I - RELATÓRIO A FAZENDA PÚBLICA (ora recorrente) deduziu recurso, dirigido a este Tribunal Central Administrativo, tendo por objeto a sentença de 01.04.2022, do Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra [posteriormente retificada por despacho de 10.05.2022] que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial que a S...., S.A. (recorrida), tendo anulado parcialmente a liquidação adicional de IRC e respetivos juros compensatórios, do exercício de 2007, na parte correspondente ao segmento da correção que teve por objeto as perdas com a transmissão onerosa de partes sociais, e condena “a Fazenda Pública à restituição do valor de imposto indevidamente pago, acrescido dos respetivos juros indemnizatórios, na parte correspondente à procedência”. * A Recorrente apresentou as suas alegações de recurso, com as seguintes conclusões: “A) Visa o presente recurso reagir contra a douta sentença que declarou parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida contra a liquidação de IRC n° ....920 e Demonstração de acerto de contas n.° ....244, referente ao exercício de 2007 de acordo com demonstração de acerto de contas, no valor de €40.063,93 que inclui juros compensatórios e juros de mora, na parte relativa ao segmento da correção que teve por objeto as perdas com a transmissão onerosa de partes sociais (art. 23°, n° 7 na redação do CIRC em vigor previamente à republicação 2010 (vigorou até 31/12/2009) e 58°, n° 4, alínea a), CIRC) e à parcial condenação em juros indemnizatórios. B) Na sua fundamentação o Tribunal a quo alicerçou-se em dois argumentos: 1 - No facto de a AT ao reconhecer que o disposto no art. 23°, n° 7 do CIRC consubstancia uma norma antiabuso, não ter, por sua vez, acionado o procedimento próprio, previsto no art. 63° do CPPT. 2 - Na circunstância das prestações suplementares, por parte da S...., nas suas participadas, ter decorrido do cumprimento do disposto no artigo 35° do CSC, a que se encontrava vinculada à data dos factos, atenta a natureza da actividade. C) Estando em causa uma correção efetuada à luz do n° 7, do art. 23°, do CIRC, e não obstante a norma em causa configurar uma norma antiabuso, (como são outras, nomeadamente, a própria tributação autónoma) este Venerando TCA Sul, no seu acórdão de 09 de junho de 2021 proferido na Impugnação Judicial n° 1259/09.3BESNT do Tribunal Tributário de Lisboa apresentada também pela aqui Recorrida, e, na esteira de um outro acórdão proferido também pelo TCA Sul, de 29/04/2021, no proc. n.°1331/09.0BESNT, já veio reconhecer a desnecessidade de abertura de um procedimento próprio, nos termos do art. 63° do CPPT, caindo assim o primeiro fundamento que conduziu à procedência do pedido neste particular. D) O art. 35°, do CSC, não impõe nenhuma obrigação de realização de prestações suplementares. O que impõe é a designação de Assembleia Geral de Acionistas/Sócios, cabendo a esta (e não ao Conselho de Administração/Gerência) deliberar sobre se toma ou não ações nesse sentido, podendo nada fazer, ou, adotar outras medidas que não necessariamente a realização de Prestações Suplementares e que não colocam em causa a ratio subjacente à norma do art. 23°, n° 7, do CIRC, a qual se sobrepõe aquela para efeitos fiscais.
Jurisprudência
Processo 1450/10.0BESNT
F) O Tribunal alicerçou-se, incorretamente (na opinião da Fazenda Pública), na credibilidade do testemunho prestado por J...., que, tanto quanto resulta dos costumes e é valorado pelo Tribunal a quo na sua motivação de facto, só tem conhecimento direto dos factos a partir do momento em que entra como Diretor Financeiro em 2007, desconhecendo os factos ocorridos no passado. G) Estamos a apreciar um depoimento de uma testemunha, cuja credibilidade, relativamente aos demais segmentos da correção julgados improcedentes - foi já afastada por este Tribunal Superior noutras impugnações judiciais deduzidas pela Impugnante. H) Contrariamente ao que afirma a testemunha tal como interpretou o Tribunal a quo, não cabe aos Órgãos de Gestão/Administração decidir sobre a realização de prestações suplementares. Essa é, nos termos do art. 35°, do CSC uma atribuição dos sócios/acionistas, os quais, podem, querendo, reduzir o capital social até onde for legalmente possível (alínea b) ou dissolver a sociedade (alínea a). I) O cumprimento do art. 35° do CSC não passa necessariamente pela manutenção do capital social sustentável. J) Processualmente as testemunhas não são extensões do ónus alegatório dos Impugnantes. Fosse esse um motivo atendível para abalar a correção, que não é, nem foi pretendido pelo legislado fiscal - teria de ter sido alegado pela Impugnante - o que não foi. M) A Impugnante não refuta o facto de estarmos perante Prestações Suplementares. Não refuta o facto destas prestações terem sido realizadas no seio de relações especiais. Provaram-se, pois, os pressupostos que determinaram a desconsideração dos custos ou perdas do exercício os suportados com a transmissão onerosa de partes de capital a entidades com as quais existam relações especiais. Pelo que não tendo sido abalados os pressupostos da correção a sorte dos autos também aqui, teria de reverter contra a Impugnante. N) Julgando-se procedente o presente recurso deve a Recorrente ser absolvida relativamente ao pedido de juros indemnizatórios, por falta dos pressupostos previstos no art. 43° da LGT - erro imputável aos serviços. O) A que acresce o facto de um dos argumentos do Tribunal a quo ser de natureza formal (a suposta falta de procedimento prévio- art. 63° do CPPT) do qual não poderia decorrer a condenação em juros indemnizatórios. P) Subsidiariamente, entendendo o Tribunal a quo condenar a AT em juros indemnizatórios a partir de um insustentável testemunho só agora prestado, então sempre se teria de chegar à conclusão que, de alguma forma, o sujeito passivo contribuiu para o “erro” da Administração Fiscal neste segmento da correção, à luz do entendimento vertido no acórdão proferido por este TCA Sul, no processo 60/10.6BESNT do Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra. Q) Pelo exposto, estão em causa os seguintes erros de julgamento: - Erro de julgamento por incorreta apreciação da prova testemunhal produzida nos autos, por evidente ausência de conhecimento direto dos factos anteriores a 2007 e evidente violação do princípio da livre apreciação da prova e das regras da experiência comum, por violação do art. 607°, n° 5, do CPC aplicável ex vi do art. 2° do CPPT.
