Acordam na secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo I - Relatório 1 – MASSA INSOLVENTE DE A……….., LDA., com os sinais dos autos, impugnou no Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga as liquidações adicionais de IVA e juros compensatórios relativos ao mês de Outubro de 2009 e Janeiro de 2010, no montante de € 95 845,92, alegando que aquela tributação tinha por base créditos reconhecidos no processo de insolvência em relação aos quais os credores comuns haviam perdoado 50% do respectivo valor nominal. 2 – Por sentença de 9 de Julho de 2020, o TAF de Braga julgou parcialmente procedente a impugnação judicial, anulando as liquidações impugnadas, na parte respeitante ao montante do IVA incluído nos créditos abrangidos pelo plano de pagamentos (50% do valor total dos créditos). 3 – A Fazenda Pública, inconformada com aquela decisão, veio dela interpor recurso para este STA, rematando as suas alegações com as seguintes conclusões: «[…] A. A presente impugnação tem por objeto as liquidações adicionais de IVA e juros compensatórios dos períodos de outubro de 2009 e janeiro de 2010 no valor global de € 95.845,92. B. Na douta sentença recorrida julgou-se parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida pela Impugnante, com a consequente anulação das liquidações impugnadas, na parte respeitante ao montante do IVA incluído nos créditos abrangidos pelo plano de pagamentos (50% do valor total dos créditos). C. A Fazenda Pública, não se conformando com o deferimento parcial do pedido da Impugnante, entende que a douta sentença ora recorrida sofre de errada interpretação e aplicação da lei. D. Para a prolação desta decisão, na sentença recorrida fez-se constar a seguinte fundamentação: E. “(….) alegando a Impugnante que as sociedades comerciais que reclamaram e viram os seus créditos reconhecidos no processo de insolvência jamais poderiam regularizar o IVA pela totalidade, uma vez que a Impugnante viu ser aprovado um plano de recuperação da empresa, no qual os seus credores comuns apenas perdoaram 50% dos créditos, pelo que é errado dizer-se que as sociedades em questão não vão receber a totalidade do seu crédito. Ora, conforme decorre do disposto no artigo 78.º, n.º 7, al. b) do CIVA, «Os sujeitos passivos podem deduzir ainda o imposto respeitante a créditos considerados incobráveis: b) Em processo de insolvência quando a mesma seja decretada», ou seja, assim que for proferida uma decisão judicial que declare a insolvência do devedor. Todavia, quando exista um plano de insolvência que envolva um plano de pagamentos com perdão de dívida, o IVA apenas pode ser regularizado na parte perdoada, dado que apenas em relação a esta se verifica o requisito da incobrabilidade do crédito.
Jurisprudência
Processo 0479/11.5BEBRG
F. A Fazenda Pública não se pode conformar com a douta decisão do Tribunal a quo por errónea interpretação e aplicação do Direito. Vejamos, G. Na versão em vigor até 31/12/2012, determinava o art.º 78.º, n.º 7 do CIVA o seguinte: Artigo 78.º Regularizações 7 - Os sujeitos passivos podem deduzir ainda o imposto respeitante a créditos considerados incobráveis: Em processo de execução, após o registo a que se refere a alínea c) do n.º 2 do artigo 806.º do Código do Processo Civil; (Redação dada pela Lei n.º 3- B/2010-28/04) Em processo de insolvência quando a mesma seja decretada. (sublinhados nossos) Nos termos de acordo obtido em procedimento extrajudicial de conciliação, em conformidade com o Decreto-Lei n.º 316/98, de 20 de Outubro, alterado pelo Decreto-Lei n.º 201/2004, de 18 de Agosto. (Aditada pela Lei n.º 3- B/2010-28/04) H. Exposto o quadro normativo subjacente e salvo o devido respeito por melhor entendimento, somos a concluir no sentido de que o artº. 78º., nº. 7, na redação anterior a 1/1/2013, permitia de forma clara e explícita a dedução do imposto respeitante a créditos considerados incobráveis em processo de insolvência quando esta fosse decretada. I. Sendo que, da referida norma resulta a possibilidade de regularização do imposto relativo a créditos considerados incobráveis em processo de insolvência «quando esta fosse decretada» (e não quando transite em julgado a decisão de decretamento). J. Assim, constituindo a decisão de decretamento da insolvência uma forte presunção de incobrabilidade dos créditos e estando assegurada a obrigação de entrega do imposto, caso se venha a concretizar a recuperação dos créditos, nos termos do n.º 12 do mesmo artigo 78.º, a regularização efetuada respeita o enquadramento legal em vigor à data dos factos. K. Consequentemente, as liquidações efetuadas pela AT encontram fundamento legal no disposto no nº 11 do artigo 78º do CIVA, na medida em que a regularização efetuada pelos credores ao abrigo da alínea b) do nº 7 obriga à retificação da dedução inicialmente efetuada pela Impugnante. L. Não tendo a Impugnante procedido à retificação bem andou a AT em proceder às liquidações ora impugnadas. M. Mais, no entendimento da Fazenda Pública, não existia à data dos factos qualquer suporte legal para concluir que o sujeito passivo (uma vez decretada a insolvência) só pudesse proceder à regularização na parte perdoada, pois não existia, em 2009, qualquer norma que direta ou indiretamente impusesse tal obrigação.
