos de decisões dos Tribunais Tributários, salvo o disposto na alínea b) do artigo 26°.

Em consonância, o nº 1 do art. 280° do CPPT prescreve que das decisões dos tribunais tributários de 1ª instância cabe recurso para o Tribunal Central Administrativo, salvo quando a matéria for exclusivamente de direito, caso em que cabe recurso para a Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo.

Reserva-se, portanto, ao Supremo Tribunal Administrativo o papel de tribunal de revista, com intervenção reservada para os casos em que a matéria de facto controvertida no processo esteja estabilizada e apenas o direito se mantenha em discussão.

E embora para aferir da competência, em razão da hierarquia, do STA, haja que atentar, em princípio, apenas no teor das conclusões da alegação do recurso (pois por aquelas se define o objecto e se delimita o âmbito deste - cfr. o nº 3 do art. 684° e os nºs. 1 e 3 do art. 690°, ambos do CPC – a que corresponde o actual art. 635º do novo CPC) e verificar se, perante tais conclusões, as questões controvertidas se resolvem mediante uma exclusiva actividade de aplicação e interpretação de normas jurídicas, ou se, pelo contrário, a sua apreciação implica a necessidade de dirimir questões de facto (ou porque o recorrente defende que os factos levados ao probatório não estão provados, ou porque diverge das ilações de facto que deles se devam retirar, ou, ainda, porque invoca factos que não vêm dados como provados e que não são, em abstracto, indiferentes para o julgamento da causa), não deixa de ser necessário confrontar as Conclusões com a própria substância das alegações do recurso, nomeadamente, se nestas se afrontar expressamente a factualidade que suporta a decisão.

E se o recorrente suscitar qualquer questão de facto, o recurso já não terá por fundamento exclusivamente matéria de direito, ficando, desde logo, definida a competência do Tribunal Central Administrativo, independentemente da eventualidade de, por fim, este Tribunal vir a concluir que a discordância sobre a matéria fáctica, ou que os factos não provados alegados são irrelevantes para a decisão do recurso.

E para efeitos da mesma competência, há, ainda, que atentar, sendo caso disso, se em sede de contra-alegações, vem requerida a ampliação do âmbito do recurso ao abrigo do disposto no art. 684°-A do CPC.

No acórdão do TCAN entendeu-se que a questão a apreciar no recurso se reconduz a uma questão exclusivamente jurídica, já que «a questão que se coloca nos presentes autos é apenas de direito, a da aplicação pelo Tribunal recorrido do disposto no artigo 100º do CPPT»; E a questão da errada interpretação do artº 32º do estatuto dos Benefícios Fiscais e ainda a errada interpretação dos princípios da legalidade e da tipicidade , da capacidade contributiva e da tributação pelo lucro real que não considera ofendidos e para assim decidir fundamentou-se em que «Para a resolução destas questões não se vislumbra nenhuma controvérsia factual a dirimir: a sua resolução passa apenas pela interpretação das normas e dos princípios referidos, na sua relação abstracta com um quadro factual cristalizado.»

Porém, tal como decidido, em processo muito idêntico e com as mesmas partes, neste STA (vide rec. 01076/13 de 19/02/2014), com o devido respeito, afigura-se-nos que o entendimento adoptado pelo TCA Norte não pode, no caso, ser corroborado e mantido.

Com efeito, logo na Conclusão A, a recorrente afirma que a sentença «incorreu em erro de julgamento de facto e erro na aplicação do direito, ao julgar procedente a impugnação judicial, conhecendo “qualificação do facto tributário” e definindo como questão central a decidir “a de saber se os encargos financeiros incorridos pela impugnante (...) com a aquisição de participações sociais, podem ser considerados ou não como custo fiscal” (…) e “se os encargos apurados se encontram correctamente quantificados”, concluiu que “havendo dúvidas fundadas relativamente à quantificação do imposto” se impunha a anulação do acto de liquidação com todas as consequências.» (sublinhado nosso).

