Processo 01023/15.0BELRS

Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo

I – RELATÓRIO

I.1 Alegações

A Representante da Fazenda Pública vem recorrer da decisão do Tribunal Tributário de Lisboa, datada de 30 de outubro de 2018, a qual julgou procedente a impugnação deduzida pelo BANCO A…………, S.A., melhor identificado nos autos, contra o indeferimento do recurso hierárquico n.º R02320 12005651 interposto da decisão de indeferimento da reclamação graciosa por sua vez, foi interposta contra as liquidações adicionais de IVA n.º 11002626, n.º 11002628 e n.º 1102630 referentes aos meses de setembro, outubro e dezembro de 2008, respetivamente, e respetivos juros compensatórios, no montante total € 1.040.668,70.

Apresenta as suas alegações de recurso, formulando as seguintes conclusões:

a) Na presente situação não há uma “errada aplicação do método de dedução do IVA”, nem “erro de direito” (pág. 22 da sentença), pois o Impugnante usou na dedução inicial e na regularização da dedução inicial o método de dedução preconizado sob o art. 23º do CIVA, só que na dedução inicial o valor de percentagem admitida para efeitos de dedução teve por base o volume de negócios (pro rata) e na regularização da dedução inicial teve por base outros critérios objetivos, ou seja, dois segmentos de negócios (TPA’s e débitos diretos).

b) A única alteração que se verificou foi que o Impugnante, para apurar a percentagem de dedução, deixou de usar o volume de negócios total e passou a usar outros critérios, e assim apurou uma percentagem de dedução diferente, o que não encerra “errada aplicação do método de dedução do IVA”, nem “erro de direito”.

c) O sentenciado não fez a distinção entre a dedução de imposto e a regularização da dedução inicial efetuada, o que se afigurava essencial dado que são atos distintos, com prazos de execução diferentes, o que gera erro de julgamento, ao concluir-se que estamos perante um “erro de direito” ou uma “errada aplicação do método de dedução do IVA”, que será sempre suscetível de dedução no prazo de 4 anos, nos termos do art. 98º n.º 2 do CIVA.

d) A confirmar esta necessária e obrigatória diferença de procedimentos existem as instruções de preenchimento da própria declaração periódica de IVA que distinguem claramente a dedução (inicial), da regularização (da anterior dedução), determinando que os valores correspondentes à primeira sejam inscritos nos campos 20 a 24, e os valores correspondentes à segunda (a favor do Sujeito Passivo) sejam inscritos no campo 40.

e) O art. 98º n.º 2 do CIVA transpõe para o direito interno o art. 180º da Diretiva 2006/112/CE da Diretiva IVA que refere: “Os Estados-Membros podem autorizar o sujeito passivo a proceder a deduções que não tenham sido efetuadas em conformidade com os artigos 178.º e 179.º.”, por esse efeito, o art. 98º n.º 2 do IVA nos termos dos arts. 22° e 23° do CIVA.

f) Ou seja, as regularizações das deduções iniciais só são passíveis de enquadramento no âmbito do art. 98º n.º 2 do CIVA em razão da superveniência dum novo facto ou situação não anteriormente contemplada na contabilidade do Sujeito Passivo, a qual se mostrasse suscetível de alterar o apuramento do imposto dedutível com recurso ao pro rata ou à afetação real.

g) O sentenciado pratica erro de julgamento ao conferir ao n.º 2 do art. 98º do CIVA um caráter de usualidade, validando a dedução e, ou a regularização da dedução no período de 4 anos, independentemente da factualidade verificada, e de acordo com a vontade do Sujeito Passivo.

h) No procedimento de dedução de imposto, encontra-se estabelecido no art. 22º do CIVA que o direito à dedução do imposto suportado (por parte do adquirente/cliente) nasce no momento em que esse mesmo imposto se torna exigível (para o prestador/fornecedor), e que tal direito deve ser exercido na declaração do período (correspondente à emissão da respetiva fatura ou documento equivalente na qual foi liquidado o IVA que se pretende deduzir), ou em período posterior à sua receção (quando a receção da fatura ou documento equivalente ocorre em período diferente ao da sua emissão; nestes casos, a dedução também poderá efetuar-se no período correspondente ao da emissão da respetiva fatura, se ainda for possível, atendendo aos correspondentes prazos de entrega da declaração periódica).

i) A dedução de imposto pressupõe ainda o registo contabilístico da fatura ou documento equivalente, o que, de acordo com o art. 48º n.º 1 do CIVA, deve ser efetuado após a receção dos documentos, até à data de apresentação da declaração periódica do IVA, ou até ao termo do prazo para a sua apresentação, o que, só por si, já se afigura bastamente indiciador da preponderância que os registos contabilísticos têm para aferir o prazo disponível para o exercício do direito à dedução do imposto suportado.

j) O art. 22º n.º 2 do CIVA não autoriza qualquer diferimento temporal após o registo da respetiva fatura ou documento equivalente na contabilidade do Sujeito Passivo.

k) Por sua vez, o procedimento de regularização do imposto deduzido tem, necessária e obrigatoriamente, subjacente uma dedução anteriormente efetuada, pelo que sobrevindo a necessidade de proceder à correção da dedução já efetuada teremos de recorrer às normas de regularização e não às regras da dedução.

l) O art. 184º da Diretiva IVA institui o direito geral dos Sujeitos Passivos procederem à regularização da “dedução inicialmente efetuada”, remetendo para os Estados membros a aplicação das normas relativas a esse direito, nos termos do art. 186º da Diretiva IVA, e em Portugal, as regras de regularização da dedução encontram-se consagradas nos arts. 23º n.º 6, 24º a 26º e 78º a 78º-D, todos do CIVA.

m) Quanto à regularização do dedução do IVA relativo a bens de utilização mista, no art. 23º n.º 6 do CIVA está estabelecido que a dedução definitiva a considerar em cada ano (quer com recurso à percentagem do pro rata, quer com recurso a critérios de afetação real), deve constar na “declaração do último período do ano a que respeita”, ou seja, a última declaração do ano é, por conseguinte, o prazo definido pelo legislador nacional para a regularização da dedução já efetuada anteriormente, com recurso à percentagem do pro rata ou a critérios de afetação real.

n) Após ter sido efetuado o registo das operações na contabilidade e de ter sido promovida a correspondente dedução de imposto com recurso ao uso de uma percentagem apurada segundo o volume de negócios (pro rata), o Sujeito Passivo tem direito a proceder à regularização dessa dedução anteriormente efetuada, mas apenas no prazo estabelecido pelo direito interno, o qual elege a declaração do último período do ano para esse concreto efeito (art. 23º n.º 6 do CIVA), mesmo quando altere a percentagem de dedução de acordo com outros critérios (afetação real), pelo que o sentenciado sofre de erro de julgamento, por considerar “in casu” aplicável o prazo de 4 anos estabelecido no art. 98º n.º 2 do CIVA.

o) Situação distinta era se a dedução efetuada na declaração do último período do ano se visse prejudicada em virtude de, por motivos alheios ao Sujeito Passivo, não ter sido possível registar na contabilidade uma fatura ou documento equivalente relevante para o cálculo do pro rata ou para o apuramento segundo o critério da afetação real naquele ano, como por exemplo pode acontecer se em momento posterior ao da entrega da declaração periódica do último período do ano, um ou vários fornecedores do Sujeito Passivo fossem sujeitos a ação de inspeção no âmbito da qual se efetuassem correções em sede de IVA suscetíveis de produzir alterações no imposto liquidado e, consequentemente, por repercussão à esfera do Sujeito Passivo, no montante de imposto por ele suportado, suscetível de, por sua vez, alterar o apuramento segundo o critério da afetação real.

p) Para estas situações, e outras de idêntica natureza, que não têm correspondência com a dos autos, é que o prazo de dedução pode estender-se até ao limite dos 4 anos.

q) Na presente situação, os factos e valores eram perfeitamente conhecidos do Impugnante, encontravam-se registados na sua contabilidade, não advindo de qualquer circunstância que lhe fosse alheia, pelo que o direito à dedução e, ou regularização da dedução inicial não pode ser efetuado no prazo previsto no n.º 2 do artigo 98º do CIVA, mas apenas nos prazo previsto no n.º 6 do art. 23º do CIVA.

r) A interpretação da norma ínsita no art. 98º n.º 2 do CIVA, que melhor se coaduna com as regras de dedução expressamente previstas pelo legislador em sede de IVA, confere a este comando legal um caráter de excecionalidade, visando acautelar situações que não se encontram previstas no âmbito de outros preceitos legais, ou que têm subjacente condições que não dependeram da vontade e, ou opção do Sujeito Passivo.

s) A tese da AT é sufragada pelo acórdão do STA lavrado no proc. n.º 0966/10, de 18/05/11, do qual resulta que, em regra a dedução do imposto deve ser efetuada em conformidade com o previsto no art. 22º do CIVA, ou seja, o sujeito passivo não pode escolher, dentro daqueles quatro anos, o momento em que quer efetuar a dedução, mas sim que lhe é fixado um limite máximo, de caráter geral, que não pode ser excedido, sendo que tal caráter resulta da primeira parte do n.º 2 do art. 98.º (“Sem prejuízo de disposições especiais”) do CIVA, não operando tal prazo quando exista uma norma especial que estabeleça um prazo diferente

t) O prazo de 4 anos previsto no n.º 2 do art 98º do CIVA aplica-se a situações em que o direito à dedução pelo Sujeito Passivo vai ser exercido pela primeira vez, por só nessa altura estarem reunidas as condições para efetuar a dedução (dedução inicial), e não aos casos de regularização do imposto anteriormente deduzido, não se afigurando acertado o decidido que configurou a situação dos autos como um caso de “aplicação incorreta do método de prorrata de dedução”, um “erro de direito”, com aplicação do art. 98º n.º 2 do CIVA.

u) O sentenciado sofre de erro de julgamento ao qualificar a situação dos autos como “aplicação incorreta do método de prorrata de dedução” e “erro de direito” porque a aplicação do método de dedução pro rata e depois a sua alteração para afetação real, bem como a revisão do pro rata, exigiu ao Impugnante o conhecimento adequado das normas de direito fiscal aplicáveis ao caso, e o seu respetivo enquadramento, além de que o que o Impugnante fez foi uma posterior escolha distinta daquela que foi inicialmente efetuada, mas com base no mesmo enquadramento jurídico-fiscal.

