Processo 043/23.6BALSB

Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo (STA), com sede em Lisboa;

[ tramo 1 ]

AA, …, apoiado pelo estatuído nos artigos (arts.) 25.º n.ºs 2 a 4 e 26.º do Decreto-Lei n.º 10/2011 de 20 de janeiro (Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária (RJAMT).) e 152.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA), dirigiu, ao Pleno da Secção de Contencioso Tributário do STA, recurso, para uniformização de jurisprudência, da decisão (singular), proferida no âmbito de pedido de pronúncia arbitral, formulado no processo n.º 570/2022-T, do Centro de Arbitragem Administrativa (caad), que decidiu julgá-lo improcedente, por não provado.

Aponta-lhe contradição/oposição, com a, também, decisão arbitral (singular), datada de 13 de julho de 2022, exarada no processo n.º 36/2022-T.

O recorrente (rte) apresentou alegação, finalizada com as seguintes conclusões: «

1. Os Autos Recorridos tiveram origem com um pedido de pronúncia arbitral no CAAD, visando a impugnação e subsequente anulação da Liquidação de IRS operada oficiosamente pela Autoridade Tributária, em 23.11.2021, referente a rendimentos de pensões auferidos pelo Recorrido, em 2017, do qual lhe resultou um valor a pagar, até ao dia 27.12.2021, de € 2.239,90.

2. O Recorrido entende que tal liquidação era (e continua a ser) ilegal, uma vez que, conforme aí demonstrou documentalmente, em 2017, não era residente em território português.

3. A Decisão Recorrida julgou o pedido de pronuncia arbitral improcedente, por não provado, mantendo na ordem jurídica o ato tributário em causa.

4. A Decisão Fundamento foi proferida pelo CAAD em 13 de Julho de 2022 no Processo n.º 36/2022-T.

5. A questão de Direito em que, existe oposição de julgamento entre a Decisão Recorrida e a Decisão Fundamento, assenta na prova quanto à determinação da residência fiscal, mais concretamente se poderá exigir-se a um Contribuinte a apresentação de um Certificado de Residência Fiscal emitido pela Autoridade Fiscal Estrangeira para comprovação da sua residência fiscal?

6. Na Decisão Recorrida decidiu-se com uma resposta afirmativa a esta questão, enquanto que a Decisão Fundamento respondeu negativamente à mesma questão.

7. Assim, na Decisão Recorrida, decidiu-se em suma que: “1. Um contribuinte que seja reconhecido como residente fiscal em Portugal, para efeitos de IRS, pela Autoridade Tributária e Aduaneira (AT) e por documento oficial emitido pela Autoridade Fiscal Francesa (AFF), que faz fé nos termos do artigo 76.º, n.ºs 1 e 4 da LGT, não tem dupla residência para efeitos da CDT celebrada entre Portugal e França. 2. Ao reclamar dupla residência, esse contribuinte deve apresentar um segundo documento oficial apropriado, emitido pela AFF, que certifique a sua residência fiscal em França junto da AT, de maneira a poder beneficiar das vantagens previstas pela CDT entre Portugal e França. 3.

Na falta de elementos probatórios inequívocos e concludentes, a fé pública de uma declaração oficial de uma autoridade fiscal estrangeira só se considera infirmada, nos seus efeitos probatórios, mediante a emissão de outra declaração oficial de sentido contrário, de valor jurídico equivalente”.

8. Ao invés, na Decisão Fundamento concluiu-se que: “I. As noções de “residência fiscal” e de “domicílio fiscal” são diferentes, pois, enquanto o conceito de residência integra a hipótese de normas tributárias substantivas, determinantes da existência e da extensão da obrigação de imposto, a questão do domicílio fiscal projeta-se em consequências processuais. II. O dever de comunicação, previsto no artigo 19.º, n.º 3, da LGT, não se trata de formalidade ad substanciam, pelo que a sua preterição não tem necessária e definitivamente impacto em termos de tributação. III. O conceito de não residência fiscal resulta a contrário do próprio Código do IRS, uma vez que todos aqueles que não preencherem um dos critérios de residência fiscal previstos no artigo 16.º do Código do IRS deverão ser considerados não residentes fiscais em Portugal. IV. Não existe qualquer norma legal, nomeadamente no Código do IRS, que condicione/limite os meios de prova de que o contribuinte se pode servir para comprovar a sua residência fiscal, designadamente exigindo a apresentação de um certificado de residência fiscal emitido pelas autoridades fiscais de outro país”.

9. Assim, a Decisão Recorrida, ao não conhecer da ilegalidade da liquidação de IRS em causa, pela exigência de apresentação de um certificado de residência fiscal emitido pelas autoridades tributárias estrangeiras, pese embora os inúmeros documentos apresentados pelo Contribuinte que atestam a sua residência fiscal em França para o ano em causa (ano de 2017), é oposta desde logo à Decisão Fundamento, em que se perfilhou o entendimento de que se trata de um “(…) argumento absolutamente formalista e carecido de respaldo legal, pois inexiste qualquer norma legal, nomeadamente no Código de IRS, que condicione/limite os meios de prova de que o contribuinte se pode servir para comprovara sua residência fiscal, designadamente exigindo a apresentação de um certificado de residência fiscal emitido pelas autoridades fiscais de outro país”.

10. Em igual sentido decisório, apontou uma outra Decisão do CAAD, proferida em 11 de Outubro de 2022, no Processo n.º 63/2022-T, também transitada em julgado, onde acerca desta questão de exigência de um certificado de residência estrangeira emitido pela autoridade fiscal estrangeira, se remeteu para a Decisão Fundamento, tendo-se a concluído em suma que: “(…) IV. Para prova da residência fiscal ou não residência fiscal, em Portugal, são admissíveis quaisquer meios de prova legalmente admissíveis em direito (…)” - Decisão que se encontra disponível em https://caad.org.pt/tributario/decisoes/.