Igualmente na Conclusão B, a Fazenda afirma que, não havendo divergência no que concerne ao conceito e definição dos encargos financeiros a que se refere o art. 32º do EBF, «a questão controvertida não passava por uma diferente noção de quais sejam os encargos financeiros que aquela norma manda desconsiderar como custo, ou seja, não se trata um problema de qualificação» mas de quantificação, sendo que nenhum apuramento ou diligência tendo sido feitos pela impugnante, no sentido de acrescer à declaração de rendimentos do exercício em causa, os encargos financeiros não fiscalmente dedutíveis mas que estão englobados no total dos encargos financeiros por ela considerados como custo fiscal na respectiva declaração de rendimentos (cfr. Conclusões D e E), impondo-se por isso, à AT proceder às correcções questionadas e «não fornecendo a impugnante através da sua documentação com relevância fiscal elementos que permitam apurar em concreto os custos respeitantes àqueles encargos (( ) Ou por qualquer outro meio demonstrando quais foram em concreto esses encargos.):

a. Não pode considerar-se em sentença judicial verificar-se a fundada dúvida a que se refere o art. 100º, nº 1 do CPPT, fazendo funcionar uma presunção de veracidade dos actos dos contribuintes, para efeitos da anulação do acto tributário produzido, por entender que a AT “não logrou demonstrar que os valores a que chegou referem-se a efectivos

encargos financeiros com a aquisição das participações sociais e não a outros encargos”, atendendo a que a dúvida em causa é inerente à quantificação de custos, cujo ónus da prova da respectiva quantificação e dedutibilidade, para efeitos do correcto apuramento de imposto efectuado na autoliquidação, incumbia ao sujeito passivo (que assume não ter efectuado a sua repercussão).

E mais alega, na Conclusão H que «as verbas escrituradas na contabilidade da impugnante como seu custo, não se encontravam suportadas por documentos bastantes para dar a conhecer da sua existência, causa e indispensabilidade de realização para a obtenção dos proveitos, que autorizasse a sua qualificação como custos ao nível fiscal, na medida em que não exteriorizavam nem permitiam a alocação dos empréstimos contraídos aos fins a que os mesmos se destinam, especificamente, aqueles cujo produto foi aplicado na aquisição de partes de capital que reúnem as condições do art. 31º, nº 2 do EBF para não concorrerem para a formação do lucro tributável», bem como, na Conclusão N, que recaindo no contribuinte o ónus da prova da dedutibilidade dos custos e tendo para com a AT «o dever de lhe prestar esclarecimentos sobre a sua situação tributária, no caso, de esclarecer as razões que poderiam levar a concluir que dos custos por ele reflectidos no apuramento do LT nenhuns respeitavam a encargos financeiros com a aquisição de participações sociais nas condições referidas no art. 31º, nº 2 do EBF e não cumprindo esse dever de esclarecimento e explicitando que não lhe é possível com base nos factos e documentos patentes da sua contabilidade, ou quaisquer outros (designadamente testemunhais) indicar quais são de entre os custos que imputou no apuramento do LT aqueles que não o não deveriam influenciar nos termos da lei, não pode deixar de se considerar o ónus da prova acerca da alocação dos encargos financeiros incorridos que recaia sobre o contribuinte no procedimento.»

Atendendo, pois, ao teor das Conclusões do recurso da Fazenda, esta, ao questionar a aplicação do disposto no nº 1 do art. 100º do CPPT, questiona a própria apreciação da factualidade subjacente a tais Conclusões, ou seja, a valoração da factualidade provada e não provada que a sentença assim especificou, questionando-se, portanto, as ilações de facto que a sentença retira quer dos factos julgados provados, quer das regras consideradas pela sentença em termos de ónus da prova, e questiona, igualmente, a valoração do conjunto da factualidade provada, em termos de discordância quanto à conclusão de que da prova produzida resulta fundada dúvida sobre a quantificação do facto tributário.

Conclusão esta a que a própria recorrida também parece ter chegado, pois que [embora comece por dizer que a recorrente, apesar de invocar erro de julgamento da matéria de facto, não faz qualquer exame crítico às provas que suportaram a convicção do Tribunal, não indicou os meios de prova cujo exame crítico entende estar viciado, nem indica a razão da credibilidade dos demais meios de prova que eventualmente entendesse relevarem para uma correcta decisão, limitando-se a concluir que existe erro de julgamento da matéria de facto sem identificar os concretos pontos da matéria de facto dada como provada que, em seu entender, não deveria ter sido dados como provados, ou a indicar os elementos constantes dos autos que impunham um diferente decisão sobre a matéria de facto] acaba ela própria por ser levada a afirmar, além do mais (cfr. por exemplo as conclusões xxiii e xxiv), que competia à AF provar, entre outros factos:

- QUE a Impugnante, no exercício de 2004, suportou encargos financeiros com a aquisição de participações sociais;

- QUE essas participações permaneceram na titularidade das sociedades por período não inferior a um ano, e;

- QUE essas participações foram transmitidas onerosamente no exercício de 2004, com o consequente apuramento de mais ou menos valias nesse exercício.

xxiv. A AF não apurou, em concreto quaisquer encargos financeiros com a efectiva e concreta aquisição de quaisquer participações sociais — uma vez que não identificou uma única participação social (acção ou quota) que haja sido adquirida com recurso a financiamento, nem identificou qualquer financiamento que tenha originado os encargos financeiros que entendeu corrigir.