v) Conforme ensina João Canelhas Duro, “A opção por um método em detrimento de outro é uma necessidade decorrente do regime legal aplicável, não sendo legítima a invocação de um erro quando o sujeito passivo se limitou a optar por um dos métodos que estava ao seu dispor” (“Dedução de IVA, Regularizações e Revisão da Autoliquidação”, “Cadernos IVA 2015”, coordenação de Sérgio Vasques, pág. 346).

w) A dedução pela primeira vez, ou inicial, só advém se o facto ou situação que lhe subjaz não estiver já contemplando na contabilidade do Sujeito Passivo, ou se o facto gerador ainda não tiver ocorrido, contudo na presente situação todas as operações relevantes realizadas a montante pelo Impugnante suscetíveis de afetar o cálculo do pro rata ou do apuramento segundo o critério de afetação real, se encontravam registadas na sua contabilidade, em respeito pelo estatuído sob os arts. 44º a 52º do CIVA, à data de 31/12/2004, 31/12/2005, 31/12/2006 e 31/12/2007, tendo, assim, de se concluir que através das regularizações que efetuou nas declarações periódicas de Setembro, Outubro e Dezembro de 2008 (factos provados F) a I)) o Impugnante não fez um correto enquadramento jurídico (porque o Impugnante nunca antes tinha feito uma errada interpretação jurídica das normas que regem o método pro rata ou o de afetação real), e que as declarações periódicas entregues para os anos de 2004, 2005, 2006 e 2007 (factos provados F) a I)) não continham nenhum erro de direito (porque para ambos os métodos - pro rata e afetação real -, após efetuados os respetivos cálculos, para efeitos de dedução, é utilizada a percentagem calculada e elegida pelo próprio Sujeito Passivo, tendo sempre por base os documentos que estavam na sua contabilidade).

x) Estando refletidas na contabilidade do Impugnante a 31/12/2004, 31/12/2005, 31/12/2006 e 31/12/2007 as operações a montante, implica que as mesmas foram elegíveis também para efeitos de apuramento do IRC, ou seja, a diferença entre o IVA suportado e o deduzido foi levado a custo fiscal em sede de IRC, pelo que se no prazo de 4 anos, por força do art. 98º n.º 2 do CIVA, for admitido que o Impugnante retroaja a percentagem de dedução definitiva declarada nas declarações periódicas dos anos de 2004, 2005, 2006 e 2007, está a permitir-se que espelhe na sua contabilidade uma realidade diferente da que no encerramento do exercício desses mesmos anos está definitivamente consolidada, e por conseguinte, permite-se ao Impugnante que deduza em IVA um montante já deduzido em sede de IRC, como custo fiscal.

y) A jurisprudência indicada no sentenciado para apoiar o decidido de que existe um “erro de direito”, e uma “aplicação incorreta do método de prorrata de dedução”, não pode ser aceite, por falta de identidade de facto, e consequentemente de direito, com a situação tratada nestes autos, pois “in casu” o Impugnante já tinha procedido a uma dedução (inicial) do IVA nos termos do art. 23º do CIVA, e na situação tratada nos arestos indicados na sentença, o Município (Sujeito Passivo em causa) nunca tinha deduzido qualquer montante de IVA suportado na aquisição de bens e serviços de utilização mista.

z) O entendimento da AT de que “in casu” é aplicável o prazo do art. 23º n.º 6 do CIVA não viola o princípio da equivalência, porque a Diretiva IVA reconhece e tutela o direito à regularização da dedução, mas remete para o direito interno dos Estados membros a definição dos respetivos prazos, e neste consta estabelecido que tal regularização deve constar na declaração do último período do ano a que respeita (art. 23º n.º 6 do CIVA); o prazo para regularização do pro rata ou do apuramento segundo a afetação real indicado no art. 23º n.º 6 do CIVA é diferente dos outros prazos de regularização previstos na legislação interna, porque a situação que lhe subjaz também é igualmente distinta das demais situações; o prazo indicado no art. 23º n.º 6 do CIVA não contraria nenhuma disposição legal do direito comunitário, designadamente da Diretiva IVA; e porque existindo um prazo especial definido pelo legislador para este concreto efeito, não há fundamento para recorrer a qualquer outro prazo ou, conforme refere a “douta” sentença, ao prazo geral definido no art. 98º n.º 2 do CIVA.

aa) Também não se encontra violado pela AT o princípio da efetividade porque o Impugnante teve à sua disposição 12 períodos de tributação (em cada um dos anos de 2004, 2005, 2006 e 2007) para regularizar a dedução inicial efetuada, e acrescidamente poderia ter procedido à declaração de substituição, nos prazos legalmente estabelecidos, pelo que o prazo previsto no n.º 6 do art. 23º do CIVA não é impraticável ou de difícil praticabilidade.

bb) “In casu” não há qualquer desconhecimento por parte do Impugnante quanto ao enquadramento legal da dedução de IVA relativo a bens de utilização mista (o Impugnante deduziu efetivamente o imposto suportado na proporção da sua utilização em atividades tributadas), e não ocorre qualquer erro de direito pelo facto do Impugnante ter alterado o coeficiente, pois quer na afetação pro rata ou na afetação real, o cálculo da percentagem é feito pelo próprio Sujeito Passivo, presente os documentos centrados na sua contabilidade e encerrada, face ao que a decisão da AT de não aceitar a alteração retroativa do método de dedução após o 12º período de tributação de cada um daqueles anos (2004 a 2007) não constitui uma discriminação desproporcionada.

cc) O sentenciado ao não considerar como aplicável o prazo previsto expressamente pelo legislador no art. 23º n.º 6 do CIVA, não salvaguarda o cumprimento do princípio da legalidade.

dd) O sentenciado coloca ainda em crise o princípio da segurança jurídica, pois o sistema comum do IVA exige também a melhor compatibilização entre a neutralidade fiscal e a certeza e segurança jurídica, ou seja, se perante os mesmos factos geradores admitirmos a possibilidade de, em todos os casos, se alterar a dedução ou regularização nos 4 anos seguintes ao nascimento do respetivo direito, desde que o Sujeito Passivo alegue “desvios no processo de formação da vontade ou um afastamento da realidade fáctica ou jurídica”, o que sempre será reconduzível a “erro de direito” (presente o conteúdo sentenciado – pág. 20), os prazos ordenadores definidos quer na legislação interna, quer na legislação comunitária perdem a sua eficácia, o que pode, inclusivamente, configurar uma violação à Diretiva IVA.

ee) Este grau de incerteza afigura-se-nos manifestamente desproporcional e pouco razoável no domínio do sistema comum do IVA, prejudicando o princípio da segurança jurídica, dado que nos termos do art. 180º da Diretiva IVA os Estados membros só poderão autorizar o Sujeito Passivo a proceder à dedução do imposto noutro prazo quando esta não tenha sido efetuada em conformidade com os art. 178º e 179º, a que correspondem os arts. 22º e 23º do CIVA.

ff) Nesta instância judicial superior, afigura-se que a Recorrente deve ser dispensada do pagamento do remanescente da taxa de justiça, na parte que exceda os € 275.000,00, atendendo que a sua conduta não se afigura merecedora de censura, na medida em que pugnou também neste recurso, de modo fundamentado, pela posição adotada, em conformidade com o direito aplicável, e sem utilizar qualquer meio que possa ser reputado de inútil, desadequado ou dilatório, além de não se afigura que venham a ser apresentados articulados ou alegações prolixas.

I.2 – Contra-alegações

Foram produzidas contra-alegações no âmbito da instância de recurso com o seguinte quadro conclusivo:

1.ª A douta sentença recorrida julgou procedente a impugnação judicial deduzida contra as liquidações adicionais de IVA n.º 11002626, n.º 11002628 e n.º 11002630 referentes aos períodos de setembro, outubro e dezembro de 2008, respetivamente, na sequência da decisão de indeferimento que recaiu sobre o recurso hierárquico n.º RO232012005651;

2.ª O Tribunal a quo considerou, em suma, que a correção em apreço é ilegal, pois estando em causa um erro de direito a situação sob análise é subsumível ao disposto no artigo 98.º, n.º 2, do Código do IVA, sendo o prazo aplicável de 4 anos;

3.ª Não se conformando com o decidido a Fazenda Pública interpôs recurso, principiando por referir que o erro incorrido pelo Recorrido não se subsume a um erro de direito, pelo que a regularização em apreço apenas pode ter lugar nos termos do artigo 23.º, n.º 6, do Código do IVA;

4.ª No entanto, como considerou o Tribunal a quo, a disciplina legal vertida naquele preceito legal não se destina à correção de erros incorridos pelo sujeito passivo na aplicação do método de dedução ou apuramento do pro rata;

5.ª O artigo 23.º do Código do IVA consagra os métodos de dedução aplicáveis aos sujeitos passivos que pratiquem, simultaneamente, operações que conferem direito à dedução e operações que não conferem tal direito, a saber: (i) o método da percentagem de dedução (pro rata); e (ii) o método da afetação real;

6.ª De acordo com o regime vertido no artigo 23.º do Código do IVA o pro rata e a dedução com recurso à afetação real são calculados provisoriamente, pelo que as deduções efetuadas são, na verdade, deduções provisórias;

7.ª Estas deduções provisórias são depois objeto de regularização (acerto) na última declaração do ano civil, com base nos valores definitivos apurados no ano a que se reportam, como determina o artigo 23.º, n.º 6, do Código do IVA;

8.ª O artigo 23.º, n.º 6, do Código do IVA prevê assim um mecanismo de regularização (acerto) das deduções provisórias que são efetuadas pelo sujeito passivo com base no pro rata apurado no ano anterior;

9.ª Neste preceito legal não estão em causa verdadeiras regularizações de IVA, pois não está em causa um qualquer erro incorrido pelo sujeito passivo no exercício do direito à dedução, mas tão-só o acerto da dedução provisória efetuada (cf. neste sentido, ALEXANDRA MARTINS e ANDRÉ AREIAS. Os prazos para a regularização de erros: análise à luz dos princípios da efectividade e equivalência, in Cadernos IVA 2017, Almedina, página 49);

10.ª Como concluiu o Tribunal a quo, este mecanismo no “(…) normal e recorrente procedimento de cálculo do direito à dedução parcial (…)”, não se tratando pois de um qualquer mecanismo para correção de erros incorridos pelo sujeito passivo na determinação do pro rata ou aplicação do método de dedução;