11. A Decisão Recorrida está ainda em plena oposição com a Decisão Fundamento na parte em que se considerou que: “38. Os factos – aparentemente contraditórios – de o Requerente ter apresentado uma declaração de rendimentos em França, relativa a 2017, e de a AFF ter comunicado à AT, em declaração que faz fé pública (art. 76.º., n.º 1 e 4 da LGT) que o Requerente, no ano de 2017, auferiu rendimentos de pensões de fonte francesa, considerando-o, desta forma, residente em Portugal, geram um impasse probatório que só poderia ser decidido a favor do Requerente – não através de cópias autênticas de comunicações trocadas por email e obtidas por “print screen” – mediante a apresentação de documento oficial adequado, emitido pela AFF, que certificasse a residência fiscal do Requerente em França junto da AT (…)”;

12. Ao invés do entendimento perfilhado na Decisão Fundamento, que aponta no sentido de que: “(…) Acresce ainda, referir que também o facto de terem sido as autoridades fiscais do Reino Unido a comunicar à Requerida que, no ano de 2017, o Requerente tinha auferido rendimentos naquele país – o que aconteceu no âmbito de uma troca automática de informações realizadas ao abrigo da Diretiva 2011/16/EU do Conselho, de 15 de Fevereiro de 2011 (DAC 1), relativa à cooperação no domínio da fiscalidade e que foi transposta para a ordem jurídica nacional através do Decreto-Lei n.º 61/2013, de 10 de maio – não tem qualquer influência quanto ao estatuto de residência fiscal que deve ser reconhecido ao Requerente, no ano de 2017, pois a “definição de residente é feita, unilateralmente, pela lei de cada Estado” e, no caso português, os respectivos critérios são os constantes do artigo 16.º do Código do IRS (…)”.

13. Verifica-se, pois, que a questão fundamental de Direito que norteia quer a Decisão Recorrida, quer a Decisão Fundamento é exatamente idêntica, havendo, pois, manifesta contradição entre tais Decisões.

14. Encontrando-se, pois, assim, plenamente verificados os pressupostos processais de admissibilidade de recurso, previstos no artigo 152.º do CPTA, subsidiariamente aplicável por remissão do artigo 25.º n.º 3 do RJAT, ou seja: a) contradição de julgamento entre duas Decisões proferidas pelo CAAD; b) tal contradição recai sobre a mesma Questão Fundamental de Direito; c) verifica-se identidade substancial dos pressupostos de facto; d) a Decisão Fundamento já transitou em Julgado; e) não existe conformidade da orientação perfilhada na Decisão Impugnada com a Jurisprudência mais recente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo – vide nesse sentido, a mais recente Jurisprudência consolidada do Supremo Tribunal Administrativo (in Acórdão, datado de 23-02-2023, proferido no âmbito do Processo n.º 0476/16.4BEAVR, que se encontra disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/...).

15. Concretizando a verificação in casu dos referidos critérios: a) em ambos os processos, está em causa a determinação da residência fiscal dos Contribuintes no ano de 2017, devendo determinar-se se deveriam ou não considerar-se residentes em Portugal; b) ambos os casos se reportam a uma liquidação de IRS emitida e notificada pela Administração Tributária aos Contribuintes em 2021 respeitantes ao ano de 2017; c) não tendo ocorridos nenhuma modificação legislativa que fosse suscetível de interferir na resolução da questão de direito controvertida, no sentido de servir de base a diferentes argumentos que pudessem ser valorados na determinação da solução jurídica; d) na Decisão Recorrida decidiu-se que pese embora os inúmeros documentos apresentados pelo Contribuinte em sentido contrário (vide factos provados em g), i), j) e k) não tenha ficado provado que o Recorrido tivesse residência fiscal em França em 2017, uma vez que não logrou apresentar “um documento oficial adequado, emitido pela AFF, que certificasse a residência fiscal do Requerente em França junto da AT”, já no Acórdão Fundamento concluiu-se que “Não tem assim razão a Requerida quando afirma que a prova da residência do Requerente, no ano de 2017, teria de ser feita através de “um certificado de residência fiscal emitido pelas autoridades fiscais do Reino Unido (….) pois inexiste qualquer norma legal, nomeadamente no Código do IRS, que condicione/limite os meios de prova de que o contribuinte se pode servir para comprovar a sua residência fiscal, designadamente exigindo a apresentação de um certificado de residência fiscal emitido pelas autoridades fiscais de outro país”.

16. Além disso, a Decisão Fundamento já transitou em Julgado e não existe conformidade da orientação perfilhada na Decisão Impugnada com a Jurisprudência mais recente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo.

17. Afigura-se-nos, pois, assim, deste modo, que a oposição entre julgados decorre de Decisões expressas.

18. Pelo que, consideramos que o presente conflito de Jurisprudência deverá ser resolvido de acordo com as conclusões vertidas na Decisão Fundamento, já que a Decisão Recorrida, ao condicionar a prova da residência fiscal no estrangeiro à apresentação de um Certificado de Residência Fiscal emitido pelas autoridades fiscais de outro país viola o preceituado nomeadamente no artigo 16.º n.º 1 do CIRS.

19. O que está em causa nos Autos Recorridos é verificar se o Recorrente cumpriu o ónus de provar a sua não residência em Portugal, no ano de 2017, provando ao invés que nesse ano residiu em França, onde aliás apresentou a sua declaração de rendimentos (ver facto provado em k) da Decisão Recorrida).

20. À luz desta factualidade provada nos Autos Recorridos, em g), i), j) e k) (citadas nas Alegações supra) deveria a Decisão Arbitral ter concluído pela prova da residência fiscal em França do Contribuinte em crise no ano de 2017, concluindo-se pela procedência do pedido de pronúncia arbitral, com a subsequente anulação do ato tributário em causa, na medida em que não resulta dos autos recorridos, qualquer prova ou indício sequer, de que em 2017, o Recorrido tenha permanecido em território português mais de 183 dias seguidos ou interpolados, pelo que não lhe poderiam ter sido tributados os rendimentos de pensões auferidos em França nesse ano.

Nestes termos, nos melhores de Direito, existindo, assim, identidade da Questão de Direito e de Facto, reafirma-se que têm as decisões proferidas na Decisão Recorrida e na Decisão Fundamento sentidos opostos, pelo que existe a referida contradição de Decisões, que deverá ser superiormente decidida, a bem da JUSTIÇA.»