Concluímos, pois, que este recurso interposto da sentença, por parte da Fazenda Pública, não tem por fundamento exclusivamente matéria de direito, sendo, por isso, competente para o seu conhecimento a Secção do Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo, a tanto não obstando o facto de já existir no processo decisão do TCA Norte sobre a questão da competência hierárquica.

Na verdade, tal não é impeditivo da presente decisão em sentido divergente, sendo que, nessas situações, prevalece a decisão do Tribunal de hierarquia superior, como estabelece o nº 2 do artigo 5° do ETAF e sendo, ainda, que a infracção das regras da competência em razão da hierarquia determina a incompetência absoluta do Tribunal, que é de conhecimento oficioso e pode ser arguida ou suscitada até ao trânsito em julgado da decisão final (cfr. nºs. 1 e 2 do art. 16º do CPPT).

E quanto ao recurso interposto do despacho interlocutório?

Trata-se de recurso que foi admitido a subir nos próprios autos com o recurso interposto da decisão final, nos termos do art. 285 nº 1 e 286º nº 2 do CPPT.

Na verdade, no nº 1 deste art. 285º estabelece-se que os recursos de despachos interlocutórios têm subida diferida, subindo apenas com o recurso que for interposto da decisão final, prevendo-se no nº 2 uma excepção para os recursos de despachos interlocutórios que, com subida diferida percam todo o efeito útil, e estabelecendo-se, nesse caso, a sua subida imediata em separado.

Sendo que, apesar de à luz do regime de recursos do processo civil introduzido pelo DL nº 303/2007, de 24/8, não haver recursos com subida diferida (pois só são admissíveis recursos autónomos em relação à decisão que ponha termo ao processo nos casos em que devem subir imediatamente - art. 691º do CPC), no contencioso tributário continua a haver recursos com subida diferida, nos casos previstos no nº 1 do art. 285º do CPPT.

Ora, como salienta o Cons. Jorge Lopes de Sousa, (( ) Código de Procedimento e de Processo Tributário, Anotado e Comentado, Vol. IV, 6ª ed., Áreas Editora, 2011, anotação 2 b) ao art. 285º pp. 496/497.) «A falta de efeito útil do recurso com subida diferida apenas ocorre nos casos em que sem a subida imediata o recurso seja absolutamente inútil, como se estabelecia no nº 2 do art. 734º do CPC, para a situação paralela no processo civil, nas redacções anteriores ao DL nº 303/2007, de 24 de Agosto e se estabelece nos arts. 691º, nº 2, alínea m), e 721º, nº 2, alínea b), nas redacções dadas por este Decreto-Lei. Embora no nº 2 do art.

285º do CPPT não se inclua a palavra “absolutamente”, o alcance da disposição parece ser idêntico, pois o efeito útil só fica comprometido quando for totalmente inexistente.

Se o recurso com subida diferida puder produzir efeitos, mesmo que para essa produção seja necessária a anulação de actos processuais posteriores, não se está perante uma situação em que a subida diferida compromete, em absoluto, o seu efeito útil.

Assim, por exemplo, não terá de subir imediatamente, para não perder o seu efeito útil o recurso de um despacho que recusa a inquirição de testemunhas ou a junção de documentos com fins probatórios ou que determina que o processo siga determinada forma processual, pois se o recurso apenas subir com o que vier a ser interposto com a decisão final não ficará comprometido o efeito útil: se o recurso do despacho interlocutório obtiver provimento, serão anulados os termos posteriores à prolação de despacho, inclusivamente a decisão final, e poderá proceder-se à inquirição de testemunhas ou junção de documentos indevidamente omitida ou seguir a forma de processo adequada, com os respectivos reflexos na decisão do processo. [(3) Neste sentido, sobre a norma paralela do art. 734º nº 2, do CPC, na redacção anterior ao DL nº 303/2007, de 24 de Agosto, e sobre este art. 285º do CPPT, podem ver-se os seguintes acórdãos do STA: de 7-2-1990, processo nº 11886, AP-DR de 31-3-93, página 150; de 24-4-1991, processo nº 13340, AP-DR de 30-9-93, página 466; de 21-6-1995, processo nº 15164, AP-DR de 17-4-97, página 200; de 6-11-2008, processo nº 436/08; de 28-1-2009, processo nº 434/08. (4) No novo regime de recursos introduzido no CPC pelo DL nº 303/2007, de 24 de Agosto, o despacho relativo de admissão ou rejeição de meios de prova passou a ser objecto de recurso com subida imediata, por força do disposto no art. 691º, nº 2, alínea i), daquele Código. Mas, é por força desta norma especial que há este recurso e não da alínea m) do mesmo número, que se refere às decisões cuja impugnação com o recurso da decisão final seria absolutamente inútil. Por isso, nos processos a que se aplica o art. 285º do CPPT, em que há subida imediata apenas nos casos indicados no seu nº 2, o recurso de despacho sobre a admissão ou rejeição de meios de prova apenas subirá com o recurso que vier a ser interposto da decisão final.]