11.ª Acresce que, da interpretação do artigo 23.º, n.º 6, do Código do IVA não poderá retirar-se a impossibilidade de proceder à correção do pro rata ou do método de dedução adotado pelo sujeito passivo fora do caso previsto naquele preceito legal, sob pena de manifesta limitação do direito à dedução e consequente violação dos princípios da neutralidade e efetividade (cf. neste sentido, SERENA CABRITA NETO, LEONARDO MARQUES DOS SANTOS e PRISCILA SANTOS, in A regularização do IVA em caso de erro no apuramento do pro rata: Questões Processuais, Cadernos do IVA 2015, Almedina, página 364 e decisão arbitral de 27.10.2017, proferida no processo 28/2017-T);

12.ª No que concerne às regularizações de imposto a favor do sujeito passivo, o artigo 98.º, n.º 2, do Código do IVA (anterior artigo 91.º), consagra um prazo supletivo de quatro anos para o exercício do direito à dedução, o qual apenas cede perante prazos consagrados em disposições especiais, como é o caso do artigo 78.º, n.º 6, do Código do IVA (anterior artigo 71.º);

13.ª De acordo com o artigo 78.º, n.º 6, do Código do IVA em caso de erro material ou de cálculo a correção só pode ser efetuada no prazo de dois anos;

14.ª Não obstante este preceito legal não ter sido invocado pelos serviços de inspeção tributária e, por essa razão, não constituir fundamento da correção em apreço, disciplina legal aí vertida é coadjuvante na qualificação do erro incorrido pelo Recorrido;

15.ª Tendo presente o entendimento doutrinário e jurisprudencial quanto à delimitação do âmbito de aplicação do disposto no artigo 78.º, n.º 6, do Código do IVA, considera-se erro material o erro incorrido, por exemplo, no preenchimento da declaração periódica, e erro de cálculo quando estão em causa as operações aritméticas subjacentes ao apuramento do IVA dedutível (cf. neste sentido, CLOTILDE CELORICO PALMA e ANTÓNIO CARLOS DOS SANTOS, in Código do IVA e RITI, Notas e Comentários, Almedina, junho de 2014, páginas 446 e 447, sublinhado nosso);

16.ª Já o erro quanto “(…) à aplicação de determinados regimes jurídicos não constitui nem erro material nem erro de cálculo, pelo que é manifesto que não pode ser-lhe aplicado o regime do referido n.º 6 do artigo 78.º do CIVA.” (cf. decisão arbitral de 06.12.2013, proferida no processo);

17.ª Na situação sub judice estamos perante um erro de direito, pois por erro na interpretação e aplicação da lei, o Recorrido deduziu um montante de IVA inferior ao devido e consequentemente suportou IVA em excesso nos períodos em referência;

18.ª De facto, por força de um erro na interpretação do regime jurídico, o qual não é sequer posto em causa pela administração tributária, o Recorrido apurou incorretamente o pro rata de dedução;

19.ª Por outro lado, verificando-se uma ligação direta e imediata entre os encargos suportados e os serviços prestados, na dedução do IVA suportado deveria o Recorrido ter aplicado o método de imputação direta ao invés do método do pro rata de dedução;

20.ª Assim, não existindo qualquer limitação especial para o exercício do direito à dedução com fundamento em erro de direito, é aplicável no caso vertente o prazo de quatro anos consagrado no artigo 98.º, n.º 2, do Código do IVA, como concluiu – e bem – o Tribunal a quo;

21.ª Neste sentido se pronunciou recentemente o Supremo Tribunal Administrativo no acórdão de 28.06.2017, proferido no processo n.º 01427/14;

22.ª Contrariamente ao defendido pela Fazenda Pública nas doutas alegações de recurso (cf. página 13 da alegações de recurso), a circunstância de o Recorrido ter decidido adotar determinado método de dedução não tem por consequência descaraterizar a posteriori o erro incorrido;

23.ª Em abono do seu entendimento a Fazenda Pública invoca ainda o decidido no acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 18.05.2011, proferido no processo n.º 0966/10;

24.ª No entanto, a invocada jurisprudência não se aplica à situação vertente por dois motivos: (i) tratava-se aí de uma situação em que o sujeito passivo havia deduzido imposto de 2001 na passivo, tardiamente, e não uma situação de correção de autoliquidação anterior; e (ii) estava em causa a redação anterior do artigo 22.º do Código do IVA, a qual não permitia a dedução em período posterior ao da receção das faturas;

25.ª Por outro lado, ao exercício do direito à dedução, não se pode contrapor o tratamento fiscal em sede de IRC;

26.ª De facto, o exercício do direito à dedução em sede de IVA não pode ser limitado, podendo, no limite, determinar a correspondente correção em sede de IRC;

27.ª Ora, a correção efetuada pelos serviços de inspeção tributária, cuja fundamentação é reiterada pela Fazenda Pública nas doutas alegações de recurso consubstancia uma limitação ao exercício do direito à dedução, direito este que é reconhecido pelo TJUE como fundamental ao sistema comum do IVA;

28.ª Os serviços de inspeção tributária limitam o exercício do direito à dedução por entenderem que a regularização da dedução para os sujeitos passivos mistos apenas pode ter lugar na última declaração do ano civil, confundindo assim o exercício definitivo do direito à dedução por daqueles sujeitos passivos com a regularização das deduções;

29.ª Esta interpretação manifestamente restritiva dos mecanismos e prazos de regularização do IVA, em concreto quanto ao método de dedução e quanto ao apuramento do pro rata, ao limitarem o exercício do direito à dedução pelo Recorrido revelam-se desconformes com o princípio da neutralidade;

30.ª Contrariamente ao invocado pela Fazenda Pública o princípio da segurança jurídica não se mostra afrontado, na medida em que está previsto um prazo de caducidade de quatro anos para o exercício do direito à dedução, pelo que a situação tributária do sujeito passivo não é indefinida;

31.ª Por outro lado, o prazo de quatro para o exercício do direito à dedução, porquanto, coincidente com o prazo que a administração tributária dispõe para corrigir o apuramento do IVA, não se afigura desproporcional;

32. Por fim bem notou o Tribunal a quo o exercício do direito à dedução no caso vertente no prazo de quatro anos, conforme consagrado no artigo 98.º, nº2 do Código do IVA, é o que melhor se coaduna com os princípios da efectividade e da equivalência, princípios que, segundo o TJUE, devem nortear o exercício do direito à dedução e ao reembolso do imposto (cf. Acórdão Reemtsma Cidarettenfabriken Gmbh de 15.03.2007, processo C-35/05).

I.3 – Remetidos os autos ao TCA Sul, veio este por decisão sumária a fls. 679 do SITAF remeter os autos a este Supremo Tribunal depois da FP, ora recorrente, clarificar qual o Tribunal para o qual pretende efectivamente recorrer.

I.4 – Parecer do Minstério Público

Neste Supremo Tribunal Administrativo, veio o Ministério Público emitir parecer com o seguinte conteúdo:

« Recorrente: Fazenda Pública

Objecto do recurso: sentença declaratória da procedência da impugnação judicial deduzida contra liquidações adicionais de IVA (setembro,outubro e dezembro 2008) no montante global de € 1 040 668,70FUNDAMENTAÇÃO
Questão decidenda: prazo para a regularização da dedução de IVA, em caso de erro de direito

1.Quadro sinóptico do regime jurídico aplicável:

Prazos para o exercício do direito à dedução

a) erro material ou erro de cálculo: prazo de 2 anos, contado a partir do nascimento do direito à dedução (art.78º nº6 CIVA);

b) erro de direito ou de enquadramento: prazo de 4 anos, contado do nascimento do direito à dedução (art.98º nº2 CIVA)

O direito à dedução nasce no momento em que o imposto dedutível se torna exigível, efectuando-se mediante subtração ao montante global do imposto devido pelas operações tributáveis do sujeito passivo, durante um período de declaração, do montante do imposto dedutível, exigível durante o mesmo período (arts.7º, 8º e 22º nº1 CIVA)

Consideram-se erros materiais ou manifestos praticados pela administração tributária, designadamente os que resultarem do funcionamento anómalo dos sistemas informáticos da administração tributária, bem como as situações inequívocas de erro de cálculo, de escrita, de inexatidão ou lapso (art.95º-A nº2 CPPT, norma cujos critérios devem ser igualmente aplicados aos erros praticados pelos sujeitos passivos)

2.No caso concreto estão em causa operações sujeitas a IVA (aquisições de bens e serviços conexos com a cedência dos terminais de pagamento automático e débitos directos), com dedutibilidade directa do imposto suportado a montante, pelo que foi corrigida pelo sujeito passivo a aplicação incorrecta do método pro rata de dedução, tendo sido adoptado o método da afectação real.

(factos provados als. D)/J)

A regularização da dedução efectuada pelo sujeito passivo radicou num erro de direito, por adopção de um método indevido no apuramento do imposto a deduzir (arts.23º nº1 al. b) e 2 CIVA)

3. É inaceitável a tese da recorrente (alinhada com a doutrina administrativa veiculada pelo Ofício-Circulado nº 30082, de 17 novembro 2005) no sentido de que a regularização deve ser efectuada na declaração do último período do ano a que respeita (art.23º nº 6 CIVA) , invocando-se os seguintes argumentos:

- este limite temporal não corresponde a um prazo para a regularização do imposto (incorrecta ou indevidamente deduzido), antes ao prazo normal para o apuramento definitivo do imposto a deduzir, calculado provisoriamente ao longo do ano pelos sujeitos passivos mistos;

- a aplicação daquele limite temporal impediria, sem fundamento legal, a regularização de deduções incorrectamente efectuadas (por erro material ou de cálculo ou por erro de direito), com preterição dos prazos constantes dos art.78º nº 6 e 98º nº2 CIVA

Neste contexto, sendo tempestivas as regularizações do imposto constantes das declarações periódicas dos meses de setembro, outubro e dezembro 2008, correspondentes a IVA suportado nos anos 2004 a 2007, carecem de fundamento legal as liquidações adicionais de imposto resultantes da desconsideração daquelas regularizações

CONCLUSÃO

O recurso não merece provimento.

A sentença impugnada deve ser confirmada.»

I.5 - Colhidos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir.

II - FUNDAMENTAÇÃO

II.1 – De facto

A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto a fls. 565 e seguintes do SITAF:

A) O Autor é uma instituição financeira que exerce normal e habitualmente a atividade descrita no n.° 1 do artigo 4.° do Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras (RGICSF), aprovado pelo Decreto-Lei n.° 298/92, de 31 de dezembro (Conforme invocado pelo Impugnante e corroborado a fls. 10 do RIT).