*

Por despacho do relator, foi o recurso admitido, liminarmente, com efeito suspensivo, nos termos do art. 26.º n.º 1 do RJAMT.

*

A autoridade tributária e aduaneira (AT) contra-alegou e concluiu: «

A - O presente recurso para uniformização de jurisprudência, interposto por AA (doravante Recorrente) tem por base alegada oposição entre decisão proferida por Tribunal Arbitral em matéria Tributária, constituído sob a égide do Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD), no âmbito do processo arbitral que correu termos sob o nº 570/2022-T (doravante decisão arbitral recorrida) e a decisão prolatada no âmbito do processo arbitral n.º 36/2022-T (adiante decisão fundamento), nos termos e para os efeitos do n.º 2 do art.º 25.º do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de Janeiro – Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária (RJAT).

B - Alega o Recorrente que, na decisão arbitral recorrida, proferida no Processo n.º 570/2022- T, decidiu-se “Julgar improcedente o pedido de pronuncia arbitral, por não provado, mantendo-se na ordem jurídica o ato tributário de liquidação impugnado, e absolvendo-se, em conformidade, a entidade Requerida do Pedido.”

C - Contrariamente, a decisão fundamento proferida no Processo n.º 36/2022-T “(…) este Tribunal Arbitral decide julgar procedente o pedido de pronúncia arbitral e, consequentemente: (…) Declarar ilegal e anular: (i) A liquidação de IRS n.º ...76, respeitante ao ano de 2017 e da qual resultou o valor a pagar de € 1.993,92, com as legais consequências; (ii) A liquidação de juros compensatórios n.º ...97, no valor de € 217,68, com as legais consequências; A demonstração de acerto de ..., da qual resultou o valor a pagar de € 1.891,10, com as legais consequências;(…)”.

D - Não se conformando com o teor da decisão ora recorrida (Processo nº 570/2022-T), vem o Recorrente, com enquadramento no n.º 2 do art.º 25.º do RJAT, invocar que entre a mesma e a decisão que indica como fundamento (Processo nº 36/2022-T) existe oposição quanto à mesma questão fundamental de direito e requerer se proceda à uniformização da jurisprudência sobre esta matéria.

E - O recurso para uniformização de jurisprudência previsto e regulado no artigo 152.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos tem como finalidade a resolução de um conflito sobre a mesma questão fundamental de direito, devendo o Supremo Tribunal Administrativo, no caso concreto, proceder à anulação da decisão arbitral e realizar nova apreciação da questão em litígio quando suscitada e demonstrada tal contradição pela parte vencida (ou pelo Ministério Público).

F - Face ao disposto no n.º 2 do artigo 25.º do RJAT, na redação da Lei n.º 119/2019 de 18 de setembro, «[a] decisão arbitral sobre o mérito da pretensão deduzida que ponha termo ao processo arbitral é ainda suscetível de recurso para o Supremo Tribunal Administrativo quando esteja em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com outra decisão arbitral ou com acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo».

G - De acordo com o n.º 3 do citado artigo «[a]o recurso previsto no número anterior é aplicável, com as necessárias adaptações, o regime do recurso para uniformização de jurisprudência regulado no artigo 152.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos, contando-se o prazo para o recurso a partir da notificação da decisão arbitral».

H - Ora, quanto ao estabelecido pelas regras que determinam os requisitos de admissibilidade deste tipo de recursos, resulta que, para que se tenha por verificada a oposição de acórdãos, é necessário (vd., entre outros, o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 2015-06-03, processo n.º 0793/14) que:

• as situações de facto sejam substancialmente idênticas;

• haja identidade na questão fundamental de direito;

• se tenha perfilhado, nos dois arestos, solução oposta; e,

• a oposição deverá decorrer de decisões expressas e não apenas implícitas.

I - Pretendem as presentes contra-alegações demonstrar que, no caso vertente, não se encontram reunidos os referidos requisitos para que se tenha por verificada a alegada oposição de acórdãos.

J - Para que se considere que há oposição de acórdãos, entende a jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo que os acórdãos em confronto versem sobre situações fácticas substancialmente idênticas e que se pronunciem sobre a mesma questão fundamental de direito.

L - A decisão fundamento (Processo nº 36/2022-T), na qual o ora Recorrente se estriba, reporta-se a um pedido de constituição de tribunal arbitral, pretendendo o requerente a anulação do ato de indeferimento do processo de reclamação graciosa nº ...41 e (…) a anulação do ato de liquidação número ...76, referente ao IRS de 2017 acrescido de Juros de Mora, por considerar que os atos impugnados basearem-se no facto de ter residência fiscal em território português, pressuposto de direito da tributação que não existia.

M - O processo arbitral n.º 570/2022-T, reconduz-se a um pedido de constituição de tribunal arbitral, pretendendo o requerente a declaração de ilegalidade e anulação da liquidação oficiosa de IRS, referente ao ano de 2017, operada em novembro de 2017 pela Autoridade Tributária, que gerou o acto liquidatário do IRS em crise e consequentemente a declaração de ilegalidade e anulação parcial o acto de liquidação oficiosa de IRS efetuado pela Autoridade Tributária, a restituição do imposto pago acrescido dos juros indemnizatórios calculados sobre o montante indevidamente pago, à taxa legal, contados desde a data do pagamento de cada uma das prestações mensais até à data do seu efectivo e integral reembolso, nos termos das disposições conjugadas dos artigos 2.º n.º 1 a) e 10.º n.º 1 a) in fine do RJAT, por entender que no ano em causa (2017) não era residente em território português.

N - Como refere o ora Recorrente “O que está em causa nos Autos Recorridos é verificar se o Recorrente cumpriu o ônus de provar a sua não residência em Portugal, no ano de 2017, provando ao invés que nesse ano residiu em França, onde aliás apresentou a sua declaração de rendimentos (ver facto provado em k) da Decisão Recorrida).”