N. Por outro lado, o quadro legal associado às regularizações (n.ºs 7, 11 e 12 do artigo 78º) tem como objetivo evitar que um sujeito passivo esteja a regularizar a seu favor imposto inicialmente deduzido pelo seu cliente, sem que este fique obrigado, mediante aquela comunicação, a regularizar a favor do Estado o mesmo montante. O. Ou seja, o IVA inicialmente liquidado, foi por parte do adquirente, deduzido, como garantia do princípio da neutralidade, sendo que a regularização do IVA liquidado pelo fornecedor deverá ter com consequência a retificação do IVA anteriormente deduzido pelo cliente, invertida que está, por esta via aquela repercussão, sendo que, caso não fosse efetuada a retificação (liquidação) ficaria comprometida aquela neutralidade. P. Assim, a douta decisão ao ter decidido anular parcialmente as liquidações de IVA colocou em causa o princípio da neutralidade subjacente a este imposto, uma vez que o fornecedor (credor) procedeu à regularização (dedução) do imposto relativo à totalidade dos créditos, enquanto o cliente (adquirente) líquida a favor do Estado apenas 50%. Q. Ou seja, a douta decisão ao ter anulado parcialmente as liquidações para além de desrespeitar o princípio da neutralidade subjacente ao IVA faz também com deixe de ser liquidado a favor do Estado o imposto relativo a 50% dos créditos. R. Aqui chegados e salvo o devido respeito por melhor entendimento, o enquadramento legal em vigor à data dos factos permitia, uma vez decretada a insolvência que os créditos fossem regularizados pela totalidade, existindo sempre o mecanismo de salvaguarda previsto n.º 12 do artigo 78 que obrigava a entrega do imposto relativo aos créditos recuperados. S. Em conclusão, atenta a matéria de fato dada como provada, a legislação em vigor à data dos factos bem como o respeito pelo princípio da neutralidade que caracteriza este imposto, não restava outra solução à AT que não fosse a de proceder à liquidação do imposto em falta. T. Destarte, a atuação da Administração Tributária foi conforme à lei, não se verificando o vício que é imputado ao ato tributário, sendo que este por ser legal, deverá manter-se, U. Pelo que a douta sentença proferida pela Mmª Juiz a quo fez, a nosso ver, uma incorreta interpretação das normas legais e do ratio legis que a fundamentam, mormente o artigo 78º, n.ºs 7, 11 e 12 do CIVA, incorrendo assim em erro de julgamento, devendo, por esse motivo, ser revogada, com as legais consequências. V. Nestes termos, deverá a sentença recorrida ser revogada e substituída por douto Acórdão que considere a impugnação totalmente improcedente. Termos em que, com o sempre mui douto suprimento de Vossas Exas., deverá ser concedido provimento ao presente, com o que se fará como sempre, a costumada JUSTIÇA
[…]». 4 – Não foram produzidas contra-alegações 5 – O Excelentíssimo Representante do MP junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso. Cumpre apreciar e decidir. II – Fundamentação 1. De facto A decisão recorrida deu como provada a seguinte factualidade concreta: […] 1. Por sentença transitada em julgado, proferida em 08.05.2009, no âmbito do processo de insolvência nº 214/09.8TBPVL que correu os seus termos no Tribunal Judicial da Póvoa do Lanhoso, foi a sociedade A…………, LDA. declarada insolvente – cfr. Doc. fls. 72/74 do suporte físico dos autos. 