Processo 083/15.9BEAVR

Acordam, em conferência, nesta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo

1 – RELATÓRIO

A…………….., Ldª, com os sinais dos autos, vem nos termos do artigo 150.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA), interpor para este Supremo Tribunal, recurso excepcional de revista do acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte, de 18 de Outubro de 2018, que manteve o recurso interposto da sentença do Tribunal Administrativo Fiscal de Aveiro que julgou improcedente a impugnação por ela deduzida contra as liquidações adicionais de IVA do exercício de 2012, 2013 e 2014 no valor global de 3.634.326,09 €.

Termina a sua alegação de recurso com o seguinte quadro conclusivo:

«1.ª O Acórdão proferido pelo Tribunal a quo que negou provimento ao recurso jurisdicional interposto da Sentença proferida pela 1.ª instância, e que constitui objeto do presente recurso excecional de revista, tem por referente o pedido oportunamente formulado pela RECORRENTE de anulação de atos de liquidação adicional de IVA — referentes aos períodos tributários de 2012, 2013 e janeiro de 2014, no valor global de € 3.634.326,09 (três milhões, seiscentos e trinta e quatro mil, trezentos e vinte e seis euros e nove cêntimos) — praticados em resultado de correções efetuadas pela Administração tributária ao abrigo do artigo 19.°, n.º 3, do Código do IVA.

2.ª Como decorre das alegações do recurso interposto da Sentença proferida pela 1.ª instância, o Tribunal a quo foi chamado a pronunciar-se sobre os erros de julgamento evidenciados na decisão relativa à matéria de facto, e, bem assim, sobre os erros de julgamento incorridos na decisão de direito, em concreto, na parte em que se interpretou extensivamente o n.º 3 do artigo 19.º do Código do IVA, imprimindo-se ao mesmo latitude suficiente para abranger, além das operações não realizadas (facturas falsas), os casos de operações efetivas (reais), e, bem assim, na parte em que se desconsiderou os princípios da segurança jurídica e da proporcionalidade.

3.ª Pronunciando-se sobre as questões que lhe foram colocadas em sede de recurso jurisdicional, o Tribunal a quo considerou, então, por um lado, que a RECORRENTE não cumpriu o ónus de impugnação da decisão relativa à matéria de facto (por suposta falta de especificação nas respetivas conclusões de recurso dos concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados e da decisão que, a esse respeito, importava tomar); e, por outro lado, que as correções subjacentes à prática dos atos de liquidação adicional de IVA sub judice não consubstanciam a apontada violação do disposto no artigo 19.°, n.º 3, do Código do IVA (subsumindo-se o quadro fatual traçado no Relatório de Inspeção Tributária na previsão dessa norma legal), nem tão pouco uma violação dos invocados princípios da segurança jurídica e da proporcionalidade.

4.ª Resulta do que antecede, portanto, que as questões decidendas que se pretende submeter à apreciação do Supremo Tribunal Administrativo, no âmbito do presente recurso de revista, consistem em saber, por um lado, se o Tribunal a quo andou bem ao considerar que não foi cumprido os ónus de especificação imposto pelo artigo 640.º do CPC; e, por outro, se a norma que transcorre do artigo 19.°, n.

º 3, do Código do IVA, abrange, ou não, situações como a que está aqui em apreciação — em que o sujeito passivo apenas interveio em operações que foram efetivamente realizadas (ainda que, segundo a Administração tributária, por preços inferiores aos respetivos valores de mercado) — e, bem assim, em determinar o alcance dos referidos princípios da segurança jurídica e da proporcionalidade no âmbito da correção de eventuais comportamentos abusivos em sede de IVA.

5.ª Assim, começando pela demonstração dos requisitos previstos no artigo 150.°, n.º 1, do CPTA, cumpre salientar que a primeira questão decidenda (a rejeição da impugnação da decisão relativa à matéria de facto) comporta uma matéria transversal a qualquer processo judicial, identificando-se aí, por conseguinte, uma clara capacidade de expansão da controvérsia de modo a ultrapassar os limites da situação singular; por seu turno, verifica-se, igualmente, que o Tribunal a quo incorreu ali num manifesto erro de julgamento, tendo decidido em clara dissonância com a lei processual aplicável, particularmente com o disposto no artigo 640.º do CPC, colidindo frontalmente com a jurisprudência nacional que já se pronunciou sobre esta matéria.

6.ª Neste sentido, considerando que a questão em apreço se reconduz a um caso tipo, contendo uma matéria passível de se repetir em processos futuros e que a decisão recorrida evidencia um manifesto erro de julgamento, impõe-se concluir pela clara necessidade da admissão do presente recurso de revista para melhor aplicação do direito.

7.ª Sem prejuízo do que antecede, o presente recurso de revista também deverá ser admitido em face da segunda questão decidenda, pois que, além da sua análise comportar, indubitavelmente, uma complexidade jurídica superior ao comum, sem que exista jurisprudência ou doutrina orientadoras sobre esta matéria, também aqui se verifica uma evidente utilidade jurídica da revista em face da aplicabilidade da mesma a um número ilimitado de casos futuros, designadamente, quando estejam em causa aquisições reais de bens ou de serviços (i.e., não simuladas) realizadas no contexto de circuitos fraudulentos de IVA estabelecidos a montante.

8.ª De resto, a questão de delimitar o alcance aplicativo do artigo 19.°, n.º 3, do Código do IVA, revela-se, manifestamente, de interesse transversal para uma melhor aplicação do direito, designadamente, para a dilucidação do que dever ser entendido por operações simuladas limitativas do exercício do direito à dedução em sede de IVA, sendo, por conseguinte, como afirmado, de forma lapidar, em recente jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo, «de admitir o recurso de revista excecional em que se coloca a questão relativa à dedução do IVA ser ou não devida, quando baseada em operações simuladas» (Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 3 de maio de 2017, proferido no processo n.º 0121/17).

9.ª Ultrapassada a questão da admissibilidade do presente recurso de revista, e já no que respeita à apreciação do erro de julgamento incorrido no Acórdão sob recurso na parte em que rejeitou a impugnação da decisão relativa à matéria de facto proferida pela 1.ª instância, salienta-se que — em cumprimento do disposto no artigo 640.° do CPC — a RECORRENTE especificou nas suas alegações de recurso, com uma extensão e um rigor absolutamente irrepreensíveis (e, provavelmente, com um grau de detalhe acima da média), os segmentos da decisão relativa à matéria de facto que considera viciados por erro de julgamento, as razões da sua discordância, concretizando e apreciando criticamente os meios probatórios constantes dos autos, e, finalmente, a decisão que, em seu entender, deve ter lugar quanto às questões de facto impugnadas.

10.ª Por seu turno, e ainda neste contexto, a RECORRENTE voltou a identificar nas respetivas conclusões de recurso, como se lhe impunha, os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados, os demais factos que deviam ter sido selecionados em face do thema decidendum, e, bem assim, indo além do legalmente exigível, o sentido da decisão sobre a matéria de facto que pretendida ver ser tomado.

11.ª Resulta do que antecede, por conseguinte, que o Tribunal a quo incorreu num manifesto erro de julgamento ao concluir, no caso em apreço, pelo incumprimento do ónus de especificação estabelecido no artigo 640.º do CPC, divergindo frontalmente, de resto, com a jurisprudência nacional que sobre esta matéria se tem pronunciado e segundo a qual «o ónus a cargo do recorrente consagrado no art. 640º, do Novo CPC, não exige que as especificações referidas no seu n° 1, constem todas das conclusões do recurso, mostrando-se cumprido desde que nas conclusões sejam identificados com precisão os pontos de facto que são objeto de impugnação» (Acórdão do Supremo Tribunal de Justiça, de 1 de outubro de 2015, proferido no processo n.º 824/11.3TTLRS.L1.S1).

12.ª Acresce ao exposto que o invocado erro de julgamento relativo à desconsideração (não seleção) dos factos relevantes para a boa decisão da causa, consubstancia, em primeira linha, um vício de insuficiência da decisão de facto analisável, necessariamente, e em primeiro lugar, ao abrigo do poder-dever consagrado no artigo 642.°, n.º 2, in fine, do CPC, nos termos do qual, a decisão relativa à matéria de facto proferida pela 1.ª instância deve ser anulada quando o tribunal de recurso considere indispensável a ampliação desta.

13.ª Por conseguinte, facilmente se conclui que, também por esta razão, o Tribunal a quo andou mal ao não tomar posição sobre esta matéria, pois que, como já foi afirmado pelo Supremo Tribunal de Justiça, «o vício de insuficiência da decisão de facto é equacionável com base no artigo 662°, n.º 2, alínea c), parte final, do CPC, sendo do conhecimento oficioso e suscetível de implicar ampliação daquela decisão, pelo que a sua eventual invocação pelo apelante não está sujeita aos requisitos impugnativos prescritos no artigo 640.º, n.º 1, do mesmo Código, os quais só condicionam a admissibilidade da impugnação, fundada em erro de julgamento, dos juízos probatórios concretamente formulados»

(Acórdão do Supremo Tribunal de Justiça, de 22 de março de 2018, proferido no processo n.º 290/12.6TCFUN.L1.S1).