O - Alegando o Recorrente que “Pelo que, consideramos que o presente conflito de Jurisprudência deverá ser resolvido de acordo com as conclusões vertidas na Decisão Fundamento, já que a Decisão Recorrida, ao condicionar a prova da residência fiscal no estrangeiro à apresentação de um Certificado de Residência Fiscal emitido pelas autoridades fiscais de outro país viola o preceituado nomeadamente no artigo 16.º n.º 1 do CIRS.”

P - Pelo que, considera o Recorrente que perfilhar entendimento em sentido contrário ao da decisão fundamento, a decisão arbitral recorrida violou o preceituado nomeadamente no artigo 16.º n.º 1 do CIRS, ao condicionar a prova da residência fiscal no estrangeiro à apresentação de um Certificado de Residência Fiscal emitido pelas autoridades fiscais de outro país viola o preceituado nomeadamente no artigo 16.º n.º 1 do CIRS.

Q - Contudo, o que o Recorrente pretende, mais do que qualquer uniformização de jurisprudência, é que, relativamente ao seu pedido arbitral, a decisão seja proferida favoravelmente, porquanto, tal como na decisão que aponta como decisão fundamento, também ele juntou diversos documentos, os quais são, em seu entender, mais do que suficientes para comprovar que não residia em território nacional.

R - E porque julgado improcedente o pedido arbitral, vem o Recorrente interpor recurso para uniformização de jurisprudência, invocando que as situações abordadas nas decisões supra identificadas são idênticas, para além da existência de identidade na questão fundamental de direito.

S - Porém, resulta à evidência que, na decisão recorrida, o sentido da improcedência da mesma se deveu a que a prova, neste caso por documentos, produzida para que os efeitos jurídicos fossem declarados pelo tribunal arbitral, em função dos factos e das normas aplicáveis, não foi considerada suficiente.

T - Por outro lado, nos termos do artigo 607º, nº 4 e 5 do Código de Processo Civil, factos provados são os factos concretos julgados, neste caso, em sede de tribunal arbitral, na decisão final, após exame crítico das provas, o que foi efetuado.

U - Também a enumeração dos factos provados e não provados a integrar na fundamentação e que constou na decisão arbitral recorrida, traduz-se na tomada de posição por parte do Tribunal Arbitral sobre todos os factos sujeitos à sua apreciação e em relação aos quais a decisão incidiu.

V - Permitimo-nos ainda, extrair o sumário constante no acórdão nº 0635/09, do Supremo Tribunal Administrativo que:

“I – O recurso para uniformização de jurisprudência, previsto no art. 152º do CPTA, só é admissível quando, sobre a mesma questão fundamental de direito, exista contradição entre o acórdão recorrido e o acórdão fundamento.

II – A contradição de decisões sobre a mesma questão fundamental de direito pressupõe semelhança ou igualdade substancial da situação de facto.

III – Não há contradição sobre a mesma questão fundamental de direito quando as soluções divergentes foram determinadas pela diferenciação dos pressupostos de facto sobre que recaíram e não por diversa interpretação dos mesmos critérios legais.”

X - Concluindo-se assim, que pressupondo a admissão de recurso para uniformização de jurisprudência, que no domínio do mesmo quadro normativo e perante uma realidade factual substancialmente idêntica, o acórdão recorrido e o acórdão fundamento tenham perfilhado soluções opostas, expressas, quanto à mesma questão fundamental de direito, no presente caso, essa contradição não se verifica, por ostensiva falta de identidade factual.

Z - O mesmo se diga em relação à alegada contradição nas decisões recorrida e fundamento proferidas.

AA - Por forma a solicitar a emissão de um acórdão de harmonização de jurisprudência, o Recorrente, invoca que “o presente conflito de Jurisprudência deverá ser resolvido de acordo com as conclusões vertidas na Decisão Fundamento, já que a Decisão Recorrida, ao condicionar a prova da residência fiscal no estrangeiro à apresentação de um Certificado de Residência Fiscal emitido pelas autoridades fiscais de outro país viola o preceituado nomeadamente no artigo 16.º n.º 1 do CIRS.”

BB - Ora, o que se verifica é a inexistência de qualquer contradição nas decisões recorrida e fundamento proferidas, sendo que o que existiu foram soluções divergentes, determinadas pela diferenciação dos pressupostos de facto sobre que recaíram, e não por diversa interpretação dos mesmos critérios legais.

Ora, o que se verifica é a inexistência de qualquer contradição nas decisões recorrida e fundamento proferidas, sendo que o que existiu foram soluções divergentes, determinadas pela diferenciação dos pressupostos de facto sobre que recaíram,

CC - E não por diversa interpretação dos mesmos critérios legais.

DD - Porquanto decorre das duas decisões arbitrais que em ambas se coloca a questão atinente à residência fiscal.

EE - Sendo que, a divergência entre as duas decisões assenta em diferentes valorações da matéria de facto apurada em cada um dos processos e não no julgamento da mesma questão de direito, que o recorrente nem sequer identifica.

FF - Pelo que, o que se verifica é que na decisão arbitral recorrida o tribunal considerou que a prova produzida não se mostrou suficiente para comprovar a questão concernente à residência fiscal, mas já na decisão fundamento, o tribunal considerou a prova documental produzida bastante para a comprovação da residência fiscal.

GG - Ou seja, em cada uma das decisões em confronto, o tribunal fez valorações diferentes da prova produzida em cada um dos processos com vista à comprovação da residência fiscal e nessa medida a diversidade de soluções em cada um dos processos em confronto sobre a residência fiscal radica na valoração da matéria de facto e não em diferente interpretação de normas jurídicas.

HH - Concluindo-se assim, que as decisões em confronto não perfilharam, sobre a mesma questão fundamental de direito, soluções opostas de forma expressa.