2. Por deliberação da assembleia de credores publicitada no DR nº 195, 2.ª série de 8 de Outubro de 2009, foi aprovado o plano de insolvência/recuperação da Impugnante – cfr. doc. fls. 77/182 do suporte físico dos autos. 3. Consta do plano de recuperação da empresa, relativamente ao pagamento dos “créditos comuns”, o seguinte: “Perdão de juros vencidos e vincendos; Liquidação quanto a 50% do capital; Pagamento em 20 semestralidades postecipadas de termos de capital constante, com seis meses de carência, vencendo-se o primeiro pagamento um ano após corridos três meses da data da aprovação do plano, ou após o trânsito em julgado da sentença de homologação do plano, conforme a condição que se verifique primeiro” – cfr. fls. 94 do suporte físico dos autos. 4. A sociedade comercial B…….., Lda. à data da insolvência da aqui Impugnante era detentora de um crédito no montante de €533.147,41 – cfr. informação de fls. 9 do processo administrativo apenso aos autos (doravante, apenso). 5. A sociedade comercial C……….., S.A., à data da insolvência da aqui Impugnante, era detentora de um crédito no montante de €12 640,90 – cfr. informação de fls. 9 do apenso. 6. A sociedade comercial D……….., Lda., à data da insolvência da aqui Impugnante, era detentora de um crédito no montante de €5 691,22 – cfr. informação de fls. 9 do apenso.
7. Estas três sociedades comerciais reclamaram esses créditos nos autos de insolvência, tendo os mesmos sido reconhecidos pelo Sr. Administrador da Insolvência – cfr. informação de fls. 9 do apenso. 8. As aludidas sociedades, através de carta dirigida à Impugnante, informaram-na de que era sua intenção proceder à regularização do IVA – cfr. informação de fls. 9 do apenso. 9. A sociedade B……….., Lda. procedeu à regularização do IVA no montante de €91.344,22 – cfr. informação de fls. 9 do apenso. 10. A sociedade C……….., S.A. procedeu à regularização do IVA no montante de €2.092,06 – cfr. informação de fls. 9 do apenso. 11. A sociedade D………., Lda. procedeu à regularização do IVA no montante de €951,51 – cfr. informação de fls. 9 do apenso. 12. Por determinação constante das ordens de serviço nºs OI201001994 e OI201001995, ambas de 25.06.2010, foi iniciado um procedimento inspectivo de âmbito parcial com incidência sobre os anos de 2009 e 2010 – cfr. informação de fls. 7 do apenso. 13. Através do ofício nº 510.7943 de 07.07.2010 foi a sociedade aqui impugnante notificada do projecto de relatório do procedimento inspectivo e, ainda, para, querendo, exercer, no prazo de 10 dias, o seu direito de participação na decisão de tal procedimento – cfr. fls. 2 e ss. do apenso. 14. Em 28.07.2010 deu entrada nos serviços da AT um requerimento subscrito pelo Administrador da Insolvência nomeado no âmbito do processo identificado no ponto 1), alegando, em síntese, que “não pode (…) ordenar a regularização do IVA e entrega do mesmo aos cofres do Estado, sob pena de não dar cumprimento ao disposto no artigo 194.º do CIRE” – cfr. fls. 11 e 12 do apenso. 15. Em 28.07.2010, foi elaborado o relatório de inspecção, de cujo teor se extrai o seguinte: [IMAGEM] […] [IMAGEM] 16. No seguimento das conclusões do procedimento inspectivo, a Administração Fiscal emitiu as seguintes liquidações: [IMAGEM] Cfr. docs. fls. 56 e 57 do suporte físico dos autos (extractos do sistema informático da DGCI).