14.ª Posto isto, e passando à apreciação do erro de julgamento incorrido no Acórdão sob recurso na parte em que em que conclui pela legalidade dos atos de liquidação adicional de IVA sob apreciação, começa-se por recordar que a questão que se suscita neste âmbito é, primordialmente, a de saber se a limitação do direito à dedução de IVA consagrada no artigo 19.°, n.º 3, do Código do IVA é (ou não) aplicável a putativas situações de fraude ao IVA em que o sujeito passivo visado apenas interveio em operações que foram efetivamente realizadas (ainda que, de acordo com os juízos conclusivos constantes do Relatório de Inspeção Tributária elaborado pela Administração tributária, por preços inferiores aos respetivos valores de mercado) e em que o IVA liquidado foi efetivamente suportado pelo respetivo sujeito passivo.

15.ª Por outras palavras, não se questiona — em nenhum momento dos presentes autos, ou do procedimento inspetivo que os antecedeu — que as aquisições realizadas pela RECORRENTE a determinados fornecedores (i.e., aos apontados pela Administração tributária como encontrando-se inseridos em circuitos defraude ao IVA) tenham deixado de consubstanciar operações reais, ou seja, operações em que a RECORRENTE pagou efetivamente o preço

contratado, incluindo o respetivo IVA, recebendo, em contrapartida, os equipamentos acordados.

16.ª Sucede, contudo, que o Tribunal a quo, em sede de recurso interposto da Sentença proferida pelo Tribunal de 1.ª instância, veio considerar o referido artigo 19.°, n.º 3, do Código do IVA, como sendo liminarmente aplicável no caso vertente, sustentando, para o efeito, que «A AT concluiu que o preço constante das faturas não era o real» e concluindo, em consequência, que o «imposto sobre o valor acrescentado [foi] deduzido com base em faturas que, alegadamente, não têm correspondência com o preço real», que «simulam uma realidade que não existe ou, pelo menos, não existe tal como nelas se documenta» e que, portanto, «se está perante uma clara operação de simulação do preço».

17.ª Estas assunções resultam, segundo se julga, de uma pré-compreensão errada do Tribunal a quo: a de que as noções de quebra no preço ou de preço de mercado (utilizadas pela Administração tributária para demonstrar que a RECORRENTE não podia deixar de ter conhecimento de que as aquisições que realizou se encontravam incluídas num circuito de fraude ao IVA) são equivalentes, ou correspondem, à noção de preço real (utilizada pelo Tribunal a quo no sentido de preço omitido em negócio simulado, com a inerente consideração de que as operações realizadas pela RECORRENTE consubstanciaram operações simuladas).

18.ª Ora, a noção de preço de mercado constitui consabidamente um parâmetro de avaliação de operações validamente realizadas (não simuladas), permitindo à Administração tributária sindicar, nos casos expressamente previstos na lei (v.g., artigo 63.° do Código do IRC), as condições concretamente estabelecidas por referência a operações de mercado, constituindo as mesmas — é pressuposto — operações reais efetivamente realizadas pelas partes (como a Administração tributária reconhece ser o caso das operações realizadas entre a RECORRENTE e os seus fornecedores), em que não se verifica qualquer divergência entre o valor declarado e o valor pago; pelo contrário, a noção de preço real nos termos em que é utilizada pelo Tribunal a quo, visa evidenciar a discrepância voluntária entre os valores declarados relativamente a determinada operação (o preço simulado) e os valores omitidos (o invocado preço real), estando em causa, nesta hipótese, operações total ou parcialmente falsas.

19.ª Neste sentido, não só as noções de preço de mercado e do preço real não se confundem, como esta última — a noção de preço real —, destinando-se a fazer sobressair a divergência (simulação) dos valores declarados em operações fritas, é inaplicável no caso concreto da RECORRENTE, na medida em que tal divergência não foi sequer alegada pela Administração tributária no Relatório de Inspeção Tributária, que se limitou a alegar que os preços acordados pela RECORRENTE não correspondiam ao preço de mercado dos equipamentos adquiridos e que tal situação consubstanciava uma prática abusiva suscetível de determinar a indedutibilidade do IVA efetivamente pago (e não simulado) pela RECORRENTE.

20.ª Significa, pois, o que antecede, que o Tribunal a quo incorreu, desde logo, num claro equívoco de perceção, ao assentar no pressuposto — claramente errado — de que «A AT concluiu que o preço constante das faturas não era o real», obliterando, assim, de forma decisiva, o sentido, e nessa medida, a bondade, da decisão aí proferida.

21.ª Demonstrada a essencialidade do identificado erro cometido pelo Tribunal a quo para a correta apreciação da questão que lhe foi submetida — o que, por si só, determina que se deva desconsiderar o iter cognoscitivo-valorativo da decisão recorrida — refira-se, igualmente, que os atos de liquidação adicional de IVA mantidos na ordem jurídica pelo Tribunal a quo enfermam do vício de ilegalidade, por terem sido praticados em violação do

artigo 19.°, n.º 3, do Código do IVA, e, bem assim, em qualquer caso, em violação dos princípios da segurança jurídica e da proporcionalidade.

22.ª Contextualizando o escopo do referido artigo 19.°, n.º 3, do Código do IVA, sublinhe-se que resulta da jurisprudência do TJUE que os mecanismos de prevenção e de controlo da fraude contemplados no âmbito do sistema comum do IVA se aplicam, de forma totalmente distinta, a dois tipos (tradicionais) de fraude: (i) a fraude documental (comummente designada por fraude das faturas falsas), que se caracteriza por inexistirem as operações declaradas (simulação absoluta), ou por o respetivo preço praticado ser diverso do declarado (simulação relativa), tendo os intervenientes o intuito de deduzir um imposto (e/ou deduzir um gasto em sede de IRC) que é falso, ou seja, que nunca foi suportado; e (ii) a fraude do operador fictício (comummente designada por fraude carrossel), que se caracteriza por compreender operações reais e efetivas e cujo preço declarado corresponde ao preço efetivamente praticado, mas em que um (ou mais) dos intervenientes na cadeia de produção e de distribuição (o chamado missing trader) não entrega ao Estado o imposto liquidado aos seus clientes (e efetivamente pago por estes).

23. A prevenção e o controlo do primeiro tipo de fraude (a fraude documental ou fraude das facturas falsas) é assegurada através da positivação, incontroversamente refletida no n.º 3 do artigo 19.º do Código do IVA português, de uma jurisprudência largamente sedimentada pelo TJUE em torno do regime plasmado nos artigos 167.° e seguintes da Diretiva IVA (como, antes, no artigo 20.° da Sexta Diretiva), que amputa o adquirente interveniente em operações simuladas do respetivo direito à dedução, em virtude de o correspondente imposto não ter sido efetivamente suportado por esse adquirente nos termos em que foi declarado.

24. Como afirma o Supremo Tribunal Administrativo, «o direito de dedução do IVA pago a montante apenas poderá existir, segundo a própria natureza das coisas, relativamente a imposto efetivamente suportado em operações efetivamente acontecidas. De contrário, estaríamos perante um simples arquétipo intelectual ou virtual e não perante um tributo que visa atingir de forma geral o consumo real de bens e serviços (...)». Neste sentido, o n.º 3 do artigo 19.º do Código do IVA é uma norma «decorrente da própria natureza do imposto, cuja explicitação formal apenas se justifica por questões de clareza», mas cuja estatuição resultava já do disposto no artigo 20.º do Código do IVA, que estabelece os mencionados pressupostos da dedução (Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 17 de abril de 2002, proferido no processo n.º 026635).

25.ª Assim, tendo em conta a teleologia e a própria redação da norma em apreço, o âmbito de aplicação do n.º 3 do artigo 19.º do Código do IVA circunscreve-se, única e exclusivamente, às situações de simulação — ou seja, às que consistam num «acordo entre declarante e declaratário [com o] intuito de enganar terceiros», do qual resulte uma «divergência entre a declaração negocial e a vontade real do declarante» (cf. n.º 1 do artigo 240.° do Código Civil) — seja ela absoluta (caso em que não existe qualquer negócio efetivo subjacente) ou relativa (caso em que o negócio) real é diferente do negócio declarado).

26.ª Pelo contrário, no que concerne às situações de abuso assentes em operações reais e concretizadas pelo preço facturado, mas realizadas com o intuito de retirar um benefício económico ilegítimo (integrativas da denominada fraude carrossel, o TJUE tem entendido que o controlo de praticas abusivas que não assentem em operações simuladas deve ser feito com recurso a normas antiabuso especificas, como as que estabelecem a responsabilização solidária do adquirente ao abrigo da autorização consagrada no artigo 295.