Nestes termos e nos demais de Direito que V. Exas doutamente suprirão, deve o presente recurso para uniformização de jurisprudência ser julgado improcedente e, em consequência manter-se a decisão arbitral recorrida referente ao processo 570/2022-T, com as demais consequências legais. »

*

A Exma. Procuradora-geral-adjunta, notificada, emitiu parecer, nos termos e para os efeitos do art. 146.º n.º 1 do CPTA, defendendo “não dever o STA conhecer do presente recurso por falta dos respectivos pressupostos”.
Porque, em síntese: «

…, constata-se do teor das Decisões em causa não ter havido por parte da Decisão recorrida qualquer pronúncia expressa sobre o elemento volitivo apreciado pela Decisão Fundamento, não se encontrando, portanto, preenchido um dos requisitos de que depende o conhecimento do presente recurso.

Por outro lado, também se verifica que a divergência entre as Decisões em confronto assenta no diferente enquadramento fáctico e jurídico que ambas fizeram. »

*

Cumpridas as formalidades legais, compete-nos decidir.

*******

[ tramo 2 ]

A decisão arbitral recorrida efetuou julgamento factual, da forma que se transcreve: «

2.1 Factos dados como provados

22. Com base nos documentos trazidos aos autos são dados como provados os seguintes factos relevantes para a decisão do caso sub judice:

a) O Requerente apresentou em 27.02.2022, junto do Sr. Diretor de Finanças do Distrito de Vila Real, Reclamação Graciosa da Liquidação de IRS n.° ...84, relativa ao ano de 2017, tendo aguardado a respetiva instrução (Docs 1 e 2 e Liquidação);

b) O Requerente procedeu, entretanto, ao pagamento de 8 das 12 prestações do IRS devido, em face de tal Liquidação, no valor total de € 1505,13 (Doc. ...5)

c) Em 27 de junho de 2022, ou seja, 4 meses volvidos desde a data da sua apresentação (27 de fevereiro de 2022), não tinha sido produzida decisão sobre a Reclamação Graciosa;

d) Em 1966/67 é atestada ao Requerente a frequência em França de aulas de francês e cálculo matemático (Doc. ...)

e) Em 1998 o Requerente é dado como tendo trabalhado em França durante 30 anos, como preparador de matérias primas, em ... (Doc. ...).

f) O Requerente deu sangue em França em 1981 e 1997; (Docs. ... e ...)

g) Em junho de 2021 foi emitido pela Mairie (Câmara) de Camelin, atestando que o Requerente e a sua esposa têm residência em 5, Rue ... Camelin, desde 1 de janeiro de 2015; (Doc. ...).

h) No ano de 2017 o requerente era proprietário do prédio urbano identificado pelo artigo matricial n.° ...68, da União das Freguesias ... e ..., sito no Lugar ..., ... Vila Real, e, desde pelo menos 30/09/2013, tinha o seu domicílio fiscal localizado na morada do referido imóvel;

i) Em 2017 e 2018 a Segurança Social Francesa estabelece contacto com o Requerente e a esposa dando-os como residentes em 5, Rue ..., ...);

j) Em janeiro 2017 são feitas pelo Requerente e sua esposa despesas de farmácia em França (Doc 12 e 13)

k) Em 2017 o Requerente apresentou a sua declaração de rendimentos em França (Doc. ...4).

2.2 Factos não provados

23. Com relevo para a decisão sobre o mérito não fica provado que o Requerente tivesse residência fiscal em França em 2017.

2.3 Motivação

24. Relativamente à matéria de facto o Tribunal não tem que se pronunciar sobre tudo o que foi alegado pelas partes, cabendo-lhe selecionar os factos que importam para a decisão e discriminar a matéria provada da matéria não provada (cf. art.º 123.º, n.º 2, do CPPT e artigo 607.º, n.º 3 do CPC, aplicáveis ex vi artigo 29.º, n.º 1, alíneas a) e e), do RJAT).

25. Os factos pertinentes para o julgamento da causa são escolhidos e recortados em função da sua relevância jurídica, a qual é estabelecida em atenção às várias soluções plausíveis das questões objeto do litígio (v. 596.º, n.º 1, do CPC, ex vi do artigo 29.º, n.º 1, alínea e), do RJAT).

26. Assim, consideraram-se provados e não provados, com relevo para a decisão, os

factos acima elencados. »

Na decisão (arbitral) fundamento, consta: «

§1. Factos Provados

8. Com relevo para a apreciação e decisão da causa, consideram-se provados os seguintes factos:

a) Em 23 de março de 2015, o Requerente celebrou um Contrato de Trabalho com a empresa “A... UK Limited”, com sede em ..., 11 ..., ..., ..., ... ..., Reino Unido, no qual foi, além do mais, estipulado o seguinte entre as partes [cf. documento n ° ... anexo ao PPA]:

“1. Nome do Emprego e Local de Trabalho

Está contratado como Supervisor de Sucursal com sede em ..., Brighton. Este é o seu local de trabalho habitual.

(...)

3. Data de Início

O seu período de trabalho na A.... UK Limited terá início a 23 de março de 2015.”

b) Nesse mesmo Contrato de Trabalho, é indicada a seguinte morada do Requerente: “45, ..., ..., ..., ... ..., United Kingdom”. [cf. documento n.° ... anexo ao PPA]

c) O Requerente trabalhou na empresa “A... UK Limited” até 31 de dezembro de 2017.

d) O Requerente permaneceu no Reino Unido, aí dispondo de habitação onde residia, pelo menos, entre 23 de março de 2015 e 31 de dezembro de 2017, período durante o qual cumpriu o aludido Contrato de Trabalho. [cf. documentos n.°s ... e ... e o documento intitulado “Letter of confirmation of residence”, todos anexos ao PPA e PA]

e) O Requerente foi residente do Reino Unido entre 23 de março de 2015 e 31 de dezembro de 2017, para efeitos fiscais. [cf. documento intitulado “Letter of confirmation of residence” anexo ao PPA e PA]

f) Em 31.12.2017, a situação cadastral do Requerente no Sistema de Gestão e Registo de Contribuintes da AT era a seguinte quanto aos aspetos que aqui importa considerar [cf. PA]:

› “País de residência PORTUGAL”

› “Residente no Estrangeiro: Não”

› “Residente não Habitual: Não ”

› “Residência (Morada Portuguesa)

Morada: R ..., RESIDÊNCIAS SÃO MIGUEL - EDIFÍCIO ..., ... BAIRRO ...

