Acordam, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: - Relatório - 1. AA, com os sinais dos autos, recorreu para o Tribunal Central Administrativo Norte da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu, de 26 de junho de 2019, que julgou totalmente improcedente a impugnação judicial deduzida de liquidação de IRS relativa a 2014, no valor de € 24.065,44. Alegou, concluindo da seguinte forma: 1. A douta decisão recorrida não promoveu a correta aplicação da lei, sendo, por isso, nula, que deverá ser substituída por outra que absolva o recorrente. 2. A questão do recurso, prende-se, com a verificação ou não da isenção das mais-valias em sede IRS por força da aplicação do artigo 268.º, n.º 1 do CIRE, 3. E ainda saber quem responde pelo imposto devido pela mais – valia gerada pela alienação do imóvel em processo de insolvência. 4. A douta sentença fez errada interpretação da lei, ao não considerar a redação atual do art.º 268.º do CIRE resultante da Lei 114/2017 de 29 de 12; 5. Atualmente em vigor no ordenamento jurídico será um regime mais favorável ao contribuinte, do que aquele que o douto tribunal recorrido aplicou ao caso aqui apreço, entendendo o aqui recorrido que deverá ser aplicado, sob pena de violação do princípio de igualdade tributária e do princípio da segurança jurídica, o regime mais favorável. 6. Os benefícios fiscais na modalidade de isenções previstos no diploma da insolvência não devem ser encarados como medidas de natureza neutral. 7. Em relação às leis fiscais, estas obedecem às mesmas regras e princípios gerais de início e cessação da vigência que constam dos artigos 5.º e 7.º do Código Civil. 8. Ao prever a nova redação um regime mais favorável ao contribuinte não poderá a douta sentença deixar de considerar a aplicação deste novo regime. 9. A douta decisão recorrida violou a lei por omissão de pronúncia relativa a matéria essencial, de conhecimento oficioso, ao não ter determinado corretamente qual o sujeito passivo do pagamento dos tributos liquidados pela AT, sendo certo que o mesmo é o AJ e não insolvente. 10. Independentemente de haver lugar à tributação, o Tribunal a quo e a AT ignoraram o facto fundamental que é de conhecimento oficioso, isto é, a legitimidade passiva do pagamento do respetivo tributo ou imposto. 11. A AT tomou conhecimento da insolvência por força do disposto no art. 156.º do CPPT, pelo que a citação para o pagamento devia ter sido efetuada na pessoa do Administrador de insolvência e não do insolvente.
Jurisprudência
Processo 024/18.1BEVIS
12. A venda efetuada pela massa insolvente que gerou mais-valias foi um ato de liquidação da massa e não um ato de disposição praticado voluntariamente pelo insolvente. 13. Apenas o Administrador de insolvência tem poder e legitimidade para pagar as mais-valias que são uma dívida da massa insolvente e da sua responsabilidade. 14. Donde se conclui que o recorrente é parte ilegítima na liquidação do tributo e quem responde pela liquidação e pagamento do tributo é o Administrador de Insolvência. Nestes termos; Deve a douta decisão recorrida ser revogada e substituída por outra que anule a liquidação impugnada, com todas as consequências legais. Assim decidindo, V. Ex.as farão JUSTIÇA! 2. Não foram apresentadas contra-alegações pela Autoridade Autoritária e Aduaneira. 3. Por decisão da Relatora no Tribunal Central Administrativo Norte (TCAN) de 28 de abril de 2023, o TCAN julgou-se incompetente em razão da hierarquia para conhecer do recurso e competente para o efeito este STA. 4. A Exma. Procuradora-Geral Adjunta junto deste Tribunal emitiu douto parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso porquanto a sentença não enferma da alegada omissão de pronúncia nem de erro de julgamento. Observado o disposto no artigo 92.º, n.º 2 do CPTA, cumpre decidir. - Fundamentação - 5. Matéria de facto A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto: 1. Em 03/03/2011, por sentença proferida no processo n.º 748/11.4TBCSC, do Tribunal de Família e Menores e de Comarca de Cascais – 4.