° da Diretiva IVA, ou, na falta destas normas antiabuso especificas, mediante a aplicação do denominado princípio da proibição de práticas abusivas em sede de IVA.

27.ª Assim, considerando o disposto no artigo 295.° da Diretiva IVA, o TJUE tem-se orientado no sentido de admitir a consagração doméstica de normas antiabuso específicas, como a que se encontra prevista no n.º 1 do artigo 80.º do Código do IVA português, que contemplem a responsabilidade solidária de «um sujeito passivo, a quem foi efetuada uma entrega de bens ou uma prestação de serviços e que sabia, ou tinha motivos razoáveis para suspeitar, que o imposto sobre o valor acrescentado devido sobre essa entrega ou essa prestação, ou sobre qualquer entrega ou qualquer prestação anterior ou posterior, iria ficar total ou parcialmente por pagar» [cf. Acórdão de 11 de maio de 2006, proferido no âmbito do Caso Federation of Techonological Industries (C-384/04)].

28.ª Em suma, permite-se, com relevância para a análise do caso sob apreciação, fixar as seguintes conclusões: (i) o disposto no artigo 19.°, n.º 3, do Código do IVA, aplica-se apenas aos casos de simulação absoluta e de simulação relativa (i.e., a operações fictícias que não chegaram a realizar-se total ou parcialmente), tendo como objetivo principal o de impedir a dedução do IVA falsamente mencionado pelo sujeito passivo adquirente em documento (as denominadas faturas falsas) e que, nessa medida, não foi efetivamente suportado por este último; (ii) ao invés, nos casos de abuso (fraude carrossel), o imposto efetivamente suportado por sujeitos passivos adquirentes em operações abusivas gera, em princípio, o respetivo direito à dedução, cujo efeito pode, contudo, ser posteriormente eliminado por força da responsabilização do adquirente pelo imposto não entregue a montante por terceiros, nos termos definidos no artigo 80.º do Código do IVA.

29.ª Ora, isto dito, faz-se recordar que, das diversas premissas — ainda que erradamente — assumidas pela Administração tributária em sede inspetiva retira-se, somente, a possibilidade de ter sido cometido um abuso por parte da RECORRENTE, ao participar, de forma consciente, num circuito mais alargado defraude ao IVA que implicou a não entrega de imposto a montante.

30.ª Adicionalmente, recorde-se que, para além de não ter invocado qualquer indício ou prova de simulação, a Administração tributária confirmou, em sede de inspeção, «que a contabilidade da A………….. [ora RECORRENTE] evidenci[a] ter sido pago o IVA aos seus fornecedores diretos e se encontr[a] documentado o respetivo montante», que «a contabilidade encontra-se devidamente organizada, de acordo com os normativos contabilísticos e fiscais aplicáveis» e, de forma ainda mais impressiva, que «Com base nestes elementos (SAF-T e ficheiros da gestão de stocks), construímos uma folha de cálculo onde testámos todos os documentos relativos a fornecedores indiciados na fraude, bem como todas as aquisições com valor base superior a 15 mil €. Foram ainda testadas algumas transações de forma aleatória (...). Dos testes efetuados não foram detetadas divergências entre os respetivos documentos e os valores contantes, quer no programa de stocks quer na contabilidade» (cf. págs. 7 e 11 do cit. Relatório de Inspeção Tributária).

31.ª Por conseguinte, incluir o caso em apreço — tal como recortado no Relatório de Inspeção Tributária — no âmbito previsional do artigo 19.°, n.º 3 do Código do IVA, equivale a atribuir um sentido ao termo simulação que extravasa, largamente, o sentido do referido conceito do contexto da aplicação do disposto naquela norma legal, incorrendo, assim, numa errada interpretação do conceito sob apreciação.

32.ª Acresce que, atenta a natureza deste instituto, a simulação (absoluta ou relativa) só pode ser verificada operação a operação e não de forma geral como, erroneamente, vem pressuposto nos atos de liquidação postos em crise.

33.ª O que antecede é (deveria ter sido) suficiente para, sem necessidade de maiores desenvolvimentos, considerar liminarmente prejudicada a aplicação do artigo 19.°, n.º 3, do Código do IVA para corrigir a dedução do IVA efetivamente suportado pela RECORRENTE ao abrigo de operações efetivamente realizadas de aquisição de equipamento, impondo-se, nessa medida, a anulação dos atos tributários impugnados, por assentarem em correções que padecem de vício de violação de lei (ou seja, por não) preencherem os pressupostos aplicativos do n.º 3 do artigo 19.º do Código do IVA).

34.ª Não obstante o que antecede, e na hipótese de se vir a interpretar o artigo 19.°, n.º 3, do Código do IVA no sentido de a respetiva hipótese abstrata ser inclusiva dos comportamentos imputados à RECORRENTE (mau grado a existência de um regime distinto e específico para o efeito: o vertido no artigo 80.° do código do IVA) o certo é que o referido artigo 19.° (ou, mesmo, o artigo 80.°, caso tivesse sido aplicado) encontrar-se-ia(m) igualmente condicionado(s) pela jurisprudência do TJUE acerca dos mecanismos de correção de casos abusivos em sede de IVA, particularmente pelos limites impostos pelos princípios da segurança jurídica e da proporcionalidade ali extensamente tratados.

35.ª Com efeito, o TJUE fez sempre notar que a eliminação dos efeitos da(s) correspondente(s) dedução(ões) de imposto não pode implicar, seja em que caso for, a violação dos princípios da segurança jurídica e da proporcionalidade em que assenta todo o sistema comum do IVA e, indiretamente, o funcionamento de comércio jurídico no mercado interno e externo da União Europeia, sendo pressuposto da desconsideração da dedução por parte da Administração tributária que «essa autoridade demonstre, com base em elementos objetivos, que o sujeito passivo em causa sabia ou devia saber que a operação invocada como fundamento do direito a dedução fazia parte de uma fraude cometida pelo emissor da fatura ou por outro operador interveniente a montante na cadeia de prestações» (n.º 50 do mencionado Acórdão Mahagéhen e David).

36.ª Ora, resulta do Relatório de Inspeção Tributária e da factualidade fixada nos presentes autos: (i,) que a Administração tributária não apontou à RECORRENTE ou aos seus gerentes qualquer ligação formal ou informal às empresas que se envolveram em práticas abusivas; (ii) que «Embora a impugnante adquira uma parte dos equipamentos que comercializa diretamente aos representantes oficiais das marcas, há situações em que tal não é possível, por falta de stock (...)» (cf. alínea G,) da factualidade assente pelo Tribunal da 1.ª instância); e (iii,) que «Quando assim acontece, a Impugnante tem de recorrer a outros fornecedores internacionais nas aquisições, desenvolvendo um procedimento prévio de verificação da idoneidade do fornecedor, embora no caso de alguns, por serem em grande número no mercado, não seja desenvolvida qualquer relação pessoal que permita conhecer a dimensão ou atividade (...)» (cf. alínea H) da factualidade assente pelo Tribunal da 1.ª instância).

37.ª Sucede, porém, que, alheando-se dos referidos elementos objetivos que apontavam no sentido de a ora RECORRENTE ter sempre pautado a sua conduta por critérios de diligência, rigor e seriedade, optou-se por considerar demonstrado o alegado conhecimento que a ora RECORRENTE tinha ou devia ter «das eventuais ilegalidades cometidas a montante por outros operadores» com recurso a indícios estritamente subjetivos e, portanto, em nada relacionados com as operações sindicadas, como sejam:

a circunstância de a Administração tributária ter considerado que a RECORRENTE não podia deixar de conhecer os supostos esquemas fraudulentos, em virtude da «larga experiência dos sócios gerentes da Impugnante no mercado de telemóveis; de a «Impugnante pertence[r] a várias plataformas profissionais do comércio eletrónico, tendo, por isso, conhecimento da situação do mercado e dos preços praticados»; e de os «bens transacionados não s[erem] produzidos em Portugal nem pelas empresas que os colocaram no mercado nacional, sendo anormal aquelas empresas conseguirem colocar mercadoria no mercado a preços inferiores à marca oficial».

38.ª Assim, a circunstância de o conhecimento da ora RECORRENTE ter sido demonstrado por referência a indícios estritamente subjetivos, sem que se tivesse comprovado de forma objetiva qualquer falta de diligência da RECORRENTE nas aquisições que realizou junto de terceiros, permite concluir que, no caso concreto, não foram observados os princípios da segurança jurídica e da proporcionalidade impostos pelo TJUE neste domínio. De resto, se a impugnação da matéria de facto tivesse sido admitida em sede recursiva pelo Tribunal a quo — como se impunha —, teria sido possível produzir prova inelutável de que a RECORRENTE desde sempre implementou e executou variadíssimos procedimentos de controlo em todas as operações realizadas, tendentes a identificar práticas abusivas por parte dos seus fornecedores e a validar os valores de aquisição dos equipamentos em causa, comprovando a sua intervenção de boa-fé nas operações escrutinadas pela Administração tributária.