Localidade: PORTIMÃO

Distrito: FARO

Concelho: PORTIMÃO

Freguesia: PORTIMÃO

Código Postal: ... PORTIMÃO

S.F: Competente: 1112 - PORTIMÃO”

g) O ano fiscal no Reino Unido é entre 06 de abril do ano n e 05 de abril do ano n+1. [cf. documento n ° ... anexo ao PPA]

h) No decurso do ano fiscal 2017-2018 (06.04.2017 - 05.04.2018), o Requerente auferiu rendimentos do trabalho no Reino Unido, pagos pela empresa “A... UK Limited”, no montante total de £ 22.938,33, tendo pago de imposto sobre esses rendimentos, no Reino Unido (“...”), o valor de £ 2.287,60. [cf. documento n ° ... anexo ao PPA]

i) A liquidação do referido imposto pago pelo Requerente no Reino Unido foi efetuada pelo “HM Revenue & Customs” (autoridade tributária britânica) e notificada ao Requerente em 20.02.2018. [cf. documento n.° ... anexo ao PPA]

j) Em 06.05.2018, o Requerente apresentou a declaração de rendimentos Modelo 3 de IRS, atinente ao ano de 2017, que se encontra registada sob o n.° ...12-2017-J0466-22, na qual declarou ser residente fiscal em Portugal, no ano de 2017, tendo declarado rendimentos nos respetivos Anexo F (rendimentos prediais respeitantes a 25% das rendas de um imóvel herdado dos seus pais, no valor de € 402,50) e Anexo G (mais-valias provenientes da venda de 12,5% de um imóvel herdado de uma tia, no valor de € 250,00). [cf. PA]

k) Em 31.08.2021, a Direção de Serviços de Relações Internacionais da AT remeteu ao Requerente, por correio eletrónico, um ofício em que, além do mais, é afirmado o seguinte [cf. documento anexo ao PPA]:

Caro(a) Contribuinte, BB

NIF:...

Período(s): 2017

N° de procedimento: ...66

De acordo com os elementos disponibilizados por administrações fiscais de outros países/jurisdições, a Autoridade Tributária e Aduaneira (AT) teve conhecimento que no ano de 2017 auferiu rendimentos no estrangeiro que não foram declarados no anexo J da sua declaração de IRS respeitante a esse ano, pelo que foi criada uma divergência. Rendimentos conhecidos:

País: REINO UNIDO

Categoria A

Rendimento: 24.289,53 €

Imposto pago no estrangeiro: 2.833,61 €

A AT, no âmbito da sua função de apoio e promoção do cumprimento voluntário, vem alertá-lo para este facto, tendo em vista a prevenção e diminuição dos custos associados ao incumprimento.

Assim, recomenda-se, que no prazo de 15 dias, proceda à regularização da situação entregando uma declaração de substituição de IRS, através do Portal das Finanças, seguindo os seguintes passos: IRS > Entregar Declaração > Preencher Declaração. Se optar por esta solução, a AT não dará início ao respetivo procedimento de liquidação adicional de IRS.

Ainda neste âmbito, informa-se que tem a possibilidade de justificar a divergência detetada. Para tal, deverá procurar no Portal das Finanças: Serviços Tributários > Cidadãos > Consultar > Divergências, onde poderá também anexar documentos relacionados com a justificação apresentada.

l) Em 31.08.2021, o Requerente procedeu à apresentação de uma declaração de substituição Modelo 3 de IRS, relativa ao ano de 2017, que se encontra registada sob o n.° ...12-2017-J1246-26, na qual voltou a declarar ser residente fiscal em Portugal e acrescentou o respetivo Anexo J (Rendimentos obtidos no estrangeiro), no qual declarou € 24.289,53 de rendimento bruto, € 3.416,49 de contribuições para regimes de proteção social e € 2.833,61 de imposto pago no estrangeiro; ademais, nas respetivas “Informações complementares para a Categoria A.”, o Requerente declarou que o período de permanência no país do exercício do emprego foi superior a 183 dias. [cf. PA]

m) Nessa sequência, a AT emitiu e notificou ao Requerente os seguintes atos tributários [cf. documentos anexos ao PPA e PA]:

› A liquidação de IRS n.° ...76, respeitante ao ano de 2017, da qual resultou o valor a pagar de € 1.993,92;

› A liquidação de juros compensatórios n.° ...97, no valor de € 217,68;

e

› A demonstração de acerto de ..., da qual resultou o valor a pagar de € 1.891,10, com data limite de pagamento a 28.10.2021.

n) No dia 20.09.2021, o Requerente deduziu reclamação graciosa contra os aludidos atos tributários - cujo requerimento inicial consta do PA e aqui se dá por inteiramente reproduzido -, a qual foi autuada sob o n.° ...41, no Serviço de Finanças de Portimão. [cf. PA]

o) No dia 20.10.2021, o Requerente efetuou o pagamento integral e tempestivo do aludido montante de € 1.891,10 (mil oitocentos e noventa e um euros e dez cêntimos). [cf. documento anexo ao PPA]

p) No âmbito do sobredito procedimento de reclamação graciosa, o Requerente foi notificado pelo ofício n.° ...28, datado de 28.09.2021, do Serviço de Finanças de Portimão, remetido por correio registado, que aqui se dá por inteiramente reproduzido, para “apresentar o Certificado de Residência Fiscal emitido pela Autoridade Fiscal do Reino Unido, comprovativo de que no ano de 2017 era residente fiscal naquele Estado”. [cf. PA]

q) Nessa sequência e após diligências do Requerente nesse sentido, em 11.11.2021, o “HM Revenue & Customs” emitiu e remeteu ao Requerente um documento intitulado “Letter of confirmation of residence” que foi junto ao dito procedimento de reclamação graciosa e do qual consta o seguinte [cf. documento anexo ao PPA]:

“To whom it map concern

This is not a certificate of residence for the purpose of claiming benefits under any Double Taxation Agreement with the UK

I confirm that to the best of HM Revenue and Customs knowledge and belief that Mr. BB of Rua ..., ...,A Portimão, ... Portugal from 23 March 2015 to 31 December 2017 was a resident of the UK for tax purposes.”