º Juízo Cível, AA, aqui Impugnante, foi declarado insolvente, tendo sido nomeado administrador de insolvência, BB – cfr. anúncio de publicidade de sentença, extraído do sítio www.citius.mj.pt, de fls. 12 do processo físico. 2. Em ../../2014, CC, na qualidade de administrador de insolvência entretanto nomeado no processo a que se alude em 1), como primeiro outorgante, e DD, como segundo outorgante, outorgaram, perante EE, solicitador, documento denominado “COMPRA E VENDA”, nos termos do qual, se declarou, o primeiro outorgante na qualidade em que intervém, vender à segunda, pelo preço global de oitenta e três mil euros, os seguintes prédios: - urbano, pelo preço de € 39.765,30, descrito na Conservatória do Registo Predial, Comercial e Automóveis ..., sob o n.º ...09 da freguesia ..., com a aquisição registada a favor de AA, e inscrito na respetiva matriz predial sob o artigo n.º ...99, com o valor patrimonial de € 53.330,00;
- rústico, pelo preço de € 74,70, descrito na Conservatória do Registo Predial, Comercial e Automóveis ..., sob o n.º ...08 da freguesia ..., com a aquisição registada a favor de AA, e inscrito na respetiva matriz predial sob o artigo n.º ...63, com o valor patrimonial de € 109,76; - urbano, pelo preço de € 43.160,00, descrito na Conservatória do Registo Predial, Comercial e Automóveis ..., sob o n.º ...10 da freguesia ..., com a aquisição registada a favor de AA, e inscrito na respetiva matriz predial sob o artigo n.º ...47, com o valor patrimonial de € 57.890,00; – cfr. cópia do documento e termo de autenticação, de fls. 68 a 75 do processo físico. 3. Em 30/04/2015, por referência ao ano de 2014, o aqui Impugnante apresentou declaração de rendimentos – Modelo 3, juntando os anexos A e H, relativos a rendimentos de trabalho dependente/pensões e Benefícios Fiscais, respetivamente – cfr. declaração de fls. 39 verso a 41 do processo físico. 4. Na sequência da análise à declaração de rendimentos apresentada pelo Impugnante, a que se alude em 3), foi pela Autoridade Tributária e Aduaneira, verificado em procedimento para o efeito, a omissão da declaração da alienação dos prédios a que se alude em 2), e emitida notificação dirigida ao Impugnante para exercício do direito de audição prévia, dando nota dessa omissão e por serem superiores, na realização, haveria que se considerar os valores patrimoniais dos prédios, porque superiores aos ali declarados – cfr. Docs. de fls. 1 a 7 do Processo Administrativo, constante de fls. 48 a 70 do SITAF. 5. Por decisão de 20/09/2017, do Chefe de Finanças de Viseu, foi determinada a correção da declaração de rendimentos apresentada pelo Impugnante, por referência ao ano de 2014, acrescendo a alienação dos prédios a que alude em 2), seguindo-se a remessa de notificação ao Impugnante de tal decisão, via postal, cujo aviso de receção se mostra assinado em 22/09/2017 – cfr. Docs. de fls. 8 a 10 do Processo Administrativo, constante de fls. 48 a 70 do SITAF. 6. Em 20/09/2017, na sequência da decisão a que se alude em 5), por referência ao ano de 2014, foi pela Autoridade Tributária e Aduaneira, elaborada declaração oficiosa de rendimentos – Modelo 3, fazendo constar do Anexo G, relativo a Mais Valias e outros incrementos patrimoniais, no quadro 4, a alienação dos prédios a que se alude em 2), com os valores de realização e de aquisição, e no campo adstrito a “Despesas e Encargos”, o montante de € 618,51 – cfr. declaração oficiosa, de fls. 41 verso a 44, do processo físico. 7. O valor de “Despesas e Encargos” de € 618,51 considerado na declaração oficiosa a que se alude em 6), é referente ao valor de Imposto Municipal de Sisa pago pelo Impugnante em 11/06/1992, por relação à aquisição dos prédios – cfr. termo de declaração de sisa n.º 665, de fls. 3 e 4 do Processo Administrativo, constante de fls. 48 a 70 do SITAF. 8. Em ../../2017, em resultado da correção e declaração oficiosa referidas em 5) e 6), foi emitida a liquidação de IRS, por referência ao aqui Impugnante e ao ano de 2014, com o n.º ...29, no valor total a pagar de € 24.065,44, nestes autos impugnada – cfr. demonstração da liquidação de IRS, de fls. 23, do processo físico.