39.ª Adicionalmente, verifica-se até que em vários dos casos descritos no Relatório de Inspeção Tributária, e como a própria Administração tributária aí admite, não foi sequer possível comprovar a existência de quebras de preço no circuito (em particular no momento da intervenção da RECORRENTE), nem a existência de aquisições intracomunitárias de bens (aí denominadas de AICB”s) caraterizadoras da fraude carrossel que vem imputada à RECORRENTE. Ora, se nem a Administração tributária, que dispõe de diversos meios de obtenção e de cruzamento de informações que se encontram liminarmente arredados aos sujeitos passivos de imposto, consegue identificar a posteriori uma situação inequivocamente abusiva (limitando-se a insinuá-la no Relatório de Inspeção Tributária), por maioria de razão uma tal identificação não seria exigível, a priori, à RECORRENTE.

40.ª Travejando decisivamente a ilegalidade das correções contestadas por falta de demonstração dos requisitos de que dependeria a aplicação do regime previsto para a correção de abusos em sede de IVA (fosse por aplicação direta do regime vertido no artigo 80.° do Código do IVA, ou por interpretação extensiva do n.° 3 do artigo 19.° do mesmo diploma legal, de modo a incluir neste último os casos ali regulados), sublinha-se que a Administração tributária não poderia, sequer, ter desconsiderado todas as deduções efetuadas pela RECORRENTE, devendo, pelo contrário, (i) ter quantificado o imposto que os operadores fictícios deixaram de entregar ao Estado e, em conformidade, (ii) exigido à RECORRENTE, na qualidade de responsável solidária, (apenas) o imposto não entregue por aqueles.

41.ª Com efeito, o TJUE teve já oportunidade de clarificar que o sistema comum do IVA apenas permite «que um Estado-Membro adote uma regulamentação, como a que está em causa no processo principal, que prevê que um sujeito passivo, a quem foi efetuada uma entrega de bens ou uma prestação de serviços e que sabia, ou tinha motivos razoáveis para suspeitar, que o IVA devido sobre essa entrega ou essa prestação, ou sobre qualquer entrega ou qualquer prestação anterior ou posterior, iria ficar total ou parcialmente por pagar, pode ser solidariamente responsável, juntamente com a pessoa devedora, pelo pagamento desse imposto [i.e., do imposto que ficou total ou parcialmente por pagar por parte do respetivo devedor]» (cf. n.º 35 do Acórdão de 11 de maio de 2006, proferido no Caso Federation of Technological Industries; destacado da RECORRENTE).

Porém, a Administração tributária, no caso sob apreciação, não só não identificou rigorosamente os devedores que se furtaram abusivamente ao pagamento do imposto liquidado a montante da RECORRENTE, como, bem assim, nem sequer quantificou o montante do imposto que ficou total ou parcialmente por pagar por parte de cada um de tais — putativos — devedores, razão pela qual não pode deixar de se concluir pela manifesta ilegalidade das correções realizadas.

42.ª Perante o que antecede, e em suma, deve-se concluir que a concreta aplicação que foi feita do n.º 3 do artigo 19.º do Código do IVA (admitindo-se, para este efeito, ainda que sem conceder, que esta norma pudesse abranger todas as entidades participantes em determinado circuito defraude ao IVA), viola ainda os princípios da segurança jurídica e da proporcionalidade vigentes no domínio do sistema comum do IVA, colidindo, uma vez mais, com a jurisprudência do TJUE, impondo-se, por conseguinte, também por estas razões, a anulação dos atos impugnados.

43.ª Por último, na hipótese de V. Exas. entenderem ser de confirmar o entendimento sufragado pela Administração tributária a propósito do alcance do n.º 3 do artigo 19.º do Código do IVA, no sentido de incluir no âmbito aplicativo desta norma legal todos os participantes em determinado circuito defraude ao IVA, em particular aqueles que apenas tenham realizado operações reais (i.e., em que o preço declarado e o respetivo IVA tenham sido efetivamente suportados e pagos — como sucede no caso da RECORRENTE), deverá, então, ser igualmente reconhecida a subsistência de uma fundada dúvida acerca da (des) conformidade daquele regime com o Direito da União Europeia, já que, conforme observado, o TJUE vem observando reiteradamente que: (i) O regime indedutibilidade do IVA aplicado às situações defraude documental, em que se verifica a falsidade total ou parcial dos documentos emitidos (como se prevê no n.º 3 do artigo 19.° do Código do IVA), não é transponível para as situações em que as operações são reais e efetivas, ainda que sejam efetuadas com intuitos abusivos [cf., inter alia, Acórdão proferido no caso Halifax plc (C-255/02)]; e, bem assim, que (ii) o imposto efetivamente suportado em operações abusivas gera um direito à dedução, ainda que o seu efeito possa ser eliminado a posteriori, não mediante correção das deduções realizadas, mas através de normas de responsabilização solidária do adquirente pelo pagamento (apenas) do imposto não entregue por terceiros, devendo a concreta aplicação deste regime subordinar-se aos princípios da segurança jurídica e da proporcionalidade vigentes no domínio do sistema comum do IVA [cf. inter alia, os Acórdãos proferidos no caso Federation of Techonological Industries e nos casos Teleosplc. (C-409/04), Netto Supermarkt (C-271/06), e Vlaamse Oliemaatschappij NV (C-499/10)].

44.ª Por conseguinte, no contexto que antecede, a RECORRENTE não pode deixar de requerer a este Supremo Tribunal que, caso subsistam duvidas sobre a interpretação que deve ser conferida ao n.º 3 do artigo 19.º do Código do IVA (norma que resulta da transposição dos artigos 167.° e seguintes da Diretiva IVA), seja promovido o reenvio prejudicial do presente processo para o TJUE, nos termos previstos no artigo 267.º do Tratado Sobre o Funcionamento da União Europeia.

TERMOS EM QUE,

DEVE O PRESENTE RECURSO DE REVISTA SER ADMITIDO E JULGADO PROCEDENTE, REVOGANDO-SE O ACÓRDÃO RECORRIDO E, EM CONSEQUÊNCIA, ANULANDO-SE OS ATOS TRIBUTÁRIOS IMPUGNADOS, COM AS DEMAIS CONSEQUÊNCIAS LEGAIS, DESIGNADAMENTE, O REEMBOLSO À RECORRENTE DO IMPOSTO E DOS JUROS DE MORA INDEVIDAMENTE PAGOS, ACRESCIDO DOS RESPETIVOS JUROS INDEMNIZATÓRIOS, E, BEM ASSIM, CONDENANDO-SE A ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA NO PAGAMENTO DE INDEMNIZAÇÃO PELO PREJUÍZO RESULTANTE DA PRESTAÇÃO INDEVIDA DA GARANTIA OFERECIDA PARA SUSPENSÃO DO PROCESSO E

EXECUÇÃO FISCAL, N.º 0027201481010079 E APENSOS.

REQUER AINDA QUE, NO CASO DE SUBSISTIREM DÚVIDAS SOBRE A INTERPRETAÇÃO QUE DEVE SER CONFERIDA AO N.º 3 DO ARTIGO 19.° DO CÓDIGO DO IVA, SEJA PROMOVIDO O REENVIO PREJUDICIAL DO PRESENTE PROCESSO PARA O TJUE, NOS TERMOS PREVISTOS NO ARTIGO 267.º TRATADO SOBRE O FUNCIONAMENTO DA UNIÃO EUROPEIA.

A recorrida, AT – Autoridade Tributária e Aduaneira não apresentou contra-alegações.

O Ministério Público emitiu parecer com o seguinte conteúdo:

«1- A………………….., LDA vem interpor recurso de revista excepcional do douto acórdão que constitui fls. 2325 a 2350, do proc. físico, que negou provimento ao recurso interposto para o TCA/N e manteve a sentença então recorrida, o que faz nos termos do disposto no artigo 150°, do CPTA.

Para o efeito, alega nos termos das conclusões que constam de fls. 2391 a 2397 v°, imputando ao acórdão recorrido, e no essencial, erro de julgamento quanto à subsunção dos factos ao disposto no artigo 19°, no 3 do CIVA, pois este preceito aplica-se só às operações simuladas, absoluta ou relativamente simuladas, o que não é o caso dos factos em análise nos autos, que se traduzem em casos de fraude em carrossel. Pelo que foi dada uma interpretação ao n°3 do artigo 19° do CIVA incorrecta na medida em que atribui um sentido amplo ao termo simulação, extravasando o seu verdadeiro contexto de aplicação e, por isso não deveriam ter sido subsumidos os factos em análise a este preceito por não se enquadrarem no conceito da simulação. Todavia, caso se suscitem dúvidas quanto à interpretação do sentido e abrangência do disposto no artigo 19°, n° 3 do CIVA, solicita o reenvio prejudicial do presente processo para o TJUE, nos termos do disposto no artigo 267° do Tratado Sobre o Funcionamento da União Europeia. Pede, a final, a admissão do presente recurso, sendo necessário para uma melhor aplicação do direito e a revogação do acórdão “a quo” e, em consequência, a anulação dos actos tributários impugnados com o reembolso à recorrente do imposto, dos juros de mora indevidamente pagos, acrescido dos respectivos juros indemnizatórios e, ainda, a condenação da AT no pagamento de indemnização pelo prejuízo resultante da prestação de garantia oferecida para a suspensão do processo de execução fiscal.