“A quem possa interessar

Este não é um certificado de residência para efeitos de reivindicação de benefícios ao abrigo de qualquer Acordo de Dupla Tributação com o Reino Unido.

Confirmo, que em conformidade com o conhecimento da Autoridade Aduaneira de Sua Majestade, que o Sr. BB da Rua ..., ..., Portimão, ... Portugal, foi residente do Reino Unido de 23 de Março de 2015 a 31 de Dezembro de 2017, para efeitos fiscais.”

r) Posteriormente, foi elaborado o projeto de decisão da aludida reclamação graciosa, no sentido do respetivo indeferimento, com a fundamentação aduzida na informação ali lavrada que mereceu despacho concordante do Chefe de Finanças e que aqui se dá por inteiramente reproduzida, tendo o Requerente sido notificado, por ofício do Serviço de Finanças de Portimão, datado de 21.01.2022, para, querendo, exercer o direito de audição prévia, o que ele não fez. [cf. PA]

s) No dia 22.01.2022, o Requerente apresentou o pedido de constituição de tribunal arbitral que deu origem ao presente processo. [cf. Sistema de Gestão Processual do CAAD]

t) Até à data desta decisão arbitral, não foi comunicada, nem junta aos autos, qualquer decisão que tenha sido proferida na referenciada reclamação graciosa.

§2. FACTOS NÃO PROVADOS

9. Com relevo para a apreciação e decisão da causa, não há factos que não se tenham

por provados. »

***

Não obstante, ter sido, em despacho liminar, admitido, pelo relator, o presente recurso para uniformização de jurisprudência, impõe-se, aqui e agora, com a intervenção de todos os Exmos. Conselheiros, da Secção, que se avalie e julgue, em definitivo, dos pressupostos da sua admissibilidade/continuidade.

A jurisprudência deste Supremo Tribunal (Desde logo e em primeira linha, pelo Pleno da Secção de Contencioso Tributário.) é, há muito, perentória, na afirmação de que o reconhecimento da ocorrência de oposição/contradição entre dois acórdãos, para efeitos deste tipo de apelo, pressupõe a verificação, cumulativa, das seguintes condições/requisitos:

- a existência de contradição entre os acórdãos recorrido e fundamento, sobre a mesma questão fundamental de direito;

- não ocorrer a situação de a decisão impugnada estar em sintonia com a jurisprudência mais recentemente consolidada do STA.

Adicionalmente, quanto à primeira (para estarmos diante da mesma questão fundamental de direito), impõe-se, também, em cumulação, avaliar e concluir, ainda:

- pela identidade substancial (essencial) das situações factuais envolvidas e versadas;

- que não haja ocorrido alteração substancial na regulamentação jurídica aplicável;

- pelo perfilhamento de solução oposta nos arestos em confronto e que essa oposição decorra de decisões expressas, ou seja, exige-se uma contradição decisória.

Nesta avaliação pluridimensional e, por isso, complexa, casuisticamente, não podemos deixar de atentar, com particular ênfase, relativamente à solução oposta, no percurso cognoscitivo trilhado pelo julgador/decisor, com o objetivo, primordial, de determinar, verificar da utilização de, eventuais, razões, subjetivas, condicionantes, só por si, do resultado preconizado, sem olvidar que o desiderato deste recurso (extraordinário) é impedir o tratamento diferente de casos iguais, não colher e postular uniformidade na interpretação da lei.

Reconfirmado o preenchimento das exigências formais de admissibilidade deste recurso (versadas no aludido despacho inicial), impõe-se avançar e indagar do cumprimento, acumulado, das demais condições/requisitos, substanciais, vindos de elencar.

Neste fito, efetivado confronto, meramente objetivo, de conteúdo, dos julgamentos em matéria de facto, integrantes das duas decisões arbitrais, sob comparação, concluímos registar-se, pelo menos, uma não identidade clara, substancial e determinante.

Tendo em linha de conta que as questões a decidir eram, respetivamente, “… saber se o Requerente deve ser considerado residente em Portugal no ano de 2017 e, em tal caso, se é válida a liquidação …” e “… atinente à residência fiscal do Requerente, no ano de 2017, havendo que determinar se este deverá, ou não, ser considerado residente em Portugal, …”, enquanto, na recorrida, o árbitro interveniente decidiu julgar não provado que “o Requerente tivesse residência fiscal em França em 2017” e assumiu dever ser considerado residente em Portugal, na fundamento, o decisor reputou assente/provado que “O Requerente foi residente do Reino Unido entre 23 de março de 2015 e 31 de dezembro de 2017, para efeitos fiscais” e defendeu não poder ser tratado como residente em Portugal.

No primeiro caso, decisivamente, para reputar o requerente residente (ou não) em Portugal, foi assumido que: «

(…).

33. Sucede, porém, que, nos termos do artigo 8.º da Diretiva 2011/16/EU do Conselho de 15 de fevereiro de 2011, relativa à cooperação administrativa no domínio da fiscalidade (transposta para a ordem jurídica nacional através do Decreto-Lei 61/2013 de 10 de maio), a Autoridade Fiscal Francesa (AFF) comunicou à AT que o Requerente, no ano de 2017, auferiu rendimentos de pensões de fonte francesa no montante de € 14.567,00, considerando-o, desta forma, residente em Portugal, fazendo fé as informações prestadas pelas administrações tributárias estrangeiras ao abrigo de convenções internacionais de assistência mútua a que o Estado Português esteja vinculado, sem prejuízo da prova em contrário do sujeito passivo ou interessado, em conformidade com o disposto no artigo 76.º, n.ºs 1 e 4 da LGT.

(…).