B) MATÉRIA DE FACTO NÃO PROVADA Com interesse e relevância para a decisão a proferir, inexiste. […]». 2. Questão a decidir A questão que vem suscitada no recurso interposto pela Fazenda Pública é a de saber se existe erro de julgamento da sentença recorrida na parte em que considerou ilegal a liquidação adicional do IVA correspondente aos montantes dos créditos abrangidos por um plano de pagamentos faseados aprovado no âmbito do plano de recuperação. 3. De direito 3.1. Da factualidade subjacente aos autos resulta que está em causa saber em que circunstâncias ou condições é que um sujeito passivo de IVA fica obrigado a regularizar o imposto (leia-se, devolver o imposto que tinha deduzido) quando relativamente a ele seja decretada a insolvência e, no âmbito da mesma, aprovado pelos credores um plano de recuperação com perdão parcial dos créditos comuns. É ainda relevante atentar no facto de que os ditos credores notificaram o sujeito passivo (aqui Recorrido) de que iriam proceder à correcção do montante total do IVA correspondente aos créditos que tinham sobre ele e não apenas à parte correspondente “créditos perdoados” (ou melhor, ao IVA correspondente aos créditos sobre os quais incidiu o perdão da dívida). Trata-se, por conseguinte, de um problema de interpretação e aplicação das regras relativas ao regime de “regularização do IVA”, previsto e disciplinado no artigo 78.º do CIVA, em que o credor anula o IVA suportado (recuperando-o) e comunica esse facto ao devedor para que ele anule a dedução que tinha efectuado e proceda à “entrega” do correspectivo montante de IVA ao Estado, numa operação simétrica à que é efectuada pelo credor, garantindo-se, assim, o correcto funcionamento da neutralidade do imposto [no sentido de que a comunicação ao devedor da regularização (anulação) do IVA correspondente à parte do crédito perdoado constitui uma formalidade ad substanciam veja-se o acórdão deste STA de 5 de Junho de 2019 (proc. 0939/12.0BEBRG)]. 3.2. O imposto em causa reporta-se aos períodos de Outubro de 2009 e Janeiro de 2010 e, por essa razão, importa atentar, como sublinha a Recorrente Fazenda Pública, na redacção legislativa correspondente à data dos factos. Está aqui em causa o disposto no artigo 78.º n.ºs 7, al. b), 11 e 12 do CIVA, que naquela data dispunha o seguinte: «(…) 7 - Os sujeitos passivos podem deduzir ainda o imposto respeitante a créditos considerados incobráveis:
(…) b) Em processo de insolvência quando a mesma seja decretada. (…) 11 - No caso previsto no n.º 7 e na alínea d) do n.º 8 é comunicada ao adquirente do bem ou serviço, que seja um sujeito passivo do imposto, a anulação total ou parcial do imposto, para efeitos de rectificação da dedução inicialmente efectuada. 12 - Nos casos em que se verificar a recuperação dos créditos, total ou parcialmente, os sujeitos passivos são obrigados a proceder à entrega do imposto, no período em que se verificar o seu recebimento, sem observância, neste caso, do prazo previsto no n.º 1 do artigo 94.º (…)» 3.3. A única questão que vem colocada no recurso — como já referimos — é a de saber se a sentença do TAF de Braga errou ao considerar que a liquidação adicional de IVA emitida pela Autoridade Tributária, com fundamento na regularização decorrente da anulação do IVA suportado pelos credores, violava as regras do regime de regularização por abranger a “totalidade do IVA” respeitante aos créditos e não se circunscrever ao montante do IVA correspondente ao valor dos créditos perdoados. A Fazenda Pública entende que o TAF errou porque “não existia à data dos factos qualquer suporte legal para concluir que o sujeito passivo (uma vez decretada a insolvência) só pudesse proceder à regularização na parte perdoada, pois não existia, em 2009, qualquer norma que direta ou indiretamente impusesse tal obrigação”. Para a Recorrente, era legítimo que o credor regularizasse a totalidade do crédito e que o sujeito passivo e aqui Recorrido ficasse, correspectivamente obrigado a proceder à entrega do IVA pela totalidade dos créditos, podendo depois aplicar-se o disposto no n.