2 - Não houve pronúncia sobre a admissibilidade do Recurso de Revista por parte da recorrida.

3 - O recurso de revista previsto no artigo 150°, n° 1 do CPTA, consagra um duplo grau de jurisdição jurisdicional, funda-se em critérios qualitativos e tem natureza excepcional, só sendo admissível quando esteja em causa a apreciação de uma questão que pela sua relevância jurídica ou social tenha importância fundamental ou a sua admissão seja claramente necessária para uma melhor aplicação do direito.

Não tendo cobertura, à partida, e à luz do supra citado preceito legal, a mera discordância quanto ao decidido, ou seja o recurso com base no erro de julgamento quanto à matéria de facto, pois que a revista só pode ter por fundamento a violação da lei substantiva ou processual como resulta do n° 2 daquele preceito.

4 - Ora, a questão sobre a qual a recorrente se debruça no presente recurso prende-se essencial e predominantemente com a discordância da subsunção jurídica dos factos assentes no probatório ao disposto no n°3 do artigo 19° do CIVA com o que se não conforma e, por isso, pretende ver reapreciada a questão a fim de obter o desiderato pretendido no pedido da impugnação judicial.

A especificidade do recurso de revista é determinada por um critério qualitativo “(...) quando esteja em causa a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental ou quando a admissão do recurso seja claramente necessária para uma melhor aplicação do direito.” — ver anotação ao artigo 150º, a pag. 981, in comentário ao CPTA, V ed. de Mário Aroso de Almeida e Carlos A. Cadilha.

A jurisprudência reiterada deste STA e do STJ têm entendido que “relevância jurídica fundamental”, ínsita no disposto no artigo 150º do CPTA, só se verifica quando a questão de direito pela sua complexidade ou originalidade, possa gerar controvérsia na doutrina ou dar origem a decisões contraditórias.

Entendemos, porém, que não é o caso posto a juízo.

A questão fulcral em controvérsia nos autos, parece-nos não preencher tais requisitos, já que a mera discordância da integração jurídica efectuada é irrelevante para o efeito pretendido com a interposição da presente revista, não sendo de admitir um novo grau de recurso, sem mais.

E, desde logo, a questão em si não reveste uma complexidade ou originalidade de tal modo relevante que justifique um duplo grau de jurisdição, como também não nos parece verificar-se “relevância social”, pois tais pressupostos encerram em si um mais que no caso não se vislumbra e muito menos se mostra “claramente necessária para uma melhor aplicação do direito” a admissão do presente recurso de revista ao abrigo do disposto no artigo 150º do CPTA.

5 — Nestes termos, emite-se parecer no sentido da não admissão da revista do acórdão proferido pelo TCA/N.»

Colhidos os vistos legais, cumpre proceder à apreciação liminar sumária a que se refere o nº5 do artigo 150.º do CPTA.

O Acórdão do Tribunal Administrativo Norte deu como provada a seguinte matéria de facto:

A) - A Impugnante foi objecto de acção inspectiva, relativa aos períodos de 2012, 2013 e 2014, cfr. Relatório da Inspecção Tributária de fls. 259 a 462 do Processo Administrativo (PA)

B) . Foi seguidamente elaborado o respectivo Relatório, que se encontra junto a fls. 259 a 499 do PA, e aqui se dá por integralmente reproduzido, bem como os seus anexos, do qual consta o seguinte:

I – Conclusões da Ação de Inspeção

No seguimento dos atos de Inspetivos verificaram-se infrações que de seguida se sintetizam:

1.1 Correcções técnicas

II.3.6.2. A Fraude ao IVA na A…………..

Em resultado das análises por nós efetuadas em complemento com as diligências encetadas pelos Serviços de Inspeção Tributária da D.F.de Lisboa e pela D.S.I.F.A.E. constatámos que a A…………. possuía na sua contabilidade, nos exercícios de 2012 e de 2013 e no mês de janeiro de 2014, diversas faturas relativas a aquisições de telemóveis passiveis de se enquadrarem num circuito de fraude ao IVA. Tal conclusão advém quer, das características dos operadores /fornecedores, quer das próprias transações em si, pois que aqueles apresentam características que os enquadram como “missing traders” e/ou "buffers", bem como os artigos em causa sendo dos mil utilizados neste -tipo de fraude, percorrem um circuito que permite que a A………….., adquira e mesmo venda, os telemóveis por um preço inferior àquele que foi praticado na aquisição pelo primeiro operador nacional.

Ainda que a contabilidade da A…………. evidencie ter sido pago o IVA aos seus fornecedores diretos e se encontre documentado o respectivo montante, a A…………… não tem direito à dedução do mesmo, já que esse direito surge ou é obtido como consequência do sou envolvimento nestes circuitos fraudulentos. Esta dedução de imposto tem por base operações que foram simuladas e manipuladas, tendo por objetivo lesar o Estado, participando a A……….., neste mecanismo fraudulento, criando artificialmente os pressupostos exigidos para a dedução do IVA e a obtenção dos reembolsos.

Tal pressuposto assenta essencialmente no seguinte:

i. Estamos perante operações que, pela forma como foram desenvolvidas, revestem a natureza de simulação fraudulenta enquadrada nos artigos 240.º a 242.º do código Civil (CC), uma vez se ter verificado não só a intenção de enganar a Administração Fiscal como também prejudicar o Estado (animus nocendi).

(…)

vii. Pelo aqui relatado é notória a existência de um circuito de faturação simulado que visa, «uma primeira linha a introdução no mercado interno de bens objecto de transacções Intracomunitárias pelos quais não há qualquer pagamento de imposto sobre tais AICB’ s, na medida em que quem - as realiza são os denominados “missing traders” e numa segunda linha produzir o IVA dedutível, através de “buffers”, o qual será absorvido, no caso concreto, pela A………… Porque a A………… tem o mercado externo como quase exclusivo destino das suas transações, resulta que o IVA dedutível com base em tal circuito de fraude, é objecto de reembolso por parte do Estado sem que tal IVA tenha dado entrada nos cofres públicos.

(...)

11.3.1. Conclusões

Face ao exposto, concluímos que:

1. Existe um conjunto de operadores que atuaram em Portugal com o único fim de lesar o Estado em sede de IVA, beneficiando todas as entidades envolvidas com o imposto que não foi entregue nos cofres do Estado Operadores, envolvidos nos circuitos — em que faz parte a A………….., e em outros circuitos em que fazem parte outras empresa que também desempenham a posição de Broker - com diversas - relações entre eles de sócios, gerências, representantes, moradas de sede, moradas de domicílios fiscais de sócios, técnicos oficiais de contas, programas informáticos; a maioria sem qualquer pessoal ao seu serviço, sem estrutura empresarial suscetível de exercer a atividade declarada (ou inspecionada, porquanto alguns não cumprem sequer as suas obrigações declarativa—); na sua maioria cessados oficiosamente.

Este conjunto de operadores não podem alegar que não existe nada de anormal num negócio em que as mercadorias são comercializadas, no mercado nacional, totalmente à margem do circuito oficial de distribuição das marcas e abaixo do preço porque deram entrada em Portugal.

IV. A A………….. não podia desconhecer esta fraude organizada, pois:

iv. a) Os seus sócios gerentes encontram-se desde há vários anos inseridos neste ramo de negócio, através, fundamentalmente das sociedades A……….. e B………….., tendo criado uma marca própria de telemóvel - a .....

iv. b) Para além disso são conhecedores do funcionamento da fraude em carrossel, tanto mais que se encontram num sector de atividade suscetível de enquadramento nesse tipo de fraude o que implica que, desde há cerca de oito anos, esteja sob acompanhamento permanente por parte dos serviços de Inspeção desta Direção de Finanças, os quais têm, desde sempre, alertado para tais práticas.

iv. c) A A…………… é membro de diversas plataformas profissionais de comércio eletrónico, pelo que tem conhecimento, a qualquer momento, da situação do mercado e dos preços praticados, a que lhes permitiria concluir que estas mercadorias só chegam à A………… a preço inferior ao de mercado, porque, num momento anterior, e de forma ardilosa, houve uma quebra de preço, ou seja, uma simulação à custa do IVA que é incorporado no preço, funcionando o imposto como margem de comercialização, sendo este benefício aproveitado por cada operador até voltar a sair do país.

iv. d) Os bens transacionados (telemóveis topo de gama) não são produzidos pelas empresas que os colocaram no mercado nacional, nem mesmo produzidos em Portugal, pelo que não podia deixar de considerar anormal que empresas com estrutura e dimensão inferior à sua, que estão há menos tempo no negócio dos telemóveis e que operam fora do circuito oficial de distribuição das marcas em causa, fossem capazes de fornecer-lhe mercadoria a preços que ela não conseguia obter no mercado regular;

iv. e) Tira proveito de um negócio que, conforme referimos, não está a ser efetuado de acordo com os usos normais do mercado e em conformidade com a lei.

V. Na verdade, não se justifica, nem se entende, que operadores como a ………., …………., ……………., ……….., …..,, ……………, ……………… (e todos os outros), caracterizados como operadores missing traders, que existem só formalmente, tenham preferência, junto de operadores intracomunitários, em relação a grandes empresas do setor, nomeadamente a, A…………., B…………… e C…………. entre outras. Só faz sentido esta preferência, se a existência destes operadores missing traders e a sua forma de atuar, que atrás ficou exposta, servirem os interesses desses operadores europeus, bem como todos os operadores nacionais, que beneficiaram com estes negócios.

vi. Depois do início das investigações levadas a efeito pela AT, e de se terem posto em causa pedidos de reembolso efetuados pelos diversos operadores brokers, as empresas a montante destes terem deixado de operar (no caso dos missing tradres -. …………., ……….., ………., …………, …………, ……………, entre outros, ou estejam a pensar encerrar ou mudar de atividade (no caso dos buffers — …………. e …………. Ou seja, quando são postos em causa os reembolsos, a rede deixa de ser financiada e o negócio, até então rentável, deixa de interessar. As transações, efetuadas a partir da suspensão dos reembolsos, transformar-se-iam em perdas, o que não interessa à rede.

Assim

> Estamos perante um esquema organizado de circuitos comerciais em fraude, com intenção de lesar o Estado em sede de IVA;

> os operadores que neles participam conhecem a forma de atuar destas redes, cumprindo com a sua função no circuito, conforme a posição em que participam;

> Existe único objetivo comum em todos os operadores: obter um beneficio “à conta do IVA” lesando o Estado;

> Todos os operadores participam num negócio, direta ou indiretamente, que não funciona nas condições normais de mercado, dado existir a quebra de preço à custa do IVA, o que inverte totalmente a substância legal subjacente ao mecanismo do IVA que, como o próprio nome indica, deveria incidir sobre o valor acrescentado e não servir de margem num circuito comercial;

> Existe um esforço concertado por parte dos operadores em cumprir com todas as formalidades inerentes a um negócio, ou seja, documento suporte (fatura), documento de transporte, meio de pagamento, criando assim uma aparente legalidade formal, conseguida apenas com o esforço e perfeito desempenho de cada um dos intervenientes que partilham o benefício em prejuízo do Estado;

> Toda esta atuação concertada, ainda que com uma aparência de legalidade, resulta num inaceitável abuso de direito que excede manifestamente os limites impostos não só pela boa fé bem como pelo fim económico que esse direito visa acautelar, tudo conforme resulta do artigo 334º do Código Civil, subsidiariamente aplicável por força da alínea d) do artigo 2° da Lei Geral Tributária

> Para além disso, a venda com prejuízo está proibida nos temos do artigo 3º do Decreto-lei n° 370/93 de 29 de outubro, com a atualização que lhe foi conferida pelo Decreto-lei nº 140/98 de 16 de maio.

> Da análise as transações efetuadas entre todos os operadores integrantes da fraude, podemos reconstituir os circuitos por eles estabelecidos em cada um dos anos sob análise:

> Em 2012 a A………… teve como “buffers” identificados no ponto 11.3.6.2.1.2. do presente relatório, os quais tem subjacente os seguintes circuitos:

(…)

> Antecedentes da Jurisprudência do Tribunal Europeu de Justiça

O IVA é um imposto, plurifásico e de matriz europeia, sendo que a atual configuração decorre - da Sexta Diretiva — 77/388/CEE — que foi revogada pela Diretiva 2006/112/CE de 23 de Novembro de 2006, na qual foi reformulada e remunerado o texto da Sexta Diretiva, o qual faz parte do acervo comunitário e aplicando-se ao Estado Português.

A) Julho de 2006, na sua decisão relativamente aos processos apensos C-439/04 e C-440104, Axel & Recolta Recycling SPRL., tendo concluído: Parágrafo 56:

“um sujeito passivo que sabia ou devia saber que, com a sua aquisição, participava numa operação que fazia parte de uma fraude em IVA deve, para efeitos da Sexta Directiva, ser considerado participante nessa fraude isto, independentemente da questão de saber se retira ou não benefícios da revenda dos bens”

B) 21 Fevereiro de 2006, C-255/02, Hallifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd, County Wide Property Insvestments Ltd.

A sexta directiva deve ser interpretada no sentido de que se opõe a qualquer direito à dedução do IVA pago a montante, exercido pelo sujeito passivo, sempre que as transações através das quais, deriva esse direito constituam uma prática abusiva.

C) Acórdão do Proc. C-285/11 de 06.12.2012 — Bonik Eood

Parágrafo 40: “Daqui resulta que o direito a dedução só pode ser - recusado a um sujeito passivo se, à luz de elementos objetivos, se demonstrar que este sujeito passivo, ao qual foram fornecidos bens ou prestados serviços que estão na base do direito à dedução, sabia ou deveria saber que, ao adquirir estes bens ou estes serviços, participava numa operação que fazia parte de uma fraude ao IVA cometida pelo fornecedor ou por outros operador a montante ou a jusante na cadeia destes fornecimentos”

Pelo que:

Ainda que a contabilidade da A…………… evidencie ter sido pago o IVA aos seus fornecedores diretos e se encontre documentado o respectivo montante, a A………… não tem direito a dedução do mesmo, já que esse direito surge ou é obtido como consequência do seu envolvimento nestes circuitos fraudulentos. Esta dedução de Imposto tem por base operações que foram simuladas e manipuladas, tendo por objetivo lesar o Estado, participando a A…………… neste mecanismo fraudulento, criando artificialmente os pressupostos exigidos para a dedução do IVA e a obtenção dos reembolsos.

Tal pressuposto assenta essencialmente no seguinte:

i. Estamos perante operações que, pela forma como foram desenvolvidas, revestem a natureza de simulação fraudulenta enquadrada nos artigos 240.º a 242.º do Código Civil (CC), uma vez se ter verificado não só a intenção de enganar a Administração Fiscal como também prejudicar o Estado (animus nocandi).

ii. No caso em questão existe claramente um abuso de direito previsto no artigo 334.º do mesmo diploma legal, que preceitua que é ilegítimo o exercício, quando o titular exceda manifestamente os limites impostos pela boa-fé, pelos bons costumes ou pelo fim social ou económico desse direito.

iii. Existe violação do princípio geral do abuso de direito, consagrado na diretiva do IVA e no artigo 334.º do CC, quando pela atuação se concluiu que o objetivo da legislação não foi atingido, não obstante ter havido respeito formal da previsão normativa, e ainda quando há intenção de obter de forma ilegítima um benefício resultante das incongruências ou dificuldades da legislação comunitária.

iv. O n.º 3 do artigo 19.º do CIVA preceitua que para apuramento do imposto devido, os sujeitos passivos, ao imposto Incidente sobre as operações tributáveis que efetuaram, não poderão deduzir o imposto que resulte de operação simulada ou em que seja simulado o preço constante da fatura.

v. As próprias notas explicativas do Código do IVA, referem que “o n.º 3 previne casos que podes constituir operações fraudulentas, destinadas a obter do Estado créditos indevidos, por não terem dado lugar a pagamento do imposto”.

vi. Para exercer o direito dedução não é condição suficiente ser detentor de uma fatura ou documento equivalente processado de forma legal, mas ter subjacente a realização de operações no âmbito das actividades empresariais.

vii. Pelo aqui relatado é notória a existência de um circuito de faturação simulado que visa, numa primeira linha a introdução no mercado Interno de bens objecto de transacções intracomunitárias, pelos quais não há qualquer pagamento de imposto sobre tais AICB”s na medida em que quem as realiza são os denominados “missing traders” e numa segunda linha produzir o IVA dedutível, através de “buffers”, o qual será absorvido, no caso concreto, pela A………. Porque a A………… tem o mercado externo como quase exclusivo destino das suas transações, resulta que o IVA dedutível com base em tal circuito de fraude, é objecto de reembolso por parte do Estado, sem que tal IVA tenha dado entrada nos cofres públicos.

viii. Sufragando a legislação, bem como jurisprudência do TJUE, face ao primado da direito comunitário é do princípio da interpretação conforme n.º 3 do artigo 19.º do CIVA e consequentemente face à atuação da A…………, consideramos que o objetivo da legislação não foi atingido, não obstante ter havido respeito formal da previsão normativa.

IX. Do exposto, resulta que os circuitos em que empresa A…………. participava, embora formalmente corretos, eram montados intencionalmente para que as partes envolvidas obtivessem Ilegitimamente um benefício, pelo que há abuso de direito, e, nos termos do n.º 3 do artigo 19.º do CIVA, não se pode permitir a dedução do IVA.

Assim, nos termos do previsto no n.º 3 do artigo 19.º do Código do IVA, a A………… não tem direito à dedução do IVA suportado, relativo ao IVA suportado nas faturas dos seus fornecedores diretos, relativo às transações identificadas no ponto 11.3.6.2.1., sendo propostas seguintes correcções em sede de IVA (imposto em falta) vertidas no ponto III seguinte do presente relatório.

C) A Impugnante foi notificada das seguintes liquidações de IVA, cujo prazo de pagamento voluntário terminou em 16-10-2014:

D). A Impugnante exerce a actividade de compra e venda por grosso de telemóveis, actuando como distribuidora internacional de equipamentos electrónicos, adquirindo-os aos representantes oficiais das marcas ou a outros distribuidores, vendendo-os, depois, a retalhistas, cfr. relatório da inspecção tributária e prova testemunhal.

E). É tida como cliente idóneo por grandes marcas de equipamentos de telecomunicações, cfr. prova testemunhal.

F). E vende quase exclusivamente os equipamentos que comercializa a clientes de outros Estados-Membros da EU e de países terceiros cfr; prova testemunhal.

G). Embora a Impugnante adquira uma parte dos equipamentos que comercializa directamente aos representantes oficiais das marcas, há situações em tal não é possível, por falta de stock, cfr. prova testemunhal.

H) Quando assim acontece, a Impugnante tem de recorrer a outros fornecedores internacionais nas aquisições, desenvolvendo um procedimento prévio de verificação da idoneidade do fornecedor, embora no caso de alguns, por serem em grande número no mercado, não seja desenvolvida qualquer relação pessoal que permita conhecer a sua dimensão ou actividade, cfr. prova testemunhal.

I). No sector de actividade da Impugnante não existem preços tabelados, sofrendo os mesmos depreciações rápidas, por força dos avanços tecno e de frequentes excessos de stock por parte dos fabricantes em certos países, cfr. prova testemunhal.

J). Excesso esse que pode originar uma aquisição noutro país de um determinado modelo de telemóvel por preço inferior ao praticado em Portugal, cfr. prova testemunhal.

K). Por esse motivo, é possível adquirir, noutros países, telemóveis de gama alta como iPhone (Apple) e Galaxy (Samsung) por preços inferiores aos praticados em Portugal pelas próprias marcas, cfr. prova testemunhal.

L). A presente impugnação foi apresentada neste Tribunal em 16-01-2015, cf. teor do doc. de fIs. 1. dos autos.

M). A Impugnante procedeu ao pagamento/solicitou a compensação de parte da dívida de imposto supra mencionado, no valor de € 2.567.677,27, tendo ainda pago juros de mora entretanto liquidados, no valor de € 1.063,67, que se mostravam devidos por mora no pagamento, cfr. teor de fls. 546 a 552 dos autos (p.f.).

N). Tendo sido citada no PEF respeitante a dívida aqui impugnada, quanto ao valor não pago, a Impugnante ofereceu garantia para suspensão do mesmo, cfr. teor de fls. 553 a 557 dos autos (p.f.).

O). Em 06-11-2015 a Impugnante pagou juros de mora pelo retardamento no pagamento das liquidações supra citadas, no valor de € 1.216,81, cfr. teor de fls. 1808 a 1814 dos autos (p.f.).

3- DO DIREITO

Resulta das conclusões de recurso que a recorrente aponta ao acórdão recorrido, erro de julgamento quanto à subsunção dos factos provados nos autos ao disposto no artigo 19°, nº 3 do CIVA, no entendimento de que este preceito se aplica só às operações simuladas, o que entende não ser o caso dos factos em análise no presente processo, que, refere, se traduzem em casos de fraude em carrossel.

Por isso, a seu ver foi dada uma interpretação ao n° 3 do artigo 19° do CIVA incorrecta na medida em que atribui um sentido amplo ao termo simulação, extravasando o seu verdadeiro contexto de aplicação e, por isso não deveriam ter sido subsumidos os factos em análise a este preceito por não se enquadrarem no conceito da simulação.

Solicita que no caso de se suscitarem dúvidas quanto à interpretação do sentido e abrangência do disposto no artigo 19°, n° 3 do CIVA, o reenvio prejudicial do presente processo para o TJUE, nos termos do disposto no artigo 267° do Tratado Sobre o Funcionamento da União Europeia.

Pede, a final, a admissão do presente recurso, que refere ser necessário para uma melhor aplicação do direito. Pede ainda a revogação do acórdão “a quo” e, em consequência, a anulação dos actos tributários impugnados com o reembolso à recorrente do imposto, dos juros de mora indevidamente pagos, acrescido dos respectivos juros indemnizatórios e, ainda, a condenação da AT no pagamento de indemnização pelo prejuízo resultante da prestação de garantia oferecida para a suspensão do processo de execução fiscal.

Vejamos se no caso se verificam os pressupostos do recurso de revista previsto no artigo 150°, n° 1 do CPTA.

Dispõe este preceito sob a epígrafe “Recurso de Revista”:

1 – Das decisões proferidas em segunda instância pelo Tribunal Central Administrativo pode haver, excepcionalmente, revista para o Supremo Tribunal Administrativo quando esteja em causa a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental ou quando a admissão do recurso seja claramente necessária para uma melhor aplicação do direito.

2 – A revista só pode ter como fundamento a violação de lei substantiva ou processual.

3 – Aos factos materiais fixados pelo tribunal recorrido, o tribunal de revista aplica definitivamente o regime jurídico que julgue mais adequado.

4 – O erro na apreciação das provas e na fixação dos factos materiais da causa não pode ser objecto de revista, salvo havendo ofensa de uma disposição expressa de lei que exija certa espécie de prova para a existência do facto ou que fixe a força de determinado meio de prova.

5 – A decisão quanto à questão de saber se, no caso concreto, se preenchem os pressupostos do n.º 1 compete ao Supremo Tribunal Administrativo, devendo ser objecto de apreciação preliminar sumária, a cargo de uma formação constituída por três juízes de entre os mais antigos da secção de contencioso administrativo.

Decorre expressa e inequivocamente do n.º 1 deste artigo a excepcionalidade do recurso de revista em apreço, sendo a sua admissibilidade condicionada não por critérios quantitativos mas por um critério qualitativo – o de que em causa esteja a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental ou quando a admissão do recurso seja claramente necessária para uma melhor aplicação do direito – devendo este recurso funcionar como uma válvula de segurança do sistema e não como uma instância generalizada de recurso.

E, na interpretação dos conceitos a que o legislador recorre na definição do critério qualitativo de admissibilidade deste recurso, constitui jurisprudência pacífica deste Supremo Tribunal Administrativo - cfr., por todos, o Acórdão deste STA de 2 de Abril de 2014, rec. n.º 1853/13 -, que «(…) o preenchimento do conceito indeterminado de relevância jurídica fundamental verificar-se-á, designadamente, quando a questão a apreciar seja de elevada complexidade ou, pelo menos, de complexidade jurídica superior ao comum, seja por força da dificuldade das operações exegéticas a efectuar, de um enquadramento normativo especialmente intricado ou da necessidade de concatenação de diversos regimes legais e institutos jurídicos, ou quando o tratamento da matéria tem suscitado dúvidas sérias quer ao nível da jurisprudência quer ao nível da doutrina. Já relevância social fundamental verificar-se-á quando a situação apresente contornos indiciadores de que a solução pode constituir uma orientação para a apreciação de outros casos, ou quando esteja em causa questão que revele especial capacidade de repercussão social, em que a utilidade da decisão extravasa os limites do caso concreto das partes envolvidas no litígio. Por outro lado, a clara necessidade da admissão da revista para melhor aplicação do direito há-de resultar da possibilidade de repetição num número indeterminado de casos futuros e consequente necessidade de garantir a uniformização do direito em matérias importantes tratadas pelas instâncias de forma pouco consistente ou contraditória - nomeadamente por se verificar a divisão de correntes jurisprudenciais ou doutrinais e se ter gerado incerteza e instabilidade na sua resolução a impor a intervenção do órgão de cúpula da justiça administrativa e tributária como condição para dissipar dúvidas – ou por as instâncias terem tratado a matéria de forma ostensivamente errada ou juridicamente insustentável, sendo objectivamente útil a intervenção do STA na qualidade de órgão de regulação do sistema.».

No caso dos autos, considera-se que a recorrente não obstante o intentar, não logra demonstrar, na sua alegação, a verificação dos pressupostos do recurso excepcional de revista.

Mas vejamos melhor:

A primeira questão suscitada tem a ver com matéria de facto fixada na 1ª instância que a recorrente questionava perante o TCA e sucedeu que este tribunal não a alterou porquanto considerou desde logo que a ora recorrente não cumpriu o ónus de impugnação da decisão relativa à matéria de facto por falta de especificação nas respectivas conclusões de recurso dos concretos pontos de facto que considerava incorrectamente julgados e da decisão que, a esse respeito, importava tomar.

Ora, a recorrente embora se refira à questão do ónus de impugnação especificada da decisão relativa à matéria de facto e afirme que este é um caso tipo susceptível de se repetir em processos futuros a verdade é que questiona muito em concreto os factos dados como provados na 1ª instância na consideração de que com a prova testemunhal produzida os mesmos não podiam ser dados como provados. A esta questão respondeu o TCA Norte do seguinte modo:

(…) 4. Apreciação jurídico-factual do Recurso.

4.1.O segmento do recurso sobre qual iniciaremos a análise incidirá desde logo pelo invocado erro de julgamento na apreciação dos factos nas als. H), J) e K) da matéria de facto a desconsideração de factos que o tribunal a quo deveria ter seleccionado e dado como provados.

A Recorrente entende que com a prova testemunhal produzida não podia ser dado como provados os factos ínsitos nas als. H), J) e K), contudo e embora apresentando uma nova redacção para as aludidas alíneas, não explica como se tem de chegar a tal resultado nomeadamente quando quer ver assente que a Recorrente em qualquer das circunstâncias de negócio adota um procedimento de aquisição formal destinado a comprar a mercadoria através de plataformas profissionais normalmente usado por todas as empresas de distribuição do sector (...) desenvolvendo um procedimento prévio do verificação da idoneidade do fornecedor (...)

Por outro lado, não se antolhe qual a verdadeira diferença que alcança a Recorrente nas als. J) e K), pois, também, nada explica nesse sentido.

Pretende a Recorrente que o Tribunal de recurso faça a reapreciação da prova testemunhal produzida. Todavia, não explicita o que que deles se deve concluir para a matéria de facto provada de modo a conseguir que o tribunal de recurso obtenha a convicção da existência de erro que imponha a modificação da decisão.

Na verdade, não especifica os concretos pontos de facto que considerou incorretamente julgados, embora indique os meios de prova [testemunhal] que no seu entender permitem conclusões que contrariem os factos valorados pela sentença ou que esta se apoiou para os dar como provados (art. 690°A, n°s 1 e 2 do CPC)

De facto apesar de fazer apelo a enxertos da prova testemunhal, fazendo a sua análise, o certo é que de seguida não concretiza os factos: que entende que deveriam estar provados e que evidenciam erro de julgamento.

A discordância sobre a valoração da prova testemunhal produzida e sobre a convicção do julgador, sem precisar ou identificar o vício lógico em que se incorre não permite a alteração da matéria de facto.

- Neste particular importa não esquecer que o poder de cognição deste tribunal sobre a matéria de facto ou controlo sobre a decisão de facto prolatada pelo tribunal “a quo” não assume amplitude tal que envolva um novo julgamento de facto [art. 685°-B do CPC que regulava esta matéria após a alteração introduzida pelo DL n.º 303/2007 de 24/8 e atual art. 640° do CPC] na medida em que tal possibilidade de conhecimento está confinada, por um lado, aos pontos de facto que o recorrente considere incorretamente julgados e desde que cumpra os respetivos pressupostos [art. 685°-B, n.ºs 1 e 2, do CPC e 640º] e, por outro lado, o controlo de facto, em sede de recurso, tendo por base a gravação ou transcrição dos depoimentos prestados em audiência, não pode aniquilar a livre apreciação da prova do julgador, construída dialeticamente na base da imediação e da oralidade (A.S. Abrantes Geraldes “Temas da Reforma do Processo Civil, Vol. II, pág. 250 e seguintes, citado no Ac deste TCA no processo 458/07.7BEPRT de 33/3/17, ainda inédito mas na qual a relatora é adjunta.)

Por conseguinte impede sobre o recorrente um especial ónus de alegação quando pretenda efetuar impugnação com aquele âmbito mais vasto, impondo-se-lhe dar plena satisfação às regras previstas no art. 640° do CPC.

Por fim, a garantia do duplo grau de jurisdição da matéria de facto não subverte o princípio da livre apreciação da prova por parte do julgador que se mostra vertida no art. 607°, pois que a lei processual determina e faz impender sobre o julgador um ónus de ncorrectame da sua convicção, através da exigência da fundamentação da matéria de facto [factualidade prova e não provada], com o dever de análise crítica das provas e especificação dos fundamentos decisivos para a sua convicção [n.º 4 e 5 do art. 607° do CPC]

A alteração da matéria de facto nos moldes pretendidos, pelo Tribunal de Recurso, só poderá ocorrer era situações de erro manifesto ou grosseiro ou se os elementos documentais fornecerem uma resposta inequívoca em sentido diferente daquele que foi considerado em 1ª instância (No sentido do texto Ac. do TCASul no processo 07219/13 de 29/5/2014, disponível no site da dgsi).

O erro deve ser evidenciado pela Recorrente, no caso da prova testemunhal não só a indicação exata das passagens da gravação, mas também as concretas questões de facto controvertidas, com indicação, no seu entender, de qual a decisão alternativa deve ser proferida pelo tribunal de Recurso, em sede de reapreciação dos meio de prova.

Por conseguinte, não cumprindo o recorrente o ónus de alegação, com falta de especificação nas conclusões dos concretos pontos de facto que considera incorrectamente julgados bem como a falta de posição expressa sobre o resultado pretendido relativamente a cada segmento da impugnação, a consequência é, ainda assim, a rejeição.(…)”

Agora, em último lugar, pretende-se que este STA se envolva na apreciação dos pressupostos da questionação da matéria de facto fixada e levada ao probatório, ou melhor dizendo: nos pressupostos da sua contestação perante o TCA quando é certo que o assinalado incumprimento de tais pressupostos no caso concreto pela sua própria natureza que é a de estarem intimamente ligados à situação concreta não é, a nosso ver, transponível para outros casos ou generalizável, pelo que não seria possível fazer aqui, neste STA e nesta sede processual, a densificação do conteúdo e alcance da especificação em causa pois tal actividade tem essencialmente a ver com o caso concreto, sendo a sua suficiência analisável caso a caso, acrescendo referir em sede mais geral que, por disposição expressa da lei – cfr. o n.º 4 do artigo 150.

º do CPTA – o erro na apreciação das provas e na fixação dos factos materiais da causa não pode ser objecto de revista, salvo havendo ofensa de uma disposição expressa de lei que exija certa espécie de prova para a existência do facto ou que fixe a força de determinado meio de prova, o que não é o caso dos autos. Assim, até aqui não logra admissão a presente revista.

Depois, suscita outra questão que se prende essencial e predominantemente com a discordância da subsunção jurídica dos factos assentes no probatório ao disposto no n°3 do artigo 19° do CIVA com o que se não conforma e, por isso, pretende ver reapreciada a questão a fim de obter o desiderato pretendido no pedido, da impugnação judicial.

Mas, é certo que o presente recurso de revista para consagrar um duplo grau de jurisdição jurisdicional, tem necessariamente de assentar em critérios qualitativos e tem natureza excepcional, só sendo admissível quando esteja em causa a apreciação de uma questão que pela sua relevância jurídica ou social tenha importância fundamental ou a sua admissão seja claramente necessária para uma melhor aplicação do direito, pelo que não abrange, a mera discordância quanto ao decidido, ou seja o recurso com base no erro de julgamento quanto à matéria de facto, incluindo o seu enquadramento jurídico (subsunção dos factos ao direito) pois que a revista só pode ter por fundamento a violação da lei substantiva ou processual como resulta do n° 2 do preceito acabado de referir.

Esta segunda questão, que a ora recorrente pretendia ver revista por este STA também não se afigura, de forma manifesta, de especial complexidade ou relevo ou como tendo sido decididas de forma ostensivamente errada ou juridicamente insustentável, que justifique a revista por esta formação de Juízes do STA funcionando como um duplo grau de jurisdição. Pelo exposto também não é de acolher/proceder/determinar qualquer reenvio prejudicial.

Assim, o recurso não será admitido, dada a não verificação dos respectivos pressupostos legais.

4- Decisão:

Pelo exposto, acorda-se em não admitir o presente recurso, por se julgar não estarem preenchidos os pressupostos do recurso de revista excepcional previstos no n.º 1 do artigo 150.º do CPTA.

Custas pela recorrente.

Lisboa, 22 de Maio de 2019. - Ascensão Lopes (relator) - Dulce Neto - Isabel Marques da Silva.