D) Na sequência de uma revisão interna de procedimentos, o Autor identificou, todavia, duas situações em que havia uma ligação direta e imediata entre os encargos suportados e os serviços prestados e em que não era devida a aplicação do método do pro rata de dedução (conforme invocado pelo Impugnante e não contrariado pela AT).

E) Na sequência da deteção referida o Impugnante inscreveu no campo 24 das declarações periódicas de IVA relativas aos meses de setembro, outubro e dezembro de 2008 o imposto que não havia sido ainda deduzido (conforme invocado pelo Impugnante, não contrariado pela AT e corroborado pelo RIT).

F) Inscreveu como IVA dedutível na declaração periódica de setembro de 2008 o valor de € 152.657,57 de IVA suportado no ano de 2004 nas aquisições de bens e serviços conexas com a cedência dos TPA’s e débitos diretos (conforme invocado pelo Impugnante, não contrariado pela AT e corroborado pelo RIT).

G) Inscreveu como IVA dedutível na declaração periódica de outubro de 2008 o valor de € 417.508,08 de IVA suportado no ano de 2005 nos custos relacionados com TPA’s e débitos diretos (conforme invocado pelo Impugnante, não contrariado pela AT e corroborado pelo RIT).

H) Inscreveu como IVA dedutível na declaração periódica de dezembro de 2008 o valor de € 271.825,96 de IVA referente à revisão do pro rata apurado em 2005 (conforme invocado pelo Impugnante, não contrariado pela AT e corroborado pelo RIT).

I) E inscreveu ainda no campo 24 da declaração periódica de dezembro de 2008 o valor de € 122.628,60 de IVA suportado nos anos de 2005 a 2007 nas aquisições de bens e serviços conexas com a cedência dos TPA’s e débitos diretos (conforme invocado pelo Impugnante, não contrariado pela AT e corroborado pelo RIT).

J) Assim, o IVA decorrente da alteração do método de dedução (pro rata para afetação real) ascendeu a € 692.794,25 e o IVA por correção ao cálculo do pro rata ascendeu a € 271.925,96 (conforme invocado pelo Impugnante, não contrariado pela AT e corroborado pelo RIT).

K) Os Serviços de Inspeção Tributária, a coberto da Ordem de Serviço OI 2011000084, de 25/01/2010, procederam a inspeção a inspeção à atividade do Impugnante, com início em 12/02/2010 e conclusão em 29/11/2010 e elaboraram o Relatório de Inspeção Tributária (RIT) que constitui fls. 14 e segs. do PAT apenso que aqui se dá por integralmente reproduzido).

L) A ação inspetiva foi de âmbito geral, com incidência no ano de 2008 (conforme resulta de fls. 22 do PAT apenso).

M) Relativamente ao IVA, o Banco está enquadrado no regime normal, com periodicidade mensal. Desenvolve operações financeiras isentas de IVA, nos termos do n.º 28 do art.º 9.º do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (CIVA) e operações não isentas, pelo que, nos termos do artigo 23.º do CIVA, utiliza o método do prorrata, tendo apurado uma percentagem de dedução de 2% no exercício em análise.‖ (Conforme resulta de fls. 22 do PAT apenso).

N) Com interesse para a decisão, resulta do RIT:

«III - 1.3. IMPOSTO SOBRE O VALOR ACRESCENTADO -

IVA 4 III - 1.3.1. Regularizações de IVA (art.° 23.º)

€ 964.620,21

Analisadas as declarações periódicas do IVA verificou-se que o Banco efetuou diversas regularizações de imposto a seu favor, inscritas nos campos 40 e 24 das declarações periódicas de setembro, outubro e dezembro.

O imposto ora recuperado, incorrido e não deduzido em períodos de tributação anteriores resulta, genericamente, da revisão dos pro ratas então apurados e da implementação do método da afetação real. Com efeito, e segundo informação prestada pelo BST foram identificadas duas áreas de negócio para as quais deveria ter aplicado o método da afetação real, dada a existência de um nexo direto entre os recursos adquiridos e as operações tributadas em IVA:

- Comissões cobradas aos comerciantes pela cedência de Terminais de Pagamento Automático — TPA’s), e;

- Débitos diretos (comissões por simples cobrança de dívida).

Vejamos, então o detalhe dos montantes recuperados bem como os períodos a que respeitam (Anexo 18):

• € 152.657,57 - IVA suportado no ano 2004 nas aquisições de bens e serviços conexas com a cedência dos TPA’s e débitos diretos, recuperado mediante a aplicação do método da afetação real, e deduzido no campo 24 - IVA Dedutível - Outros Bens e Serviços da declaração periódica de setembro de 2008;

• €417.508,08 - IVA suportado nos custos relacionados com TPA’s e débitos diretos ocorridos em 2005, recuperado por aplicação do método da afetação real e inscrito no campo 24 - IVA Dedutível - Outros Bens e Serviços da declaração do período de outubro de 2008;

• €271.825,96 — IVA liquidado ao sujeito passivo em 2005 e regularizado a seu favor na declaração periódica de dezembro de 2008 (campo 40), decorrente da revisão do pro rata então apurado;

• € 122.628,60 - IVA inscrito no campo 24 - IVA Dedutível - Outros Bens e Serviços na declaração periódica de dezembro de 2008, decorrente da aplicação do método da afetação real ao imposto suportado nos serviços de comunicações adquiridos nos anos de 2005 a 2007.

Ora, correspondendo as regularizações descritas a recuperação de imposto incorrido em períodos de tributação anteriores, por revisão dos pra ratas então apurados e por implementação do método da afetação real, importa aferir da idoneidade e tempestividade do meio processual de regularização utilizado.

Isto, sem prejuízo de que o aproveitamento dos mecanismos de regularização do IVA estatuídos no art.° 78.° do Código desse imposto não se demonstra aplicável aos casos em questão, conforme resulta, aliás, do disposto na disciplina que consta no ponto “IV” do Ofício — Circulado n.° 30082, de 17 de novembro de 2005, nos termos do qual tais mecanismos não poderão ser utilizados, designadamente em situações de alteração do método de dedução do imposto nos sujeitos passivos mistos e de apuramento de pro rata. Com efeito, estas situações deverão ser regularizadas ao abrigo do preceituado nos art.°s, 23.° a 25°, todos do Código do IVA. A norma inserta no n.º 6 do art.º 23.° do Código do IVA, sob a epígrafe “Métodos de dedução relativa a bens de utilização mista”, dispõe que a percentagem de dedução referida na alínea b) do n.° 1 do mesmo normativo, calculada provisoriamente com base no montante das operações realizadas no ano anterior, bem como a dedução efetuada nos termos do n.° 2 daquele preceito legal, calculada provisoriamente com base nos critérios objetivos inicialmente utilizados para aplicação do método da afetação real, são corrigidas de acordo com os valores definitivos referentes ao ano a que se reportam.

De acordo com o mesmo preceito legal, não existindo coincidência entre a percentagem de dedução provisória e a apurada a final, haverá lugar à Correspondente regularização das deduções entretanto efetuadas, a qual deve constar da declaração do último período do ano a que respeita.

Supletivamente, como garantia dos contribuintes, o n.° 1 do art.° 97.° do Código do IVA determina que os sujeitos passivos do imposto “(..) e as pessoas solidária ou subsidiariamente responsáveis pelo pagamento do imposto podem recorrer hierarquicamente nos casos previstos neste Código, reclamar contra a respetiva liquidação ou impugná-la, com os fundamentos e nos termos estabelecidos no Código de Procedimento e de Processo Tributário”

Pelo que, atento o facto de nos encontrarmos perante situações que comportam a “autoliquidação” de imposto sobre o valor acrescentado, verifica-se que, sobretudo, evidenciando-se erro na mesma, teria ainda cabimento, por força do estatuído no art.° 97.° do Código do IVA, o meio gracioso previsto no art.° 68° do Código de Procedimento e Processo Tributário, cujo prazo de interposição consta no dispositivo contido no art,° 131.° deste mesmo código, de acordo com o qual em caso de “(...) erro na autoliquidação, a impugnação será obrigatoriamente precedida de reclamação graciosa dirigida ao dirigente do órgão periférico regional da administração tributária, no prazo de 2 anos após a apresentação da declaração”.

Assim, as regularizações de imposto ora em causa demonstram-se todas elas intempestivas face ao disposto no n.° 6 do art.° 23.° do Código do IVA, conjugado com o estabelecido na alínea a) do n° 1 do art.° 41.º do mesmo código. Por outro lado, também se verifica o decurso do prazo perentório previsto no art.° 131° do Código de Procedimento e de Processo Tributário. Por isso, são ilegítimas as regularizações efetuadas pelo sujeito passivo em seu benefício, face ao quadro legal em matéria de imposto sobre o valor acrescentado.

Face a tudo o exposto foi apurado imposto em falta no montante total de € 964.620,21, somatório das parcelas:

• € 152.657,57 - Período de setembro;

• €417.508,08- Período de outubro;

• € 394.454,56 (€271.825,96 + € 122.628,60)- Período de dezembro. O sujeito passivo não exerceu o direito de audição (ponto IX — do presente relatório).»

O) O ora Impugnante não exerceu o direito de audição (conforme resulta de fls. 76 do PAT apenso).

P) A AT emitiu as liquidações impugnadas em 01/02/2011 (conforme resulta do documento n.º 5 junto com a PI).

Q) Em 29/03/2011, o Impugnante procedeu ao pagamento do Imposto liquidado (conforme resulta do documento 6 junto com a PI) .

R) O prazo para pagamento voluntário terminou em 31/03/2011.

S) Em 17/06/2011, o ora Impugnante reclamou graciosamente (conforme resulta do PAT apenso).

T) Na UGC foi elaborada a informação de fls. 55 a 65 do processo de reclamação graciosa, que suporta o projeto de despacho de indeferimento, que aqui se dá por integralmente reproduzido.

U) O Impugnante foi notificado do projeto de despacho de indeferimento da reclamação graciosa pelo ofício n.º 1153, de 19/06/2012, para exercer o direito de audição prévia (conforme resulta de fls. 66 a 68 do PAT apenso).

V) Na UGC foi elaborada a informação de fls. 70 a 81 do processo de reclamação graciosa, que suporta o projeto de despacho de indeferimento, que aqui se dá por integralmente reproduzido.