O afastamento do regime do nº 1 deste art. 285º que se prevê no nº 2, limita-se à subida diferida, pois, como resulta do teor expresso deste mesmo nº 2, mantém-se o regime de apresentação de alegações e conclusões e o prazo de interposição de recurso.

Com as alterações ao regime de recursos jurisdicionais do CPC, introduzidas pelo DL nº 303/2007, de 24 de Agosto, deixaram de existir no processo civil recursos com subida diferida, pois todos os recursos autónomos que são admitidos sobem imediatamente. As restantes decisões proferidas pelo tribunal de 1ª instância podem ser impugnadas no recurso que venha a ser interposto da decisão final ou do despacho se pronuncie quanto à concessão da providência cautelar, determine o seu levantamento ou indefira liminarmente o respectivo requerimento (art. 691º, nº 3, na nova redacção).

No entanto, no contencioso tributário continua a haver recursos com subida diferida nos casos previstos neste art. 285º, nº 1, do CPPT.»

No regime anterior ao DL 303/2007, de 24/8, caso haja recursos com subida diferida, o recorrente, nas conclusões das alegações do recurso com que aqueles devam subir, especificará obrigatoriamente quais os que mantêm interesse (art.748º, nº 1, do CPC, na redacção anterior ao DL nº 303/2007). Se omitir esta especificação, o relator convidará o recorrente a apresentá-la, no prazo de 5 dias, sob a cominação de, não o fazendo, se entender que desiste dos recursos retidos (nº 2 do mesmo artigo).

Ora, apesar de nos processos iniciados depois de 1/1/2008 (como sucede no caso dos autos), ter deixado de haver legislação que preveja estas situações, deverá, como também sustenta o Cons. Jorge Lopes de Sousa, (( ) Ob. cit., anotação 2 b) ao art. 288º, pp.514/515.) aplicar-se o regime que resultava do anterior regime, «pois está-se perante uma lacuna de regulamentação que deverá ser preenchida com aplicação analógica daquele regime, que continua ainda a vigorar para todos os processos iniciados antes daquela data.»

Porém, apesar de tal recurso ter sido interposto para o STA, como decorre das respectivas Conclusões, o mesmo não versa exclusivamente matéria de direito.

Desde logo, porque constatamos ser a recorrente a afirmar que, ao invés do decidido no despacho recorrido, ela (impugnante) alegou factualidade relevante que se mostra controvertida e carenciada de produção de prova testemunhal (dado que parte dessa factualidade não é passível de prova documental) e que os depoimentos testemunhais são igualmente relevantes, quer enquanto contraprova da factualidade alegada na contestação da FP, quer como complemento na interpretação da prova documental produzida.

Embora interposto para o STA, resulta, pois, claro que este recurso não versa exclusivamente matéria de direito, pelo que, com a fundamentação acima exposta quanto ao recurso também interposto da sentença, é de concluir que é competente, em razão da hierarquia, para dele conhecer o TCA.

Em suma, o TCA Norte é o Tribunal competente para apreciar ambos os recursos interpostos:

- o recurso da sentença, interposto pela Fazenda Pública;

- e o recurso do despacho interlocutório (fls. 292) que dispensou a produção da prova testemunhal arrolada, considerando não haver necessidade de produção da mesma e que o processo fornecia elementos necessários à decisão.

4-DECISÃO

Termos em que se decide declarar este Supremo Tribunal Administrativo incompetente em razão da hierarquia, para conhecer dos presentes recursos (recurso da sentença, interposto pela Fazenda Pública e recurso do despacho interlocutório, e em determinar a remessa dos autos ao Tribunal Central Administrativo Norte (Secção do Contencioso Tributário), por ser o competente (nº 3 do art. 18° do CPPT) para o qual a recorrente Fazenda Pública tinha, aliás, interposto o recurso da decisão final.

Sem custas.

Lisboa, 15 de Março de 2017. - Ascensão Lopes (relator) – Dulce Neto – Isabel Marques da Silva.