Processo 049/16

Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

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1.1. A…………….. e B……………… impugnaram, no Tribunal Administrativo e Fiscal de Mirandela, o ato de liquidação do IRS, do ano de 2005, no montante de 14.140,43€, tendo peticionado:

«a) Ser anulada a liquidação efectuada em IRS, ano de 2005, e acrescido, aqui impugnada;

b) Ser a Fazenda pública condenada a restituir aos Impugnantes o imposto por estes indevidamente pago, acrescido dos juros indemnizatórios;

c) Ser a Fazenda pública condenada a pagar custas e demais encargos com o processo.».

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1.2. A sentença daquele tribunal de 16/03/2015 (fls. 278/298), julgou: «…a ação procedente e, em consequência” anulou a liquidação impugnada.

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1.3. Dessa decisão ambas as partes recorrem para este Supremo Tribunal tendo o Representante da Fazenda Pública rematado as suas alegações com as seguintes conclusões:

«1.ª – A liquidação de IRS de 2005, em crise, tem por base, única e exclusivamente, a declaração de rendimentos modelo 3 de IRS, respeitante aos rendimentos auferidos em 2005, apresentada voluntariamente, no prazo legal, 22 de Março de 2006, pelos impugnantes. Declarando na linha 401, do campo 4, do anexo G da modelo 3 – Mais-Valias e Outros Incrementos Patrimoniais, respeitantes à alienação onerosa de imóvel efectuada, em Novembro de 2005, pelo preço de 200.000 euros;

2.ª – E, no mesmo anexo G da modelo 3, declararam no campo 5, linhas 503, 504 e 505, que, dos 200.000 euros recebidos e que consistiam no valor de realização:

- 45.164,85 euros serviram para liquidar o empréstimo em dívida (linha 503);

-129.835,15 euros destinavam-se a futuro reinvestimento em imóvel destinado a habitação própria e permanente (linha 504);

- 25.000 euros já tinham sido reinvestidos na aquisição de habitação própria e permanente nos 12 meses anteriores (linha 505).

3.ª – Ou seja, foi indicado um reinvestimento pretérito (25.000 euros na aquisição de habitação própria e permanente nos 12 meses anteriores) e um reinvestimento futuro (129.835,15 euros destinados a futuro reinvestimento em imóvel destinado a habitação própria e permanente). Com evidente intenção de aproveitamento da exclusão de tributação das mais-valias realizadas, conforme era estabelecido no nº 5 do artigo 10º do Código do IRS (na redacção ao tempo).

4.ª – Sucede que, a exclusão de tributação prevista no artigo 10º nº 5 estava condicionada ao preenchimento das condições previstas nas subsequentes alíneas a) a c) e no nº 6 do mesmo artigo 10º do Código de IRS. Pois, esta exclusão de tributação tinha, essencialmente, em conta o destino do imóvel alienado e o destino do imóvel adquirido ou a adquirir – habitação própria e permanente do sujeito passivo ou agregado familiar.

5.ª – Ora, quando os impugnantes identificam no campo 5, do anexo G do modelo 3 (penúltima linha de página) que, o imóvel já objecto de reinvestimento (linha 505) se trata de um prédio rústico inscrito na freguesia 040711 (Carvalhais, concelho de Mirandela) sob o artigo 1355, os mesmos não podem beneficiar da exclusão de tributação por reinvestimento pretérito em imóvel destinado à habitação própria e permanente, nos termos do artigo 10º nº 5 alínea b). Pois, um terreno rústico – como é fácil de entender – nem se pode destinar à habitação, quanto mais à habitação própria e permanente! E, também, é evidente que um terreno rústico não é o mesmo que um terreno para construção - com natureza matricial de prédio urbano, conforme classificação predial, estabelecida no Código do Imposto Municipal sobre os Imóveis (artigos 3º a 6º do Código do IMI). Aliás, o impugnante na declaração de substituição posteriormente apresentada, omitiu este reinvestimento pretérito (conforme facto provado n.º 10, a folhas 5 a 6 da sentença), demonstrando acatar, tacitamente, o decidido na reclamação graciosa, com desconsideração destes 25.000 euros reinvestidos na aquisição de terreno rústico.

6.ª – Da mesma forma, a exclusão de tributação de mais-valias por força de reinvestimento futuro não é incondicional. Estabelecia o artigo 10º nº 5 alínea a) do Código do IRS, o prazo de 24 meses, contados da data da realização de mais-valias, para efectuar o reinvestimento em prédio urbano (imóvel ou terreno para construção) destinado à habitação própria e permanente. Condições futuras que não se realizaram não podendo beneficiar da exclusão. Pois, se é certo que, o momento de realização de mais-valias ocorreu a 30 de Novembro de 2005, data da alienação de prédio urbano pelo preço de 200.000 euros (conforme facto provado n° 1, a folhas 3 da sentença), o reinvestimento deveria ter sido efectuado até 30 de Novembro de 2007. Ora, em 18 de Fevereiro de 2009, não existia nenhum prédio urbano destinado à habitação, inscrito em nome dos impugnantes, na freguesia indicada. O que resultava da consulta cadastral às bases de dados do património da AT (conforme decisão do pedido de revisão oficiosa, apreciado e notificado aos impugnantes, plasmado facto provado nº 26, a folhas 12 da douta sentença).

7.ª – E, estes motivos de exclusão do reinvestimento pretérito e futuro foram atendidos na decisão da reclamação graciosa, proferida pelo Serviço de Finanças de Mirandela, notificada aos impugnantes a 10 de Maio de 2007 (conforme ofício junto como doc.1/37 e aviso de recepção como doc.1/42, ao Processo Administrativo que acompanhou a contestação). Pois, já no projecto de decisão reclamação graciosa (convertido em definitivo) se escrevia: “Conforme fotocópia da escritura de compra e venda junta a aquisição respeita a um prédio rústico composto de terra para centeio […], consequentemente está afastado da exclusão…”. E no parágrafo seguinte: “Por outro lado, o valor de reinvestimento em caso de construção é o correspondente aos documentos que comprovadamente respeitem, pelo que, não sendo juntos aos autos quaisquer documentos não há qualquer valor reinvestido na construção durante o ano de 2005” (transcrição parcial do projecto de decisão, junto como doc.1/36 do PA anexo à contestação).

8.ª – Pelo que, salvo o devido respeito, a Douta Sentença errou na interpretação do direito ao considerar como únicas causas de dispensa da audiência prévia, as previstas no artigo 60º nº 2 da Lei Geral Tributária. Pois, o n.º 3 do mesmo artigo, com remissão para a alínea b) do n.º1, prevê a dispensa, no caso audições anteriores em sede de reclamações, recursos ou petições.

O que se verificou no caso, nas audições e participação do contribuinte em sede de reclamação graciosa, recurso hierárquico e pedido de revisão oficiosa indeferidos pela Autoridade Tributária.

9.ª – E, ainda que assim não sucedesse, a liquidação em crise está integralmente suportada na declaração de rendimentos voluntariamente apresentada pelos impugnantes, motivo de dispensa de participação do impugnante estabelecido no n.º 2 do artigo 60.º da LGT.».

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1.4. Os impugnantes, ora Recorrentes, concluíram as suas alegações do seguinte modo:

«i. Vem o presente recurso interposto da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Mirandela, em processo de impugnação da liquidação adicional de IRS, ano de 2005, efectuada aos Impugnantes, e que substituiu a liquidação que anteriormente lhe foi feita quanto àquele ano, que julgou «(...) pela anulação da liquidação impugnada, por padecer de vício formal», e, não obstante, julgou ainda nos termos seguintes:

«Assim, é de concluir pela anulação da liquidação impugnada, por padecer de vício formal.

Em face da procedência do pedido de anulação da liquidação por violação do direito de audiência prévia, fica prejudicado o conhecimento dos demais vícios invocados pelos impugnantes.

Estando em causa vício formal, fica prejudicada a apreciação do pedido de condenação da Administração Tributária a restituir aos impugnantes o imposto pago, acrescido de juros indemnizatórios. Tal obrigação só ocorrerá no caso de impossibilidade de renovação do ato expurgado do vício formal. / V – DECISÃO

Pelas razões e fundamentos expostos, julga-se a acção procedente e, em consequência, anula-se a liquidação impugnada.».

ii. Nos termos em que vem proferida a sentença nesta parte, quanto à condenação da AT a pagar aos Impugnantes juros indemnizatórios calculados sobre o valor de imposto e acrescido pago indevidamente, aquele trecho da sentença padece de ambiguidade ou obscuridade que a torna ininteligível, porquanto, na parte citada, a mesma é passível de ser interpretada em dois sentidos, manifestamente diversos e com resultados absolutamente opostos.

iii. O trecho da sentença que, não obstante a determinação expressa da anulação da liquidação impugnada, dispõe que «Estando em causa vício formal, fica prejudicada a apreciação do pedido de condenação da Administração Tributária a restituir aos impugnantes o imposto pago, acrescido de juros indemnizatórios. Tal obrigação só ocorrerá no caso de impossibilidade de renovação do ato expurgado do vício formal.», pode ser interpretado no sentido de que (i) improcede apenas a condenação da AT ao pagamento de juros indemnizatório, ou que (ii) improcede a condenação da AT a restituir o imposto indevidamente pago e juros indemnizatórios calculados sobre este, apesar de anulada a liquidação.

iv. Verifica-se, pois, ambiguidade ou obscuridade na sentença que a torna ininteligível, nessa parte, a implicar a nulidade da decisão recorrida, com as legais consequências, nomeadamente determinando a necessidade de ser substituída por outra que não padeça do apontado vício, sendo certo que a decisão a proferir, considerando a anulação da liquidação impugnada, só pode ser no sentido de condenar a AT a restituir aos Impugnantes o imposto indevidamente pago, ainda que sem direito a juros indemnizatórios.

v. Anulada a liquidação, desaparece da ordem jurídica o acto subjacente à obrigação de pagamento do imposto, do que resulta, inelutavelmente, o direito dos Impugnantes à restituição da quantia indevidamente paga e correspectiva obrigação da AT em assim proceder. / SEM PRESCINDIR

vi. Ainda que assim não se entendesse, sempre haveria de ter de apontar-se à sentença recorrida vício de contradição entre os fundamentos e a decisão, com idêntica consequência de nulidade da decisão, porquanto, mesmo que o Tribunal a quo tivesse, efectivamente, pretendido julgar improcedente a condenação da AT à restituição aos Impugnantes do imposto e acrescido indevidamente pago — e já não apenas os juros indemnizatórios calculados sobre este —, a sentença proferida não podia, necessariamente, deixar de determinar a condenação da AT a restituir aos Impugnantes o imposto e acrescido pago com base na liquidação impugnada e anulada.

vii. Como se viu, desaparecendo da ordem jurídica — por anulado — o acto de liquidação com base no qual foi exido e pago pelos Impugnantes o imposto e acrescido em causa, têm os Impugnantes, necessariamente, direito a que lhes seja restituído tudo o que pagaram com base naquele acto anulado, pois que, não existindo liquidação, deixou de estar a Fazenda Nacional em circunstância de manter aos Impugnantes a exigência de entrega de qualquer valor patrimonial por conta do pagamento de acto de liquidação agora inexistente.

viii. Ao assim não entender, incorreu o Tribunal a quo em contradição insanável de que decorre a nulidade da sentença recorrida, que assim não se pode manter, tendo necessariamente de ser substituída por outra que não padeça do referido vício, determinando a obrigação da AT restituir aos Impugnantes tudo quanto foi por estes prestados por conta do acto de liquidação anulado.

Sempre SEM PRESCINDIR / EX AB UNDANTE

ix. Ainda que se entendesse não se verificar contradição entre fundamentos e decisão, sempre a sentença proferida viola o disposto no art. 100.º da LGT e 173.º do CPPT, ex vi arts. 2.º da LGT e CPPT, implicando a sua revogação e substituição por outra que não viole as apontadas normas.

x. Decorre directamente da lei que a consequência necessária da procedência do pedido de anulação da liquidação impugnada é o surgimento na esfera dos Impugnantes do direito de verem reconstituída a situação nos mesmos termos em que esta existiria como se o acto anulado (por ilegal) não tivesse sido praticado.

xi. Nestes termos, decorre directamente da lei que, anulada a liquidação, haverá de ser restituído aos Impugnantes tudo quanto foi por estes prestado com fundamento no acto de liquidação anulado, por ferido de ilegalidade.

xii. «A anulação judicial do acto tributário implica a anulação de todos os seus efeitos ex tunc, pelo que tudo se deve passar como se ele não houvera sido praticado.

Sendo assim, a anulação acarreta também a anulação de todos os actos consequentes que hajam sido praticados tendo por base o pressuposto jurídico-pratico o acto tributário.

A Administração está assim obrigada a reconstituir a situação legal que hipoteticamente existiria se não houvera sido objecto de um seu acto lesivo ou de uma ofensa por si cometida contra os direitos e interesses legalmente protegidos dos administrados. Trata-se, aliás, de uma simples explicitação do princípio geral de direito de que devem ser apagados todos os efeitos jurídico-práticos consequentes do acto ilícito, reconstituindo-se a situação que existiria se ele não houvera ocorrido, princípio esse que informa igualmente o comando do art. 562.º do C. Civil. O sentido deste princípio encontra-se actualmente assumido expressamente no art. 173.º do CPTA.».

xiii. Ao assim não decidir, incorreu o Tribunal a quo em violação do disposto no art. 100.º da LGT e 173.º do CPTA ex vi arts. 2.º da LGT e CPPT, com a consequente necessidade da sua revogação e substituição por outra que não padeça de tal vício reconhecendo aos Impugnantes a que lhes seja restituído o imposto e acrescido indevidamente pago com base na liquidação anulada. / Sempre SEM PRESCINDIR

xiv. Não pode fundamentar posição diversa a invocação de que, por estar em causa vício formal, a AT estaria ainda legitimada a praticar novo acto, expurgado do vício apontado, para daí retirar uma possibilidade da não restituição de imposto e acrescido aos Impugnantes.

xv. Por um lado, porque, anulada a liquidação, não poderia necessariamente manter-se a AT sem restituir o imposto e acrescido pago indevidamente, por inexistir na ordem jurídica acto administrativo tributário que o legitimasse.

xvi. Por outro lado, porque, ainda que a AT viesse a praticar novo acto administrativo de liquidação — sem prejuízo da obrigação de restituição do imposto e acrescido pago com base no acto de liquidação anterior anulado — só nessa altura é que haveria na ordem jurídica um novo acto a legitimar a cobrança de imposto quanto ao ano em causa nos autos, cujo conteúdo e quantificação não se conhece, por não ter sido ainda praticado.

xvii. Ora, ainda que a AT pudesse praticar novo acto de liquidação para aquele ano — que nem sequer pode — esse potencial novo acto não se confunde com a liquidação anulada nestes autos, nem com a decorrente obrigação da AT restituir tudo quanto foi prestado por conta deste acto anulado.

xviii. Mesmo que esse novo acto venha a ser praticado, a AT não deixa de estar obrigada a restituir o que foi prestado por conta da liquidação anterior anulada, e essa obrigação não se confunde com a eventual cobrança voluntária ou coerciva de um novo acto de liquidação que venha a ser praticado, sob pena de igual violação dos normativos contidos no art. 100.º da LGT e 173.º do C PTA.

xix. Destarte, ainda que se entenda que o Tribunal a quo decidiu não ser devida a restituição do imposto e acrescido pago com fundamento no acto de liquidação anulado, por ser ainda possível, em abstracto, a prática de novo acto de liquidação contra os Impugnantes quanto àquele ano de 2005, sempre a sentença recorrida padece de vício de violação do

art. 100.º da LGT e 173.º do CPTA, ex vi arts. 2.º da LGT e CPPT, a implicar a sua revogação e substituição por outra que não viole aquelas normas, nomeadamente conferindo aos Impugnantes o direito a ser-lhes restituído tudo o que prestaram por conta da liquidação anulada.

xx. Acresce que, nem sequer é possível a prática de novo acto de liquidação de IRS quanto àquele ano de 2005, pois que, como logo se vê, há muito que caducou o prazo legalmente estabelecido para tal — pois que o direito à liquidação caducou em 31-12-2009, e, também por isso, não pode deixar de reconhecer-se aos Impugnantes o direito a que lhes seja restituído o imposto e acrescido, pago indevidamente.

xxi. Ao assim não considerar, incorreu o Tribunal a quo em vício que implica a revogação da sentença proferida por violação do art. 45.º e 100.º da LGT e 173.º do CPTA, e substituição por outra que não padeça do apontado vício reconhecendo aos Impugnantes o direito à restituição do imposto e acrescido pago com base na liquidação impugnada.

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1.5. O recurso foi admitido, por Despacho de 21/12/2015 (fls.378), no qual o Juiz a quo afirmou, sobre a nulidade da sentença, suscitada pelos impugnantes, que:

«Não se vislumbra qualquer ambiguidade ou obscuridade que torne ininteligível a sentença.

Na verdade, o segmento decisório constitui uma consequência lógica e necessária da fundamentação, na qual se inclui o motivo pelo qual se considera prejudicado o pedido condenatório formulado pelos impugnantes. E julgar prejudicado é diferente de julgar improcedente.

Assim, também não se vislumbra qualquer erro de contradição entre os fundamentos e a decisão.

Os impugnantes discordam do facto de a decisão não ter condenado logo a Administração Tributária a proceder à devolução dos montantes conforme peticionado na p.i.: mas tal discordância não consubstancia nulidade da sentença, apenas podendo ser vista como erro no julgamento.».

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1.6. O Ministério Público emitiu a seguinte pronúncia:

1. Da sentença de fls.278 e seguintes do TAF de Mirandela foram interpostos dois recursos: Um pela Fazenda Pública no qual a Recorrente pugna pela inexistência de preterição de formalidade legal que foi invocada na sentença como fundamento para a anulação da liquidação adicional de IRS; E outro pelos impugnantes por alegadamente a parte dispositiva da sentença ser interpretada como denegando a restituição do valor pago a título de imposto e juros compensatórios.

Para se decidir pela procedência do vício de preterição de formalidade legal, o Mmo. Juiz “a quo” considerou que os impugnantes não foram chamados a pronunciar-se sobre a formação do ato tributário de que foram destinatários. E que ao proceder à alteração oficiosa das declarações apresentadas pelos impugnantes, a AT devia tê-los notificado para exercerem o direito de audiência prévia, uma vez que o fundamento da liquidação não é subsumível em nenhuma das alíneas do nº 2 do artigo 60º da LGT.

Decorre da matéria de facto assente na sentença recorrida que na declaração que apresentaram (22/03/2006) em relação aos rendimentos auferidos no ano de 2005, os impugnantes declaram como valor de realização resultante de venda de imóvel o montante de € 200.000,00 e manifestaram a intenção de reinvestir o montante de € 129.835,15 euros (para além de declararem outros valores relativos a amortização de dívida e reinvestimento já feito).

E nas declarações de IRS relativas aos anos de 2006 e 2007 declararam ter sido reinvestidos os montantes de € 49.950,95 e €101.042,55 euros, respetivamente (ponto 27 do probatório).

A AT tendo constatado que no seu sistema informático não constava em nome dos impugnantes qualquer prédio urbano na freguesia indicada onde alegadamente havia sido efetuado o reinvestimento, notificou os impugnantes para apresentarem declarações de substituição em que fossem expurgados esses valores, sob pena de ser efetuada alteração oficiosa (ponto 16 do probatório).

Posteriormente tal notificação foi dada sem efeito por não estar acompanhada dos elementos relativos à decisão de indeferimento do pedido de revisão oficiosa da liquidação. E aquando da notificação destes elementos em falta não foi renovada a notificação para as alterações às declarações de 2006 e 2007, tendo mesmo assim a AT procedido à alteração oficiosa daquelas liquidações e emitido a liquidação adicional de IRS respeitante ao ano de 2005.

E é com base nessa omissão que o Mmo. Juiz “a quo” considerou verificada a preterição de formalidade legal. E a nosso ver com razão.

Com efeito, pese embora os impugnantes tenham sido ouvidos no âmbito de reclamação graciosa, recurso hierárquico e pedido de revisão oficiosa, estes procedimentos respeitavam à primeira liquidação emitida pela AT após a apresentação da declaração de 22/03/2006. E a liquidação adicional notificada em 30/06/2009 resultou do facto de a AT ter concluído que os valores declarados de reinvestimento em 2006 e 2007 não terem sido em imóvel destinado a habitação (por alegadamente os impugnantes não serem titulares de prédio urbano sito na freguesia que indicaram).

Carece, assim, de fundamento a invocação da Recorrente F.P. de que se verificava a dispensa de audição, ao abrigo do disposto no n.º 3 do artigo 60.º da LGT.

Ora, como resulta do segmento final do referido normativo, atento que estamos perante factos novos sobre os quais o contribuinte ainda não se tinha pronunciado, havia lugar ao exercício do direito de audição.

Por outro lado e como se refere igualmente na sentença recorrida, não estamos perante uma daquelas situações em que a liquidação seja efetuada de acordo com a declaração do contribuinte, uma vez que os impugnantes haviam manifestado a intenção de reinvestimento e declararam esse reinvestimento no prazo de dois anos previsto na alínea a) do n.º 5 do artigo 10.º do CIRS.

Quanto ao recurso interposto pelos impugnantes e como se alcança da parte dispositiva da sentença recorrida, o tribunal recorrido deu como prejudicado não só o conhecimento dos demais vícios invocados pelos impugnantes, como “a apreciação do pedido de condenação da Administração Tributária a restituir aos impugnantes o imposto pago, acrescido de juros indemnizatórios”. Tendo o tribunal recorrido acrescentado que “tal obrigação só ocorrerá no caso de impossibilidade de renovação do ato impugnado expurgado do vício formal”.

Dispõe o artigo 615.º, n.º 1, alínea c), do CPC, que é nula a sentença quando os fundamentos estejam em oposição com a decisão ou ocorra alguma ambiguidade ou obscuridade que torne a decisão ininteligível.

Ora, o facto de o tribunal recorrido ter considerado que a anulação da liquidação não determina a restituição do montante pago a título de imposto, por estar em causa um vício formal e tal só ocorrer se não for possível expurgar o acto desse vício, não configura qualquer ambiguidade ou obscuridade. Quando muito, como refere o Mmo. Juiz “a quo”, tal decisão pode configurar erro de julgamento. E assim sendo, importa apreciar se há ou não lugar à restituição do montante pago.

A anulação judicial do acto tributário implica a anulação de todos os seus efeitos “ex tunc”, pelo que tudo se deve passar como se ele não houvera sido praticado (art. 173.º, n.º 1, do CPTA). Assim e sem prejuízo de a AT poder praticar novo acto tributário expurgado dos vícios formais, no caso de anulação do acto tributário impõe-se a restituição do montante eventualmente pago, embora seja certo que não ficou comprovado nos autos, e nessa medida dado como assente na sentença recorrida, que esse montante tenha sido pago.

Conclui que o recurso dos impugnantes merece provimento, devendo o segmento dispositivo da sentença ser revogado a substituído por outro que determine a anulação do acto de liquidação adicional de IRS do ano de 2005, com a consequente restituição do montante eventualmente pago por conta do imposto e juros compensatórios.

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Colhidos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir.

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2. A decisão recorrida deu como provada a seguinte matéria de facto:

«1) Por escritura pública, datada de 30.11.2005, os impugnantes procederam à alienação do imóvel descrito na segunda Conservatória do Registo Predial sob o número 2384/26111991 e descrito na matriz sob o artigo 5554 pelo preço de € 200 000,00; / Doc.7 junto com a p.i.

2) Em 22.03.2006 os impugnantes procederam à entrega da sua declaração anual de rendimentos, Modelo 3, para efeitos de IRS relativamente aos rendimentos auferidos em 2005; /

Doc. 8 junto com a p.i.

3) Do respetivo anexo G consta o seguinte:

Doc. 5 junto com a p.i.

4) De acordo com o simulador de cálculo de IRS disponibilizado pelo Ministério das Finanças foi calculado imposto a pagar no valor de € 237,54; / Doc. 9 junto com a p.i.

5) Na simulação consta a seguinte nota «Tendo em conta as situações não abrangidas, os valores da simulação poderão diferir dos efectivos valores da Liquidação»; / Doc. 9 junto com a p.i.

6) Os impugnantes foram notificados da liquidação n.º 20065002466423 de 13.07.2006, da qual resultava a obrigação de pagamento no valor de €2711,20, com data limite de pagamento a 27.09.2006; / Doc. 10 junto com a pi.

7) Os impugnantes apresentaram reclamação graciosa da liquidação referida em 6); / Docs. 13 e 14 juntos com a pi.

8) Os impugnantes procederam ao pagamento integral voluntário da liquidação referida em 6) em processo de execução fiscal; / Docs. 11 e 12 juntos com a pi.

9) Em 09.01.2007 os impugnantes procederam à entrega de declaração de substituição da declaração anual, Modelo 3, relativa a IRS do ano de 2005; / Doc. 15 junto com a p.i.

10) Do respetivo anexo G fizeram constar o seguinte:

Doc. 15 junto com a p.i.

11) Os impugnantes foram notificados para o exercício do direito de audiência prévia, relativamente ao projeto de decisão de indeferimento da reclamação graciosa apresentada;

Doc. 16 junto com a p.i.

12) Os impugnantes apresentaram recurso hierárquico; / P.A.— fls. 43 e ss.

13) Por ofício n.º 24887, de 19.11.2007, os impugnantes foram notificados para o exercício do direito de audiência prévia, relativamente ao projeto de decisão de indeferimento do recurso hierárquico; / Doc. 17 junto com a p.i.

14) Os impugnantes exerceram o direito de audiência prévia; / Doc. 18 junto com a p.i.

15) Por ofício n.º 217 de 31.01.2008 os impugnantes foram notificados do indeferimento do recurso hierárquico apresentado; / Doc. 19 junto com a pi.

16) Os impugnantes foram notificados, por ofício n.º 1111 de 09.03.2009, constando também do ofício a data de 06.03.2009, do seguinte: / Doc. 20 junto com a p.i.

De conformidade com o determinado na informação e 463/09 da Direcção de Serviços do Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Singulares, e do Despacho que sobre a mesma recaiu, do pedido de Revisão da Liquidação, cumpre-nos informar que foi indeferida a pretensão exposta por recurso Hierárquico.

Neste sentido, em cumprimento do disposto no artigo 48º do (CPPT), e ao abrigo do dever de cooperação consagrado n°s 1 e 4 do artigo 59º da Lei Geral Tributária, notifica-se Vª EXª para, no prazo de 10 dias, contados da assinatura do aviso de recepção, substituir as declarações de rendimentos dos anos de 2006 e 2007, no sentido de serem retirados os valores de reinvestimento aí inscritos, campos 504 e 505 do anexo G, por não estarem cumpridos os requisitos previstos na Lei.

Findo aquele prazo, e não se mostrando regularizada a situação tributária que pelo presente meio se convida Vª. Exª. a suprir, a Administração Fiscal iniciará os procedimentos legais necessários com vista ao apuramento do imposto devido.

17) O impugnante apresentou a 25.05.2009 requerimento onde solicita, ao abrigo do artigo 37.º, n.º 1 do CPPT, que lhe sejam notificados os seguintes elementos: / Doc. 21 junto com a p.i.

a. Quem haja sido o autor dos actos tributários praticados;

b. Se a prática daqueles actos se verificou no âmbito de delegação ou subdelegação de competência;

c. Qual seja a fundamentação integral, factual e jurídica, dos actos praticados;

d. Quais os meios e prazo de reacção contra aqueles actos praticados.

18) O impugnante foi notificado por ofício n.º 2483 de 03.06.2009, contando do ofício também a data de 02.06.2009, do seguinte: / Doc. 22 junto com a p.i.

Em resposta ao pedido de notificação ou certidão de elementos omitidos, solicitado por V. Exa, em representação de A……………., contribuinte n°……………, na sequência da notificação para regularização da situação declarativa (N. Of.1111, de 2009-03-09), nos termos do artigo 37º nº1 do Código do Procedimento e Processo Tributário (CPPT), tenho a honra de informar o seguinte:

O pedido efectuado ao abrigo do disposto no artigo 37º n.º 1 do CPPT deve ser efectuado no prazo de 30 dias a contar da notificação insuficiente. A notificação em crise (N.Of.1111, de 2009-03-09), foi recebida em 2009-03-11 (Cfr. cópia de aviso de recepção que junta como doc. 1). O presente pedido foi expedido em 2909-05-22 (Cfr. registo deste pedido no vosso envelope). Ou seja, é evidente a intempestividade do peticionado.

Não obstante o acima exposto verificou-se, após análise do solicitado, que, por lapso, a notificação não foi acompanhada de cópia da decisão - e informação 463/09 da Direcção de Serviços do Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Singulares - do pedido de revisão oficiosa apresentado por A…………., contribuinte n.º ……………, nos termos do artigo 78º n.º 4 da Lei Geral Tributária.

Assim, queira desconsiderar para todos os efeitos a notificação efectuada pelo N. Of. 1111, de 2009-03-09, motivo pelo qual se vai proceder a nova notificação ao contribuinte, em substituição da primeira.

19) Os impugnantes foram notificados de demonstrações de liquidação datadas de 18.05.2009 relativamente aos anos de 2006 e 2007, bem como de demonstrações de acertos de contas referentes àqueles exercícios; / Docs. 23 a 28 juntos com a p.i.

20) Por ofícios n.os 2525 de 08.06.2009 e 2550 de 09.06.2009 foram os impugnantes e o mandatário constituído notificados, respetivamente, do arquivamento do pedido de revisão oficiosa apresentado por a Administração Tributária entender inexistir dever de decisão, nos termos do artigo 56.º n.º 2 alínea a) da LGT, por a Administração Tributária se ter pronunciado há menos de 2 anos, sobre o pedido do mesmo autor com idênticos objeto e fundamentos no âmbito do recurso hierárquico; / Doc. 29 junto com a p.i.

21) Os impugnantes foram notificados da liquidação adicional de IRS relativa ao ano de 2005 em 30.06.2009, com o apuramento de valor a pagar no montante de € 16 851,63; / Doc. 1 junto com a p.i.

22) Foram também notificados da demonstração de liquidação de juros compensatórios em 30.06.2009, no qual foi apurado o montante a pagar no valor de € 1471,65; / Doc. 2 junto com a p.i.

23) Foram ainda notificados da demonstração de acerto de contas em 01.07.2009, da qual resultada o saldo a pagar no valor de €14 140,43, com data limite de pagamento a 29.07.2009; /

Doc. 3 junto com a p.i.

24) A 09.07.2009 os impugnantes solicitaram os fundamentos dos três atos referidos; / Doc. 4 junto com a p.i.

25) Por requerimento remetido ao Diretor Geral dos Impostos, por via postal registada a 28.08.2009, os impugnantes solicitaram informação quanto ao estado do processo e data da sua previsível conclusão; / Doc. 5 junto com a p.i.

26) Por ofício n.º 4328 de 29.10.2009, os impugnantes foram notificados da Informação n.º 2233/09, com o seguinte teor: / Doc. 6 junto com a p.i.

(...)

A situação é a seguinte:

Em 2005N0V30, o requerente alienou uma habitação de que era proprietário (prédio inscrito na matriz predial urbana sob o artigo 5554 da freguesia de Almargem do Bispo), pelo valor de 200000,00 €;

Quando entregou a declaração de IRS referente ao ano fiscal de 2005 (em 2006MAR22), declarou no quadro 5 do anexo G os seguintes valores: no campo 503 (valor em dívida do empréstimo) 45.164,85 €; no campo 504 (valor a reinvestir) 129.835,15 €; no campo 505 (valor reinvestido nos 12 meses anteriores) 25.000,00 €;

Essa declaração deu origem à liquidação n.º 5112466423, de 2006JUL13, de que resultou imposto a pagar no montante de 2.711,20 €;

Em 2006DEZ27, apresentou reclamação graciosa, alegando que na liquidação não foram tidos em conta os valores de reinvestimento declarados nos campos 504 e 505 do anexo G, uma vez que o valor a pagar deveria ser 237,54 € (conforme simulação que junta);

A mencionada reclamação foi indeferida por despacho do Senhor Chefe do Serviço de Finanças de Mirandela, datado de 2007MAR20, tendo em conta que a liquidação foi efectuada conforme os elementos declarados pelo sujeito passivo (dado que o recorrente apenas declarou vir a efectuar o reinvestimento parcial de 129.835,15 €;

Não se conformando com o indeferimento (notificado em 2007MAI10) o sujeito passivo interpôs, em 2007MAI31, recurso hierárquico, alegando que entregou declaração de substituição em 2007JAN09 tendo inscrito no campo 504 do anexo G o montante de 200.000,00 € (valor total de realização), devendo assim ser deferida a reclamação graciosa;

O recurso hierárquico foi analisado na informação n° 1702/07, desta Direcção de Serviços, para a qual se remete para todos os devidos e legais efeitos, tendo sido proferido projecto de despacho de indeferimento do mesmo;

Através do ofício n° 24887, de 2007N0V19, desta Direcção de Serviços, foi o mencionado projecto de indeferimento notificado ao recorrente, para os termos do disposto na alínea b) do n.º 1 do artigo 60º da Lei Geral Tributária;

O contribuinte, no exercício do direito de audição prévia, através de carta expedida por correio em 2007DEZ10, veio alegar (nos termos e com os fundamentos constantes da mencionada carta, para os quais se remete para os devidos e legais efeitos) que é a declaração de substituição entregue em 2007JAN09 que prevalece sobre as outras (baseando-se para isso na consulta ao registo de declarações);

Solicitou, ainda, que o processo de reclamação graciosa fosse convolado em pedido de revisão da liquidação (nos termos do artigo 78° da LGT), por entender que se está perante uma situação de grave injustiça tributária;

Os argumentos apresentados em sede de exercício do direito de audição foram analisados na informação n.º 49/08, desta Direcção de Serviços, tendo sido dada explicação sobre qual era a declaração válida no sistema e que não se estava perante uma situação em que a tributação fosse exagerada ou desproporcionada;

- Essa informação mereceu despacho de concordância da Directora de Serviços do IRS, exarado em 2008JAN07, tendo sido remetida para a Direcção de Finanças de Bragança para notificação do sujeito passivo;

- Em 2008SET26, apresentou pedido de revisão da liquidação respeitante ao IRS de 2005 com fundamento em injustiça grave;

- Esse pedido de revisão foi arquivado por se terem verificado as condições referidas na alínea a) do n.º 2 do artigo 56º da LGT (não existia dever de decisão porque no exercício do direito de audição em sede de recurso hierárquico foi efectuado idêntico pedido), conforme despacho da Chefe de Divisão de Administração II, por subdelegação (Despacho n.º 17557/2008 publicado no Diário da Republica, II Série, n.º 124 de 30 de Junho), exarado em 2009FEV26.

Sobre este assunto cumpre informar o seguinte:

1 - Os sujeitos passivos foram notificados em Julho de 2009 da demonstração de liquidação de IRS n.º 2009 5003190425, da demonstração de liquidação de juros n.º 2009 00001043234 e da nota de cobrança n.º 2009 00000800233, todas referentes ao IRS do ano fiscal de 2005.

2 - Ora, nos termos do disposto no artigo 75º do Código do IRS, a liquidação do IRS compete à Direcção-Geral dos Impostos.

3 - Assim, relativamente ao autor dos actos, não restam dúvidas pois quer a demonstração de liquidação de IRS n.º 2009 5003190425 quer a nota de cobrança n.º 2009 00000800233 se encontram assinadas pelo Director-Geral dos Impostos.

4 - E não houve delegação ou subdelegação de competências, visto que se está perante o exercício de competências próprias (é o mais alto dirigente da Direcção-Geral dos Impostos).

5 - Quanto à fundamentação integral, factual e jurídica dos actos praticados, a mesma tem a ver com o facto de, aquando da análise do pedido de revisão da liquidação, em 2009FEV18, foi consultado o sistema informático do património, verificando-se que não existia nenhum imóvel urbano (habitação) localizado na freguesia onde o sujeito passivo indicava ter efectuado o reinvestimento, em nome do requerente ou da mulher.

6 - Como tal, não se encontravam cumpridos os requisitos previstos no n.º 6 do artigo 10.º do Código do IRS.

7 - Assim, foi prestada a seguinte informação:

“8 - Como tal, se assim for entendido superiormente, deverá o sujeito passivo ser notificado para proceder à alteração das declarações de rendimentos dos anos de 2006 e 2007, no sentido de serem retirados os valores de reinvestimento aí inscritos (não estando cumpridos os requisitos não pode ser considerado o reinvestimento).

9 - Após a notificação, e não tendo procedido à entrega de declarações de substituição, deverão ser efectuadas declarações oficiosas relativamente aos mencionados anos (2006 e 2007)”.

8 - No seguimento dessa informação foram efectuadas pelos serviços declarações oficiosas dos anos fiscais de 2006 e 2007 (em 2009ABR08), sendo retirado o anexo G (onde tinham sido declarados montantes de reinvestimento respeitantes ao valor de realização obtido em 2005N0V30).

9 - Essa retirada dos valores nos anexos G de 2006 e 2007, por não consideração do reinvestimento do valor de realização, fez com que fosse efectuada a reliquidação da declaração do ano fiscal de 2005 entregue pelos sujeitos passivos em 2006MAR22.

10 - Daí resultou a liquidação n.º de IRS n.º 2009 5003190425, de 2009JUN17, objecto do presente pedido, com valor a pagar no montante de 16.851,63 €.

11 - Com os devidos acertos, estorno, e juros compensatórios, foi emitida a nota de cobrança n.º 2009 00000800233, com o valor a pagar de 14.140,43 €.

12 - Relativamente aos juros compensatórios, estabelece o n.º 1 do artigo 35º da LGT, que são devidos juros compensatórios quando, por facto imputável ao sujeito passivo, for retardada a liquidação de parte ou da totalidade do imposto devido.

13 - Nos termos do n.º 3 do mesmo artigo e diploma legal, os juros compensatórios contam-se dia a dia desde o termo do prazo de apresentação da declaração até ao suprimento, correcção ou detecção da falta que motivou o retardamento da liquidação.

14 - Daí o período de cálculo dos juros constante da demonstração de liquidação de juros n.º 2009 00001043234 seja 2006MAI15 a 2009ABR08, o que faz com que o valor ascenda a 1.471,65 €.

15 - No que respeita aos meios e prazo de reacção contra os actos, estão os mesmos expressamente indicados na demonstração de liquidação de IRS n.º 2009 5003190425: “Poderá reclamar ou impugnar nos termos e prazos estabelecidos nos artigos 140º do CIRS e 70º e 102º do CPPT.

27) Nos respetivos anexos G das declarações de rendimentos de IRS, Modelo 3, referentes aos anos de 2006 e 2007, os impugnantes declararam respetivamente, o valor de reinvestimento de € 49 950,95 e 101 042,55; / Docs. 30 e 31 juntos com a pi.

28) O prédio sobre o qual os impugnantes se propuseram fazer o reinvestimento, referido nas declarações mencionadas supra, corresponde ao terreno para construção, inscrito na matriz predial urbana sob o artigo P 1010 da freguesia 040711 Carvalhais, com data de passagem a urbano a 21.12.2005; / Docs. 30 a 32 juntos com a p.i.

29) E que corresponde, atualmente, ao prédio em propriedade total, sem andares ou divisões suscetíveis de utilização autónoma inscrito na matriz predial urbana sob o artigo P 1040 da freguesia 040711 Carvalhais. / Docs. 33 e 34 juntos com a p.i.».

*

3.1. Defendem os impugnantes, ora, recorrentes que a sentença padece do vício de nulidade por ambiguidade ou contradição já que determinou a anulação da liquidação mas não determinou a restituição do montante pago a título de imposto e juros.

Como refere o MP o tribunal recorrido deu como prejudicado não só o conhecimento dos demais vícios invocados pelos impugnantes, como “a apreciação do pedido de condenação da Administração Tributária a restituir aos impugnantes o imposto pago, acrescido de juros indemnizatórios tendo a decisão recorrida acrescentado que “tal obrigação só ocorrerá no caso de impossibilidade de renovação do ato impugnado expurgado do vício formal”.

Resulta do artigo 615.º, n.º 1, alínea c), do CPC, que é nula a sentença quando os fundamentos estejam em oposição com a decisão ou ocorra alguma ambiguidade ou obscuridade que torne a decisão ininteligível.

Igualmente consta artigo 125º 1 do CPPT que constitui causa de nulidade da sentença a oposição dos fundamentos com a decisão.

A sentença recorrido ao considerar que a anulação da liquidação não determina a restituição do montante pago a título de imposto, por estar em causa um vício formal, e que tal só ocorrerá se não for possível expurgar o ato desse vício, não permite que se afirme que a mesma sofre ambiguidade ou obscuridade.

Poderá tal decisão sofrer de erro de julgamento mas não da referida nulidade.

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3.2. A FP sustenta, em síntese, a inexistência de preterição de formalidade legal que, na sentença recorrida, conduziu à anulação da liquidação adicional de IRS.

Os impugnantes contestam a sentença na medida em que lhes denega a restituição do valor pago a título de imposto e juros indemnizatórios.

São estas as questões a apreciar já que a sentença recorrida julgou procedente a ação de impugnação judicial apresentada contra o ato de liquidação adicional de IRS relativo ao ano de 2005, por preterição de formalidade legal relativa ao exercício do direito de audiência.

*

3.3. Segundo a recorrente FP a decisão recorrida deve ser revogada pois sofre de vício de errónea interpretação e aplicação de lei, uma vez que a audição do impugnante foi dispensada por o mesmo já ter sido ouvido em sede de reclamação graciosa e recurso hierárquico e a liquidação ter sido efetuada de acordo com a declaração do contribuinte, nos termos dos n.ºs 2 e 3 do artigo 60º da LGT.

*

3.4. A sentença recorrida entendeu que os impugnantes não foram chamados a pronunciar-se sobre a formação do ato tributário, não tendo sido notificados para exercerem o direito de audiência prévia face à alteração oficiosa das declarações que apresentaram não se enquadrando esta situação em nenhuma das alíneas do nº 2 do artigo 60º da LGT.

Da matéria de facto fixada na sentença recorrida resulta:

Que na declaração que os impugnantes apresentaram (22/03/2006) em relação aos rendimentos auferidos no ano de 2005, declararam como valor de realização, resultante de venda de imóvel, o montante de € 200.000,00 e manifestaram a intenção de reinvestir o montante de € 129.835,15 euros (para além de declararem outros valores relativos a amortização de dívida e reinvestimento já feito).

Que nas declarações de IRS relativas aos anos de 2006 e 2007 declararam ter sido reinvestidos os montantes de € 49.950,95 e €101.042,55 euros, respetivamente (ponto 27 do probatório).

Que a AT tendo constatado que no seu sistema informático não constava, em nome dos impugnantes, qualquer prédio urbano na freguesia indicada onde alegadamente havia sido efetuado o reinvestimento, notificou os impugnantes para apresentarem declarações de substituição em que fossem expurgados esses valores, sob pena de ser efetuada alteração oficiosa (ponto 16 do probatório).

Que posteriormente tal notificação foi dada sem efeito por não estar acompanhada dos elementos relativos à decisão de indeferimento do pedido de revisão oficiosa da liquidação.

Que aquando da notificação destes elementos em falta não foi renovada a notificação para as alterações às declarações de 2006 e 2007, tendo mesmo assim a AT procedido à alteração oficiosa daquelas liquidações e emitido a liquidação adicional de IRS respeitante ao ano de 2005.

Com fundamento nesta omissão a sentença recorrida entendeu verificar-se a mencionada preterição de formalidade legal.

Entendeu, ainda, que apesar de os impugnantes terem sido ouvidos no âmbito de reclamação graciosa, recurso hierárquico e pedido de revisão oficiosa, estes procedimentos respeitavam à primeira liquidação emitida pela AT, após a apresentação da declaração de 22/03/2006.

Acrescentou que a liquidação adicional, notificada em 30/06/2009, resultou do facto de a AT ter concluído que os valores declarados de reinvestimento em 2006 e 2007 não o tinham sido em imóvel destinado a habitação pois que, segundo a AT, os impugnantes não eram titulares de prédio urbano situado na freguesia que indicaram.

Acompanha-se a sentença recorrida quando afirma que não se verificava a dispensa de audição, ao abrigo do disposto no n.º 3 do artigo 60.º da LGT, uma vez que estamos perante factos novos sobre os quais o contribuinte ainda não se tinha pronunciado, tornando-se necessário o exercício do direito de audição.

Ainda de acordo com a sentença recorrida a liquidação questionada não foi efetuada de acordo com a declaração do contribuinte, uma vez que os impugnantes manifestaram intenção de reinvestimento e declararam esse reinvestimento no prazo de dois anos previsto na alínea a) do n.º 5 do artigo 10.º do CIRS.

3.5. Acompanha-se o acórdão de 02-12-2015, do Pleno desta Seção, Proc. 01524, quando afirma que:

“… por força do reconhecimento constitucional do direito de audiência, aquela fórmula “com base na declaração do contribuinte” deve ser interpretada com o alcance de apenas dispensar a audição quando a liquidação for efectuada em sintonia com a posição que decorre da declaração do contribuinte, nos aspectos factual e jurídico».

Como sublinha Pedro Machete in «Audição prévia do contribuinte, Problemas Fundamentais do Direito Tributário, Vislis, 1999» pag. 324, «somente a liquidação efectuada exclusivamente com base na declaração do contribuinte e entendida com referência ao mesmo quadro jurídico em que tal declaração foi apresentada é que justifica dispensa da audiência. A consideração de quaisquer outros elementos para além da declaração do contribuinte ou um enquadramento jurídico diferente já obrigarão à sua audição».

Assim, quando se decidir em sentido divergente da posição do contribuinte e em sentido desfavorável em relação a esta posição, como sucede no caso em apreço, a audição, em princípio, não pode ser dispensada (cf. neste sentido, Lei Geral Tributária Anotada, Diogo Leite Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, 4ª edição, Encontro da Escrita, pag. 508 e Acórdão desta Secção de 16.06.2004, recurso 1877/03.).

E dizemos que a audição, em princípio, não pode ser dispensada porque poderá ocorrer o caso de o interessado ter podido pronunciar-se em fase anterior do procedimento, não sendo invocados factos novos, hipótese em que o nº 3 do artº 60º da LGT prevê a possibilidade de dispensa do direito de audição.

…

É certo que a recorrente foi notificada … para apresentar elementos de prova relativos à alienação do imóvel, ou o comprovativo da regularização da Sisa e extracto das contas onde figurem operações concernentes ao imóvel.

Porém, este "pedido de esclarecimento sobre a aquisição de imóveis" não cumpre a mesma função da notificação para o exercício do direito de audição nem pode ser considerado como uma forma de intervenção substitutiva do mesmo.

Como decorre do artº 60º, nº 5 da LGT, em qualquer das circunstâncias referidas no n.º 1, para efeitos do exercício do direito de audição, deve a administração tributária comunicar ao sujeito passivo o projecto da decisão e sua fundamentação.

Efectivamente, a lei pretende que os contribuintes conheçam antecipadamente as razões dos actos desfavoráveis de que venham a ser destinatários a fim de que estes possam apresentar uma defesa antecipada dos seus interesses, chamando a atenção da Administração para eventuais erros ou omissões e que, por esta via, sejam prevenidos litígios entre a Administração e os contribuintes (Neste sentido, Pedro Machete, ob. citada, pag. 323.).

Ora a comunicação efectuada, sob a forma de "pedido de esclarecimento sobre a aquisição de imóveis" não constituiu um projecto da decisão e muito menos contém a sua fundamentação, não sendo apta a proporcionar uma defesa antecipada dos interesses do contribuinte, em termos que lhe tornem possível examinar criticamente os pressupostos e os argumentos em que a Administração Fiscal funda a sua intenção (de) considerar um valor tributável diverso do por si indicado…”.

Entende-se, face ao exposto, que não se encontrava dispensada a audição prévia dos impugnantes pois que ocorreu alteração dos fatos declarados pelos impugnantes.

*

3.6. Como refere o MP a anulação judicial do ato tributário implica a anulação de todos os seus efeitos “ex tunc”, pelo que tudo se deve passar como se ele não houvera sido praticado.

Com efeito e como refere o artigo 173.º, n.º 1, do CPTA “sem prejuízo do eventual poder de praticar novo ato administrativo, no respeito pelos limites ditados pela autoridade do caso julgado, a anulação de um ato administrativo constitui a Administração no dever de reconstruir a situação que existiria se o ato anulado não tivesse sido praticado”.

Assim sendo, independentemente de a AT poder praticar ou não novo ato tributário, expurgado do mencionado vício formal, a anulação do ato tributário determina a restituição do montante eventualmente pago.

*

3.7. Questão diversa prende-se com os juros indemnizatórios que os impugnantes reclamam.

Conforme se referiu o ato tributário foi anulado por vício de forma e os juros indemnizatórios apenas são devidos quando ocorre erro nos pressupostos de fato ou erro sobre os pressupostos de direito, imputável aos serviços, nos termos do artigo 43º 1 da LGT.

Foi esta a solução sustentada pelo citado acórdão de 02-12-2015, do Pleno desta Seção, Proc. 01524.

Como se escreveu no acórdão deste STA, de 30-05-2012, proc. 410:

“Diz o n.º 1 do art. 43.º da LGT, ao abrigo da qual foi proferida a condenação ora recorrida: «São devidos juros indemnizatórios quando se determine, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido».

Ou seja, quando um ato de liquidação de um tributo for declarado em processo de reclamação graciosa ou de impugnação judicial viciado por erro imputável aos serviços e do qual tenha resultado o pagamento de uma dívida tributária em montante superior ao legalmente devido, há direito a juros indemnizatórios, nos termos do disposto no n.º 1 do artigo 43.º da LGT.

Como salienta JORGE LOPES DE SOUSA, «[a] utilização da expressão «erro» e não «vício» ou «ilegalidade» para aludir aos factos que podem servir de base à atribuição de juros, revela que se teve em mente apenas os vícios do acto anulado a que é adequada essa designação, que são o erro sobre os pressupostos de facto e o erro sobre os pressupostos de direito.

Com efeito, há vícios dos actos administrativos e tributários a que não é adequada tal designação, nomeadamente os vícios de forma e a incompetência, pelo que a utilização daquela expressão «erro» tem um âmbito mais restrito do que a expressão «vício».

Por outro lado, é usual utilizar-se a expressão «vícios» quando se pretende aludir genericamente a todas as ilegalidades susceptíveis de conduzirem à anulação dos actos, como é o caso dos arts. 101.º (arguição subsidiária de vícios) e 124.º (ordem de conhecimento dos vícios na sentença) ambos do CPTT.

Por isso, é de concluir que o uso daquela expressão «erro» tem um alcance restritivo do tipo de vícios que podem servir de base ao direito a juros indemnizatórios» (Código de Procedimento e de Processo Tributário anotado e comentado, Áreas Editora, 6.ª edição, volume I, anotação 5 ao art. 61.º, pág. 531..)

O mesmo Autor explica as razões por que a LGT restringiu o direito a juros indemnizatórios aos casos de anulação por vício substancial e já não o reconheceu relativamente aos vícios de forma ou incompetência que determinem a anulação do ato: o reconhecimento de um vício destes últimos tipos «não implica a existência de qualquer vício na relação jurídica tributária, isto é, qualquer juízo sobre o carácter indevido da prestação pecuniária cobrada pela Administração Tributária com base no ato anulado, limitando-se a exprimir a desconformidade com a lei do procedimento adotado para a declarar ou cobrar ou a falta de competência da autoridade que a exigiu.

Ora, é inquestionável que, quando se deteta um vício respeitante à relação jurídica tributária, se impõe a atribuição de uma indemnização ao contribuinte, pois a existência desse vício implica a lesão de uma situação jurídica subjetiva, consubstanciada na imposição ao contribuinte da efetivação de uma prestação patrimonial contrária ao direito.

Por isso, se pode justificar que, nestas situações, não havendo dúvidas em que a exigência patrimonial feita ao contribuinte implica para ele um prejuízo não admitido pelas normas fiscais substantivas, se dê como assente a sua existência e se presuma o montante desse prejuízo, fazendo-se a sua avaliação antecipada através da fixação de juros indemnizatórios a favor daquele.

Porém, nos casos em que o vício que leva à anulação do ato é relativo a uma norma que regula a atividade da Administração, aquela nada revela sobre a relação jurídica fiscal e sobre o carácter indevido da prestação, à face das normas fiscais substantivas. Nestes casos, a anulação do ato não implica que tenha havido uma lesão da situação jurídica substantiva e, consequentemente, da anulação não se pode concluir que houve um prejuízo que mereça reparação.

Por isso, pode-se considerar justificado que, nestas situações, não resultando da decisão anulatória a comprovação da existência de um prejuízo, não se presuma o seu valor, fixando juros indemnizatórios, mas apenas se deva restituir aquilo que foi recebido, o que poderá constituir já um benefício para o contribuinte, perante a realidade da sua situação tributária.

Trata-se de uma solução equilibrada, inclusivamente no domínio processual. Na verdade, perante o simples reconhecimento de um vício de forma ou de incompetência, fica-se na dúvida sobre se estavam reunidos os pressupostos de facto e de direito de que a lei faz depender o pagamento de uma prestação tributária; se essa dúvida é um motivo suficiente para não exigir uma deslocação patrimonial do contribuinte para a Fazenda Pública (justificando a restituição da quantia paga) também, por identidade de razão, será suporte bastante para não impor uma deslocação patrimonial efetiva em sentido inverso (pagamento de uma indemnização); verdadeiramente, a regra aplicável, a mesma em ambos os casos, é a de não impor deslocações patrimoniais sem uma prova positiva da existência de uma situação, ao nível da relação tributária, em que elas devem ocorrer.

Assim, compreende-se que a LGT, em sintonia com a doutrina tradicional, nos casos em que há uma anulação de um ato administrativo ou de liquidação por não se verificarem os pressupostos de facto ou de direito em que devia assentar, casos em que há a certeza de que a prestação patrimonial foi indevidamente exigida, atribua uma indemnização baseada em presunção de danos (no caso sob a forma de juros) e não faça idêntica atribuição nos casos em que a decisão judicial não implica a antijuricidade material da exigência daquela prestação» (Idem, págs. 531/532..).

De acordo com a doutrina exposta, é jurisprudência consolidada nesta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo que, quando o ato de liquidação objecto de impugnação é anulado apenas por vício de forma, não há suporte, ao abrigo do disposto no artigo 43.º da LGT, para a atribuição de juros indemnizatórios ao impugnante …”.

Entende-se, por isso, não serem devidos os questionados juros indemnizatórios.

*

3.8. A dispensa de audição a que se refere o n.º 2 da LGT apenas ocorre quando a liquidação for efetuada de acordo com a declaração do contribuinte, quer no aspetos factual, quer no aspeto jurídico.

O direito a juros indemnizatórios, a que se refere o artigo 43º da LGT, por força de anulação judicial de um ato tributário de liquidação, depende de ter ficado demonstrado no processo que esse ato está afetado por erro sobre os pressupostos de fato ou de direito, imputável a AT.

Improcede, por isso, o recurso da FP merecendo parcial provimento o recurso dos impugnantes confirmando-se a sentença na parte em que anulou o ato tributário da liquidação e revogando-se na parte em que não ordenou a restituição do montante eventualmente pago.

4. Termos em que acordam, em conferência, os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso da FP, conceder parcial provimento ao recurso dos impugnantes, confirmando-se a sentença na parte em que anulou o ato tributário da liquidação e revogando-se a mesma na parte em que não ordenou a restituição do montante eventualmente pago.

Custas pela Recorrente FP e pelos impugnantes na proporção, respetivamente, de 4/5 e 1/5.

Lisboa, 10 de maio de 2017. - António Pimpão (relator) – Ascensão Lopes – Isabel Marques da Silva.