W) Com interesse para a decisão, resulta da informação a que se refere a alínea anterior:

«(…) 4.1.3. Apreciação

30. Como já referenciado em sede inspetiva, “correspondendo as regularizações descritas a recuperação de imposto incorrido em períodos de tributação anteriores, por revisão dos pro ratas então apurados e por implementação do método da afetação real, importa aferir da idoneidade e tempestividade do meio processual de regularização utilizado”.

31. De destacar que o aproveitamento dos mecanismos de regularização do IVA estatuídos no art.° 78.° do CIVA não tem aplicação relativamente aos casos em questão, conforme resulta, aliás, do disposto na disciplina que consta no ponto “IV” do Ofício — Circulado n.

º 30082, de 17 de novembro de 2005, nos termos do qual tais mecanismos não poderão ser utilizados, designadamente em situações de alteração do método de dedução do imposto nos sujeitos passivos mistos e de apuramento de pro rata. Com efeito, estas situações deverão ser regularizadas ao abrigo do preceituado nos art.°s 23.° a 25.°, todos do Código do IVA.

32. Para além do mais, temos o art.° 23.°/6 do CIVA — “Métodos de dedução relativa a bens de utilização mista”, que consigna a percentagem de dedução referida na alínea b) do n.º 1 do mesmo normativo, calculada provisoriamente com base no montante das operações realizadas no ano anterior, bem como a dedução efetuada nos termos do n.º 2 daquele preceito legal, calculada provisoriamente com base nos critérios objetivos inicialmente utilizados para aplicação do método da afetação real, são corrigidas de acordo com os valores definitivos referentes ao ano a que se reportam.

33. É reforçado ainda no mesmo articulado, não existindo coincidência entre a percentagem de dedução provisória e a apurada a final, haverá lugar à correspondente regularização das deduções entretanto efetuadas, a qual deve constar da declaração do último período do ano a que respeita.

34. O art.° 97.°/1 do CIVA acautela a defesa dos sujeitos passivos nos termos do código e ainda remete para o consignado no CPPT relativamente à liquidação e impugnação, com os fundamentos e nos termos determinados no CPPT.

35. Destarte, atento a que estamos perante situações que assumem a “autoliquidação” de imposto sobre o valor acrescentado, verifica-se que, sobretudo evidenciando-se erro na mesma, que face ao articulado do art.° 97.° do CIVA teria ainda cabimento, o meio gracioso previsto no art.° 68.° do Código de Procedimento e Processo Tributário, cujo prazo de interposição consta no dispositivo contido no art.° 131.° deste mesmo código, de acordo com o qual em caso de “(...) erro na autoliquidação, a impugnação será obrigatoriamente precedida de reclamação graciosa dirigida ao dirigente do Órgão periférico regional da administração tributária, no prazo de 2 anos após a apresentação da declaração”.

4.1.4. Conclusão e Proposta de Decisão

36. Pelo que, não subsistem dúvidas que as regularizações de imposto em causa são intempestivas atento ao normativo do no n.º 6 do art.° 23.° do CIVA, conjugado com o estabelecido na alínea a) do n° 1 do art.° 41.º do CIVA.

Além do mais, o decurso do prazo perentório previsto no art.° 131º do Código de Procedimento e de Processo Tributário encontra-se claramente ultrapassado.

37. Não subsistem dúvidas que as regularizações efetivadas pelo sujeito passivo em seu benefício são ilegítimas, atento ao normativo legal em matéria de imposto sobre o valor acrescentado. O sentido da fundamentação inserta no RIT mantém perfeita plenitude, pelo que a correção do IVA apurado imposto em falta no montante total de € 964.620,21 deve ser mantida.

4.2. Quesito n.°2

4.2.1. Descrição da correção (factos e enquadramento tributário)

38. Decorrentes das correções efetivadas ao exercício de 2008 foram liquidados os correspondentes juros compensatórios que se encontram na previsão do art.° 35.º da LGT.

39. Consequentemente e atento ao art.º 35.°/8 da LGT, “Os juros compensatórios integram-se na própria dívida do imposto, com a qual são conjuntamente liquidados”

De acentuar, que os juros compensatórios têm a natureza de uma reparação civil, indemnizando o credor pela perda de disponibilidade de quantia que não foi liquidada oportunamente ou que foi indevidamente reembolsada.

40. De destacar que de acordo com o art.° 35.° da LGT, “a liquidação deve evidenciar claramente o montante principal e os juros compensatórios, explicando com clareza o respetivo cálculo e distinguindo as outras prestações devidas”, o que se encontra perfeitamente evidenciado.

4.2.2. Alegações sucintas do contribuinte ora reclamante

41. Reitera que, “no que respeita à liquidação de juros compensatórios, o art.° 35° da LGT estatui que estes são devidos quando, por facto imputável ao sujeito passivo, for retardada a liquidação da parte ou da totalidade de imposto a pagar antecipadamente, ou retido ou a reter no âmbito da substituição tributária”.

42. Traz ainda à colação no sentido da inexigibilidade de juros compensatórios, a necessidade da “verificação de um nexo de causalidade adequada e necessária entre o comportamento do sujeito passivo e a falta de recebimento pontual da prestação e que o referido comportamento seja censurável a título de dolo ou negligência” (11)

43. Sublinha que, manifestando-se desadequados os pressupostos legais das liquidações adicionais de IVA contestadas, não existe falta de entrega de imposto e inerentemente inexistirá qualquer tipo de liquidação de juros compensatórios no montante de € 76.048,49.

4.2.3. Apreciação

44. Não restam dúvidas face à bem circunstanciada fundamentação ínsita no RIT, que as regularizações de imposto de IVA a que o sujeito passivo procedeu não tiveram em conta o plasmado no art.° 23.° do CIVA, pelo que, embora se possa atentar na bondade da argumentação carreada em sede de reclamação, a mesma não pode ter cabimento, face à ausência de enquadramento legal.

Diga-se ainda e para além do mais, mesmo que se pretendesse fazer uma interpretação, que de alguma forma pudesse entrosar na sustentação ora apresentada a mesma não poderia de forma alguma ser aceite, atento ao prazo perentório do art.° 131.º do CPPT.

Logo, no pleno cumprimento do art.° 35.° da LGT os juros compensatórios são devidos, face à legalidade do ato tributário.

4.2.4. Conclusão e Proposta de Decisão

45. A reclamante teve a plena perceção da fundamentação através do “Relatório de Inspeção Tributária” que lhe foi notificado nos termos do art.° 77.º da LGT e do art° 32.° do RCPIT, que originaram as correções da AT, e que se consubstanciaram no ato tributário ora posto em crise.

46. Face a toda a fundamentação inserta no RIT e atento que na argumentação ora carreada (12) nada foi apresentado, que pudesse contraditar o anteriormente formulado em sede inspetiva, mais não resta do que sustentar o teor da mesma e a inerente liquidação dos juros compensatórios.

5. CONCLUSÃO

Atento a todo o exposto, propõe-se o indeferimento do pedido, analisados que foram os fundamentos invocados na petição e demais documentos constantes dos presentes autos de reclamação.

U.G.C, 2012/04/26»

X) Sobre a antecedente informação recaiu o despacho de concordância de fls. 69 do PAT em apenso, que aqui se dá por integralmente reproduzido.

Y) O despacho a que se refere a alínea anterior foi notificado ao Impugnante em 23/08/2012 (conforme resulta de fls. 82 a 84 do PAT em apenso).

Z) Em 21/09/2012, o ora Impugnante inconformado interpôs recurso hierárquico (conforme resulta de fls. 1 e segs. do PAT em apenso).

AA) Em apreciação do recurso hierárquico foi prestada a informação de 07/07/2014 que consta do PAT em apenso).

BB) Com interesse para a presente decisão, resulta da informação a que se refere a alínea anterior:

«(…) 11 Na situação sob apreço, cabe-nos aferir da legitimidade das regularizações/deduções concretizadas nas declarações periódicas de IVA referentes aos meses de setembro, outubro e dezembro do ano de 2008, de imposto suportado em anos anteriores, fruto de uma revisão aos procedimentos internos, em que foram efetuadas correções ao cálculo do pro rata de dedução e a alteração do método de dedução por implementação do método da afetação real.

12 Quanto ao defendido pelo recorrente de que o direito à dedução pode ser exercido até ao quarto ano posterior ao período em que o imposto em causa se tornou exigível, por força do n° 2 do art.° 98° do CIVA, não há fundamentação legal que o sustente.

13 É regra geral do CIVA, constante do art.° 22°, nºs 1 e 2, que o direito à dedução nasce no momento em que o imposto dedutível se tornou exigível, de acordo com o estabelecido nos art°.s 7° e 8°, e que a dedução deve ser efetuada na declaração do período ou de períodos posteriores àquele em que se tiver verificado a receção das faturas, sem

prejuízo das possibilidades de correção previstas no seu art.° 78°.

14 Não é admissível, é que, como considera o recorrente, nos termos do n° 2 do art.° 22° do CIVA, o direito à dedução possa ser exercido, sem restrições em qualquer momento posterior ao da receção da fatura, até ao limite de quatro anos previsto no n° 2 do art.° 98° do mesmo Código.

15 Como decorre da primeira parte do no 2 do art.° 22° do CIVA, os limites temporais referidos nesta norma não prejudicam o disposto no art.° 78°, relativo às regularizações de imposto.

16 O que significa que, como regra, não pode ser permitido a um sujeito passivo exercer o direito à dedução durante um período temporal superior (quatro anos) àquele que seria aplicável às regularizações de imposto, decorrentes da anulação ou redução do valor tributável (n° 2 do art.° 78°), de faturas inexatas (n° 3 do art.° 78), ou de erros materiais ou de cálculo na contabilidade ou nas declarações periódicas submetidas à AT (n° 6 do art.° 78).

17 É de notar, que o Tribunal de Justiça da União Europeia (TJUE), no caso Ecotrade, Processos C95/07 e C-96/07, o qual, também serviu de suporte às alegações do recorrente, pronunciou-se no sentido, de que as administrações fiscais dos Estados-Membros podem conceder aos sujeitos passivos, um prazo para exercer o direito à dedução, que pode ser inferior (desde que razoável), ao prazo máximo estabelecido para a liquidação imposto. Isto é, inferior ao prazo de caducidade.

18 Ou seja, os sujeitos passivos não gozam de uma liberdade absoluta na escolha do momento da dedução de imposto. Com efeito, do n° 2 do art.° 98° do CIVA não resulta que os sujeitos passivos possam escolher o momento para efetuar a dedução do imposto, porquanto, ao estabelecer um limite de quatro anos para o exercício desse direito, apenas fixa um limite máximo, de caráter geral, a partir do qual o direito à dedução não pode ser exercido.

19 O que está bem expresso na parte inicial desta norma, nos termos da qual o prazo de quatro anos é aplicável “sem prejuízo de disposições especiais”.

20 Significa, assim, que, esse prazo máximo de quatro anos não opera sempre que exista uma norma especial que estabeleça um limite temporal inferior para o exercício do direito à dedução, designadamente, nos art.° s 22° e 78° do CIVA.

21 Entendimento este que se encontra confirmado no Acórdão do STA, de 2011.05.18, Processo n°966/2010:

“I - Em regra, estabelecida no art.° 22°, n.° 1, do CIVA, a dedução de imposto deverá ser efetuada na declaração do período em que se tiver verificado a receção das faturas, documentos equivalentes ou recibo de pagamento de IVA que fizer parte das declarações de importação, admitindo-se, no entanto, a possibilidade de correções previstas no art. 71°.

II - Assim, a dedução do imposto não pode ser efetuada em qualquer momento, à escolha do sujeito passivo, sendo o alcance útil das normas referidas que indicam os momentos adequados para a dedução precisamente o de excluir que esta se possa fazer em momentos diferentes, quando tal não esteja especialmente previsto.

III - O n.° 2 do art.° 92° do CIVA, ao estabelecer que o direito à dedução só poderá ser exercido até ao limite de quatro anos após o nascimento do direito à dedução, não tem o alcance de atribuir ao sujeito passivo a liberdade de escolher qualquer momento dentro desse período para efetuar a dedução, mas sim de fixar um limite máximo que não pode ser excedido, mesmo nos casos em que a dedução pode se efetuar em momentos diferentes dos indicados naquele art. 22°.”

22 Daqui se extrai, portanto, que o prazo previsto no n° 2 do art.° 98° do CIVA tem uma natureza residual, sendo apenas aplicável quando não exista norma especial fixando limite inferior para exercício do direito à dedução, sob pena de tais normas se tornarem ineficazes já que se lhes sobreporia sempre a norma que estabelece o prazo máximo de quatro anos.

IV.2.2 O DIREITO À DEDUÇÃO- ARTIGO 98° N°2 DO CIVA E ARTIGO 78° N°6 DO CIVA

23 O recorrente perfilha o entendimento de que a dedução de imposto, pode efetuar-se no prazo geral de quatro anos previsto no art.° 98° n° 2 deste Código.

24 Donde, na apreciação a efetuar, importa determinar o campo de aplicação do direito à dedução de imposto previsto no n° 2 do art.° 98° e do direito à regularização de imposto constante do n° 6 do art.° 78°, ambos do CIVA.

25 Do n° 2 do art.° 98°, resulta que, “sem prejuízo de disposições especiais, o direito à dedução (...) só pode ser exercido até ao decurso de quatro anos após o nascimento do direito à dedução.

26 O que está em causa nesta norma é o exercício “pela primeira vez” do direito à dedução do imposto suportado. Por disposições especiais, entende-se, nomeadamente, as constantes dos artigos 22° 78° do CIVA. 27 Por sua vez, a redação do n° 6 do art.° 78°, dispõe que “A correção de erros materiais ou de cálculo no registo a que se referem os artigos 44º a 51° e 65°, nas declarações mencionadas no artigo 41º e nas guias ou imposto a favor do sujeito passivo, mas só pode ser efetuado no prazo de dois anos, que, no caso do exercício do direito à dedução, é contado a partir do nascimento do respetivo direito nos termos do n° 1 do artigo 22° ... ", sendo, portanto, pressuposto essencial, o facto de estarmos perante uma regularização de imposto que tenha como suporte documentos já registados, pelo que, não está em causa o direito à dedução, mas o direito à regularização de imposto. Ou seja, está em causa a correção de um ato anterior do sujeito passivo.

28 Aliás o ponto 8 do Ofício-Circulado 30082, de 17 de novembro de 2005, da DSIVA, esclarece esse critério diferenciador das situações de dedução e de regularização, quando é referido que regularizações de imposto por alteração do método de dedução não podem ser efetuadas com recurso às disposições do n° 6 do art.° 78°, e que o direito à dedução de imposto mencionado em documentos ainda não registados pode ser efetuado no prazo de quatro anos previsto no n° 2 do art.° 98°, ambos do CIVA.

29 Daí que pretendendo o recorrente exercer o direito à regularização de imposto mencionado em documentos atempadamente registados, em caso algum pode ser aplicável o prazo de quatro anos previsto no n° 2 do art.° 98° do CIVA. Pois esta norma destina-se ao exercício do direito à dedução, quando o que o recorrente suscita é o exercício do direito à regularização de imposto.

30 No caso em análise, regularizou em 2008, imposto registado na contabilidade desde o ano de 2004, resultante da revisão dos pro rata de dedução e da implementação do método de afetação real.

31 Não tendo respeitado os prazos para o exercício do direito à dedução estabelecidos no art.° 22° e n° 6 do artº 23° do CIVA, e constatando-se que os documentos de suporte ao imposto que agora pretende deduzir foram atempadamente registados na contabilidade, a sua pretensão deixa de poder ser concretizada nos termos do n° 2 do art.° 98° do mesmo diploma legal.

32 Contudo há que averiguar se a situação em apreço é enquadrável no n° 6 do art.° 78° do CIVA, distinguindo-se, também, dentro do imposto recuperado, o que resultou da correção ao pro rata utilizado em 2005, e o que adveio da alteração do método de dedução de imposto utilizado nos anos de 2004 a 2007, uma vez que têm enquadramentos diversos à luz das normas reguladoras do direito à dedução/regularização, constantes no CIVA.

33 No âmbito de aplicação desta norma, erros materiais e de cálculo “são os erros que resultam de erros internos da empresa e não têm qualquer interferência na esfera de terceiros”, conforme resulta do teor no ponto 9.3 do Ofício-Circulado n° 230082/2005, de 17 de novembro, desta Direção de Serviços.

34 Por sua vez, no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 2011.05.18, Processo n° 966/2010, conclui-se que:

“V- Para além do artigo 71° n° 6 do CIVA, não existe qualquer disposição legal que se possa interpretar como permitindo ao sujeito passivo o exercício do direito à dedução em momento posterior aos que resultam deste art.° 22° indicados, nos casos em que, por lapso efetuado na sua contabilidade, só detete que tinha direito à dedução em momento posterior àquele em que o deveria efetuar.”

35 É entendimento da AT, ao qual estão vinculados todos os seus Serviços, veiculado pelo ponto 8 do referido Ofício-Circulado 30082, que, as regularizações de imposto por alteração do método de dedução não podem ser efetuadas com recurso às disposições do n° 6 do art.° 78° do CIVA, e que só o direito à dedução de imposto mencionado em documentos ainda não registados pode ser efetuado no prazo de quatro anos previsto no n° 2 do art° 98° do CIVA.

36 Assim, pode afirmar-se que o recorrente tem apenas parcialmente razão, quando refere que estas regularizações não podem ser efetuadas com recurso às disposições do art.° 78° do CIVA.

37 Com efeito, trata-se de uma pretensão que não pode ser atendida para além dos prazos previstos nos artigos 22° e 23° do CIVA, não lhe sendo também aplicável, ao contrário do que é defendido, o prazo do n.° 2 do art.° 98° do CIVA.

38 No que respeita à matéria relativa ao imposto, que o recorrente considerou a seu favor em dezembro de 2008, em resultado da correção ao cálculo do pro rata definitivo utilizado em 2005, porquanto, contrariamente ao que defende, estamos perante uma situação abrangida pelo n.° 6 do art.° 78° do CIVA, que compreende as regularizações de erros materiais ou de cálculo efetudos nos registos ou nas declarações periódicas, cuja regularização deveria ter sido realizada no prazo de dois anos, o que não aconteceu, donde precludiu

o direito à regularização de imposto pretendida.

39 Quanto às interpretações jurídicas efetuadas pelo recorrente, estas não se afiguram como razoáveis, em termos de coerência do ordenamento jurídico e de justiça material.

40 No ponto 70° da sua petição de recurso hierárquico, considera que “No caso do entendimento veiculado no Ofício n.° 30082/2005 é por demais evidente a aplicabilidade do n.° 2 do artigo 98.° do CIVA à situação concreta da recorrente, a qual não pode ter tratamento menos favorável do que o aplicável a faturas não contabilizadas”.

41 Ora, desta interpretação resultaria que, um sujeito passivo que se enganou no preenchimento da declaração periódica, só podia regularizar o imposto no prazo de dois anos estipulado no n° 6 do art.° 78° do CIVA. Por sua vez, outro sujeito passivo, que por errada interpretação da lei, não deduziu o imposto que lhe era permitido, podia regularizar esse imposto no prazo de quatro anos, nos termos do n° 2 do art.° 98° do mesmo Código, beneficiando assim de um regime mais favorável.

42 Esta disparidade de tratamentos, revela-se incongruente, ao conferir um regime mais vantajoso a quem revele desconhecimento da lei, do que, designadamente, a quem incorre num lapso na sua contabilidade ou declaração periódica. O que põe em causa o princípio do direito constante do art.° 6° do Código Civil, que estabelece: “A ignorância ou má interpretação da lei não justifica a falta do seu cumprimento nem isenta as pessoas das sanções nelas estabelecidas.”

43 Aliás esta incongruência foi também detetada no citado Acórdão do STA de 2011.05.18, processo 966/10, que apesar da alteração legislativa se mantém:

“. .. A tese defendida pela Impugnante, que se reconduz a que o sujeito passivo que efetuou dedução tempestivamente com erros tivesse um tratamento jurídico mais penalizador, a nível de prazo para efetuar devidamente o direito à dedução (um ano, com possibilidade de autorização até quatro anos, se a Administração Tributária entender que se está perante um caso «devidamente justificado»), do que aquele que nem sequer efetuou a dedução no prazo (que disporia de quatro anos, mesmo que o erro não fosse «justificado»), seria manifestamente incongruente, pois neste segundo caso está-se perante uma mais intensa inobservância do regime legal que, a ser fundamento de tratamento distinto, justificaria o estabelecimento para estas situações de um regime menos favorável e não mais benevolente...