- Incorreta valoração da prova em termos processuais que ficou aquém do ónus alegatório que ficou por realizar por parte da Impugnante na sua petição inicial. - Erro de julgamento na fundamentação jurídica a qual viola a posição sufragada pelo TCA Sul relativamente às situações do art. 23°, n° 7 do CIRC que entende não ser de exigir o prévio procedimento do art. 63° do CPPT. - Erro de apreciação jurídica relativamente à norma do art. 35° do CSC a qual não exige necessariamente a realização de prestações suplementares - Erro de apreciação jurídica, por se mostrar insustentável que o regime do art. 35° do CSC se possa sobrepor ao especial conteúdo e finalidades fiscais que decorrem do regime do art. 23°, n° 7 do CIRC. - Erro de apreciação da prova e subsunção jurídica relativamente aos juros indemnizatórios a que foi condenada a Recorrente. R) Mostra-se violado o disposto no art. 23°, n° 7, do CIRC; art. 5°, n° 1; 552°, n° 1, alínea d), e 607°, n° 5, todos do CPC aplicável ex vi do art. 2° do CPPT Termos em que, com o mui douto suprimento deste Venerando Tribunal., deverá ser considerado procedente o presente recurso, e parcialmente revogada a sentença recorrida, substituída por acórdão que julgue, ainda assim, parcialmente procedente a presente Impugnação Judicial (mantendo-se a procedência do pedido relativamente aos juros compensatórios), retificando- se o decaimento. V/Exas, Venerando Juízes Desembargadores, não deixarão de fazer sã justiça.” * Não foram apresentadas contra-alegações. * Os autos tiveram vista do Ministério Público junto deste Tribunal Central Administrativo Sul, nos termos do artigo 288.º, n.º 1 do CPPT, o qual emitiu parecer no sentido de ser concedido provimento ao recurso.* Colhidos os vistos legais, nos termos do art. 657.º, n.º 2, do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT, vem o processo à Conferência para julgamento. * II -QUESTÕES A DECIDIR: Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas, estando o objeto do recurso delimitado pelas conclusões das respetivas alegações, sem prejuízo da tomada de posição sobre todas as questões que, face à lei, sejam de conhecimento oficioso e de que ainda seja possível conhecer (cf. artigos 608.º, n.º 2, 635.º, n.ºs 4 e 5 do CPC, ex vi artigo 2.º, alínea e) e artigo 281.º do CPPT).
Nesta conformidade, cabe a este Tribunal apreciar e decidir se a decisão recorrida padece de: i) - erro na valoração do depoimento de uma testemunha; ii) - erro de julgamento ao considerar que, estando em causa uma norma antiabuso (artigo 27º nº 3 do CIRC então vigente), de que a AT se louvou, deveria a mesma ter lançado mão da abertura do procedimento a que alude o artigo 63º do CPPT; iiii) Erro na interpretação e aplicação do artigo 23º nº 7 do CIRC (caso proceda o recurso da FP); iv) - erro de julgamento ao condenar a AT a pagar (parcialmente) juros indemnizatórios por inexistir erro dos serviços quanto à parte recorrida, à luz do disposto no artigo 43º da LGT.* III- FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO: A sentença recorrida deu por assente a seguinte factualidade: “A) A Impugnante desenvolve a título principal, a gestão de participações sociais de outras sociedades, como forma indirecta de exercício de actividades económicas como seja a importação / distribuição, comercialização, aluguer de e financiamento da aquisição de viaturas automóveis (cfr. RIT constante do PAT); B) No exercício de 2007, a Impugnante, estava sujeita ao Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades (RETGS), sendo a sociedade dominante do grupo “SAG” (cfr. facto que se extrai do RIT e não controvertido); C) Durante o exercício de 2006, registaram-se algumas alterações ao perímetro fiscal do grupo, tais como: (cfr. doc. 1 junto com a p.i.); D) Durante o exercício de 2007, o grupo de sociedades “S…” era composto pelas seguintes sociedades dominadas (cfr. doc. 1 junto com a p.i.); E) A Impugnante dedicava-se à distribuição exclusiva em Portugal das marcas do Grupo Volkswagen, Audi e Skoda (cfr. depoimento das testemunhas); F) Em 1 de Janeiro de 2003 foi celebrado o “Contrato de prestação de Serviços” entre a sociedade V...., SA. (V....) e a sociedade S...., SA., no qual a sociedade V.... coloca à “disposição da S.... 200 horas de voo numa aeronave Falcon 900B a serem utilizadas durante o período de 1 ano” (cfr. Anexo ao RIT); G) Em 28 de Dezembro de 2003 foi outorgado o documento “Cessão de Posição Contratual” entre a sociedade S...., SA. (cedente) e a “S...., SA.” (cessionária e aqui Impugnante) e “V...., SA.”. (cfr. Anexo ao RIT);
H) Em 2007 foram feitas várias viagens ao Brasil e também destinos na Europa, tla como decorre das facturas com o seguinte descritivo: (cfr. Anexo ao RIT); I) A Impugnante apresentou o valor de €787.933,49 referente a custos decorrentes de prestações de serviços de transportes aéreo internacional e contabilizado na conta 622270001 - Deslocações e Estadas - País - por contrapartida da conta 273300041 - Outros Acrésc. Custos - V.... (cfr. RIT); J) A Impugnante deliberou em acta datada de 30/03/2007, a atribuição de uma gratificação aos órgãos sociais e trabalhadores — respeitante ao ano de 2006 (no valor de €1.204.194) e a anos anteriores a 2006, no valor de €1.220.671) — no montante total de €2.424.865 (cfr. RIT constante do PAT); K) O valor referido na alínea precedente foi todo pago em 2006 e o resultado contabilístico foi, no exercido de 2006, positivo em € 1.267.573 (cfr. RIT constante do PAT); L) A Impugnante inscreveu a importância, a esse título, na declaração modelo 22 de 2006 (campo 203 - variações patrimoniais negativas) no valor de €1.204.904,23 e no mesmo campo 203 da declaração Mod. 22 de 2007, com a inscrição do remanescente montante de 1.220.670,77 euros (cfr. RIT); M) Em 2007, foi deliberado, em acta datada de 31/03/2008, a atribuição de uma gratificação aos órgãos sociais e trabalhadores respeitante ao ano de 2007 — no montante de € 2.495.908 e o resultado contabilístico foi positivo em €33.190.712 (cfr. RIT constante do PAT); N) O valor referido na alínea precedente de €2.495.908 foi integralmente pago no ano de 2008 (cfr. RIT constante do PAT); O) Na declaração modelo 22 de 2007 (campo 203 - variações patrimoniais negativas) entregue pela Impugnante, foi inscrita a importância de €2.495.908 (cfr. RIT junto ao PAT); P) A liquidação das importâncias retidas pela Impugnante referidas na alínea anterior ocorreu por submissão da Declaração de Retenções na Fonte de IRS/IRC e Imposto de Selo n.° 801.... em 19-07-2008, tendo por sua vez o pagamento ocorrido em 21-07-2008 (cfr. Anexo 14 junto ao RIT); Q) Foram emitidas guias de cobrança de juros compensatórios pelo atraso na liquidação, no período que vai entre 22/01/2008 e 18/07/2008, no montante de 19.820,40 euros e guia de cobrança de juros moratórias, pelo atraso no pagamento, no período que vai entre 19/07/2009 e 21/07/2009, no montante de 10.103,98 euros (cfr. RIT); R) Desde 2005 que a Impugnante tem procedido à reestruturação de negócios, sendo uma das medidas a de alienar à sociedade F...., Lda, que é detida em 100% pela Impugnante, parte de capital, prestações acessórias e suplementares relativas a empresas do Grupo tais como, G...., G.... e U....em que a F.... é a única acionista (cfr. RIT e depoimento da testemunha J....);
S) Em 31/12/2007, a S.... cede à sociedade F...., Lda, prestações suplementares que tinha feito á G.... no valor de €1.500.000,00 euros pelo preço de 1,00 euro e gerou um resultado contabilístico negativo de 1.499.999,00 euros (cfr. RIT); T) As prestações suplementares alienadas foram constituídas em 25/05/2006 tendo a Impugnante feito os seguintes registos contabilísticos: lançamento débito da conta 41.... - Investimentos financeiros - por contrapartida da conta 221111000-10325 - Fornecedor G.... (cfr. Anexo o RIT); U) Em 26/12/2006, foi celebrado entre a S.... e a F.... um contrato promessa de cessão de prestações suplementares entre essas empresas onde aquela promete ceder a esta e esta promete adquirir, no prazo de 12 meses, as prestações suplementares no valor de 1.500.000,00 euros, pelo valor de 1,00 euro (cfr. Anexo ao RIT); V) Em 31/12/2007, a S.... cede à sociedade F...., Lda as prestações suplementares que tinha feito à G.... no valor de 3.500.000,00 euros pelo preço de 44,847,76 euros e gerou um resultado contabilístico negativo de 3..455.152,24 euros (cfr. Anexo ao RIT); W) As prestações suplementares alienadas foram constituídas em 02/11/2006 tendo o sujeito passivo procedido aos seguintes registos contabilísticos: lançamento a débito da conta 41.... - investimentos financeiros - por contrapartida da conta 12…. - Depósitos e ordem- B.... (cfr. Anexo ao RIT); X) Em 26/12/2006, foi celebrado entre a S.... e a F.... um contrato promessa de cessão de prestações suplementares onde aquela promete ceder a esta, e esta promete adquirir, no prazo de 12 meses, as prestações suplementares no valor de 3.500.000,00 euros, pelo valor de 44,847,75 euros (cfr. Anexo ao RIT); Y) Em 31/12/2007, a S.... cede sociedade F...., Lda prestações suplementares e prestações acessórias que tinha feito na U...., respectivamente no valor 9.200.000,00 euros e de 1.000.000,00 euros, pelo preço de 91.736,22 euros e gerou um resultado contabilístico negativo de 10.108.263,78 euros (cfr. Anexo ao RIT); Z) As prestações suplementares e prestações acessórias alienadas foram constituídas respectivamente em 25/05/2006 e 02/11/2006 tendo o sujeito passivo procedido aos seguintes registos contabilísticos: lançamento a débito da conta 41.... - Investimentos financeiros - por contrapartida da conta 221111000-10020 - Fornecedor U....(no caso das prestações suplementares) e por contrapartida da conta 129103301 - Depósitos a ordem - B.... (no caso das prestações acessórias) (cfr. Anexo ao RIT); AA) Em 26/12/2006, foi celebrado entre a S.... e a F.... um contrato promessa de cessão de prestações suplementares e acessórias entre essas empresas onde aquela promete ceder a esta e, esta promete adquirir, no prazo de 12 meses, as prestações suplementares e acessórias no valor de 10.200.000,00 euros, pelo valor de 91.736,22 euros (cfr. Anexo ao RIT; BB) A F.... era, à altura da inspecção tributária, participada em 100% pela S.... (Cfr. Anexo ao RIT);
CC) Em 31/12/2007, foram as promessas de cessão contratadas e referidas nas alíneas precedentes, efectivadas entre as partes (cfr. Anexo 11 ao RTI); DD) As cessões contratadas foram inscritas contabilista e fiscalmente, pela Impugnante, da seguinte forma: EE) Através da OI20090031 de 03/07/2009, os Serviços de Inspecção Tributária determinaram a realização de inspecção de carácter geral ao exercício de 2007 (IRC e IVA) (cfr. RIT junto aos autos); FF) Em 22/12/2009, foi concluído o Relatório de Inspecção Tributária, que aqui se dá por totalmente reproduzido e do qual se transcreve, nomeadamente, o seguinte: (cfr. RIT junto aos autos); GG) O relatório de Inspeção Tributária foi acompanhado por diversos documentos que constam dos anexos ao mesmo e que aqui se dão por integralmente reproduzidos (cfr. Anexos ao RIT); HH) Em 31/08/2009, na sequência de um pedido de esclarecimentos pela AT à sociedade V...., S.A., esta veio à Direcção de Serviços de Inspecção Tributária, prestar declarações nos seguintes termos: (cfr. Anexo 6 ao RIT); II) O Inspector Tributário efectuou ainda pedido de informações referente às viagens em aeronave ao INAC e SEF, a identificação de passageiros e tripulantes, durante o período inspectivo, tendo recebido a seguinte resposta, respectivamente: (cfr. Anexo 7 ao RIT); JJ) Em 11/05/2010, foi emitida a liquidação n° 20108910002712, relativa a IRC do exercício de 2007 e de juros no valor de €40.063,94, bem como, demonstração de acerto de contas, que foi paga pela Impugnante (cfr. doc. 2 junto com a p.i.);” * A decisão recorrida consignou o seguinte, relativamente à factualidade considerada não provada: “A Impugnante não conseguiu provar qual o resultado económico das viagens em aeronaves para aquela. Não se provaram quaisquer outros factos passíveis de afetar a decisão de mérito, em face das possíveis soluções de direito, e que, por conseguinte, importe registar como não provados.”* A decisão recorrida considerou, ainda o seguinte, quanto à motivação da decisão de facto:
“Quanto aos factos provados a convicção do Tribunal fundou-se na documentação junta com a petição inicial em confronto com o processo administrativo e documentos anexos ao RIT e ainda, depoimento das testemunhas. Nesse âmbito, foi ouvida a testemunha Licínio Marques de Almeida que é responsável da empresa S.... e da marca Audi. Referiu que a Impugnante se dedica à distribuição e importação de automóveis, sendo o importador oficial de diversas marcas do Grupo Volkswagen mas não têm uma exclusividade. A Impugnante tem uma relação longa de confiança e performance com a Volkswagen. A relação contratual é, no entanto, precária, porque não tem um tempo definido, pois a marca pode rescindir a qualquer altura o contrato. O contrato com a marca vem desde 1987 e tem sido renovado ao longo dos anos. A Impugnante tem nessa empresa o seu fornecedor único, ou seja, se quiserem vender a marca só se podem fornecer a ele. Em termos de política da empresa tiveram e têm que adaptar à forma de trabalho dos alemães. A testemunha desloca-se à Alemanha, uma vez por mês, para reuniões com o fornecedor. Além disso, têm apresentações específicas para frotistas, rent-a-car, jornalistas para estarem presentes no lançamento de algum novo produto e que pode ser em qualquer sítio da Europa. As fábricas estão espalhadas pela Alemanha, Inglaterra e Itália. Usam sempre o avião para se deslocarem para as cidades maiores e centrais e depois ou usam ainda o avião ou o automóvel ou comboio para se deslocarem para o local das reuniões. Em outras situações utilizam também o avião privado. Explicou que, normalmente, acontece quando a cidade de destino não tem voos directos e que obriga a voos de ligação, estadias em hotéis e por vezes prolongadas. Nesses casos, por forma a captar os clientes e ainda os convidados, como é o caso de jornalistas, utilizam esse meio. A responsabilidade por essa opção é da unidade de negócio, mais propriamente do administrador executivo da empresa, mas há uma grande liberdade de decisão por parte dos operadores do negócio. A testemunha também já decidiu sobre a utilização ou não desse veículo. A decisão é tomada atento o objectivo final de concretização do negócio. Tal situação não é exclusiva da Impugnante, a própria Volkswagen tem vários aviões particulares. A Impugnante voa também nos mesmos termos para outros países fora da Europa, tal como o Brasil, onde têm um negócio de serviços - rent-a-car. A Impugnante comprou lá uma empresa de rent-a-car (UNIIDAS) e nos últimos onze anos, têm vindo a trabalhar nesse sector e estão presentes em 40 cidades principais do Brasil. Por vezes utilizam o avião particular para deslocação até mesmo dentro do Brasil. As aeronaves são alugadas a empresas que fazem esse negócio. A testemunha foi confrontada com uma factura, aleatoriamente, e referiu que o trajecto está dentro das cidades que a Impugnante opera.
Quanto a viagens à Argentina, também aqui referiu que seria para expansão do negócio da Impugnante. Estes custos são importantes para o crescimento do grupo, porque por exemplo, o esforço financeiro de investimento no mercado do Brasil, foi frutífero, passando a ser a 2ª maior empresa de renting. As viagens com que foi confrontado, a Berna e Zurique, não foram feitas pela testemunha, mas referiu que seriam normais, atenta a forma de actuação e modelo de negócio da Impugnante. Apenas viajou no início mas, depois, a área de negócio em que trabalha não o obriga a sair de Portugal, nem é responsável por aprovar ou organizar qualquer viagem. A testemunha J...., era Director Financeiro da Impugnante, desde 2007. Iniciou o seu depoimento explicando a matéria relativa a viagens em aeronaves, referindo que, em 2007 houve várias viagens ao Brasil e sabe que nessa altura, havia negócios desenvolvidos pela Impugnante. O tratamento contabilístico é feito com base numa decisão do Conselho de Administração. Não costumam questionar o porquê das viagens ou quem vai. É uma opção de gestão do Conselho de Administração. Mais depôs sobre as transmissões onerosas de prestações suplementares, explicando a relação com a Frontalrent, mediante contratos definitivos celebrados em 2007, com base em contratos-promessa celebrados em 2005, 2006. Estas transmissões foram uma decisão da Administração e a justificação é a de que são empresas cujos negócios estavam em vias de ser descontinuado e noutra o negócio já não estava a querer seguir como tinha sido criado e decidiram agregar essas participações numa só empresa, a FRONTALRENT. A G.... vendeu os activos à GERIN e apenas fazia a frota interna da S..... A U...., servia para escoar os carros usados pelos rent-a-car. Era a empresa que vendia os carros. Perdeu-se muito dinheiro e passou só a gerir a carteira da Multirent que foi vendida ao Santander em 2005, mas ficou na mesma com a obrigação de vender os carros já em renting. A GLOBAL CAR era uma empresa que criava centros comercias de carros usados e perdeu bastante dinheiro e acabou por se acabar com o negócio, ficando apenas com um centro em Odivelas e com uma área de negócio diferente do que fazia. À questão, porque é que desde 2005, se sabia que os negócios já iam acabar, porque é que fazia prestações suplementares nessas empresas, respondeu que, não se tratava de investimento, mas sim, de cobertura dos prejuízos dessas sociedades. O seu capital social estava consumido em mais de metade e a Impugnante como sociedade que faz a gestão de participações nessas empresas, fazia essas prestações para manter o capital social sustentável em cumprimento do art. 35° do CSC.
Os valores eram transaccionados por valores muito inferiores porque fizeram avaliações e consideravam que os capitais dessas empresas eram negativos, pelo que, sabiam que nunca seriam pagos pelas empresas. A ideia era também de terminar com os negócios. O objectivo não era vender. Os activos foram vendidos por preços simbólicos. As empresas continuam a laborar mas com outras actividades e cingidas a contratos que vão gerindo até acabarem.” * * IV- FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO: Está em causa a impugnação judicial de uma liquidação de IRC de 2007, no valor de 40.063,93 euros, incluindo juros de mora e juros compensatórios que o Tribunal a quo julgou parcialmente procedente, anulando as liquidações postas em crise, na proporção da procedência parcial, condenando, ao mesmo passo a Fazenda Pública à restituição do valor de imposto indevidamente pago, acrescido de juros indemnizatórios, na proporção da procedência (parcial). A Fazenda Publica não se conformou com o ajuizado pelo Tribunal a quo apenas no que respeita ao segmento da correção que teve por objeto as perdas com a “transmissão onerosa de partes sociais”, e à condenação parcial em juros indemnizatórios (cf. conclusão A) do recurso). O inconformismo da recorrente assenta essencialmente no facto do Tribunal recorrido entender que a AT, ao reconhecer que o disposto no artigo 23°, n° 7 do CIRC consagra uma norma antiabuso, deveria ter acionado o procedimento próprio, previsto no artigo 63° do CPPT, apregoando que, ainda que esteja em causa uma norma antiabuso, é desnecessário, na situação em questão, a abertura de um procedimento próprio, nos termos do citado artigo 63º do CPPT, como vem sendo decidido por este TCA. Sublinha que, a prestação suplementar, por parte da S...., nas suas participadas, decorreu do cumprimento do disposto no artigo 35° do CSC, a que se encontrava vinculada à data dos factos, atenta a natureza da sua atividade. Paralelamente, defende que o Tribunal a quo se alicerçou incorretamente na credibilidade do testemunho prestado por J...., o qual só tem conhecimento direto dos factos a partir do momento em que entra como Diretor Financeiro em 2007 para a sociedade impugnante, desconhecendo os factos ocorridos no passado. Sublinha ainda, que, “H) Contrariamente ao que afirma a testemunha tal como interpretou o Tribunal a quo, não cabe aos Órgãos de Gestão/Administração decidir sobre a realização de prestações suplementares. Essa é, nos termos do art. 35°, do CSC uma atribuição dos sócios/acionistas, os quais, podem, querendo, reduzir o capital social até onde for legalmente possível (alínea b) ou dissolver a sociedade (alínea a)”. Refere que a recorrida não refuta o facto de estarmos perante Prestações Suplementares, nem o facto destas prestações terem sido realizadas no seio de relações especiais, tendo-se demonstrado, por isso, os pressupostos que determinaram a desconsideração dos custos ou perdas do exercício suportados com a “transmissão onerosa de partes de capital” a
entidades com as quais existam relações especiais, não tendo, portanto, sido abalados os pressupostos da correção feita pela AT à luz do artigo 23º nº 7 e 58º nº 4 do CIRC. E, por assim entender, conclui que deve ser absolvida (também nesta parte) quanto ao pagamento de juros indemnizatórios, por inexistir erro dos serviços. Apreciando. Importa desde já sublinhar que a decisão de facto não foi questionada, na medida em que nenhum dos pontos de facto dados como provados foi posto em causa, desde logo nos termos impostos pelo artigo 640º do CPC, assim como não foi solicitado o aditamento de factos ao probatório (artigo 662º do CPC). Portante a decisão de facto encontra-se estabilizada. Não obstante, a verdade é que a recorrente discorda do modo como o Tribunal recorrido valorou e se apoiou no depoimento de J...., diretor financeiro da recorrida desde 2007, sobretudo, como avançamos, ao secundar o afirmado pela testemunha acerca da competência dos órgãos de Gestão/Administração sobre a realização de prestações suplementares, sendo essa, para a recorrente, uma atribuição dos sócios/acionistas de acordo com o citado artigo 35º CSC. Ora, como se vê a recorrente não coloca em causa nenhum dos factos provados ou não provados pelo Tribunal a quo, nem as razões da discórdia que ditariam uma solução diferente quanto a qualquer facto provado, sobretudo ocorridos antes de 2007. O que a recorrente coloca em causa é a interpretação tida pelo Tribunal no que tange ao disposto no artigo 35º do CSC, apoiada no depoimento da testemunha (cf. conclusão H) das conclusões recursivas), o que encerra uma discussão de direito e não de facto, cabendo ao Tribunal interpretar as normas legais e se o fizer incorretamente poderá invocar erro de julgamento de direito e não erro de facto ou na valoração da prova testemunhal quando em causa está uma opinião acerca da interpretação de uma norma legal. Deste modo e porque assim é, inexiste qualquer erro na valoração da prova testemunhal nos moldes trazidos. - Do erro de julgamento de direito. O grande pomo da discórdia com o decidido cinge-se em aferir se o Tribunal andou bem, ou não, ao entender que a AT/recorrente errou ao desconsiderar os custos ou perdas do exercício, suportados com a “transmissão onerosa de partes de capital” a entidades com as quais existem relações especiais, nomeadamente por entender que deveria a mesma (AT) ter lançado mão do procedimento antiabuso (artigo 63º do CPPT). Para a recorrente não foram abalados os pressupostos da correção, desde logo a existência de relações especiais entre as empresas entre as quais operou a transmissão de participações sociais, que nos termos do artigo 23º nº 7 do CIRC, autoriza a correção efetuada, sem necessidade de recorrer ao procedimento do artigo 63º do CPPT. Vejamos.
Consultando os factos provados dali se colhe que: - A recorrida desenvolve a título principal, a gestão de participações sociais de outras sociedades, como forma indireta de exercício de atividades económicas como seja a importação / distribuição, comercialização, aluguer de e financiamento da aquisição de viaturas automóveis, estando sujeita, em 2007 ao Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades (RETGS), sendo a sociedade dominante do grupo “SAG”; -A recorrida tem procedido desde 2005 à reestruturação de negócios, sendo uma das medidas tomadas a alienação à sociedade F...., Lda, por si detida a 100%, parte de capital, prestações acessórias e suplementares relativas a empresas do Grupo tais como, G...., G.... e U....em que a F.... é a única acionista. - Assim, - Em 31.12.2007 a recorrida cedeu à F...., Lda, prestações suplementares que tinha feito à G.... no valor de €1.500.000,00 euros pelo preço de 1,00 euro, gerando um resultado contabilístico negativo de 1.499.999,00 euros; - Em 31/12/2007, a recorrida cedeu à sociedade F...., Lda as prestações suplementares que tinha feito à G.... no valor de 3.500.000,00 euros pelo preço de 44,847,76 euros e gerou um resultado contabilístico negativo de 3.455.152,24 euros - Em 31/12/2007, a recorrida cedeu à F...., Lda prestações suplementares e prestações acessórias que tinha feito na U...., respetivamente no valor 9.200.000,00 euros e de 1.000.000,00 euros, pelo preço de 91.736,22 euros e gerou um resultado contabilístico negativo de 10.108.263,78 euros; - As cessões contratadas foram inscritas contabilista e fiscalmente, pela recorrida da seguinte forma: -Antes da cessão as prestações suplementares e acessórias estavam contabilizadas a débito na conta 41 (Investimentos financeiros) e na “G....”, “G....e” e na “Usados OK” os saldos relativos a prestações suplementares estavam relevados na conta 53 (Prestações Suplementares- da classe 5 – Reservas e Resultados transitados); - Com a cessação, os movimentos contabilísticos passam, na recorrida, a débito da conta 654100001 (Perdas em investimentos financeiros) – e por crédito da conta 41 (Investimentos Financeiros); concomitantemente, na “F....” a conta 41 passa a refletir as prestações suplementares adquiridas; - A recorrida apurou uma menos valia contabilística com as cessões, no valor de € 15.063.415,02 e deduziu 50% daquela perda, no exercício de 2007, no montante de € 7.531.707,51; - No decurso da ação inspetiva que foi alvo a recorrida, a AT corrigiu o lucro tributável da recorrida, desde logo no que respeita a perdas com a transmissão onerosa de partes de capital relacionadas com as cessões atrás referidas (cf. ponto 1.4.1.3. do RIT) tendo em conta a existência de relações especiais entre a recorrida e a F...., conforme estatui o artigo 58º nº 4 do CIRC e, considerando ainda, “que as prestações suplementares se consubstanciam enquanto partes de capital, a perda apurada pela S....
, resultante da cessão de prestações de capital da G...., da G.... e da Usados OK, que totaliza 15.063.415,02 Euros, não é fiscalmente dedutível nos termos do nº 7 do artigo 23º do CIRC. Tendo em conta que o sujeito passivo desconsiderou para efeitos fiscais, apenas metade deste montante, procede-se à correção de 7.531.707,51 euros não considerada pelo sujeito passivo nos ajustamentos ao resultado contabilístico (vd pontos 1.4.1.3. e III. 1. 3 do RIT). Como se vê do probatório, os Serviços inspetivos (SIT) depois de analisar as cessões de prestações suplementares e acessórias em 2007 à Fortrent, detida a 100% pela recorrida, considerando a existência de relações especiais entre as sociedades, nos termos do artigo 58º nº 4 do CIRC e, tendo em conta também que as prestações suplementares se consubstanciam enquanto partes de capital, a perda apurada pela recorrida decorrente da cessão de prestações suplementares ao capital da “G....”, “Global Rent” e “usados OK” que totaliza 15.063.415,02 euros não seria fiscalmente dedutível à luz do artigo 23º nº 7 do CIRC por não concorrer para a determinação do lucro tributável. Uma vez que a recorrida desconsiderou apenas metade do total da perda, procedeu à correção de 7.531.707,51 euros (visto que, para os SIT, os 15.063.415,02 euros, não podia ser aceite na sua globalidade atento o citado artigo 23º nº 7 do CIRC). Como se vê, estamos perante a cessão de prestações suplementares, as quais, como se diz no acórdão do STJ de “justificam-se pelo facto de nem sempre haver possibilidade de prever qual o capital necessário para o desenvolvimento dos negócios sociais e, também pelo facto de, não constituindo aumento de capital, ser a ele equivalente, dispensando formalidades legais e despesa” (Vd acórdão do STJ de 26.10.2020, proc. 357/1999.P1.S1). O Tribunal sem se debruçar sobre o teor do artigo 23º nº 7 do CIRC, acabou por anular a correção efetuada pelos SIT com base naquele normativo, por entender que, estando em causa uma norma antiabuso caberia aos serviços inspetivos lançar mão do procedimento do artigo 63º do CPPT já que estamos perante uma norma antiabuso. Na PI inicial, tal como enuncia o Tribunal a quo, ao elencar as questões a decidir, a recorrida, no que tange à correção aqui em causa defendeu que era ilegal a desconsideração fiscal na esfera da S...., do montante de € 7.351.707,51, por alegada violação do nº 7 do artigo 23º e al. a) do nº 4 do art. 58º do CIRC, questão a que o Tribunal não respondeu diretamente por entender, como se disse, que estando em causa uma norma anti-abuso caberia a AT lançar mão do artigo 63º do CPPT para legitimar a correção. Posto isto importa enfrentar a questão colocada com os contornos descritos. Como se vê dos autos e do probatório, houve transmissão de prestações suplementares e acessórias e não transmissão (onerosa) de partes de capital. A recorrida entendeu que metade do valor ocorrido com a perda nas cessões à subsidiária, das prestações suplementares e acessórias, seria de deduzir metade ao lucro para efeitos de imposto, o que veio a ser corrigido pela AT que entendeu que não era de deduzir tal perda atendendo ao disposto nos artigos 23º nº 7 e 58º nº 4 do CIRC.
O Tribunal recorrido, entendeu, no entanto, que a correção era ilegal visto que estava em causa uma clausula antiabuso (artigo 23º nº 7 do CIRC) e por isso deveria a AT ter lançado mão do procedimento do artigo 63º do CPPT para legitimar a correção feita.
Na verdade, diz-se na sentença recorrida a este respeito o seguinte:
“(….) Desconsideração fiscal do montante contabilizado como custo pela Impugnante com a transmissão onerosa de partes de capital
Desde 2005, que o Grupo SAG tem procedido à reestruturação dos negócios do grupo, mediante a aplicação de um plano de medidas.
Este plano de medidas tinha como principais objectivos descontinuar com o negócio que o Grupo SAG detinha na área do Rent-a-car em Portugal e apostar em novas parcerias e investimentos.
Uma das decisões tomadas pela S.... foi a de alienar à sociedade F...., Lda (doravante F....) — sociedade participada em 100% pela S.... — partes de capital, prestações acessórias e prestações suplementares relativas a empresas do Grupo em que aquela era a única accionista.
E por referência à G...., aquando do encerramento e aprovação das contas do exercício de 2005, veio a S.... a verificar que o capital próprio da G.... revelava-se inferior a metade do seu capital social em cerca de € 1.400.000, pelo que, encontrando-se esta sociedade em situação de incumprimento do disposto art. 35° do CSC.
A Impugnante optou por realizar entradas para reforço da cobertura do capital, mediante a concessão de prestações suplementares em montante superior à perda do capital social (ou seja, no presente caso, no valor de € 1.500.000).
Fez o mesmo com a G...., concedendo prestações suplementares no valor de € 3.500.000,00, o que veio a ocorrer em Novembro de 2006, pois desde o final do exercício de 2005 que esta se encontrava em situação de incumprimento face ao disposto no artigo 35.° do CSC.
A Impugnante celebrou com a F.... um contrato de promessa de cessão de prestações suplementares, nos termos do qual a SAG promete ceder à segunda prestações suplementares que tinha feito à G.... no valor de € 3.500.000,00 pelo preço de € 44.847,76.
A 25 de Maio de 2006, a S.... concedeu à U....prestações suplementares no valor de € 9.200.000, tendo efectuado um reforço a 2 de Novembro de 2006, no valor de € 1.000.000, atentos os constrangimentos legais e económicos anteriormente descritos para as restantes participadas.
A Impugnante defende que apurou uma menos-valia contabilística no montante global de € 15.063.415,02 e em termos fiscais, relevou aquela menos-valia contabilística em 50%, ou seja, no montante de € 7.531.707,51.
A Administração fiscal considerou que não é fiscalmente dedutível a totalidade da perda apurada pela S.... (€ 15.063.415,02) em resultado da cessão à F.... das prestações suplementares e das prestações acessórias (com o regime das prestações suplementares) realizadas nas sociedades GCQ — G...., Lda. ("Globalcar"), G....
— Sociedade Portuguesa de Rent-a-Car, Lda. ("G....") por incumprimento do art. 23° n° 7 e n° 4 do art. 58° do CIRC.
A Administração fiscal defende que "constitui uma norma anti-abuso e com a mesma o legislador visou introduzir medidas de moralização e neutralidade em sede de alargamento da base tributável do IRC'.
Menciona a esse propósito, o n.° 7 do artigo 23.° do CIRC.
De acordo com o artigo 63° do CPPT, a aplicação do n° 7 do artigo 23° do CIRC depende de um procedimento prévio específico (n° 1) com as seguintes regras:
a) apenas pode ser aberto no prazo de três anos após a realização do acto ou do negócio jurídico objecto da aplicação das normas antiabuso (n° 3);
b) antes da aplicação das normas antiabuso, tem de ser concedido ao sujeito passivo, mediante notificação por carta registada, um prazo de 30 dias para exercer o direito de audição (n°s 4 e 5);
c) a aplicação das disposições antiabuso será prévia e obrigatoriamente autorizada pelo dirigente máximo dos serviços (Director-Geral dos Impostos cfr. artigo 51° do Decreto-Lei n.° 135/99, de 22 de Abril) ou pelo funcionário em quem tiver delegado a competência (n.° 7). que o n.° 7 do artigo 23.° do CIRC.
Compulsados os autos, não consta que a AT tenha efectuado tal procedimento, para se basear numa cláusula anti-abuso.
Acresce que a realização das prestações suplementares, por parte da S...., nas suas participadas, tem por base uma obrigação legal, em concreto, o cumprimento do disposto no artigo 35° do CSC a que se encontrava vinculada à data dos factos, atenta a natureza da actividade da Impugnante, tal como, explicado pela testemunha.
Termos em que procede, o aqui, alegado pela Impugnante a este propósito."
Não acompanhamos o assim decidido.
Não está em causa, como se disse, a realização das prestações suplementares e cessão das mesmas à subsidiaria da recorrida em 2007, assim como a existência de relações especiais nos termos do artigo 58º nº 4 do CIRC entre as partes contraentes.
Independentemente das formalidades que norteiam a realização de prestações suplementares nos termos do artigo 35º do CSC a verdade é que as mesmas foram feitas pela recorrida e cedidas à subsidiária por valor inferior, tendo apurado uma menos valia que entendeu deduzir em 50% ao lucro tributável.
Todavia, nos termos do artigo 23º nº 7 do CIRC em que a AT esteou (também) a correção, o valor apurado não podia ser deduzido nem em 50% (como o fizera a recorrida) nem na totalidade, tendo procedido à correção com a fundamentação acima referida e decalcada do RIT.
Com efeito, não está em causa a existência de relações especiais. Decorria do artigo 23º nº 7 do CIRC que, não são aceites como custos ou perdas do exercício os suportados com a transmissão onerosa de parte de capital a entidades com as quais existam relações especiais nos termos do artigo 58º nº 4 do CIRC, ou a entidades com domicílio em país território ou região com regime de tributação claramente mais favorável, constante da lista aprovada por Portaria, ou entidade residente em Portugal com regime especial de tributação. Ora, como está bom de ver o próprio artigo 23º nº 7 do CIRC afasta o custo que com a transmissão onerosa de partes de capital, sendo com base em tal normativo que a AT desconsiderou a perda deduzida pela recorrida, sem pôr em causa qualquer negócio jurídico celebrado entre os intervenientes na cessão que justificasse a aplicação do procedimento a que alude o artigo 63º do CPPT. Assim, apesar de ser verdade que o artigo 23º nº 7 do CIRC encerra em si uma cláusula geral anti-abuso, como decorre do seu teor, não sendo permitida a dedução pretendida pela recorrida (se configurada como alienação onerosa de partes de capital), tal não significa que seria necessário in casu lançar mão do procedimento do artigo 63º do CPPT face à situação concreta. Conforme resulta do relatório da ação de inspeção a AT desconsiderou o montante contabilizado pelo contribuinte como custo ou perda do exercício relativo a transmissão onerosa de partes de capital, com fundamento legal no art. 23.º, n.º 7 do CIRC, conjugado com a alínea a), do n.º 4 do art. 58.º, ambos do CIRC. Ou seja, considerou-se que existiam relações especiais entre a Impugnante e adquirente das partes sociais nos termos do n.º 4 do art. 58.º do CIRC, e, nessa medida não aceitou como custo ou perdas do exercício os suportados com a transmissão onerosa de partes de capital, de acordo com o estipulado no n.º 7, do art. 23.º do CIRC. A questão agora em análise, como se disse, prende-se com o determinar se a aplicação do disposto no art. 23.º, n.º 7 do CIRC, por existirem relações especiais nos termos do n.º 4 do art. 58.º, ambos do CIRC, depende da abertura do procedimento previsto no n.º 1, do art. 63.º do CPPT. Tal como avançado, a liquidação ora em causa na parte em que assenta no disposto no n.º 7, do art. 23.º do CIRC não está dependente da abertura de procedimento próprio nos termos previstos no n.º 1 do art. 63.º do CPPT (na redação anterior à Lei n.º 64-B/2011, de 30 de dezembro), porque a isso se opõe o n.º 2 desse mesmo preceito legal. Na verdade, o n.º 7 do art. 23.º do CIRC, acima referido, dispunha o seguinte: “―7 - Não são, igualmente, aceites como custos ou perdas do exercício os suportados com a transmissão onerosa de partes de capital, qualquer que seja o título por que se opere, a entidades com as quais existam relações especiais, nos termos do n.º 4 do artigo 58.º, ou a entidades com domicílio em país, território ou região com regime de tributação claramente mais favorável, constante de lista aprovada por portaria do Ministro das Finanças, ou entidades residentes em território português sujeitas a um regime especial de tributação”.(Redação da Lei 32-B /2002 de 30 de Dezembro).
E do disposto no n.º 4 do art. 58.º do CIRC (corresponde atualmente ao n.º 4, do art. 63.º do CIRC) -Preços de transferência, decorria que: “4 - Considera-se que existem relações especiais entre duas entidades nas situações em que uma tem o poder de exercer, directa ou indirectamente, uma influência significativa nas decisões de gestão da outra, o que se considera verificado, designadamente, entre: (…)” (Redação dada pelo n.º 1 do artigo 44º da Lei n.º 60-A/2005, de 30 de dezembro). Estabelecendo, a outro passo o artigo 63º do CPPT que: "1 - A liquidação dos tributos com base em quaisquer disposições antiabuso nos termos dos códigos e outras leis tributárias depende da abertura para o efeito de procedimento próprio. 2 - Consideram-se disposições antiabuso, para os efeitos do presente Código, quaisquer normas legais que consagrem a ineficácia perante a administração tributária de negócios ou actos jurídicos celebrados ou praticados com manifesto abuso das formas jurídicas de que resulte a eliminação ou redução dos tributos que de outro modo seriam devidos. 3-O procedimento referido no número anterior pode ser aberto no prazo de três anos após a realização do acto ou da celebração do negócio jurídico objecto da aplicação das disposições antiabuso. (…)” O que subjaz às cláusulas antiabuso é conseguir a tributação pretendida pelo ordenamento jurídico-tributário com a eliminação dos efeitos fiscais de uma certa forma negocial escolhida com a intenção predominante de reduzir o imposto, o que sempre se verificará numa situação de clara manipulação da liberdade de conformação dos negócios jurídicos, com esse objetivo. Haverá "manifesto abuso das formas jurídicas" se houve intenção de utilizar uma certa forma negocial (empréstimo, por exemplo) por forma a evitar a intenção normativa de tributar um certo ato, negócio ou facto jurídico, através de operações que sob aquela aparência, constituem verdadeiras entradas de capital ou outras práticas tendentes a ampliar artificialmente as despesas relativas a juros. A própria redação do nº 2 do artigo 63º do CPPT ao enunciar que se consideram disposições antiabuso, para os efeitos do presente Código, quaisquer normas legais que consagrem a ineficácia perante a administração tributária de negócios ou atos jurídicos celebrados ou praticados com manifesto abuso das formas jurídicas de que resulte a eliminação ou redução dos tributos que de outro modo seriam devidos, afasta a sua aplicação ao caso dos autos (suprimentos) atento o artigo 23º nº 7 do CIRC Com efeito, no caso do artigo 23º nº 7 CIRC não estamos perante a consagração da ineficácia de atos ou negócios jurídicos, mas apenas – isso sim – da não dedutibilidade, para efeitos de determinação do lucro tributável, de custos correspondentes a transmissão onerosa de partes de capital.
No fundo é o que sucede in casu, apesar de se considerar que existe uma disposição especial antiabuso, não significa por si que se aplique o procedimento do artigo 63º do CPPT – Vd. neste sentido J. Lopes de Sousa, in CPPT, Anotado e Comentado, 6.ª Edição, 2011, I volume, ÁREAS EDITORA, pág. 585 e bem assim o acórdão do TCAS de 29.04.2021, Processo 331/09.0BESNT (embora respeitante a outra disposição antiabuso do CIRC, . Tal como se disse no acórdão deste TCAS de 09.06.2021, tirado do processo n.º 1259/09.3BESNT, em que as partes e a questão colocada eram as mesmas (embora nestes autos esteja em causa o IRC de 2007 e no processo 1259/09 o IRC de 2005), diremos também nós que: “(…), ainda que o disposto no n.º 7, do art. 23.º do CIRC que remete para o n.º 4, do art. 58.º do CIRC, possa ser qualificada como norma antiabuso especial, tal não basta para que seja aplicável o procedimento previsto no n.º 1, do art. 63.º do CPPT. Efetivamente é necessário que a norma antiabuso revista a qualidade definida no n.º 2, nomeadamente ―consagre a ineficácia perante a administração tributária de negócios ou actos jurídicos celebrados ou praticados com manifesto abuso das formas jurídicas de que resulte a eliminação ou redução dos tributos que de outro modo seriam devidos”. Ora, in casu, a aplicação do disposto no n.º 7, do art. 23.º conduz, tão-somente, à não aceitação como custo ou perda do exercício os suportados com a transmissão onerosa de parte de capital a entidades com as quais existam relações especiais nos termos do n.º 4 do art. 58.º. Por outras palavras, aquele n.º 7 não consagra qualquer ineficácia perante a administração tributária do negócio jurídico celebrado, mas apenas a sua desconsideração como custo do exercício por força da existência de relações especiais nos termos do n.º 4, do art. 58.º do CIRC, pelo que não se subsume à definição de - disposições antiabuso prevista no n.º 2, para efeitos da aplicação do procedimento próprio exigido pelo n.º 1, do art. 63.º do CPPT”. Nesse sentido, ainda que relativamente a outra norma antiabuso especial que não cabe na definição do n.º 2, do art. 63.º da LGT, v. o recente acórdão do TCAS de 29/04/2021, proc. n.º 1331/09.0BESNTe jurisprudência aí citada. (…)” Deste modo, tal como no aresto acabado de citar entendemos também nós que andou mal a decisão recorrida ao entender que a correção era ilegal por não ter a AT lançado mão do procedimento a que alude o artigo 63º do CPPT. Assim, a sentença que decidiu naquele sentido/no pressuposto da necessidade do procedimento vertido no artigo 63º do CPPT, determinando a anulação do ato impugnado, não pode manter-se, devendo ser revogada. Nesta conformidade o recurso da FP terá de proceder nesta parte. Isto posto, importa agora em substituição e sem necessidade de operar o contraditório visto que é conhecida a posição das partes na questão a conhecer em substituição (violação do artigo 23º nº 7 do CIRC) como decorre da posição expressa nos articulados e em vários arestos que passaram por este TCAS, envolvendo alguns as mesmas partes (veja-se por exemplo o já aqui citado processo nº 1259/09.3BESNT, assim como no 88/13.4BEALM e 1259/09.3BESNT-A), assim como a demais jurisprudência do STA acerca desta temática (veja-se o acórdão do STA de 28.02.2018, tirado do processo n.º 01206/17) Vejamos então.
É inegável que o artigo 23º nº 7 do CIRC diz respeito à transmissão onerosa de partes de capital e não a prestações suplementares como decore do teor da norma supratranscrita, o que é bastante para se concluir que existe erro na aplicação e interpretação do citado nº 7 do artigo 23º do CIRC, em que assentou a correção, como apregoara a recorrida na PI, o que fulmina a liquidação com vício de violação de lei. Vejamos porque assim o afirmamos. Também no acórdão de 09.06.2021, tirado do proc. n.º 1259/09.3BESNT, que vem norteando a nossa apreciação, em que estava igualmente em causa a transmissão de prestações suplementares (de 2005), ficou claro que era ilegal a correção efetuada ao abrigo do n.º 7 do artigo 23.º do CIRC, na medida em que a expressão “transmissão onerosa de partes de capital” não abrange prestações suplementares nem prestações acessórias sujeitas ao respetivo regime. Naquele processo n.º 1259/09.3BESNT, clarificou-se que a expressão “transmissão onerosa de partes de capital”, constante do n.º 7 do artigo 23.º do CIRC, não abarcava as prestações suplementares para efeitos de recusa da dedução de perdas, antes dizendo respeito ao computo do custo de realização das mais-valias obtidas com a alienação de participações sociais. A este respeito, discorreu-se naquele aresto, que na integra acompanhamos dada a similitude da situação fáctico jurídica (em que muda o exercício económico, mas cuja redação do normativo era a mesma) se disse o seguinte: “(….) Em suma, procede o recurso da Fazenda Pública, cumprindo conhecer em substituição dos fundamentos invocados na p.i. e cujo conhecimento ficou prejudicado, e sem contraditório (...). Invocou a Impugnante ainda quanto à correção em apreço que a mesma enferma de vício de violação de lei porque as perdas relativas às prestações suplementares, e por maioria de razão, de prestações acessórias, não se encontram abrangidas pelo n.º 7, do art. 23.º do CIRC, normativo fundamentador da correção. E, como efeito, assiste-lhe razão. Resulta expressamente do n.º 7, do art. 23.º do CIRC que a não aceitação do custo ou perdas aí previstas, apenas diz respeito à ―transmissão onerosa de partes de capital‖. Ora, o conceito de ―partes de capital‖ não engloba as prestações suplementares, tal como decorre do sentido empregue diretamente na lei fiscal, no art. 42.º, n.º 3, do CIRC na redação dada pelo n.º 1 do artigo 44.º da Lei n.º 60-A/2005, de 30 de dezembro, que veio esclarecer que as prestações suplementares se englobam no conceito de «capital próprio», mas não no de «partes de capital» ( ―3 - A diferença negativa entre as mais-valias e as menos-valias realizadas mediante a transmissão onerosa de partes de capital, incluindo a sua remição e amortização com redução de capital, bem como outras perdas ou variações patrimoniais negativas relativas a partes de capital ou outras componentes do capital próprio, designadamente prestações suplementares, concorrem para a formação do lucro tributável em apenas metade do seu valor.).
Ou seja, o legislador fiscal distingue claramente o conceito de ―partes de capital‖ do conceito de ―outras componentes do capital próprio‖. Entende que o conceito amplo de ―capital próprio‖ é composto pelas ―partes de capital‖ e por ―outras componentes‖. Mais entende que as prestações suplementares revestem a natureza de ―outras componentes do capital próprio‖ como se retira da expressão ―designadamente‖. Nas leis fiscais esse é o sentido que deve ser dado aos termos ―capital próprio‖, ―partes de capital‖ e ―outras componentes do capital próprio‖ porque é aquele que decorrente da lei fiscal (cf. última parte, do n.º 2, do art. 11.º da LGT). Por outro lado, sublinhe-se que o conceito de ―partes de capital ínsito no n.º 3 do art. 42.º do CIRC encontra-se numa norma respeitante à determinação de menos valias derivadas de transmissão onerosas de partes de capital próprio das sociedades, o que implica, de acordo com a coerência do sistema jurídico que deve presidir à interpretação, que esse é o mesmo sentido que o legislador pretendeu utilizar no disposto no n.º 7, do art. 23.º do CIRC que também diz respeito a menos-valias, pelo que não inclui as prestações suplementares, e por maioria de razão as prestações acessórias que se subordinam ao regime de restituição. Assim sendo, assiste razão à Impugnante, devendo a correção ser anulada. Pelo exposto, e em suma, nesta parte, importa conceder provimento ao recurso da Fazenda Pública, revogar a sentença recorrida nesta parte, e em substituição julgar procedente a impugnação judicial nesta parte” E porque assim também nós entendemos, constatando-se que andou mal a AT na correção efetuada, não nos moldes considerados pelo Tribunal a quo, sendo, ainda assim a correção ilegal nos termos acabados de expor, terá de ser julgada, também aqui, procedente a impugnação no que tange à correção em análise, anulando-se consequentemente os juros compensatórios e moratórios nesta parte, sendo de conceder, os juros indemnizatórios peticionados (proporcionalmente à anulação desta correção) por erro nos pressupostos que levaram a considerar ilegal a correção, o qual é de imputar aos serviços nos termos do artigo 43º da LGT (visto, desde logo também, que o desapossamento com o pagamento do imposto que tenha sido pago, nesta proporção, é ilegal e indevido). De acordo com o artigo 43º e 100º LGT, a obrigação de plena reconstituição da legalidade- incluindo juros indemnizatórios- decorre do princípio da tutela jurisdicional efetiva, sendo que, naturalmente, o artigo 43.º LGT não tutela per se uma forma processual, mas sim a garantia substantiva de restituição integral do que foi indevidamente pago, sempre que a ilegalidade da liquidação seja reconhecida por via administrativa ou jurisdicional. * DAS CUSTAS No que respeita a custas, considerando o princípio da causalidade vertido no artigo 122º nº 2 do CPPT e bem assim no 527º nº 1 e 2 do CPC, as custas ficariam a cargo da recorrida, por ser parte vencida no recurso da Fazenda Pública.
* V- DECISÃO Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Seção de Contencioso Tributário, Subsecção Comum, deste Tribunal Central Administrativo Sul, de harmonia com os poderes conferidos pelo artigo 202.º da Constituição da República Portuguesa, em: - Conceder provimento ao recurso da FP e revogar a decisão na parte recorrida; - Em substituição, julgar procedente a impugnação quanto à correção atinente a perdas com transmissão onerosa de capital e respetivos juros, assim como a condenar a FP em juros indemnizatórios na respetiva proporção da anulação. Custas a cargo da recorrida nesta instância. Lisboa, 24 de setembro de 2026. Isabel Silva (Relatora) ___________________ Patrícia Manuel Pires (1ª adjunta) ______________ Teresa Costa Alemão (2ª adjunta) ________________