Processo 0597/07.4BEVIS

Processo n.º 597/07.4BEVIS (Recurso para Uniformização de Jurisprudência)

Acordam no Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: 
1. RELATÓRIO

“Z…………, LDA.”, devidamente identificada nos autos, inconformada, veio interpor, nos termos do art. 284º do CPPT, Recurso para Uniformização de Jurisprudência com referência ao Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte de 27-10-2021, que negou provimento ao recurso interposto pela ora Recorrente da Sentença, proferida pela Unidade Orgânica (UO) 2 do Tribunal Administrativo e Fiscal (TAF) de Aveiro em 09/07/2012, no âmbito da IMPUGNAÇÃO JUDICIAL relativa à “liquidação de IRC referente ao ano fiscal de 2002, no valor de € 11.036,34, liquidação dos respectivos juros compensatórios, no valor de € 1.459,54, liquidação de “Juros Comp. Pag. Por Conta”, no valor de € 69,10, e a liquidação dos “Juros Compensatórios Anteriores”, no valor de € 26,86, o que perfaz, após compensação, um total de € 11.775,50, da autoria da Direcção-Geral dos Impostos e que lhe foram notificadas através do documento de Cobrança nº 2006 1463998” de 28-12-2006, com base em oposição de acórdãos, por alegada contradição sobre a mesma questão fundamental de direito com o Acórdão do TCA Sul, de 15-03-2011, Proc. nº 02899/09, disponível em www.dgsi.pt, já transitado em julgado.

Formulou nas respectivas alegações, as seguintes conclusões que se reproduzem:

“ (…)

1. O presente recurso para uniformização de jurisprudência vem do Acórdão, proferido em 27/10/2021, pelo TCAN no âmbito do processo supra identificado, no qual foi decidido negar provimento ao recurso interposto pela ora Recorrente da Sentença, proferida pelo TAF de Aveiro em 09/07/2012.

2. Por Acórdão proferido pelo STA em 07/04/2022, não foi admitido o recurso de revista interposto pela ora Recorrente do citado Acórdão proferido em 27/10/2021.

3. No recurso que apresentou daquela Sentença proferida pelo TAF de Aveiro em 09/07/2012, a ora Recorrente, no que aqui interessa, alegou que, contrariamente ao que ali tinha sido decidido, a AT, estando convencida da impossibilidade de “comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável”, não podia ter optado (como efectivamente optou) por efectuar meras “correcções aritméticas” à referida matéria tributável, única e exclusivamente por causa do receio de uma alegada “caducidade do direito de liquidar os tributos”.

4. No Acórdão objecto do presente recurso, na parte que ora interessa, vieram a ser desatendidas as alegações e conclusões apresentadas pela ora Recorrente, concluindo-se que a AT, quando confrontada com a verificação dos pressupostos de facto descritos na previsão das normas que determinam o recurso à avaliação indirecta da matéria tributável dos sujeitos passivos, pode “abster-se de aplicar métodos indiretos em face da proximidade do prazo de caducidade do direito à liquidação, aplicando apenas correções técnicas”, evitando assim a prática “de um ato inútil, respeitando o princípio da boa administração, consagrado no artigo 5.º do CPA, aplicável ex vi do artigo 2.º, alínea c), da LGT, segundo o qual a sua atuação deve pautar-se por critérios de eficiência e economicidade”, pelo que esse modo de actuação da AT é inteiramente legítimo.

5. No citado Acórdão foi considerado que a AT, apesar de na acção inspectiva efectuada à Recorrente ter concluído ser “impossível a comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável”, tinha o poder/dever de, única e exclusivamente com base no alegado receio de se verificar a “caducidade do direito de liquidar os tributos”, proceder à avaliação da matéria tributável da Recorrente através do que qualificou como sendo “correcções meramente aritméticas”, em vez de avaliar essa matéria tributável através de métodos indirectos, como sucederia se não houvesse o alegado risco de “caducidade do direito de liquidar os tributos”.

6. Quanto a essa matéria, foi proferido, pelo 2º Juízo da Secção de CT do TCAS, no âmbito do processo nº 02899/09, o Acórdão de 15/03/2011 (Acórdão fundamento), em que foi decidido que, afigurando-se inviável o recurso à avaliação directa da matéria tributável, a AT não goza “de qualquer margem de discricionariedade relativamente à opção do método (directo ou indirecto) de avaliação da matéria tributável”, devendo recorrer ao regime de avaliação indirecta, sob pena de, assim não acontecendo, ser coarctada ao contribuinte a possibilidade de reclamar da aplicação desse método e da respectiva quantificação da matéria tributável nos termos do artigo 91º da LGT.

7. Assim, enquanto que no Acórdão objecto do presente recurso se decidiu que a AT, mesmo quando conclua que, num caso concreto (como o dos autos), se verificam os pressupostos de facto descritos na previsão das normas que determinam o recurso à avaliação indirecta da matéria tributável dos sujeitos passivos, pode “abster-se de aplicar métodos indiretos em face da proximidade do prazo de caducidade do direito à liquidação, aplicando apenas correções técnicas”, evitando assim a prática “de um ato inútil, respeitando o princípio da boa administração, consagrado no artigo 5.º do CPA, aplicável ex vi do artigo 2.º, alínea c), da LGT, segundo o qual a sua atuação deve pautar-se por critérios de eficiência e economicidade”,

8. No citado Acórdão fundamento foi decidido que, afigurando-se inviável o recurso à avaliação directa da matéria tributável, a AT não goza “de qualquer margem de discricionariedade relativamente à opção do método (directo ou indirecto) de avaliação da matéria tributável”, devendo recorrer ao regime de avaliação indirecta, sob pena de, assim não acontecendo, ser coarctada ao contribuinte a possibilidade de reclamar da aplicação desse método e da respectiva quantificação da matéria tributável nos termos do artigo 91º da LGT.

9. Ao decidir da forma acima mencionada, o Acórdão objecto do presente recurso enferma de erro crasso na aplicação do direito, por violação do princípio da legalidade constitucional e legalmente consagrado (cfr. arts. 266º-2 da CRP, 55º da LGT e 3º do CPA, aplicável ex vi da norma do art. 2º/c da LGT, e 8º-2 da LGT), carecendo de todo e qualquer fundamento a postergação desse princípio da legalidade em prol do que, nesse mesmo Acórdão, se alega ser dever de a AT pautar a sua actuação “por critérios de eficiência e economicidade”, sendo certo que esses critérios também são violados quando a AT não actua em conformidade com aquele princípio da legalidade.

10. Actuando a AT no âmbito e no uso de poderes estritamente vinculados pelo princípio da legalidade (cfr. art. 266º-2 da CRP, 55º da LGT e 3º do CPA), não dispunha de qualquer discricionariedade ou de qualquer margem de livre apreciação para, depois de ter concluído ser “impossível a comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável” da Recorrente no exercício de 2002 (tal como relativamente aos exercícios de 2003 e 2004), determinar o recurso à avaliação directa da matéria tributável, e muito menos de quaisquer poderes arbitrários no uso

dos quais pudesse fazer tal opção.

11. A única decisão que, perante a lei, se afigurava válida, era a de a AT proceder à determinação da matéria tributável da ora Recorrente através do recurso a métodos indirectos; ou, se, como refere, considerava que, recorrendo a esses métodos indirectos, já não conseguiria efectuar as liquidações impugnadas antes de ter caducado o direito à liquidação, abster-se de fazer essas mesmas liquidações, em cumprimento dos critérios de eficiência e economicidade que devem reger a sua actividade.

12. Fazendo uso de uma inadmissível arbitrariedade quanto à opção dos métodos a aplicar para determinação da matéria tributável da Recorrente, e única e exclusivamente por causa do receio de uma alegada “caducidade do direito de liquidar os tributos”, a AT decidiu proceder à avaliação da matéria tributável da ora Recorrente através do que qualificou como “correcções meramente aritméticas”, com o que violou o princípio da legalidade constitucionalmente e legalmente consagrado, designadamente, nos arts. 266º-2 da CRP, 55º da LGT e 3º do CPA, este último aplicável ex vi da norma do art. 2º/c da LGT.

13. Tal actuação consubstanciou uma intolerável diminuição das garantias procedimentais da ora Recorrente, desde logo, a de poder pedir a revisão da matéria tributável fixada por métodos indirectos, bem como a de, no procedimento previsto nos arts. 91º e ss. da LGT, o perito por ela nomeado poder debater com o perito da administração tributária, com ou sem a participação de perito independente, as respectivas correcções quantitativas, que eram as únicas que a mesma AT poderia legalmente ter efectuado, se, em cumprimento do princípio da legalidade a que está vinculada toda a sua actuação, tivesse submetido a matéria de facto por ela alegadamente apurada no acto inspectivo às normas legais respectivas.

14. Por conseguinte, ao ter sufragado a actuação da AT, o Acórdão recorrido, à semelhança do que já havia ocorrido com a Sentença proferida, em 09/07/2012, pelo TAF de Aveiro, violou o referido princípio da legalidade tributária constitucional e legalmente consagrado, no sentido de que administração deve actuar dentro da lei, e não contra a lei nem à margem da lei.

15. Nessas duas decisões judiciais foi usado um critério errado na resolução da tensão dialética entre os valores da eficiência da actuação administrativa e da garantia dos direitos e interesses dos particulares, em situação em que este último valor envolve a observância de normas, designadamente de forma e de procedimento, que impõem vinculações à administração em função da respectiva protecção, devendo entender-se que a boa administração deve resultar do equilíbrio dos valores em conflito, de modo que a administração prossiga o interesse público com eficiência, economicidade e celeridade, mas com respeito pela lei e pelo Direito, designadamente pelos direitos e interesses legalmente protegidos dos particulares.

16. Assim, na Sentença, confirmada pelo acórdão recorrido, faz-se erradamente apelo à exigência da praticabilidade, para tentar justificar que a AT poderia ficar desobrigada “do seu dever de levar a cabo um procedimento, se for fundadamente previsível que a sua actuação se frustrará necessariamente por caducidade do respectivo direito, tornando o acto inútil”, referindo que, in casu, “a AT explicou que se encontrava limitada pelo tempo, prevendo fundadamente que esse constrangimento obstaria à efectiva tributação”.

17. Ora, do princípio da praticabilidade não resulta que, para dar satisfação a esse princípio, possa, pela AT, ser postergado o princípio da legalidade.

18. Com efeito, a praticabilidade surge no âmbito tributário a propósito do limite à determinabilidade requerida pelo princípio da tipicidade fiscal, por não poder o legislador ir tão longe na determinação das soluções legais como seria de exigir, permitindo atribuir à administração uma dada margem de livre decisão, tendo em atenção a massificação das relações jurídico-fiscais, mormente lançando mão de técnicas de simplificação como a tipificação ou estandardização.

19. Sendo essa a razão de ser do princípio da praticabilidade, ele nunca pode ser, pois, invocado como pretensa justificação para que a AT, quando, por falta de diligência, não pratica em tempo útil os actos que integram as suas atribuições e competências, possa lançar mão, contra as regras a que se encontra vinculada, de um modo de determinação da matéria tributável diferente daquele que se encontra obrigada a usar, apenas porque esse outro modo de actuação lhe permite efectuar a liquidação antes de ter decorrido o respectivo prazo de caducidade.

20. O recurso pela AT à avaliação indirecta da matéria tributável tem carácter excepcional, e apenas é admitida nos casos e condições expressamente previstos na lei, sendo que a excepcionalidade da avaliação indirecta é corolário do princípio da incidência fundamental da tributação das empresas sobre o lucro real (cfr. art. 104º-2 da CRP).

21. Do teor dos factos considerados como provados no Acórdão recorrido resulta inequívoco que, no entender da AT, os elementos contabilísticos da ora Recorrente não reflectiam, com referência a todos os exercícios analisados (2002, 2003 e 2004), as operações efectivamente realizadas.

22. Posto isto, impunha-se que a mesma AT, em obediência ao princípio da legalidade a que se encontra legal e constitucionalmente vinculada, tivesse procedido, também com referência ao exercício de 2002, à avaliação da matéria tributável da ora Recorrente através do recurso a métodos presuntivos ou indirectos.

23. Porém, fundamentando-se apenas no receio de uma alegada “caducidade do direito de liquidar os tributos”, a AT, com referência ao exercício de 2002 (e só a esse, e exclusivamente por aquele confessado motivo), optou por proceder à avaliação directa da matéria tributável da ora Recorrente, apesar de, no seu entender, se encontrarem verificados os pressupostos de recurso à avaliação indirecta.

24. Contrariamente ao que foi decidido pelo tribunal a quo, tal não poderia ter acontecido, uma vez que se a AT, relativamente ao ano de 2002, concluiu estarem indubitavelmente preenchidos os pressupostos de que depende a avaliação indirecta, então não poderia ter procedido, com referência a esse mesmo ano de 2002, a “correcções meramente aritméticas” à matéria tributável da ora Recorrente.

25. Tendo entendido que a AT estava em condições de poder optar pelo método de tributação a aplicar, o Acórdão recorrido padece de manifesto erro de Direito.

26. De acordo com a Sentença proferida, em 09/07/2012, pelo TAF de Aveiro, foi a própria AT quem, no Relatório de Inspecção Tributária, concluiu que era “impossível a comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável”.

27. Actuando a AT no âmbito de poderes vinculados e em obediência ao princípio da legalidade, e não dispondo de qualquer discricionariedade ou de qualquer margem de livre apreciação para, depois de concluir ser “impossível a comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável”, determinar o recurso à avaliação directa da matéria tributável, a única decisão que, perante a lei, se afigurava válida, era, pois, a de proceder à determinação da matéria tributável da ora Recorrente através do recurso a métodos indirectos.

28. Porém, não obstante ter concluído pela impossibilidade de “comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável” da ora Recorrente, a AT, tendo única e exclusivamente por base um critério de oportunidade relacionado com a previsível caducidade da liquidação, decidiu, em clamorosa ofensa dos limites impostos pelos princípios da legalidade, da certeza e da segurança jurídica, bem como da boa-fé, proceder à determinação dessa matéria tributável através de pretensas correcções aritméticas.

29. O entendimento no sentido de que a eventual arrecadação de uma receita por parte da AT legitima que possa ser postergada a garantia dos contribuintes para defesa dos seus direitos – qual seja a de reclamar, através do meio próprio, contra a decisão de fixação da matéria tributável –, configura uma verdadeira situação de denegação da função garantística do direito tributário adjectivo.

30. Resultando do Relatório de Inspecção Tributária que, no entender da AT, os elementos contabilísticos da ora Recorrente não reflectiam, com referência ao exercício de 2002 (bem como relativamente aos exercícios de 2003 e 2004), as operações efectivamente realizadas, impunha-se que a mesma apenas pudesse proceder, também com referência a esse exercício de 2002, à avaliação da matéria tributável da ora Recorrente através do recurso a métodos indirectos.

31. Ao não tê-lo feito, a AT violou o princípio da legalidade constitucional e legalmente consagrado (cfr. arts. 266º-2 da CRP e 8º-2 da LGT) e, dessa forma, impediu que a ora Recorrente, ao abrigo do acima referido art. 91º da LGT, reclamasse da aplicação desse método de avaliação, bem como da respectiva quantificação da matéria tributável, consubstanciando tal omissão uma intolerável diminuição das garantias procedimentais da ora Recorrente.

32. Pelo exposto, por padecer de contradição com o que foi decidido no Acórdão fundamento, o Acórdão recorrido deve ser anulado e substituído por outro que determine a anulação das liquidações impugnadas, com as legais consequências.

*

* *
Nestes termos, nos melhores de direito e com o sempre douto suprimento de V. Ex.as, deverá o presente recurso ser admitido e julgado provado e procedente, de acordo com as alegações e conclusões supra, devendo, consequentemente, o Acórdão recorrido deve ser anulado e substituído por outro que, decidindo a questão controvertida, julgue procedente a

Impugnação deduzida pela ora Recorrente, anulando-se, em consequência, as liquidações impugnadas, e ordenando-se a restituição à Recorrente da importância de € 11.775,50, acrescida dos respectivos juros indemnizatórios vencidos sobre esse mesmo montante (€ 11.775,50), contados à taxa legal de 4% ao ano, desde a data em que a mesma efectuou o pagamento daquela importância, assim se reconstituindo a situação anterior à prática dos actos impugnados, tudo com verificação das respectivas consequências legais, como é de Direito e de JUSTIÇA!”

Não houve contra-alegações.

O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de não se dever tomar conhecimento do mérito do recurso, por não se verificarem os pressupostos para o efeito.

Cumprido o estipulado no n.º 2 do artigo 92.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos, cumpre decidir, em conferência, no Pleno da Secção.

2. FUNDAMENTOS
2.1. DE FACTO

Neste domínio, consta do Acórdão recorrido o seguinte:

“…

1. A sociedade agora Impugnante exerce a actividade de “Restaurantes”, CAE55301, com alojamento e realização de eventos, em instalações designadas “.........” situadas na ……… – fls. 4 do PA;

2. Em finais de 2005 foi objecto de acção inspectiva levado a cabo pelos Serviços de Inspecção da Direcção de Finanças de Aveiro, que culminou com o Relatório datado de 15-12-2006 e homologado por despacho de 18-12-2006 em que foram efectuadas “correcções aritméticas” ao IRC e IVA de 2002, 2003 e 2004 e também “correcções por métodos indirectos” ao IRC e IVA de 2003 e 2004 - fls. 1 e 2 a 15 do PA;

3. Relativamente às referidas “correcções aritméticas” ao IRC do ano 2002, consta do Relatório o seguinte:

“II.3.2- Caracterização da actividade

Trata-se de uma firma do tipo familiar, conhecida comercialmente por ".........", que exerce sua actividade num imóvel construído de raiz para o efeito, classificado, em termos hoteleiros, com 4 estrelas.

Este imóvel encontra-se situado na zona da ………, num local singular e privilegiado, já que se encontra na primeira linha da ria de Aveiro. Dispõe de 34 quartos, 2 suites e suite de noivos, todos equipados com casa de banho completa e ar condicionado, bar, restaurante, salas de estar, conferências e banquetes, piscina, zonas de lazer e parque de estacionamento, assegurando ainda outros serviços como lavandaria, aluguer de viatura, câmbios, bilhar, numa área total de cerca de 5000m2

No Serviço de Alojamento: as tarifas praticadas, de acordo com o site do SP (wvww...........com) variam consoante se trate de época baixa, média ou alta. A título de exemplo um quarto duplo em época baixa custa 55€ por noite, atingindo os 70€ em época alta. Estes preços incluem pequeno almoço com buffet.

Para o Serviço de Eventos: o SP possui para o efeito 3 salas. A "Sala ………" com capacidade ate 200 pessoas, a "Sala ………" com capacidade até 100 pessoas e a "Sala ………" com capacidade até 180 pessoas. Qualquer uma destas salas constitui um espaço ideal para conferências, reuniões empresariais, casamentos, baptizados, comunhões e outras festas.

Desde 2002 até à data, por razões de gestão financeira, ocorreram algumas alterações da estratégia seguida pela empresa no que diz respeito aos serviços complementares prestados aos clientes, designadamente, quanto às ementas que são colocadas nas mesas e aos tradicionais bolos (de baptizados, comunhões, etc).

Segundo informações do gerente, nos exercícios de 2002 e 2003, era da responsabilidade da Z............, no caso dos casamentos, o fornecimento do tradicional bolo de noiva. Em 2004, já eram os noivos que adquiriam o bolo.

Ainda quanto aos casamentos, a elaboração das ementas, em 2002 e 2003 eram encomendadas pela Z............ à tipografia Y............. Em 2004, passaram a ser imprimidas pelo próprio gerente, através do sistema informático patente na firma.

Por último, de referir que o SP possui ao seu serviço, de acordo com a contabilidade, 12 funcionários incluindo a gerência, que asseguram os serviços de manutenção e limpeza dos quartos, serviços de restaurante e serviços administrativos.

II.3.3 - Organização Contabilística e Fiscal

O sujeito passivo possui contabilidade informatizada e organizada nos termos dos art ºs n.º 17º, 115º e 117º do Código do IRC (CIRC) e art.º 28 do Código do IVA (CIVA), não registando, nesta data, qualquer atraso de escrituração.

No entanto, como se comprovará, a contabilidade do SP, ao contrário do que é exigido pelas leis fiscais e comerciais, não reflecte todas as operações decorrentes do exercício da sua actividade.

A elaboração da contabilidade está a cargo do Técnico Oficial de Contas, X…………, NIF ……….

a) notificação efectuada para exibição da escrita

Na data de início da visita de inspecção, o SP não apresentou à Inspecção Tributária todos os documentos que integram a sua contabilidade, designadamente os documentos de compras de bens e de custos relativos ao exercício de 2002 dos meses de Janeiro a Setembro, nem outros indispensáveis à análise da sua situação tributária de modo eficaz e eficiente. Assim, foi efectuada no dia 2 de Agosto uma notificação (anexo 2) para apresentar no dia 18 de Agosto os seguintes documentos à Inspecção Tributária, relativos aos exercícios de 2002, 2003 e 2004:

-facturas de compras e de vendas e de serviços;

-documentos comprovativos dos custos suportados;

-inventários físicos das existências; e

-todos os restantes documentos relacionado com o exercício da actividade;

E AINDA

-contratos/orçamentos efectuados com os clientes dos eventos realizados (casamentos, baptizados, comunhões, outros);

-extractos bancários de contas tituladas pela firma em instituições bancárias."

Na mesma notificação o SP foi alertado para o facto de a não apresentação dos elementos solicitados seria "considerado como recusa de exibição de escrita, incorrendo por esse facto, na contra-ordenação prevista e punível nos termos do artigo 113º do Regime Geral das Infracções Tributárias (RGIT) (coima variável entre 250 e 50.000 Euros), e, se for caso disso, nos crimes de fraude fiscal (prisão até 5 anos ou multa até 1.200 dias), abuso de confiança fiscal (prisão, até 5 anos ou multa até 1.200 dias), burla tributária (prisão até 8 anos ou multa até 1.920 dias), frustração de créditos fiscais (prisão até 2 anos ou multa até 240 dias) ou de associação criminosa (prisão de 1 a 5 anos, se pena mais grave não lhe couber nos termos de outra lei penal), previstos respectivamente nos artigos 103º 105º 87º 88º e 89º do RGIT.

[E ainda] "por outro lado, na eventualidade de se verificar o acto de recusa de exibição de escrita e/ou dos documentos de suporte dos registos, os rendimentos sujeitos a Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas e o volume de negócios (vendas elou prestações de serviços) sujeitos a Imposto sobre o Valor Acrescentado, dos referidos exercícios, serão determinados se for caso disso, com recurso à aplicação da avaliação indirecta, com o(s) fundamento (s) previsto(s) na alínea a) ou b) do artigo 88º da LGT, por remissão do artigo 39º do CIRS e à presunção com os fundamentos das mesmas disposições legais da LGT, por remissão do artigo 84º do CIVA, e será cortado o direito à dedução do IVA declarado a favor do contribuinte nas declarações periódicas que remeteu aos Serviços de Administração do IVA (SIVA), relativas aos mesmos exercícios, com o fundamento previsto no nº 2 do artigo 19º do CIVA. "

b) Incumprimento INTEGRAL da notificação

Na data indicada para cumprimento da notificação, o SP não cumpriu com o solicitado, tendo em conta que:

- Não apresentou os documentos de compras e custos incorridos na sua actividade no exercício de 2002 relativos aos meses de Janeiro a Setembro;

- Não apresentou os inventários físicos das existências dos exercícios de 2002, 2003 e 2004;

- Não apresentou os extractos bancários das contas tituladas pela firma, em instituições bancárias dos exercícios de 2002, 2003 e 2004;

- Quanto aos contratos/orçamentos efectuados com clientes dos eventos realizados, apenas referiu - apareceram umas agendas -, não as tendo exibido à Inspecção Tributária, apesar de ter conhecimento que se encontra notificado para tal.

A não exibição dos documentos solicitados impediu que a Inspecção Tributária pudesse comprovar inequivocamente a veracidade dos valores declarados, esclarecer as dúvidas, bem como quantificar os proveitos omitidos à contabilidade de modo directo e exacto.

A não apresentação dos referidos documentos, além de consubstanciar "recusa de exibição de escrita", inviabilizou ainda a prossecução do princípio da colaboração (art.º 59º da LGT), princípio este que tem natureza recíproca:

- A colaboração da Administração Tributária (AT) com os contribuintes compreende entre outros, "a notificação do sujeito passivo ou demais interessados para esclarecimento das dúvidas sobre as suas declarações ou documentos" (al. d) do n.º 3), o que foi feito através da referida notificação.

- A colaboração dos contribuintes com a AT "compreende (..) a prestação dos esclarecimentos que esta lhes solicitar sobre a sua situação tributária. (.) ", o que não ocorreu, nomeadamente, quanto à apresentação dos contratos/orçamentos, dos inventários e dos custos incorridos.

No caso dos contratos/orçamentos, estes documentos são essenciais para apurar a real situação tributária e a verdadeira capacidade contributiva do contribuinte que, como adiante se descreve, não é de todo aquela que o contribuinte declara, tendo em conta as nítidas omissões, inequivocamente constatadas de custos e, sobretudo, de proveitos, em quaisquer dos exercícios analisados.

De referir que a Lei Orgânica do Ministério das Finanças atribui como missão à Inspecção tributária o "assegurar a cobrança dos impostos e verificar a correcta aplicação das leis fiscais, minimizando a diferença existente entre o imposto declarado pelos contribuintes e o imposto potencialmente definido por lei".

Ora, no caso concreto, as agendas e/ou contratos/orçamentos efectuados com os clientes constituem um meio extra-contabilístico importante para o apuramento da verdade e minimizar a diferenças, neste caso, bastante significativas, entre o imposto declarado pelo contribuinte e o que realmente deveria ter sido declarado.

A Inspecção Tributária, no decurso da acção de inspecção teve conhecimento que tais contratos com os clientes eram efectivamente elaborados.

Esta confirmação foi obtida quer por informações prestadas pelo próprio sócio gerente que assegurou que tais contratos eram efectuados, quer, no decurso da inspecção quando houve necessidade de fotocopiar diversos documentos, encontrando-se precisamente por cima da máquina fotocopiadora um arquivo de contratos efectuados relativos a eventos do ano de 2006.

E não se poderá dizer que tais contratos apenas existiam no âmbito da actual gerência uma vez que alguns dos nubentes que contraíram matrimónio em 2002 (tempo da antiga gerência) enviaram a esta Direcção de Finanças fotocópia do contrato então efectuado, devidamente assinado pela gerência.

A não cedência intencional dos mesmos (pelo menos na esfera da actual gerência) teve o intuito de esconder elementos que permitiriam à Inspecção Tributária, não só quantificar com precisão todos os eventos que se encontram em falta, como muitos outros que potencialmente foram realizados, escapando, assim, ao controlo da inspecção. Por ex: baptizados, comunhões, outros casamentos, etc.

c) Arquivo dos documentos contabilísticos

O arquivo documental do SP revelou-se pouco organizado. A Inspecção externa decorreu num escritório, situado na ".........", onde se encontravam espalhadas diversas capas-dossiers (contabilidade, processamento de salários, canhotos de cheques, correspondência, etc.) de diversos exercícios, por várias estantes/armários, sem qualquer ordem.

Dada a dificuldade e a preocupação do TOC em encontrar os documentos de compras e custos de Janeiro a Setembro do ano de 2002, que se encontravam desaparecidos, fomos consultando diversas pastas na tentativa de encontrar as que diziam respeito àqueles meses na tentativa de sanar as faltas.

As mesmas nunca foram encontradas. Porém, encontramos 1 pasta de arquivo do ano de 2002, contendo alguns (poucos) extractos bancários de contas tituladas pela Z............ de alguns meses, alguns (pouco) talões de depósito nessas contas e ainda o extracto do mês de Março com os fechos das operações de Multibanco. Nenhum destes documentos foi apresentado à Inspecção Tributária no dia da notificação para os apresentar, o que revela a pouca preocupação em auxiliar a inspecção no apuramento da verdade.

Foram extraídas cópias (anexo3) para serem analisadas. Os movimentos espelhados nos documentos encontrados foram tidos em consideração e analisados pela Inspecção Tributária.

d) Omissão de custos – não registo na contabilidade

Para além de se encontrarem desaparecidas as pastas de arquivo referidas com os custos incorridos, frustrando o controlo da inspecção e a certeza da sua existência, já que apenas pudemos analisar os extractos das contas verificamos que não foram propositadamente contabilizados/declarados custos efectivamente suportados no exercício da actividade; o que revela a intenção dolosa de ocultar factos que se encontram relacionados com proveitos obtidos, como a seguir se descreve.

d.1) - Y............ Lda (anexo 4)

Os serviços prestados por este fornecedor dizem respeito à impressão de ementas para casamentos e panfletos de diversas festas (Carnaval, S. Valentim, Reveillon, etc).

Dado que não foram exibidos os documentos de compras e custos relativos aos meses de Janeiro a Setembro de 2002 e, porque os serviços prestados pela Y............ revelaram-se cruciais para efectuar um cruzamento de informação do efectivo número de casamentos realizados, solicitamos a emissão de um despacho para visitar externamente a firma

Y............ a fim de cruzar ambas as contabilidades.

Detectamos que foram emitidas diversas facturas pela Y............, as quais nunca foram contabilizadas pela Z.............

As facturas omitidas à contabilidade dizem respeito na quase totalidade à impressão de ementas de casamentos. Essas facturas contêm no descritivo o nome dos nubentes. A não contabilização de uma factura relativa à impressão de ementas relacionadas com determinado casamento despista qualquer indício da efectiva realização do casamento e do proveito obtido que, consequentemente, é também omitido à contabilidade, lesando o Estado que deixa de arrecadar os correspondentes impostos devidos (IVA e IRC).

No quadro 1 a seguir elaborado resumimos as facturas omitidas à contabilidade, bem como o descritivo (serviço prestado) onde, no caso das ementas de casamentos, menciona o nome dos noivos:

Quadro 1

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Os elementos constantes das facturas relativas a casamentos permitiram não só concluir que o SP sonegou à contabilidade proveitos efectivamente obtidos, bem como estabelecer um critério para confirmar se os valores declarados pelo SP relativamente aos casamentos que facturou correspondiam à verdade, isto é, se se encontravam total ou parcialmente facturados, em função do número de ementas encomendadas.

De referir que a aquisição de "livros requisição de cozinha" efectuada em 2004, permitiria igualmente efectuar um controlo das requisições efectuadas e, consequentemente, testar a veracidade dos serviços facturados, bem como, auxiliar o cômputo dos casamentos em que o SP apenas facturou o "sinal" ou, simplesmente, não facturou. Todavia, segundo informações do gerente, os mesmos não foram guardados.

d.2)- V…………, Lda (Pastelaria ………) (anexo 5)

Os serviços prestados por este fornecedor dizem respeito ao fornecimento da pastelaria dos eventos realizados (casamentos, baptizados, comunhões, etc.).

Dado que não foram exibidos os documentos de compras e custos relativos aos meses de Janeiro a Setembro 2002 e, porque os serviços prestados pela pastelaria revelaram-se cruciais para efectuar um cruzamento de informação do efectivo número e natureza de eventos realizados, enviamos o ofício n.º 8409957 ao fornecedor solicitando o extracto de conta corrente da Z............ dos anos de 2002 até à data.

O confronto entre os extractos de conta recebidos do fornecedor e a contabilidade do SP, permitiu detectar que foram omitidas à contabilidade diversas facturas emitidas pelo fornecedor "V…………, Lda". Foram solicitadas cópias das facturas omissas.

A maioria das facturas omissas continha elementos que permitiram à Inspecção Tributária saber com um grau de certeza absoluto a ocorrência dos eventos. Cada factura faz referência às respectivas guias de transporte e às datas em que os bens foram transportados. Regra geral, esse transporte era realizado no próprio dia ou no dia anterior ao evento.

Assim, por exemplo, a aquisição de pastelaria específica ("bolo de noiva", "bolo de baptizado", "bolo de comunhão", "bolo com símbolos") deu a plena certeza que no dia do transporte ou no dia seguinte ocorreu um evento.

No quadro 2 a seguir elaborado resumimos as facturas omitidas à contabilidade, bem como as respectivas guias de transporte e as suas datas: Quadro 2

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A análise do conteúdo de cada guia de transporte permitiu-nos detectar nítidas omissões de proveitos, quer ao nível de eventos de casamentos, quer ao nível de outros eventos (baptizados, comunhões, festas diversas).

No ano de 2004, segundo nos informou o gerente da empresa Z............, o parco movimento ocorrido com este fornecedor, deve-se ao facto de ser mais vantajoso para a Z............ que sejam os noivos a adquirir o respectivo bolo de noiva.

No entanto, se analisarmos a totalidade das aquisições de pastelaria do SP de 2004 e a compararmos com os restantes exercícios, verificamos uma inconsistência de valores:

Exercício de 2002 — total aquisições com IVA =10.290,50 € (pastelaria ………)

Exercício de 2003 — total aquisições com IVA =12.501,62 € (pastelaria ………)

Exercício de 2004 — total aquisições com IVA = 3.190,71 € (pastelaria ……… e outros (Facturas dos SP's "………, Lda", NIF ……… e "………, Lda", NIF ……….))

Se atendermos ao facto de que o custo de um bolo de noiva representa 30% / 40% da pastelaria total de um casamento (vide GT 28 de 15-jun-2002; GT 54 de 14-set-2002; GT 68 de 16-nov-2002) e que nem toda a pastelaria adquirida é canalizada apenas para casamentos, pois existem outros eventos, o valor total declarado de compras de pastelaria em 2004 de 3.190,71€ é manifestamente reduzido e não corresponde de todo à realidade.

Existem, por isso, indícios seguros de que também neste exercício o SP omitiu à contabilidade compras de produtos de pastelaria (de acordo com informações do gerente, apenas o bolo de noiva era da responsabilidade dos noivos e não toda a pastelaria do evento).

II.3.4 — INSPECÇÃO PROPRIAMENTE DITA - Cruzamento de Informação efectuado

a) Envio de questionários aos nubentes

1ª fase:

A fim de se efectuar um cruzamento rigoroso, de simplificar procedimentos e de efectuar uma eficaz preparação prévia da acção, foi enviado, em 29/11/2005, um ofício ao SP a solicitar a identificação de todos os eventos realizados desde 2002.

O SP enviou a esta Direcção de Finanças uma listagem contendo os eventos realizados bem como fotocópia das respectivas facturas (anexo 6), ressalvando, porém, o facto de lhe ser "extremamente difícil classificar os serviços efectuados" nos anos de 2002 e até meados de 2003, pelo facto da gerência de direito e de facto ser exercida pelo seu falecido

pai (gerente à data).

Do cruzamento efectuado entre a base de dados dos "questionários" enviados pelos nubentes (anexo 7) à DFA (bem como a resposta enviada pelo contribuinte) e a contabilidade do SP, verificou-se, uma nítida sonegação de proveitos em 2002 e 2003, já que a maior parte dos casamentos não se encontram registados na contabilidade.

Apesar dos inquéritos enviados pela DFA se destinarem aos sujeitos passivos que, segundo a base de dados da DGCI, contraíram matrimónio nos exercícios de 2002 e 2003; verificou-se, por inúmeras vezes, que o ano em que efectivamente ocorreu o matrimónio foi o de 2004, já que em 2002 e 2003, declararam, erradamente, na sua declaração de IRS, o estado civil "casado" em vez de "unidos de facto", ficando, por esse motivo, abrangidos pela acção.

No caso do SP ora inspeccionado, verificou-se a existência de casos idênticos ao descrito no parágrafo anterior. Em cruzamento de dados, constatou-se que os serviços prestados relativos aos eventos efectivamente ocorridos em 2004 se encontram também omissos à contabilidade, razão pela qual a presente acção de inspecção foi alargada ao exercício de 2004.

Por fim, de referir que, após cuidada análise da listagem elaborada pelo SP e enviada à DFA, deparamo-nos com alguns factos inconsistentes que se evidenciam a ligeireza com que foi elaborada e que se toma importante relatar.

- Não incluiu alguns meses em que se evidenciaram ocorrências de eventos, como por exemplo: Dez 2002, Junho 2003;

- Não integrou na dita listagem, grande parte dos sinais que recebeu de clientes (nubentes) a título de reserva, que correspondiam à única factura alusiva ao respectivo evento. Entendemos que este facto apenas encontra justificação no intuito de despistar a investigação da Inspecção Tributária e, potencialmente, adiar de uma inspecção externa, face à facturação parcial praticada.

2ª fase

Dada a não colaboração por parte do contribuinte no apuramento da verdade tributária, quer através da exibição dos contratos dos eventos, quer das agendas quer ainda dos extractos das contas bancárias da firma, nem tão pouco demonstrou intenção em regularizar voluntariamente as omissões de proveitos verificadas, houve necessidade de efectuar um novo contacto com todos os nubentes que tinham enviado inicialmente o seu inquérito, no sentido de obter esclarecimentos adicionais, nomeadamente, ao nível dos meios financeiros utilizados para pagamento da boda e a existência de mais de um evento do dia da sua boda.

Assim, enviaram-se novos ofícios com novos inquéritos (informações complementares) cujas respostas se revelaram fulcrais para a percepção da verdadeira realidade tributária do SP (anexo 8).

b) Consulta do sistema informático do SP

No uso do poder de auditoria vertido no art.º 63º da LGT, procedemos à consulta do sistema informático do SP a fim de confirmar a existência ou não de uma base de dados que permitisse obter elementos para controlar o número de eventos realizados e apurar de modo rigoroso o valor do respectivo proveito.

Não foi encontrada qualquer base de dados onde o SP registe os dados relativos aos eventos. Apenas se obteve uma tabela de preços das diferentes ementas para os serviços de casamentos e para os baptizados/comunhões (anexo 9) que será a tabela utilizada pela Inspecção Tributária para cômputo dos proveitos omitidos à contabilidade, deflacionada para cada exercício.

II.3.6 - Evolução dos valores declarados pelo SP

Foi efectuada uma análise aos valores declarados pelo SP para algumas rubricas contabilísticas para os exercícios análise e para o exercício de 2005, tendo-se elaborado o quadro a seguir apresentado: Quadro 3

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a A análise dos valores apresentados nos quadros anteriores, leva-nos a efectuar as seguintes considerações:

1. Os índices de rentabilidade fiscal declarados são extremamente baixos, se compararmos com o rácio nacional do sector onde o SP se encontra inserido, facto apenas justificado pela sonegação de proveitos, já que este tipo de actividade não é susceptível de gerar prejuízos a não ser que ocorram investimentos avultados, o que neste caso, de acordo com os registos contabilísticos, não é relevante.

Nos anos em apreço, o SP declara índices de rentabilidade fiscal em 2002 e 2003 abaixo de 1%, passando em 2004 para 2%. Se compararmos com os índices do Distrito de Aveiro, espelhados no quadro 4 abaixo, que é por demais evidente a irrealidade dos valores declarados SP.

Devemos ressalvar, porém, que os índices de rentabilidade fiscal da unidade orgânica (UO) de Aveiro são calculados com base nas declarações de todos os SP (os que declaram integralmente os seus proveitos e os que não o fazem(Por exemplo, o SP "Z............, Lda", contribuiu para o cômputo deste rácio. No entanto, como será exposto mais adiante nesta informação, o nível de sonegação de proveitos é elevado. Caso este SP tivesse declarado os seus proveitos reais, a sua rentabilidade fiscal seria bem maior, afectando tal facto o cálculo do índice do Distrito (e o nacional).), sendo esse um dos motivos por que esses índices da UO de Aveiro são também baixos.

Além disso, se tivermos em conta que o nosso legislador entendeu que o índice de rentabilidade fiscal para o sector da restauração é de 20% e que em diversas inspecções esta percentagem é de aceitação generalizada, confirmamos a irrealidade dos índices do SP. Quadro 4

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2. Sendo a actividade do SP composta por duas vertentes distintas (alojamento e restauração), é possível efectuar um cálculo da Margem de Lucro (ML) sobre o preço de custo apenas da área da restauração, já que a rubrica de "Custo das mercadorias vendidas", apenas diz lhe respeito. Elaboramos o quadro a seguir apresentado: Quadro 5

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As ML declaradas na área da restauração são também irreais para este sector de actividade quando comparadas com as médias da UO. Além disso, a experiência adquirida ao longo de 4 anos de inspecção neste sector pela equipa de trabalho da restauração da Direcção de Finanças de Aveiro, permitiu-nos adquirir um know how e estabelecer rácios médios ao nível das ML efectivamente praticadas. Na maioria dos casos as ML sobre o preço de custo variam entre os 80% a 120%.

3. No que concerne aos inventários, uma vez que nunca foram exibidos à Inspecção Tributária, apenas podemos referir que, só pela análise dos valores declarados, denota-se a falta de rigor contabilística na medida em que o valor inscrito como existências finais de 2002 (26.632,70€) e diferente do valor declarado como existências iniciais de 2003 (24.496,58€). O SP não respeitou as normas contabilísticas consagradas no Plano Oficial de Contabilidade (POC), frustrando a fiabilidade da informação já que a qualidade da mesma enferma materiais.

4. Se efectuarmos ainda uma análise aos valores de existências declarados desde 2002 a 2005, verificamos uma inconsistência de valores. De 2003 para 2004, o inventário final sofreu uma diminuição de 94%!!. O tipo de actividade que o SP pratica não é susceptível de tais oscilações.

II.3.7 - Considerações Finais

O nível declarativo do SP em análise é manifestamente diminuto, tendo em conta o elevado valor acrescentado do sector onde se encontra inserido, ao que acresce as situações descritas no ponto anterior, tendo a junção de todos estes factores contribuído para uma diminuição drástica da receita fiscal.

A omissão de proveitos tem carácter continuado já que ocorre em ambas as gerências (pai ou filhos), revelando uma atitude consciente e propositada de encobrir os factos tributários sujeitos a tributação em IVA e IRC, com o intuito de não pagar o imposto devido.

Esta conduta prejudica não só o Erário Público pela redução da respectiva receita fiscal, contribuindo para o desequilíbrio do mercado, na medida em que, evadindo-se ao cumprimento das suas obrigações tributárias, o SP consegue praticar preços mais baixos que os seus concorrentes cumpridores, angariando assim mais clientela.

III. DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA TRIBUTÁVEL

Do cruzamento de informação efectuado entre a base de dados existente na DFA elaborada a partir dos inquéritos enviados pelos nubentes e a contabilidade do SP, detectou-se uma nítida e elevada sonegação de proveitos em todos os exercícios.

A fim de proceder a uma quantificação directa e exacta dos proveitos efectivamente obtidos e do Lucro Tributável, foram enviados pedidos de informação complementar aos nubentes que tinham enviado inicialmente o respectivo inquérito (anexo 8).

Das respostas obtidas, foi efectuado o quadro a seguir apresentado contendo o resumo das respostas em que foi possível obter cópias de cheques, extractos bancários, print's de cadernetas, etc., e que nos permite corrigir os proveitos declarados pelo SP por avaliação directa:

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Ainda neste exercício foi possível confirmar através dos escassos talões de depósito encontrados arquivados relativos a este exercício e dos quais extraímos cópias que o cheque de 8.358,00€ relativo ao casamento de 26/jan identificado no quadro anterior; foi efectivamente depositado no dia 28/jan (anexo 3, fls. 3) na conta BES ……… (Ag. ………), o que revela que esta era uma das contas bancárias utilizadas no exercício da actividade.

b) – Dados obtidos a partir dos talões de depósito arquivados em dossier nas instalações do SP

Casamento do dia 15/Jun/2002:

Outra das contas utilizadas para a actividade era a conta sediada na CCAM ……… (Ag. ………). Entre os depósitos encontrados desta conta, consta o talão n.º 168000832051 do qual constam depositados 3 cheques, um dos quais com o valor de 3.855,00€ (Anexos 3, fls. 5), no dia 17/jun.

Se compararmos este montante com a informação complementar obtida dos nubentes, concluímos sem margem para dúvidas que este movimento diz respeito ao casamento realizado no dia 15/jun de 2002:

Os nubentes referiram que pagaram por adulto a quantia de 42,50€ (+-) e por criança 2lmetade daquele valor e que estiveram presentes 84 adultos e 14 crianças.

Se analisarmos a tabela de preços da altura (anexo 9) o preço praticado pela Z............ que se aproxima do referido pelos nubentes (e sem IVA porque já não era intenção do SP facturar este evento) era de 42,41€. Fazendo os cálculos:

adultos: 84 * 42,41€ = 3.562,44€

crianças: 14 * 21,00€ = 294,00€

3.856,44€

Casamento do dia 22/jun/2002:

Dos depósitos encontrados relativos à referida conta da CCAM, consta o talão n.º 172000632613, o qual contém 2 cheques, um dos quais de 500,00€ (n.º 4557556016), conforme (anexo 3, fls. 6).

Se analisarmos o quadro por nós efectuado relativo à totalidade (?) de eventos efectuados constante do anexo 10 verificamos que o referido cheque depositado é relativo ao casamento ocorrido no dia 22/jun e que não foi declarado na contabilidade.

c) – RESUMO das correcções meramente aritméticas aos proveitos (2002): IRC e IVA

Nos termos dos artºs 20º do Código do IRC, bem como do nº 1 do art.º 83 da LGT, os montantes directa e concretamente descritos nas alínea anteriores são considerados proveitos reais dos respectivos exercícios e por este motivo serão acrescidos aos proveitos declarados pelo SP e tidos em conta no cômputo do Lucro Tributável. Quadro 7

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Considerando o valor das referidas prestações de serviços omitido à contabilidade e apurado com recurso à avaliação directa, conforme quadro anterior e que àquelas estão sujeitas a tributação à taxa intermédia de 12%, o valor do IVA em falta para o exercício de 2002, nos respectivos períodos de imposto em que ocorreram, é de: Quadro 8

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Foi considerado que os cheques auferidos pelo SP pela prestação dos serviços omitidos à contabilidade não tinham o IVA incluído. Caso assim não fosse considerado, o SP incorreria no crime de abuso de confiança fiscal previsto no artigo 105º do Regime Geral das Infracções Tributárias que dispõe que "quem não entregar à administração tributária, total ou parcialmente, prestação tributária deduzida nos termos da lei e que estava legalmente obrigado a entregar é punido com pena de prisão até três anos ou multa até 360 dias".

d) – Inventários físicos

De acordo com o art.º 42º do Código do IRC não são aceites como custos do exercício os encargos não devidamente documentados, mesmo quando contabilizados como custos ou perdas do exercício.

Não tendo o contribuinte apresentado os inventários das existências à Inspecção Tributária do exercício de 2002, apesar de se encontrar notificado para tal, e dado que os valores contabilizados afectam o custo das existências vendidas, não será o mesmo aceite fiscalmente.

e) – Custos omitidos à contabilidade

Os custos omitidos à contabilidade no exercício de 2002, no montante total de 8.328,84€ (1.437,00€ da Tipografia e 6.891,84€ da Pastelaria) mencionados nos quadro 1 e 2 serão tidos em consideração para o cômputo do lucro tributável.

Face às correcções efectuadas nas alíneas a), b), e d) e e), foi elaborado o quadro a seguir apresentado que permite visualizar o valor dos proveitos e o resultado tributável corrigidos do exercício de 2002: Quadro 9

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IV. APLICAÇÃO DE MÉTODOS INDIRECTOS

IV.1. CORRECÇÕES TÉCNICAS — EXERCÍCIOS DE 2003 e 2004

À semelhança do referido para o ano de 2002 no capítulo III da presente informação, a partir das respostas obtidas por parte dos nubentes, foi efectuado o quadro a seguir apresentado contendo o resumo das situações em que foi possível obter cópias de cheques, extractos bancários, print's de cadernetas, etc, e que nos permite corrigir os proveitos

declarados pelo SP por avaliação directa:

a)- Dados obtidos dos nubentes: Exercício de 2003 (…) 15.026,25€ (…) Exercício de 2004 (…) 3.105,00€” – fls. 9 a 10-verso do PA;

4 - Foram emitidas as liquidações nº 2006 8310040808, relativa ao IRC do ano 2002 resultante das correcções em causa nos autos, nº 2006 00002452472, de juros compensatórios, e nº 2006 00002452471, de Juros Comp. Pag. Por Conta, conforme consta de fls. 16, que foram notificadas à Impugnante - fls. 16 e confissão, artigo 2º e 3º da p.i;

5 - Em 28-12-2006 foi emitida “demonstração de acerto de contas” com data limite de pagamento até 7-2-2007, a Impugnante foi notificada para pagar a quantia de 11.775,50, relativa às liquidações impugnadas, o que fez em 7-2-2007 – fls.16 dos autos.

3.2 Matéria de facto dada como não provada.

Não foram apurados factos relevantes para a boa decisão da causa que devam ser dados como não provados. X
A convicção do Tribunal formou-se com base no teor dos documentos indicados em cada uma das alíneas supra.

Quanto aos factos não provados, a convicção formou-se não só com base no teor dos mesmos documentos como também na falta de qualquer outra prova produzida pela recorrente.”

Por sua vez, o acórdão fundamento relevou a seguinte matéria de facto:

“(…)

1-O impugnante foi submetido a uma acção de fiscalização externa, referente ao exercício de 1996, no âmbito da qual foi elaborado o relatório da inspecção tributária junto a fls.5 e seg. dos autos cujo conteúdo se dá por integralmente reproduzido (cfr.documento junto a fls.5 a 11 dos presentes autos);

2-O impugnante exerceu a actividade de “Pedreiro de Construção Civil - prestação de serviços/Comércio de materiais de construção” de 30/10/1990 a 31/12/1997 (cfr.cópia de relatório da inspecção tributária junto a fls.5 a 11 dos autos);

3-Estando enquadrado no regime normal de I.V.A. com periodicidade trimestral (cfr.cópia de relatório da inspecção tributária junto a fls.5 a 11 dos autos);

4-O impugnante não procedeu à entrega das declarações mod.2 de I.R.S. dos anos de 1996 e 1997 dentro do prazo legal (cfr.cópia de relatório da inspecção tributária junto a fls.5 a 11 dos autos);

5-No exercício de 1996 o impugnante enviou ao SIVA declarações periódicas (D.P.) respeitantes aos períodos trimestrais de 9603T e 9606T no montante de 21.135.672$00 (cfr.cópia de relatório da inspecção tributária junto a fls.5 a 11 dos autos);

6-Posteriormente, apresentou a declaração de I.R.S., mod.2, sem movimentos relativamente ao ano de 1996 (cfr.cópia de relatório da inspecção tributária junto a fls.5 a 11 dos autos);

7-Apesar do sujeito passivo não possuir elementos de escrita respeitantes ao exercício de 1996, a fiscalização apurou que neste ano suportou despesas no montante de 1.352.115$00, mais considerando também como custo do exercício o valor das existências iniciais registadas nos livros de escrita e constantes da declaração mod.2, de I.R.S., do exercício de 1995, no montante de 11.826.350$00 (cfr.cópia de relatório da inspecção tributária junto a fls.5 a 11 dos autos);

8-Pelo que, tal procedimento deu um resultado de 7.957.207$00, montante que constitui a matéria colectável deste exercício (cfr.cópia de relatório da inspecção tributária junto a fls.5 a 11 dos autos);

9-Em 19/7/2001, o impugnante apresentou no Serviço de Finanças as declarações de I.R.S., modelo 2, que se encontravam em falta dos anos de 1996 e 1997 (cfr.cópia de relatório da inspecção tributária junto a fls.5 a 11 dos autos).X
A sentença recorrida considerou como factualidade não provada a seguinte “…Com interesse para decisão da causa, não se provou que a partir dos valores das declarações periódicas de I.V.A. se obtenha o total das compras de materiais…”.X
Por sua vez, a fundamentação da decisão da matéria de facto constante da sentença recorrida é a seguinte “…A convicção do Tribunal formou-se com base na ponderação crítica dos documentos juntos aos autos, com destaque para fls.5 e seg. (relatório da inspecção tributária); fls.17 e seg. (facturas e vendas a dinheiro juntas pelo impugnante); fls.119 e seg. (D.P. apresentadas pelo impugnante)…”.X
Dado que a decisão da matéria de facto em 1ª. Instância se baseou em prova documental constante dos presentes autos e apenso, este Tribunal julga provada a seguinte factualidade que se reputa relevante para a decisão e aditando-se, por isso, ao probatório nos termos do artº.712, nºs.1, al.a), do C. P. Civil (“ex vi” do artº.281, do C.P.P. Tributário):

10-No ano de 1996, o impugnante, A..., com o n.i.f. ………, exercia a actividade de “Pedreiro de Construção Civil - prestação de serviços/Comércio de materiais de construção”, CAE 45211, enquanto empresário em nome individual e auferindo rendimentos da categoria C, em sede de I.R.S. (cfr.cópia do relatório da inspecção tributária junta a fls.5 a 11 dos presentes autos; factualidade admitida pelo impugnante no artº.3 da p.i.);

11-A acção de fiscalização externa a que se faz referência no nº.1 da matéria de facto decorreu entre 17/7/2001 e 19/7/2001 (cfr.cópia do relatório da inspecção tributária junta a fls.5 a 11 dos presentes autos);

12-Do relatório a que se faz menção no nº.1 da matéria de facto provada refere-se, nomeadamente e no que aos presentes autos interessa:

a) que apesar de notificado pelo Serviço de Finanças de Benavente, o sujeito passivo não compareceu no mesmo serviço a fazer prova de entrega da declaração anual de rendimentos, modelo 2, de I.R.S., do ano de 1996;

b) que o sujeito passivo apenas possuía registos efectuados nos livros de contabilidade até 31/12/1995, tendo sido notificado para regularizar a sua escrita no prazo de 10 dias, em 27/9/2001;

c) decorrido o prazo fixado para regularização da escrita, o sujeito passivo, em termo de declarações para o efeito elaborado, afirmou não poder regularizar nem apresentar os elementos contabilísticos de 1996, uma vez que os não possuía, apenas tendo consigo alguns documentos de despesas;

d) que não possuindo elementos de escrita do exercício de 1996, vamos recorrer aos valores declarados pelo sujeito passivo nas declarações de I.V.A. apresentadas para o mesmo ano com vista ao apuramento da matéria colectável, as quais apresentam movimentos no total de 21.135.672$00;

e) que ainda assim se conseguiu apurar, através de alguns documentos em poder do sujeito passivo, que no ano de 1996 suportou despesas no montante de 1.352.115$00, quantia que irá ser levada em consideração no apuramento do rendimento colectável, conscientes de uma tributação mais justa;

f) por outro lado, vamos considerar também como custo do exercício o valor das existências iniciais registadas nos livros de escrita e constantes da sua declaração do ano de 1995, no montante de 11.826.350$00, uma vez que para apuramento do resultado do exercício de 1996 as existências iniciais são um custo do exercício;

g) que, deste modo, o total de proveitos é de 21.135.672$00, sendo o total dos custos de 13.178.465$00 e o resultado apurado no montante de 7.957.207$00, mais não sendo aplicável ao caso concreto o recurso a métodos indirectos;

13-Em 22/11/2001, com fundamento no relatório identificado no nº.12, a A. Fiscal estruturou a liquidação de I.R.S. nº.2001 5333818220, relativa ao ano de 1996 e no montante total de € 16.386,88, já incluindo juros compensatórios, liquidação esta cuja data limite de pagamento foi fixada no pretérito dia 14/1/2002 e da qual surgem como sujeitos passivos o impugnante e outra (cfr.documento junto a fls.12 dos presentes autos; informação exarada a fls.17 do apenso administrativo);

14-Em 12/4/2002, deu entrada no Serviço de Finanças de Benavente a p.i. de impugnação apresentada por A..., a qual originou o presente processo (cfr.carimbo de entrada aposto a fls.1 dos presentes autos)

15-Em requerimento junto a fls.143 e 144 dos presentes autos, juntamente com o de interposição de recurso da sentença, o qual se encontra a fls.142 do processo, o impugnante arguiu a nulidade que consistiu na falta de notificação para produção de alegações escritas ao abrigo do artº.120, do C. P. P. Tributário, no âmbito do processo (cfr.requerimento junto a fls.143 e 144 dos presentes autos);

16-Em despacho exarado a fls.181 e 182 dos presentes autos, o Mmo. Juiz do T.A.F. de Leiria indeferiu o requerimento de arguição de nulidade identificado no nº.15, para tanto aduzindo, em síntese, que a notificação para produção de alegações escritas apenas se deve verificar nos casos em que tenha havido produção de prova na fase de instrução do processo, nomeadamente inquirição de testemunhas, o que não se verificou nos presentes autos (despacho exarado a fls.181 e 182 dos presentes autos);

17-Notificado aos sujeitos processuais, o despacho identificado no nº.16 não foi objecto de oposição (cfr.documentos juntos a fls.183 a 185 dos presentes autos).X
Alicerçou-se a convicção do Tribunal, no que diz respeito à matéria de facto aditada, no teor dos documentos e informações oficiais referidos em cada uma das alíneas do probatório.”«»

2.2. DE DIREITO 
2.2.1.- Dos requisitos de admissibilidade do recurso por oposição de acórdãos

O presente recurso para uniformização de jurisprudência respeita ao Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte de 27-10-2021, que negou provimento ao recurso interposto pela ora Recorrente da Sentença, proferida pela Unidade Orgânica (UO) 2 do Tribunal Administrativo e Fiscal (TAF) de Aveiro em 09/07/2012, no âmbito da IMPUGNAÇÃO JUDICIAL relativa à “liquidação de IRC referente ao ano fiscal de 2002, no valor de € 11.036,34, liquidação dos respectivos juros compensatórios, no valor de € 1.459,54, liquidação de “Juros Comp. Pag. Por Conta”, no valor de € 69,10, e a liquidação dos “Juros Compensatórios Anteriores”, no valor de € 26,86, o que perfaz, após compensação, um total de € 11.775,50, da autoria da Direcção-Geral dos Impostos e que lhe foram notificadas através do documento de Cobrança nº 2006 1463998” de 28-12-2006, com base em oposição de acórdãos, por alegada contradição sobre a mesma questão fundamental de direito com o Acórdão do TCA Sul, de 15-03-2011, Proc. nº 02899/09, disponível em www.dgsi.pt, já transitado em julgado.

Nos termos dos artigos 284º do CPPT e 152.º do CPTA, os requisitos de admissibilidade do recurso para o Supremo Tribunal Administrativo para uniformização de jurisprudência são os seguintes:

i) que exista, relativamente à mesma questão fundamental de direito, contradição entre essa decisão e um acórdão proferido por algum dos tribunais centrais administrativos ou pelo Supremo Tribunal Administrativo, relativamente à mesma questão fundamental de direito,

ii) que a orientação perfilhada pelo acórdão impugnado não esteja de acordo com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo.

Avançando, diga-se ainda como se refere no Ac. deste Tribunal (Pleno) de 4 de Junho de 2014, Proc. nº 01763/13, www.dgsi.pt, para apurar da existência de contradição sobre a mesma questão fundamental de direito é exigível “que se trate do mesmo fundamento de direito, que não tenha havido alteração substancial da regulamentação jurídica e que se tenha perfilhado solução oposta nos dois arestos: o que, como parece óbvio, pressupõe a identidade de situações de facto, já que sem ela não tem sentido a discussão dos referidos pressupostos. Sendo que a oposição também deverá decorrer de decisões expressas, que não apenas implícitas. (Cfr., neste sentido, os acórdãos do Pleno da Secção de Contencioso Tributário, de 25/3/2009, rec. nº 598/08 e do Pleno da Secção de Contencioso Administrativo, de 22/10/2009, rec. nº 557/08; bem como Mário Aroso de Almeida e Carlos Alberto Fernandes Cadilha, Comentário ao Código de Processo nos Tribunais Administrativos, 3ª ed., Coimbra, Almedina, 2010, pp. 1004 e ss.; e Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário, Anotado e Comentado, Vol. IV, 6ª ed., Áreas Editora, 2011, anotação 44 ao art. 279º pp. 400/403.)”.

Tal significa que para apurar da existência de contradição sobre a mesma questão fundamental de direito entre o Acórdão recorrido e o Acórdão fundamento devem adoptar-se os critérios já firmados por este STA, quais sejam:

- Identidade da questão de direito sobre que recaíram as decisões em confronto, que supõe estar-se perante uma situação de facto substancialmente idêntica;

- Que não tenha havido alteração substancial da regulamentação jurídica;

- Que se tenha perfilhado, nos dois arestos, solução oposta;

- A oposição deverá decorrer de decisões expressas, não bastando a pronúncia implícita ou a mera consideração colateral, tecida no âmbito da apreciação de questão distinta.

Analisando:

O primeiro e decisivo problema que se impõe aqui tratar - e que preclude o tratamento dos demais, como se verá - é, portanto, o de saber se os dois acórdão em alegada oposição se pronunciaram efectivamente em termos contrários acerca de uma mesma questão jurídica, dentro de um igual enquadramento fáctico e jurídico.

E, já adiantamos, que a resposta é negativa.

Com efeito, a Recorrente refere que, em termos essenciais, enquanto que no Acórdão objecto do presente recurso se decidiu que a AT, mesmo quando conclua que, num caso concreto (como o dos autos), se verificam os pressupostos de facto descritos na previsão das normas que determinam o recurso à avaliação indirecta da matéria tributável dos sujeitos passivos, pode “abster-se de aplicar métodos indiretos em face da proximidade do prazo de caducidade do direito à liquidação, aplicando apenas correções técnicas”, evitando assim a prática “de um ato inútil, respeitando o princípio da boa administração, consagrado no artigo 5.º do CPA, aplicável ex vi do artigo 2.º, alínea c), da LGT, segundo o qual a sua atuação deve pautar-se por critérios de eficiência e economicidade”, no citado Acórdão fundamento foi decidido que, afigurando-se inviável o recurso à avaliação directa da matéria tributável, a AT não goza “de qualquer margem de discricionariedade relativamente à opção do método (directo ou indirecto) de avaliação da matéria tributável”, devendo recorrer ao regime de avaliação indirecta, sob pena de, assim não acontecendo, ser coarctada ao contribuinte a possibilidade de reclamar da aplicação desse método e da respectiva quantificação da matéria tributável nos termos do artigo 91º da LGT.

Ora, como se aponta do Ac. deste Supremo Tribunal Administrativo de 07-04-2022, proferido neste mesmo Proc. nº 597/07.4BEVIS, e que não admitiu o recurso de revista intentado ao abrigo do art. 285º do CPPT, “… O acórdão não afirma, porém, o que a recorrente alega que afirma: não diz que é lícito à AT preterir a avaliação indirecta e proceder a correcções técnicas em face da eminência do prazo de caducidade, antes diz que é lícito à AT “deixar cair” a avaliação indirecta e proceder somente a correcções técnicas, quando sabe que não vai a tempo de liquidar imposto por métodos indirectos em determinado exercício. Mais diz que, relativamente aos anos posteriores, a recorrente põe em causa, precisamente, o recurso a métodos indirectos, ao invés de “correcções técnicas”, pondo em causa a verificação dos respectivos pressupostos, o que indicia que a sua alegação é meramente estratégica. …”.

Assim sendo, como dá nota o Ex.mo Magistrado do Ministério Público, não incluindo o âmbito da discussão de direito feita no acórdão recorrido questão que a Recorrente aponta como suporte da alegada contradição entre os arestos, não se verifica o preenchimento do requisito que subjaz ao recurso para uniformização de jurisprudência: a contradição entre os julgados.

Por outro lado, também a factualidade subjacente aos arestos em confronto, não é idêntica, bastando atentar nos elementos utilizados pela AT para proceder à correcção aritmética/técnica do IRC, conforme o ponto 3 do probatório do douto Acórdão recorrido, bem como ao facto daquelas correcções terem originado apenas parte da matéria tributável que fundadamente considerava ser devida relativamente ao ano 2002, sendo que, no âmbito do Acórdão fundamento, a AT procedeu à liquidação do IRS do ano de 1996 recorrendo a presunções retiradas de elementos do sujeito passivo respeitantes ao ano de 1995.

Diga-se ainda que o Acórdão fundamento fez um juízo probatório, expresso, sobre os elementos utilizados pela AT na avaliação directa que levou a cabo para corrigir o IRS de 1996, tendo concluído que daqueles decorria objectivamente a impossibilidade de efectuar um controlo claro e inequívoco do valor de rendimentos de categoria C, em sede de IRS, auferidos pelo impugnante, verificando-se que no Acórdão recorrido não existiu essa pronúncia, destacando-se que “… a opção da AT pelas correcções técnicas assentou expressamente no constrangimento temporal resultante do facto de estar iminente o termo do prazo de caducidade de 4 anos previsto no artigo 45º da LGT, já que a inspecção decorria nos últimos dias do último ano desse prazo. …”.

Deste modo, é manifesto que, como enunciado, tem de ser negativa a resposta à questão de saber se os dois acórdãos em alegada oposição se pronunciaram efectivamente em termos contrários acerca de uma mesma questão jurídica, dentro de um igual enquadramento fáctico e jurídico, pelo que, não se mostram reunidos os pressupostos legais para que este Supremo Tribunal possa conhecer deste recurso.

Razão porque se decide não tomar conhecimento do recurso.

3. DECISÃO
Nestes termos, acordam em conferência os juízes do Pleno da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, de harmonia com os poderes conferidos pelo art. 202.º da Constituição da República Portuguesa, em não tomar conhecimento do mérito do recurso.

Custas pela Recorrente.

Notifique-se. D.N..

Lisboa, 19 de Outubro de 2022. - Pedro Nuno Pinto Vergueiro (relator) - Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia - Isabel Cristina Mota Marques da Silva - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes – José Gomes Correia - Joaquim Manuel Charneca Condesso - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos - Aníbal Augusto Ruivo Ferraz - Gustavo André Simões Lopes Courinha - Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro - Anabela Ferreira Alves e Russo.