44 Em síntese, estando em causa imposto suportado constante em documentos registados na contabilidade em devido tempo (2004 a 2008) sem que tenham sido respeitados os prazos para o exercício do direito à dedução consignados nos artigos 22° e 23° do CIVA, não pode ser aplicável, as situações em apreço, o prazo de quatro anos previsto no n ° 2 do art.° 98° do CIVA.

45 Assim, no que, no que respeita à correção ao cálculo do pro rata utilizado em 2005, a regularização de imposto pretendida só poderia ser efetuada com recurso ao mecanismo do n° 6 do art.° 78° do CIVA, no prazo de dois anos, o que não aconteceu.

46 Por outro lado, no que se refere ao imposto regularizado em resultado da alteração do método de dedução, situação não enquadrável no n° 6 do art.° 78° do CIVA, o imposto em causa não podia sequer ser regularizado, para além dos prazos previstos nos artigos 22° e 23° do CIVA, por falta de previsão legal.

47 Relativamente à matéria da liquidação dos juros compensatórios, importa referir que a responsabilidade pelo seu pagamento assume a natureza de uma reparação civil que depende do nexo de causalidade entre o atraso na liquidação e a atuação do contribuinte e da possibilidade de se formular um juízo de censura relativamente à sua atuação, a título de dolo ou de negligência, ou seja, depende da existência de culpa.

48 Face ao preceituado nos artigos 96° do CIVA e 35° da LGT, constituem requisitos essenciais para a liquidação de juros compensatórios:

• Ocorrer um atraso na liquidação do imposto, e

• A imputabilidade desse atraso ficar a dever-se à atuação culposa do contribuinte.

49 Assim, de qualquer uma destas normas legais, deriva que à exigência dos juros compensatórios está subjacente um retardamento na liquidação de parte ou da totalidade do imposto devido, motivado pela existência de uma conduta culposa imputável ao agente (contribuinte), o que significa que a sua aplicação visa a compensação de um prejuízo patrimonial sofrido pelo Estado, na qualidade de credor decorrente da privação durante um certo período de tempo do imposto devido.

50 O entendimento jurisprudencial vai no mesmo sentido, como é o caso, do Acórdão do STA, de 23 de setembro de 1998, Recurso n.° 22612, ao sancionar que os juros compensatórios se destinam a ressarcir o credor tributário, pelo prejuízo do atraso na entrada do imposto na sua esfera patrimonial.

51 Ora na situação em análise, todos os pressupostos legais se encontram verificados.

52 Foi pelo facto de o recorrente ter procedido à regularização de imposto suportado nos anos anteriores, para além do prazo estipulado na lei, que foi retardada a liquidação do imposto efetivamente devido no período onde se concretizou a regularização, mostrando-se assim devidos os juros compensatórios, em cumprimento do estabelecido no no 1 do art.° 35° da LGT.

53 Ademais, a responsabilidade do retardamento da liquidação deve-se à atuação negligente do recorrente, traduzida numa regularização indevida de imposto que provocou o atraso da liquidação do imposto devido.

54 Nesse âmbito, é, ainda, de citar o Acórdão do STA, de 11.03.2009, proferido no Processo n° 0961/08, onde se concluiu:

“1-A liquidação de juros compensatórios pela Administração Tributária esta umbilicalmente ligada à existência de uma concreta liquidação de imposto devido pelo contribuinte.

(...)111-A culpa consiste na omissão reprovável de um dever de diligência, que é de aferir em abstrato, pelo padrão de esmero do “bónus pater familiae”, hipoteticamente colocado na situação concreta.”

55 Dito de outro modo, a culpa que releva é a que se consubstancia em erro de conduta do contribuinte traduzido no incumprimento de obrigações tributárias de acordo com as normas jurídicas aplicáveis e de que resulte o atraso na concretização de um ato tributário.

V. DIREITO DE AUDIÇÃO

56 No presente recurso hierárquico, o recorrente não trouxe elementos factuais ou jurídicos novos, que na sua essência, sejam diferentes daqueles que já tinham sido aduzidos em sede de revisão oficiosa.

57 Assim, atendendo ao disposto no n° 3 do art.° 600 da LGT e às instruções sobre o direito de audição, veiculadas através da alínea c) do ponto 3 da Circular n° 13, de 8 de julho de 1999, da Direção de Serviços de Justiça Tributária, será de dispensar a audição prévia.

VI. CONCLUSÃO

58 Em conformidade com o exposto, propõe-se o indeferimento do recurso hierárquico.»

CC) Sobre a informação a que se refere a alínea anterior recaiu, em 27/11/2014, o despacho de concordância que aqui se dá por integralmente reproduzido (conforme resulta do PAT em apenso).

DD) O despacho a que se refere a alínea anterior foi notificado ao Impugnante pelo ofício n.º 4474, de 15/12/2014 (conforme resulta do PAT em apenso).

EE) A petição inicial da presente impugnação foi apresentada em 17/03/2015 (conforme fls. 2)

II.2 – De Direito

I. Vem a Fazenda Pública recorrer da sentença exarada fls. 565 a 592 do SITAF, que julgou procedente a impugnação deduzida pelo Impugnante ora Recorrido (BANCO A…………., S.A.), por considerar que alteração do método de dedução do IVA por ele efetuada, não se trata de um erro de cálculo - por ter sido feito um cálculo aritmético errado - nem de um erro material - por ter sido considerado um valor incorrecto. Tratar-se-ia, antes, de um erro de Direito na regularização efectuada pelo contribuinte, por este ter adoptado um método indevido na dedução do IVA, seguindo uma interpretação que posteriormente veio a manifestar-se errada.

Neste contexto, entendeu-se que se trataria de um erro de direito que não preenche a previsão do n.º 6 do artigo 78.º do CIVA, mas antes preencheria a regra geral do artigo 98.º, n.º 2 do CIVA, sendo assim aplicável ao caso dos autos, o prazo de 4 anos para o exercício do direito á correção da dedução do IVA e, em conformidade, seriam tempestivas as regularizações efectuadas nas declarações periódicas relativas aos meses de Setembro, Outubro e Dezembro 2008, correspondentes a IVA suportado nos anos 2004 a 2007.

II. Discorda do assim decidido a Recorrente Fazenda Pública por considerar, em síntese, que a decisão sob recurso está ferida de erro de julgamento porque “…não fez a distinção entre a dedução de imposto e a regularização da dedução inicial efetuada, o que se afigurava essencial dado que são atos distintos, com prazos de execução diferentes, o que gera erro de julgamento, ao concluir-se que estamos perante um “erro de direito” ou uma “errada aplicação do método de dedução do IVA”, que será sempre suscetível de dedução no prazo de 4 anos, nos termos do art. 98.º, n.º 2 do CIVA” (conclusão da alínea c) da alegação de recurso).

Assim, ainda na leitura da Recorrente, a sentença sob recurso pecaria “…ao conferir ao n.º 2 do art. 98.º do CIVA um caráter de usualidade, validando a dedução e/ou a regularização da dedução no período de 4 anos, independentemente da factualidade verificada, e de acordo com a vontade do Sujeito Passivo” (conclusão da alínea g) da alegação de recurso).

Mais defende que in casu é aplicável o prazo de dois anos estabelecido no n.º 6 no artigo 78º do CIVA porque não se verifica “errada aplicação do método de dedução do IVA”, nem “erro de direito”, pelo que a regularização em apreço, apenas pode ter lugar nos termos do artigo 23.º, n.º 6, do Código do IVA.

III. Aqui chegados, cumpre apreciar as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que são, essencialmente, as seguintes as questões a decidir:

- saber se as regularizações de IVA em apreço são tempestivas, uma vez que está em causa um suposto erro de direito e por essa razão, as regularizações poderiam ter lugar no prazo de quatro anos, contados do nascimento do direito à dedução, previsto no artigo 98.º, n.º 2, do Código do IVA, como defende a Recorrida; ou se

- de modo diverso, estamos perante deduções incorretamente realizadas em resultado de faturas inexatas ou de erro material ou de cálculo na transcrição dos elementos das faturas para a contabilidade/declarações periódicas de IVA, sendo de aplicar o prazo de dois anos, contado do nascimento do direito à dedução a que se refere o artigo 78.º, n.º 6 do CIVA, como defende a Recorrente.

Vejamos, então.

IV. O IVA, tal qual delineado originariamente pela 6.ª Directiva, é um imposto que assenta numa lógica de tributação plurifásica pelo valor acrescentado introduzido pelos agentes económicos nas diferentes fases do circuito produtivo e que tem por objecto a generalidade das transacções, correspondendo assim a uma base tributável muitíssimo alargada e a um sistema operativo onde o direito à dedução do IVA suportado a montante por um agente económico deve, salvo quando expressa e justificadamente se estabeleça em sentido contrário, ser sempre assegurado.

O direito à dedução configura, por isso, a espinha dorsal de todo o sistema, e sem a sua geral aceitação, o IVA não configuraria, em bom rigor, um imposto “sobre o valor acrescentado”.

Daqui decorre, desde logo, que qualquer restrição injustificada ao exercício do direito à dedução do IVA suportado pelos contribuintes é, por definição, contrária ao sistema de IVA e aos princípios de Direito Europeu que o enformam.

Isso não significa que, por razões de tutela da segurança dos créditos fiscais e da estabilidade das relações tributárias, não se possa exigir uma fixação de um prazo limite para o exercício de tal direito, conquanto um tal limite seja “razoável” – a expressão pode encontrar-se no Acórdão proferido em 21 de janeiro de 2010, no Processo C-427/08, pelo Tribunal da União Europeia (caso Alstom Power).

V. Assim, por um lado, temos o direito à dedução e à proteção do princípio da neutralidade. E este princípio impõe que o IVA não deva induzir os contribuintes a certos comportamentos económicos, como forma de reacção aos diferentes encargos tributários, cabendo a cada sujeito decidir, independentemente de quaisquer considerações de ordem fiscal, qual a melhor forma de prosseguir os seus interesses - sobre as distorções ao princípio da neutralidade em IVA, veja-se José Guilherme Xavier de Basto, A tributação do consumo e a sua coordenação internacional, Cadernos de Ciência e Técnica Fiscal, CEF, Lisboa, 1991, ps. 52 e ss.

Mas, por outro lado, razões pragmáticas de controlo e segurança jurídica, exigem que o exercício do direito á dedução se processe dentro de uma janela temporal razoável.

VI. Para tal exercício do direito à dedução, o legislador português fixou, no Código do IVA, dois conjuntos de prazos para o efeito, consoante tal exercício se processe em termos normais ou patológicos, distinção esta que bem se compreende, se atentarmos à metodologia de auto-liquidação que rege a cobrança deste imposto.

Assim, o primeiro conjunto de prazos (situações normais) encontra-se regulado nos artigos 22.º e seguintes – sendo especialmente relevante in casu o artigo 23.º, n.º 6 do Código do IVA – e reporta-se aos casos de relacionamento normal entre o contribuinte e a Administração Fiscal na exigibilidade do imposto; nestes casos, o exercício regular do direito à dedução é regulado consoante o método de dedução adotado, e deve ser exercido num período mais curto (naturalmente), contado a partir do momento em que o imposto se torne exigível.

Já o segundo conjunto de casos reporta-se às situações patológicas, em que o exercício do direito à dedução foi inquinado por erros, falhas ou lapsos e, por conseguinte, pressupõe prazos mais longos para a respectiva correcção, devidamente adequados às circunstâncias imponderadas que estão na sua base. Tais prazos encontram-se regulados pelos artigos 78.º, n.º 6 (sob a elucidativa epígrafe “regularizações”) e 98.º, n.º 2 do Código do IVA (sob a epígrafe “revisão oficiosa”), e são de dois e quatro anos, respetivamente.

Como, ainda muito recentemente, recordou o Tribunal Central Administrativo Sul, no Acórdão proferido a 16 de Dezembro de 2020, no Processo n.º 940/07: “II-O direito à dedução nasce no momento em que o imposto dedutível se torna exigível, em conformidade com o consignado nos artigos 7.º e 8.º do CIVA, sem prejuízo do disposto nos artigos 71.º, e 91.º, consagrando este último normativo um prazo máximo para o exercício do direito à dedução, ou seja, decurso de quatro anos após o nascimento do direito à dedução.” (disponível em www.dgsi.pt).

VII. Cabe, portanto, apurar se é no domínio das situações normais ou das situações patológicas que se situa a factualidade do presente caso.

Tudo isto foi, devida e extensamente, esclarecido pela sentença ora recorrida, onde se sublinhou que os casos nos autos nunca poderiam configurar situações normais, apenas se devendo discutir acerca dos prazos aplicáveis às situações patológicas – na doutrina, veja-se, entre outros autores, Alexandra Martins / André Areias, “Os Prazos param a Regularização de Erros: Análise à Luz dos Princípios da Efetividade e Equivalência”, Cadernos de IVA – 2017 (Coord.: Sérgio Vasques), Almedina, 2017, ps. 53 e s..

Ora, julgamos inevitável concluir, à semelhança do que fez a sentença recorrida, que é patológico o presente circunstancialismo.

É que, como logo resulta do ponto D da matéria de facto provada e que já não cabe a este Supremo Tribunal questionar, “Na sequência de uma revisão interna de procedimentos, o Autor identificou, todavia, duas situações em que havia uma ligação direta e imediata entre os encargos suportados e os serviços prestados e em que não era devida a aplicação do método do pro rata de dedução (conforme invocado pelo Impugnante e não contrariado pela AT).”

Tal significa que nos encontramos diante regularizações respeitantes a recuperação de imposto incorrido em períodos de tributação anteriores, por revisão dos pro ratas então apurados e por implementação do método da afetação real; uma substituição, portanto, de métodos de apuramento da base tributável, por incorreta aplicação de um deles (o método pro rata, no caso), entendido por indevido - em termos não contestados pela própria AT.

Assim sendo, é de concluir que é no domínio das situações patológicas que se situa o presente debate, pelo que apenas restará clarificar qual dos dois prazos patológicos concretos se considera aplicável in casu; e, para tal efeito, quer os Tribunais Centrais Administrativos quer este Supremo Tribunal, já tiveram inúmeras ocasiões para fixar os termos em que tal aplicação tem lugar.

VIII. E há, agora, que segregar tal leitura jurisprudencial, em termos gerais e concretos.

Em geral, logo no recente Acórdão proferido em 17 de Junho de 2020, no Processo n.º 413/13, esclareceu este Supremo Tribunal, em termos que reputamos de lapidares, que: “I - A lei distingue prazos para o exercício do direito à dedução de IVA ou de reembolso de imposto entregue em excesso: - como regra, quatro anos, contados a partir do nascimento do direito à dedução ou do pagamento em excesso (art.98º nº2 CIVA); - no caso de correcção de erros materiais ou de cálculo, dois anos, contados a partir do nascimento do direito à dedução, sendo facultativa quando resultar imposto a favor do sujeito passivo e obrigatória quando resultar imposto a favor do Estado (art. 78.º n.º 6 CIVA).” (disponível em www.dgsi.pt). Ainda mais recentemente, em 7 de Abril de 2021, relativamente ao Processo n.º 835/13, também se esclareceu neste Supremo Tribunal que: “O prazo aplicável para reclamar do Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) entregue em excesso, numa situação enquadrável no denominado erro de direito, é de quatro anos, nos termos previstos no artigo 98.º, n.º 2 do Código do IVA.” E da mesma data consta o Acórdão proferido no Processo n.º 1056/15, onde se pode ler: “II - O prazo para proceder à retificação do imposto dedutível, em caso de erro material ou de cálculo, é o previsto no n.º 6 do artigo 71.º do Código do IVA, na redação da Lei n.º 39-A/2005, de 29/07 (que corresponde ao n.º 6 do artigo 78.º), ou seja, de dois anos.” (ambos disponíveis em www.dgsi.pt).

Mas importa sublinhar que, já anteriormente, logo em 28 de Junho de 2017, se podia ler no Acórdão lavrado no Processo n.º 1427/14, que: “O prazo aplicável para reclamar do IVA entregue, em excesso, numa situação enquadrável no denominado erro de direito é de quatro anos, nos termos previstos no artigo 98.º, n.º 2 do CIVA.” (disponível em www.dgsi.pt).

Existe, por isso, uma sedimentada separação das situações patológicas de exercício do direito à dedução e dos seus respectivos prazos: por um lado, os erros materiais ou de cálculo, para os quais vigora o prazo de dois anos; por outro lado, os erros de Direito, relativamente aos quais vale o prazo de quatro anos.

IX. Vertendo agora à situação concreta dos autos, o auxílio jurisprudencial revela-se novamente precioso, por suficientemente cristalino.

É assim que, no Acórdão deste Supremo Tribunal, propalado em 7 de Abril de 2021, no processo n.º 2315/14, se pode ler que: “I - A errada qualificação das operações em causa como sujeitas e não isentas para efeitos de IVA constitui um erro de enquadramento ou erro de direito. II - A correcção da autoliquidação efectuada com base nesse erro de direito pode ser objecto de pedido de revisão oficiosa ao abrigo do disposto nos arts. 98.º, n.º 2, do CIVA e 78.º da LGT, no prazo de quatro anos, não tendo aplicação o prazo de dois anos previsto no n.º 6 do art. 78.º do CIVA.” (disponível em www.dgsi.pt).

Mas também nas instâncias imediatamente inferiores se denota esta convergência de análise. Assim, em acórdão lavrado em 5 de Março de 2020, no Processo n.º 412/12, pelo Tribunal Central Administrativo Norte, pode igualmente ler-se: “II - Existe erro de direito, fundamento do pedido de revisão do acto tributário, se na autoliquidação do imposto foi deduzido menos imposto do que o devido, por incorrecta aplicação do método (designadamente, o método de dedução directa integral - o sistema de débitos directos - método de afectação real). III - O prazo aplicável para reclamar do IVA entregue, em excesso, numa situação enquadrável no denominado erro de direito, é de quatro anos, nos termos previstos no artigo 91.º, n.º 2, actual artigo 98.º, n.º 2 do Código do IVA.” (disponível em www.dgsi.pt). De igual modo, também o Tribunal Central Administrativo Sul esclareceu, por acórdão proferido em 28 de Setembro de 2017, no Processo n.º 263/16, que: “2) Existe erro de direito, fundamento do pedido de revisão do acto tributário, se na autoliquidação do imposto foi deduzido menos imposto do que o devido, por incorrecta aplicação do pro rata.” (disponível em www.dgsi.pt).

E contra esta leitura praticamente unívoca da jurisprudência não se invoque, como faz inadequadamente a Recorrente, o Acórdão deste Supremo Tribunal Administrativo, de 18 de Maio de 2011, proferido no processo n.º 0966/10, porquanto é cristalino que, não só se reporta a uma anterior redacção legal do artigo 22.º do CIVA, como as suas conclusões se reportam a lapsos de escrita, aqui não verificáveis: “IV – Para além do art. 71.º, n.º 6, do CIVA, não existe qualquer disposição legal que se possa interpretar como permitindo ao sujeito passivo o exercício do direito à dedução em momento posterior aos que resultam deste art. 22.º indicados, nos casos em que, por lapso efectuado na sua contabilidade, só detecte que tinha direito à dedução em momento posterior àquele em que o devia efectuar.” (disponível em www.dgsi.pt, sublinhado nosso).

Encontramo-nos, portanto, diante jurisprudência que também aqui acolhemos e da qual, salvo melhor opinião, não vemos razões óbvias para nos afastarmos. E, em respeito à mesma, forçosa é a conclusão de que uma correcção motivada pela indevida utilização de um método legal de dedução, quando um outro método legal deveria ser aplicável, configura um

forçoso erro de Direito, sendo tempestivo o pedido de correcção/revisão da auto-liquidação se efetuado no prazo de quatro anos.

III. CONCLUSÕES
I – O legislador português fixou, no Código do IVA, dois conjuntos de prazos para efeitos do exercício do direito à dedução do IVA, consoante tal exercício se processe em termos normais ou patológicos.

II – Uma correcção motivada pela indevida utilização de um método legal de dedução, quando um outro método legal deveria ser aplicável, configura um forçoso erro de Direito (situação patológica), sendo tempestivo o pedido de correcção/revisão da auto-liquidação se efetuado no prazo de quatro anos.

IV. DECISÃO

Nos termos e com os fundamentos expostos, acordam os juízes da Secção Tributária deste Supremo Tribunal em negar provimento ao recurso.

Custas pela Recorrente, com dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça, na parte que exceda € 275.000,00.

Lisboa, 12 de Maio de 2021. – Gustavo André Simões Lopes Courinha (relator) – Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia – Francisco António Pedrosa de Areal Rothes.