º 12 do artigo 78.º do CIVA, caso alguns daqueles créditos acabassem por ser pagos no âmbito do processo de insolvência. Mas sem razão. 3.4. A interpretação normativa que a Fazenda Pública vem defender nos autos assenta no pressuposto de que até 01.01.2013 [previamente às alterações legislativas introduzidas pela Lei n.º 66-B/2012, de 31 de Dezembro] os credores podiam “livremente” qualificar como incobráveis todos os créditos que tinham sobre o insolvente, proceder à respectiva dedução do IVA, notificá-lo dessa dedução e, com isso, colocá-lo sob a obrigação legal de proceder à entrega ao Estado do correspectivo IVA que havia sido deduzido. Ora, uma tal interpretação não pode proceder neste caso, como se afirmou na sentença recorrida. É que havendo – como houve (ver pontos 2 e 3 da matéria de facto assente) – a aprovação de um plano de recuperação da empresa por parte dos credores, a regularização do IVA tem de ficar limitada aos créditos que, nesse plano, foram qualificados como perdoados e, como tal, incobráveis. Os restantes créditos, para os quais os credores acordaram um plano de pagamentos, não podem qualificar-se como incobráveis neste processo de insolvência e, por isso, sobre eles não pode operar-se a regularização de IVA por parte dos credores.
Aliás, a “limitação” da possibilidade de proceder à regularização do IVA no âmbito dos processos de insolvência tem vindo a ser expressamente regulada pelo legislador, através da sucessiva aprovação de alterações legislativas – quer na modificação da redacção do artigo 78.º do CIVA, quer nas normas aditadas pelos artigos 78.º-A, 78.º-B, 78.º-C e 78.º-D do CIVA – clarificadoras dos termos em que tais regularizações podem ser efectuadas. No caso dos autos, que é anterior à aprovação e entrada em vigor daqueles preceitos legais, a limitação decorre necessária e inequivocamente da vontade expressa pelos credores, que auto-limitaram os respectivos direitos à regularização do IVA dos créditos que qualificaram como incobráveis através do perdão dos mesmos. No mais, ao subscreverem e aprovarem um plano de pagamento da parcela dos créditos (50%) que não foi perdoada, deixaram claro que os não consideravam, desde logo, incobráveis. Com base neste circunstancialismo factual, e independentemente do resultado da interpretação jurídica do artigo 78.º do CIVA que, em tese, se pudesse fazer a respeito de as exigências legais expressas à regularização do IVA por parte dos credores corresponderem a um alargamento ou a uma limitação dos respectivos direitos, face ao regime jurídico anterior (ou seja, àquele que estamos a analisar), é juridicamente insustentável a qualificação desses créditos como incobráveis e, enquanto tal, como passíveis de serem abrangidos pelo regime de regularização do artigo 78.º do CIVA. 3.5. E, por essa razão, também improcede a argumentação da Recorrente Fazenda Pública quando alega que a anulação parcial da liquidação adicional, fazendo-a corresponder apenas ao IVA relativo ao montante dos créditos perdoados, é violadora do princípio da neutralidade daquele imposto. Pois, se é certo que a regularização do imposto envolve duas operações simétricas – a de “anulação” do pagamento ou reconhecimento do direito à dedução ou parte do credor e a de reposição do montantes deduzidos por parte do sujeito passivo devedor – também é certo que, neste caso, a ilegalidade que perturba a neutralidade decorre exclusivamente da ilícita regularização que foi efectuada pelos credores na parte correspondente ao IVA dos créditos que os mesmos aprovaram como subordinados a um plano de pagamento em prestações, por, em razão dessa opção, os não poderem depois qualificar, nesse momento, como incobráveis. III - Decisão Pelo exposto, acordam os juízes que compõem esta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo negar provimento ao recurso. Custas pela Recorrente Lisboa, 18 de Maio de 2022. - Suzana Maria Calvo Loureiro Tavares da Silva (relatora) - Pedro Nuno Pinto Vergueiro – Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia.