Processo 0389/12.9BEVIS

Acordam, em conferência, nesta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo

1 – RELATÓRIO

Vem a Fazenda Pública, nos termos do artigo 150.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA), interpor para este Supremo Tribunal, recurso excepcional de revista, do acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo Norte, de 07 de Junho de 2018, que negou provimento ao recurso interposto da decisão do TAF de Viseu, que por sua vez julgou procedente a impugnação judicial interposta pela A…………, SA, contra a liquidação adicional de IVA referente ao ano de 2007 e respectivos juros compensatórios, no montante de € 53 697,3.

Termina as alegações formulando as conclusões seguintes:

«a) O acórdão proferido pelo TCAN considerou que não estava explicitado de forma clara e percetível a razão da aplicação da percentagem de 89,68% ao montante registado com base nas faturas da B………….

b) Considerou não estar devidamente explicado o critério utilizado, não entendendo o raciocínio empreendido na determinação dos proveitos omitidos a partir da valorização das diferenças positivas ao preço médio de venda e as diferenças negativas ao preço médio de compra.

c) Concluindo que seria necessário que se demonstrasse que teve por suporte elementos de facto possíveis e prováveis, extraídos de parâmetros gerais e comuns, adequados à situação.

d) Ou seja, o tribunal a quo não apreciou todo o relatório inspetivo elaborado pela AT, que continha toda a fundamentação do resultado da ação inspetiva ao exercício de 2008.

e) É patente em todo o relatório inspetivo, desde o ponto II ao V, a análise pormenorizada e a convocação da devida fundamentação dos atos em causa e da aplicação do critério de determinação da matéria coletável.

f) Assim, entendemos que o relatório de inspeção, no seu todo, e não apenas no ponto V tal o Tribunal recorrido defende, fundamenta todo o percurso cognoscitivo da AT para a determinação e aplicação do critério exemplificado.

g) Entendemos que seja através da conjugação de todos os elementos descritos em todos os capítulos do relatório de inspeção e não da consideração individualizada e isolada de cada um deles, tal como considerou o acórdão recorrido.

h) Ora, pelo artigo 77.º verificamos que cabe à AT a qualificação e quantificação dos factos e a descriminação das operações de apuramento da matéria tributável, indicando os critérios utilizados na determinação da matéria tributável, que sejam percetíveis segundo as regras de experiência comum.

i) Para determinar se cumprimos o estipulado no artigo 77.º torna-se necessário que a exposição a que a lei alude, revele “o iter cognoscitivo e valorativo do ato” para que o seu destinatário normal apreenda os motivos de facto e de direito da decisão.

j) Para esta análise devemos chamar à colação a figura do “destinatário normalmente diligente ou razoável”. Assim, conseguimos descortinar se a Impugnante possuía condições para ser considerada com a capacidade de entendimento de um destinatário normal e diligente.

k) No relatório de inspeção estão indicados todos os factos que determinam as correções realizadas à matéria coletável, sendo percetível obter dele todo o iter cognoscitivo perseguido pela AT, estando assim reunidas todas as condições para o sujeito passivo, querendo, atacar a decisão da AT.

l) Tanto assim não seja, é percetível do pedido de revisão da matéria coletável a compreensão que a Impugnante tem do relatório de inspeção.

m) Nesta medida, é perfeitamente possível, a partir das informações disponibilizadas pela Administração Tributária, compreender o iter funcional cognoscitivo e valorativo da elaboração do ato que levaram à aplicação do critério de determinação de matéria coletável.

n) A questão que se coloca, e que se pretende analisada pelo tribunal superior, será se para compreender o critério valerá a fundamentação decorrida de todo o relatório inspetivo ou, a contrário tal como entendeu o acórdão recorrido, e deverá estar (novamente) explicado também no próprio capítulo de aplicação do critério aplicável, apesar de já ter justificado anteriormente no mesmo relatório de inspeção a mencionada fundamentação?

o) Entendemos que não será necessário a repetição exaustiva de toda a fundamentação do ato e aplicação do critério.

p) No caso concreto temos o critério justificado no ponto 4.1 quando determinamos a existência de uma percentagem de 10,32% relativo ao desvio quanto às importações realizadas pela sociedade Impugnante à B…………, estando esta também justificada pormenorizadamente no ponto 3.1 e 4.1 do mencionado relatório de inspeção.

q) Consideramos que a Impugnante trata-se de um “destinatário normalmente diligente ou razoável”, na pessoa dos seus sócios, com o devido acompanhamento de um Técnico Oficial de Contas, e com o conhecimento da contabilidade da empresa, para entendimento do relatório de inspeção e a sua amplitude.

r) No acórdão recorrido deveria o TCAN manter a correção realizada pela determinação da matéria tributável por métodos indiciários pelo facto de a mesma ter sido realizada com aproximação à realidade, tendo em conta que a correção se baseou em percentagens apuradas da própria análise à contabilidade do sujeito passivo, e foi demonstrado, ao longo de todo o procedimento inspetivo com especial explanação no relatório inspetivo dos elementos de facto, obtidos de parâmetros individuais da própria sociedade.

s) Pelo supra exposto, entendemos que, salvo o devido respeito, no caso sub judice, não deve prevalecer a decisão do Acórdão recorrido, dado que fez uma errada interpretação e aplicação do artigo 77.º da LGT, devendo ser considerado como devidamente fundamentado o relatório de inspeção e justificada a aplicação do critério escolhido.

t) A questão aqui em análise é suscetível de repetição em inúmeros atos inspetivos que poderão vir a ser considerados insuficientes na sua fundamentação e justificação dos critérios aplicáveis, pela não consideração de toda a fundamentação explanada no relatório inspetivo.

u) Esta questão jurídica em si, pela sua relevância jurídica ou social, mas também, pelo facto de se mostrar bastante pertinente decisão sobre a matéria, sendo necessária a intervenção desse STA, a fim de ser julgada, definitivamente e de forma uniforme, em julgamento ampliado de revista.

Termos pelos quais e, com o douto suprimento de V. Exas., deve ser admitido o presente recurso de revista e, analisando do mérito do recurso, deve ser dado provimento ao mesmo, revogando-se o douta acórdão recorrido, com todas as legais consequências.»

A entidade recorrida, A…………, SA, não apresentou contra alegações.

O Ministério Público emitiu parecer com o seguinte conteúdo:

«1. OBJETO.

Acórdão do TCAN, de 07/06/2018, que julgou improcedente recurso jurisdicional interposto de sentença proferida pelo TAF de Viseu, mantendo a sentença recorrida que havia julgado procedente impugnação judicial deduzida contra LA de IVA de 2007, no entendimento de que não se mostra formalmente fundamentado o critério de determinação da matéria tributável, no que concerne ao valor percentual de 89,68% utilizado na determinação do valor das importações, bem como a determinação dos proveitos omitidos a partir da valorização das diferenças positivas ao preço médio de venda e as diferenças negativas ao preço médio de compra.

2. DA ADMISSIBILIDADE DO RECURSO.

Nos termos do estatuído no artigo 150.º/1 do CPTA o recurso excecional de revista ali regulado só é admissível quando esteja em causa a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental ou quando a admissão do recurso seja claramente necessária para uma melhor aplicação do direito.

É jurisprudência reiterada (Acórdãos do STA, de 14 de Setembro de 2011, 16 de Novembro de 2011 e 12 de Janeiro de 2012, proferidos nos recursos números 0387/11, 0740/11 e 0899/11, disponíveis no sítio da Internet www.dgsi.pt.) da SCT deste STA que:

1. O recurso de revista excecional regulado no artigo 150.º do CPTA, pelo seu carácter excecional, estrutura e requisitos, não pode entender-se como de índole generalizada mas antes limitada, de modo a que funcione como uma válvula de escape do sistema, só sendo admissível se estivermos perante uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social se revista de importância fundamental, ou que, por mor dessa questão, a admissão do recurso seja claramente necessária para uma melhor aplicação do direito.

2. Assim sendo, este tipo de recurso só se justifica se estamos perante questão que é, manifestamente, suscetível de se repetir num número de casos futuros indeterminados, isto é, se se verifica a capacidade de expansão da controvérsia que legitima o recurso de revista como garantia de uniformização do direito nas vestes da sua aplicação prática.

Não é de admitir o recurso de revista excecional quando se está perante uma questão pontual e puramente individual, que não é particularmente complexa ou melindrosa do ponto de vista jurídico e não reveste uma importância fundamental do ponto de vista social, e quando não se invoca que a doutrina e/ou jurisprudência se tenha vindo a pronunciar em sentido divergente sobre a questão, tornando necessária a sua clarificação de forma a obter a melhor aplicação do direito, nem se invoca ou vislumbra que tenha ocorrido um erro manifesto ou grosseiro na decisão recorrida” (Acórdão do STA, de 21 de Março de 2012-P. 084/12, disponível no sítio da Internet www.dgsi.pt).

“…o preenchimento do conceito indeterminado de relevância jurídica fundamental verificar-se-á, designadamente, quando a questão a apreciar seja de elevada complexidade ou, pelo menos, de complexidade jurídica superior ao comum, seja por força da dificuldade das operações exegéticas a efectuar, de um enquadramento normativo especialmente intrincado ou da necessidade de concatenação de diversos regimes legais e institutos jurídicos, ou quando o tratamento da matéria tem suscitado dúvidas sérias quer ao nível da jurisprudência quer ao nível da doutrina.

Já a relevância social fundamental verificar-se-á quando a situação apresente contornos indiciadores de que a solução pode ser um paradigma ou orientação para se apreciarem outros casos, ou esteja em causa questão que revele especial capacidade de repercussão social, em que a utilidade da decisão extravasa os limites do caso concreto das partes envolvidas.

Por outro lado, a clara necessidade de admissão da revista para melhor aplicação do direito há-de resultar da possibilidade de repetição num número indeterminado de casos futuros e consequente necessidade de garantir a uniformização do direito em matérias importantes tratadas pelas instâncias de forma pouco consistente ou contraditória – nomeadamente por se verificar a divisão de correntes jurisprudenciais ou doutrinais e se ter gerado incerteza e instabilidade na sua resolução a impor a intervenção do órgão de cúpula da justiça administrativa como condição para dissipar dúvidas – ou por as instâncias terem tratado a matéria de forma ostensivamente errada ou juridicamente insustentável, sendo objetivamente útil a intervenção do STA na qualidade de órgão de regulação do sistema.

Em suma, a intervenção do STA no âmbito de um recurso excecional de revista só pode considerar-se justificada em matérias de assinalável relevância e complexidade, sob pena de se desvirtuarem os fins tidos em vista pelo legislador com esse recurso.” (Do acórdão do STA, de 9 de Outubro de 2013-P. 0185/13, disponível no sítio da Internet www.dgsi.pt.).

A questão que a recorrente pretende ver reapreciada pela STA (conclusão n) consiste em saber «…se para compreender o critério valerá a fundamentação decorrida de todo o relatório inspetivo ou, ao contrário tal como entendeu o acórdão recorrido, se deverá estar (novamente) explicado também no próprio capítulo de aplicação do critério aplicável, apesar de já ter justificado anteriormente no mesmo relatório de inspeção a mencionada fundamentação».

Ressalvado melhor juízo, afigura-se não se verificarem os pressupostos de admissão do recurso excecional de revista previsto no artigo 150.º do CPTA.

Na verdade, o acórdão recorrido entende que o critério que esteve na génese da avaliação da matéria tributária por métodos indiretos não se encontra suficientemente fundamentado, nos termos do estatuído no artigo 77.º/4 da LGT.

A recorrente, pelo contrário, sustenta que tal critério se mostra fundamentado, se se tiver em conta todo o RIT e não somente o ponto V, como teria feito o acórdão recorrido.

A verdade é que, como decorre da decisão, ora, sindicada, esta pronunciou-se, expressamente, sobre essa questão suscitada pela FP, tendo concluído, nomeadamente, que nos pontos IV e V do RIT se encontram justificadas as razões e os pressupostos do recurso aos métodos indiretos, mas não se encontra a justificação e fundamentação dos critérios de fundamentação.

Portanto temos, assim, que a recorrente, simplesmente, não se conforma com a decisão recorrida.

A verdade é que a questão não se mostra tratada pelo tribunal recorrido de forma manifestamente errada ou juridicamente insustentável, nem a recorrente invoca a divisão de correntes doutrinais ou jurisprudenciais sobre a matéria.

Portanto, a decisão recorrida afigura-se plausível.

Por outro lado, ao contrário da posição sustentada pela recorrente e ressalvado melhor juízo, não se afigura ocorrer, no caso, capacidade de expansão da controvérsia, que possa determinar a necessidade de admissão do recurso, de modo a servir de orientação a futuros casos.

Na verdade, o caso em análise não deixa de ter as suas especificidades, sendo certo que a decisão recorrida, porque o afirma expressamente, não subscreve a ideia sustentada pela recorrente de que não foram ou não devam ser relevados todos os elementos fundamentadores do critério utilizado na avaliação da matéria tributável, mas tão-somente os constantes do ponto V, que trata de forma direta e específica essa questão.

Não se verificam, pois, em nosso entendimento, os pressupostos de admissão do recurso excecional de revista previsto no artigo 150.º do CPTA e atrás devidamente enunciados.

3. CONCLUSÃO.

Ressalvado melhor juízo, não deve ser admitido o recurso.»

Cumpre proceder à apreciação liminar sumária a que se refere o nº 5 do artigo 150.º do CPTA.

O Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte deu como assente a seguinte matéria de facto:

“(...)1. Em cumprimento da ordem de serviço n.° OI201100647, a Divisão de Inspeção Tributária I da Direção de Finanças de Viseu, levou a cabo uma ação de inspeção à Impugnante, de âmbito geral, que incidiu sobre o exercício económico de 2007, que teve início em 30.05.2011. — Cfr. fls. 11 e ss do processo administrativo apenso, doravante PA, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido.

2. Em 03.11.2011, a Impugnante foi notificada do projeto de relatório de inspeção tributária para exercer o seu direito de audição. — Cfr. fls. 126/128 do PA, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido.

3. No âmbito da ação da inspeção referida em 1., em 16.11.2011 foi elaborado o Relatório de Inspeção Tributária, no qual se apuraram correções à matéria tributável com o recurso a métodos indiretos, ao IVA e IRC, relativas ao exercício do ano 2007, para o qual se remete por uma questão de brevidade, destacando-se, no entanto, o seguinte:

“(...)V- Critérios de cálculo dos valores corrigidos com recurso a métodos indirectos

5.1. Critérios e Cálculos

Demonstrada a impossibilidade de comprovação directa e exacta da matéria tributável, a sua determinação será efectuada tendo como suporte legal o artigo 90.º da LGT, com base nos seguintes critérios e cálculos:

5.1.1 Critérios.

Propomos a determinação da matéria tributável, do exercício inspeccionado, com base nos seguintes critérios:

- Determinar o valor das importações aplicando a percentagem de 89,68% ao montante registado com base nas facturas da B…………;

- Determinar os proveitos omitidos, valorizando as diferenças positivas ao preço médio de venda e as diferenças negativas ao preço médio de compra;

- Acrescer as correcções propostas no ponto III.

Determinar o IVA em falta considerando as diferenças positivas valorizadas ao preço médio de venda, aplicando a cada um dos bens a taxa respectiva de imposto; Para o cálculo do IVA em falta não foram consideradas as diferenças negativas, uma vez que estas configuram omissões de compras, sendo que só confere direito à dedução o IVA constante de documentos emitidos na forma legal em nome e na posse do sujeito passivo;

5.1.2 Cálculos

Determinação do valor das importações

Valor das importações = 0,8968 x Total facturas contabilizadas B………… Valor das Importações = 0,8968 X 1.114.836,59

Valor das Importações = 999.785,45 Determinação dos proveitos omitidos

O valor foi obtido tal como já referido anteriormente, valorizando as quantidades positivas ao preço médio de venda e as quantidades negativas ao preço médio de compra, considerando quebras, consumo ir ofertas a clientes, e agregando todos os produtos que embora identificados com referências diferentes tem a mesma designação e consta do Anexo 14.

Total de proveitos omitidos (Anexo 17)= 459.215,90 (...)”. — Cfr. fls. 11 e ss. do PA, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido.

4. Pelo ofício n.° 11.516, de 21.11.2011, a Impugnante foi notificada do relatório de inspeção tributário e da fixação da matéria tributável de IRC e IVA por métodos indiretos do ano de 2007. — Cfr. fls. 8/10 do PA, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido.

5. A lmpugnante apresentou pedido de revisão nos termos do artigo 91.° da LGT. — Cfr. fls. 129 e ss. do PA, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido.

6. Em 18.01.2012, teve lugar a reunião dos peritos da contribuinte e da Fazenda Pública, do pedido de revisão da matéria tributável da qual foi lavrada a ata n.° 036/2012 constante de fls. 138/139 do PA, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido.

7. Em 19.01.2012, o Diretor de Finanças proferiu decisão no pedido de revisão da matéria tributável, constante de fls. 140/141vº do PA, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido.

8. Pelo ofício n.° 1203, de 23.01.2012, a Impugnante foi notificada da decisão do pedido de revisão da matéria tributável. — Cfr. fls. 141 do PA, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido.

9. Na sequência da ação inspetiva foram emitidos os atos de liquidação de IVA do ano 2007 e respectivos juros compensatórios, no montante global de € 53.697,38 euros, constantes de fls. 26/49 do processo físico, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido.

3- DO DIREITO

DECIDINDO NESTE STA

Resulta das conclusões de recurso que a recorrente aponta ao acórdão recorrido, que confirmou a sentença recorrida a qual julgou procedente a impugnação, erro de julgamento consistente em ter dado uma interpretação incorrecta ao disposto no artº 77º da LGT.

Ora, o número 4 do artº 77º da LGT dispõe:

(…)Artigo 77.º

Fundamentação e eficácia
(…)

4 – A decisão da tributação pelos métodos indiretos nos casos e com os fundamentos previstos na presente lei especificará os motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação diretas e exata da matéria tributável, ou descreverá o afastamento da matéria tributável do sujeito passivo dos indicadores objetivos da atividade de base científica, ou fará a descrição dos bens cuja propriedade ou fruição a lei considerar manifestações de fortuna relevantes, ou indicará a sequência de prejuízos fiscais relevantes, e indicará os critérios utilizados na avaliação da matéria tributável.

Para a recorrente o referido erro de julgamento resulta de o acórdão recorrido ter considerado que não se mostra formalmente fundamentado o critério de determinação da matéria tributável, no que respeita ao valor percentual de 89,68% utilizado na determinação do valor das importações, bem como a determinação dos proveitos omitidos a partir da valorização das diferenças positivas ao preço médio de venda e as diferenças negativas ao preço médio de compra.

Sendo que no entender da mesma recorrente o tribunal a quo não apreciou todo o relatório inspectivo elaborado pela AT, que a seu ver continha toda a fundamentação do resultado da acção inspectiva ao exercício de 2008, alegando que resulta patente em todo o relatório inspectivo, desde o ponto II ao V, a análise pormenorizada e a convocação da devida fundamentação dos actos em causa e da aplicação do critério de determinação da matéria colectável pelo que entende que o relatório de inspecção, no seu todo, e não apenas no ponto/capítulo V, fundamenta todo o percurso cognoscitivo da AT para a determinação e aplicação do critério exemplificado.

Pede, a final, a admissão do presente recurso, que refere ser necessário para uma melhor aplicação do direito e por a questão suscitada ser susceptível de repetição na análise/sindicância de inúmeros actos inspectivos efectivados. Pede ainda a revogação do acórdão recorrido do TCA Norte com todas as legais consequências.

Vejamos se no caso se verificam os pressupostos do recurso de revista previsto no artigo 150°, n° 1 do CPTA.

Dispõe este preceito sob a epígrafe “Recurso de Revista”:

1 – Das decisões proferidas em segunda instância pelo Tribunal Central Administrativo pode haver, excepcionalmente, revista para o Supremo Tribunal Administrativo quando esteja em causa a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental ou quando a admissão do recurso seja claramente necessária para uma melhor aplicação do direito.

2 – A revista só pode ter como fundamento a violação de lei substantiva ou processual.

3 – Aos factos materiais fixados pelo tribunal recorrido, o tribunal de revista aplica definitivamente o regime jurídico que julgue mais adequado.

4 – O erro na apreciação das provas e na fixação dos factos materiais da causa não pode ser objecto de revista, salvo havendo ofensa de uma disposição expressa de lei que exija certa espécie de prova para a existência do facto ou que fixe a força de determinado meio de prova.

5 – A decisão quanto à questão de saber se, no caso concreto, se preenchem os pressupostos do n.º 1 compete ao Supremo Tribunal Administrativo, devendo ser objecto de apreciação preliminar sumária, a cargo de uma formação constituída por três juízes de entre os mais antigos da secção de contencioso administrativo.

Decorre expressa e inequivocamente do n.º 1 deste artigo a excepcionalidade do recurso de revista em apreço, sendo a sua admissibilidade condicionada não por critérios quantitativos mas por um critério qualitativo – o de que em causa esteja a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental ou quando a admissão do recurso seja claramente necessária para uma melhor aplicação do direito – devendo este recurso funcionar como uma válvula de segurança do sistema e não como uma instância generalizada de recurso.

E, na interpretação dos conceitos a que o legislador recorre na definição do critério qualitativo de admissibilidade deste recurso, constitui jurisprudência pacífica deste Supremo Tribunal Administrativo - cfr., por todos, o Acórdão deste STA de 2 de abril de 2014, rec. n.º 1853/13 -, que «(…) o preenchimento do conceito indeterminado de relevância jurídica fundamental verificar-se-á, designadamente, quando a questão a apreciar seja de elevada complexidade ou, pelo menos, de complexidade jurídica superior ao comum, seja por força da dificuldade das operações exegéticas a efectuar, de um enquadramento normativo especialmente intricado ou da necessidade de concatenação de diversos regimes legais e institutos jurídicos, ou quando o tratamento da matéria tem suscitado dúvidas sérias quer ao nível da jurisprudência quer ao nível da doutrina. Já relevância social fundamental verificar-se-á quando a situação apresente contornos indiciadores de que a solução pode constituir uma orientação para a apreciação de outros casos, ou quando esteja em causa questão que revele especial capacidade de repercussão social, em que a utilidade da decisão extravasa os limites do caso concreto das partes envolvidas no litígio. Por outro lado, a clara necessidade da admissão da revista para melhor aplicação do direito há-de resultar da possibilidade de repetição num número indeterminado de casos futuros e consequente necessidade de garantir a uniformização do direito em matérias importantes tratadas pelas instâncias de forma pouco consistente ou contraditória - nomeadamente por se verificar a divisão de correntes jurisprudenciais ou doutrinais e se ter gerado incerteza e instabilidade na sua resolução a impor a intervenção do órgão de cúpula da justiça administrativa e tributária como condição para dissipar dúvidas – ou por as instâncias terem tratado a matéria de forma ostensivamente errada ou juridicamente insustentável, sendo objectivamente útil a intervenção do STA na qualidade de órgão de regulação do sistema.».

No caso dos autos, consideramos que a recorrente não obstante o intentar, não logra demonstrar, a verificação dos pressupostos de admissão do recurso excepcional de revista.

Mas vejamos melhor:

A questão suscitada tem a ver com a interpretação que o TCA Norte deu ao disposto no artigo 77º da LGT, designadamente o seu número 4), em consonância com a que fora, efectuada pela primeira instância, com referência ao dever de fundamentação formal e substancial das decisões de tributação por métodos indirectos (sobre a distinção entre estas duas formas de fundamentação vide o ac. deste STA de 20/02/2019 tirado no recurso nº 0775/02.2BTVIS disponível em: http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/b46bcc53ad86cdd6802583ac00525220?OpenDocument&ExpandSection=1#_Section1).

E o acórdão recorrido refere:

“(…)

Assim, o n.º 4 do art.º 77.º da LGT obriga a Administração quando recorre à tributação por métodos indiretos, nos casos e com os fundamentos previstos na lei, a especificar os motivos de impossibilidade da comprovação e quantificação diretas e exatas da matéria tributável e indicar os critérios utilizados na sua determinação.

Compete à Administração Tributária o ónus de provar os pressupostos da tributação por métodos indirectos, demonstrando que a liquidação não pode assentar nos elementos fornecidos pelo contribuinte e que o recurso àquele método se tornou a única forma de calcular o imposto, externando os elementos que a levaram a concluir nesse sentido. Bem como cabe à Administração Tributária o ónus de indicar e fundamentar os critérios utilizados na determinação da matéria tributável por métodos indiretos, fazendo assentar o volume da matéria coletável presumida em dados objetivos, racionais e fundamentados, aptos a inferir os factos tributários, não em meras suspeitas ou suposições.

Após, recai sobre o contribuinte o ónus de demonstrar que aqueles pressupostos não se verificam ou que, verificando-se, houve erro ou manifesto excesso na quantificação.

A sentença recorrida relativamente a esta questão refere “(…) Com efeito, a AT não explicou, com o recurso a regras de experiência comum, os motivos pelos quais tomou a opção dos critérios utilizados na determinação da matéria tributável, de forma a um destinatário comum conseguir perceber como foi alcançada aquela matéria.

De facto, quanto a esta matéria consta no relatório de inspeção o seguinte:

(…)

Como se denota, consta do relatório de inspeção que para determinar o valor das importações foi aplicada a percentagem de 89,68% ao montante registado com base nas faturas da B…………. Acontece que, a AT não explica porque aplicou aquela percentagem e não outra qualquer, nem como a apurou.

Consta, ainda no relatório que para determinar os proveitos omitidos, a AT valorizou as diferenças positivas ao preço médio de venda e as diferenças negativas ao preço médio de compra e para determinar o IVA em falta considerou as diferenças positivas valorizadas ao preço médio de venda, aplicando a cada um dos bens a taxa respetiva de imposto.

E no ponto relativo aos cálculos está descrito no relatório, no tocante à determinação dos proveitos omitidos o seguinte: “O valor foi obtido tal como já referido anteriormente, valorizando as quantidades positivas ao preço médio de venda e as quantidades negativas ao preço médio de compra, considerando quebras, consumo interno, ofertas a clientes, e agregando todos os produtos que embora identificados com referências diferentes tem a mesma designação e consta do Anexo 14.”

Ora, não se consegue perceber como foram efetuados os cálculos dos proveitos omitidos. Com efeito, apenas consta o total dos proveitos omitidos e não os passos que foram dados para o alcançar.

Nem se entende o que são as diferenças positivas ao preço médio de venda, nem as diferenças negativas ao preço médio de compra, nem as diferenças positivas valorizadas ao preço médio de venda.

De facto, a Administração Tributária, tinha que explicar como fez as operações de cálculo, isto é, como obteve aqueles valores.

Como acima já foi adiantado, na parte da quantificação, recai sobre a Administração Tributária o ónus não só de indicar, como também de fundamentar os critérios utilizados na determinação da matéria tributável por métodos indiretos, tendo o volume da matéria coletável presumida, obrigatoriamente, de assentar em dados objetivos, racionais e fundamentados, ou seja, em dados aptos a inferir os factos tributários, e não meras hipóteses abstratas, suspeitas ou suposições.

A Administração Tributária deverá explanar os critérios utilizados na determinação da matéria tributável, explicando os motivos pelos quais no recurso a regras de experiência comum tomou as opções escolhidas, de forma a permitir a perceção das mesmas a um destinatário comum que vá ser confrontado com o Relatório de Inspeção.

Ora, conforme supra exposto não foi o que aconteceu.

Nesta conformidade, a AT não cumpriu o seu ónus de fundamentar as operações de apuramento da matéria tributável.

A avaliação indireta é a última ratio fiscal e exige uma cuidada fundamentação quanto à opção pela sua utilização e critérios escolhidos para a determinação da matéria coletável.

Nota-se que o destinatário do ato não consegue entender as razões e o percurso lógico seguido pela entidade decisora, quanto ao critério de quantificação escolhido e subsequentes cálculos, não podendo escrutinar o mesmo.

Pelo que, com este fundamento, procede a presente impugnação, ficando prejudicado o conhecimento das demais questões suscitadas pela impugnante [cfr. artigo 608.º, n.º 2 do CPC, aplicável ex vi artigo 2.º, alínea e) do CPPT].

Sobre esta questão já se pronunciou este TCAN, no acórdão n.º 390/12.2 de 25.05.2018, ainda inédito, em que estão em questão mesmas partes e idêntico relatório de inspeção, sendo que somente diferem no imposto em causa, sendo naquele o IVA de 2008 e neste do ano de 2007.(…)”

Pretende-se, agora, que este STA interprete o referido preceito legal do artº 77º da LGT no sentido e na dimensão propugnada pela AT, sempre por referência aos factos provados para que se possa concluir que a decisão recorrida se mostra errada no segmento em que considerou não fundamentada a decisão de opção pelo critério seguido/utilizado na determinação da matéria tributável.

Mas, adiantamos já que no caso concreto não assiste razão à ora recorrente.

Pois, é certo que o presente recurso de revista para consagrar um duplo grau de jurisdição jurisdicional, tem necessariamente de assentar em critérios qualitativos e tem natureza excepcional, só sendo admissível quando esteja em causa a apreciação de uma questão que pela sua relevância jurídica ou social tenha importância fundamental ou a sua admissão seja claramente necessária para uma melhor aplicação do direito, pelo que não abrange, a mera discordância quanto ao decidido, ou seja o recurso com base numa interpretação que é plausível e que até já tinha sido efectuada do mesmo modo noutro acórdão do mesmo TCA Norte (o acórdão citado no acórdão sob recurso) pois que a revista só pode ter por fundamento a violação da lei substantiva ou processual, não se evidenciando de forma absolutamente patente essa violação da interpretação ora questionada

Acresce que esta alegada dissidência interpretativa do supra referido preceito da LGT, com a qual a ora recorrente pretende sustentar a presente revista também não se afigura, de forma manifesta, de especial complexidade ou relevo ou como tendo sido decidida de forma ostensivamente errada ou juridicamente insustentável, que justifique a revista por esta formação de Juízes do STA funcionando como um duplo grau de jurisdição, devendo até destacar-se que a jurisprudência que do mesmo acórdão decorre plasmada no seu sumário consistente em: “… cabe à Administração Tributária o ónus de indicar e fundamentar os critérios utilizados na determinação da matéria tributável por métodos indiretos, fazendo assentar o volume da matéria colectável presumida em dados objetivos, racionais e fundamentados, aptos a inferir os factos tributários, não em meras suspeitas ou suposições”; não se mostra em dissonância com a própria jurisprudência deste STA, de que se destaca pelo brilhantismo da exposição o acórdão de 14/03/2018 tirado no recurso nº 0512/17.

Acresce, ainda, referir que, também, a nosso ver, não se afigura ocorrer, no caso, capacidade de expansão da controvérsia, que possa determinar a necessidade de admissão do recurso, de modo a servir de orientação a futuros casos, uma vez que o presente caso tem especificidades próprias que determinaram a prolação do acórdão recorrido que definiu uma solução plausível em direito isenta de erros ostensivos e no quadro utilizado da fixação da matéria tributável com subsunção dos factos ao direito que não excluiu expressamente a consideração de todos os elementos fundamentadores do critério utilizado na avaliação da matéria tributável, ao contrário do afirmado pela recorrente. Com efeito, concordamos que não decorre do acórdão recorrido que em sede da apreciação da questão da suficiência da fundamentação do critério seguido/adoptado pela AT de determinação da matéria tributável por métodos indirectos tenha sido apenas considerado o próprio capítulo de aplicação do mesmo critério (capítulo V) e não todo o relatório de inspecção tributária.

Assim, resulta que da presente reacção da recorrente transparece, de facto, uma não conformação com o acórdão recorrido na parte em que lhe foi desfavorável, (consideração de que ocorreu o não cumprimento pela AT do dever de fundamentação dos critérios utilizados na correcção efectuada) mas que, por si própria, não pode justificar o recurso de revista pelo que em concordância com o parecer supra destacado do Sr. Procurador Geral Adjunto, neste STA, cuja fundamentação para aqui se aporta, o recurso não será admitido, dada a não verificação dos respectivos pressupostos legais.

4- Decisão:

Pelo exposto, acorda-se em não admitir o presente recurso, por se julgar não estarem preenchidos os pressupostos do recurso de revista excepcional previstos no n.º 1 do artigo 150.º do CPTA.

Custas pela recorrente.

Lisboa, 25 de Setembro de 2019. - Ascensão Lopes (relator) - Dulce Neto - Isabel Marques da Silva.