38. Os factos – aparentemente contraditórios – de o Requerente ter apresentado uma declaração de rendimentos em França, relativa a 2017, e de a AFF ter comunicado à AT, em declaração que faz fé pública (art. 76.º, nºs 1 e 4 da LGT) que o Requerente, no ano de 2017, auferiu rendimentos de pensões de fonte francesa, considerando-o, desta forma, residente em Portugal, geram um impasse probatório que só poderia ser decidido a favor do Requerente – não através de cópias autênticas de comunicações trocadas por email e obtidas por “print screen” – mediante a apresentação de documento oficial adequado, emitido pela AFF, que certificasse a residência fiscal do Requerente em França junto da AT e, desse modo, lhe permitisse beneficiar das vantagens previstas pela CDT assinada entre Portugal e França. Um princípio geral de paralelismo de formas impõe que, na falta de elementos probatórios inequívocos e concludentes, a fé pública de uma declaração oficial da AFF se considere infirmada, nos seus efeitos probatórios, apenas por outra declaração oficial de sentido contrário munida de valor jurídico equivalente. »

No segundo (decisão fundamento), para os mesmos efeitos, sustentou o árbitro interveniente: «

(…).

16. Na sequência do périplo normativo, doutrinal e jurisprudencial que acima fizemos, importa aqui principiar por sublinhar que a circunstância de o Requerente não ter comunicado à AT nem a mudança do seu domicílio fiscal, nem a alteração do seu estatuto de residência – no ano de 2017, o Requerente estava registado no Sistema de Gestão e Registo de Contribuintes da AT como residente em Portimão, Portugal (cf. facto provado f)) –, não pode fundar qualquer tributação, nem pode substituir-se às regras que definem a residência fiscal.

(…).

17. Atenta a factualidade que resultou comprovada, designadamente a vertida nos factos provados a) – “Em 23 de março de 2015, o Requerente celebrou um Contrato de Trabalho com a empresa “B... Limited”, com sede em ..., Reino Unido, (…)” –, b) – “Nesse mesmo Contrato de Trabalho, é indicada a seguinte morada do Requerente: “..., United Kingdom.” –, c) – “O Requerente trabalhou na empresa “B...UK Limited” até 31 de dezembro de 2017.” –, d) – “O Requerente permaneceu no Reino Unido, aí dispondo de habitação onde residia, pelo menos, entre 23 de março de 2015 e 31 de dezembro de 2017, período durante o qual cumpriu o aludido Contrato de Trabalho.” – e e) – “O Requerente foi residente do Reino Unido entre 23 de março de 2015 e 31 de dezembro de 2017, para efeitos fiscais.” –, impõe-se concluir que não se mostram verificados os critérios de residência fiscal previstos nas alíneas a) e b) do n.º 1 do artigo 16.º do Código do IRS.

Efetivamente, em face daquela factualidade, nada há que permita sustentar, ainda que perfunctoriamente, por um lado, que o Requerente tenha permanecido em território português mais de 183 dias, seguidos ou interpolados, em qualquer período de 12 meses com início ou fim no ano de 2017 e, por outro lado, que o Requerente não tenha residido no Reino Unido no mesmo período temporal. Por consequência, não se mostra verificado o critério de residência estatuído na alínea a) do n.º 1 do artigo 16.º do Código do IRS.

Centrando-nos agora na alínea b) do n.º 1 do artigo 16.º do Código do IRS, é pacífica a afirmação de que esta norma impõe três requisitos, de cuja verificação cumulativa depende a qualificação como residente: (i) a permanência em Portugal; (ii) a disposição de uma habitação; e (iii) a verificação de condições que façam supor que a habitação será mantida e ocupada como residência habitual; obviamente, tendo por base o corpo do n.º 1 do artigo 16.º do CIRS, a verificação dos referidos requisitos deve ter por referência o “ano a que respeitam os rendimentos”, sendo este o espectro temporal durante o qual deve ser verificada a residência.

Como acima foi já mencionado, o legislador não densifica como deve ser aferida a intenção do indivíduo, não fornecendo critérios a partir dos quais o aplicador do direito deva formar a sua convicção a esse respeito. Na falta de uma parametrização legal será necessário efetuar uma análise casuística, devendo o elemento volitivo (a intenção de manter e ocupar um determinado local como residência habitual) ser aferido através de manifestações externas de vontade. A intenção de manter e ocupar uma dada habitação enquanto residência habitual deve, pois, ser reconstituída a partir de elementos objetivos que façam supor, com clareza, a vontade do indivíduo. Ora, no caso concreto, para além de não resultar dos autos que, no ano de 2017, o Requerente tenha permanecido algum período de tempo em Portugal, também nada foi apurado que aponte no sentido de que o Requerente tinha a intenção de manter e ocupar como residência habitual, no decurso daquele mesmo ano, uma habitação em Portugal.

Nesta conformidade, à luz dos critérios de residência estatuídos nas alíneas a) e b) do n.º 1 do artigo 16.º do Código do IRS, o Requerente não pode ser considerado fiscalmente residente em Portugal, no ano de 2017, o que obsta a que aqui seja tributado relativamente aos rendimentos auferidos, nesse mesmo ano, no Reino Unido (cf. artigo 15.º, n.º 2, do Código do IRS).

(…). »

Com o prévio registo da premissa de que esta modalidade de recurso nenhuma atuação pode desenvolver no âmbito dos julgamentos da matéria de facto, realizados pelas decisões, ditas, em oposição, concreta e especificamente, também, ao nível da valoração dos meios de prova envolvidos, resta concluir que, in casu, os veredictos arbitrais, recorrido e fundamento, não trataram a mesma questão fundamental de direito e, por isso, com bases de factos/ilações factuais díspares, chegaram a decisões, finais, de sentidos opostos; não procedência versus procedência, dos respetivos pedidos de pronúncia arbitral.
*******

[ tramo 3 ]

Pelo expendido, em conferência, no Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, concordamos não conhecer do mérito deste recurso para uniformização de jurisprudência.

*

Custas a cargo do recorrente.

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Comunique-se ao caad.

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[texto redigido em meio informático e revisto]

Lisboa, 28 de setembro de 2023. - Aníbal Augusto Ruivo Ferraz (relator) - Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia - Isabel Cristina Mota Marques da Silva - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes - José Gomes Correia - Joaquim Manuel Charneca Condesso - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos - Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro - Pedro Nuno Pinto Vergueiro - Anabela Ferreira Alves e Russo.