6. Do direito 6.1 Da alegada nulidade por omissão de pronúncia da sentença recorrida Alega o recorrente que a sentença recorrida é nula por ter omitido pronúncia relativa a matéria essencial, de conhecimento oficioso, ao não ter determinado corretamente qual o sujeito passivo do pagamento dos tributos liquidados pela AT, sendo certo que o mesmo é o AJ e não insolvente (conclusão 9 das alegações de recurso). Por despacho de 12 de novembro de 2019 (fls. 455 Sitaf), a Meritíssima juíza do tribunal “a quo” sustentou a inexistência da alegada nulidade nos termos seguintes: «O Impugnante, parte vencida nos presentes autos, veio interpor recurso da sentença proferida em 26/06/2019, suscitando, nas suas alegações e conclusões, a omissão de pronúncia relativamente a matéria que considera de conhecimento oficioso, por o tribunal não ter determinado qual o sujeito passivo do pagamento do tributo liquidado, isto é, como alega, omissão de pronúncia quanto à legitimidade passiva do pagamento do respetivo pagamento do imposto. Vejamos. Nos termos do artigo 125.º, n.º 1 do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), “[c]onstituem causas de nulidade da sentença a falta de assinatura do juiz, a não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, a oposição dos fundamentos com a decisão, a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar ou a pronúncia sobre questões que não deva conhecer”. No que respeita à invocada omissão de pronúncia há que referir, tal como preceitua o artigo 608.º, n.º 2 do Código de Processo Civil (CPC) aplicável ex vi artigo 2.º, alínea e) do CPPT, que: “O tribunal deve resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, (…) não pode ocupar-se senão das questões suscitadas pelas partes, salvo se a lei lhe permitir ou impuser o conhecimento oficioso de outras”, sendo que é relativamente e por relação com tais comandos legais que se terá de aferir da causa de nulidade suscitada. Ora, a omissão de pronúncia pressupõe então que o julgador deixa de apreciar alguma questão que lhe foi colocada pelas partes sendo que embora o Tribunal tenha também o dever de pronúncia sobre questões de conhecimento oficioso não suscitadas pelas partes, a omissão de tal dever quando exista, tal qual tem vindo a ser entendimento jurisprudencial, não constituirá nulidade da sentença, mas outrossim erro de julgamento (neste sentido, vide o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 29/06/2016, proc. 0517/12, disponível em www.dgsi.pt). As questões de conhecimento oficioso, são então todas aquelas que o tribunal tem obrigação de conhecer independentemente de alegação, isto é, sejam ou não invocadas pelas partes, quer elas digam respeito à relação processual quer à relação material controvertida, sendo que só em casos excecionais previstos na lei processual ou na lei substantiva pode o juiz apreciar oficiosamente uma questão que não foi suscitada pelas partes, o que não é seguramente o caso do fundamento que vem invocado por inexistência na lei substantiva da possibilidade do seu conhecimento oficioso, carecendo então tal questão de alegação pelas partes.
Por outro lado, sempre se dirá que mesmo que fosse questão de conhecimento oficioso, o que não é o caso, nunca a alegada ilegitimidade passiva do Impugnante pelo pagamento do imposto em causa, com sustento em tratar-se de uma dívida da massa insolvente e não do próprio insolvente, poderia ser conhecida em sede de impugnação judicial, pois como salientado pelo Supremo Tribunal Administrativo em Acórdão de 31/05/2017, recurso n.º 01171/17 (disponível em www.dgsi.pt), em situação similar à dos autos, “Em sede de impugnação judicial da liquidação de um imposto apenas pode conhecer-se da legalidade desse acto e já não da responsabilidade pelo pagamento da correspondente dívida”. Isto porque a questão que ora o Impugnante suscita, seria a de aferir não da ilegalidade da liquidação do imposto apurado pois a mesma não abrange uma eventual ilegalidade reportada à incidência pessoal do imposto que determina a sua anulação mas outrossim se o imposto decorrente da mais valia gerada pela alienação é ou não uma dívida da massa insolvente ou do insolvente, visando então apenas dirimir quem é o responsável pelo pagamento do imposto, atinente então à exigibilidade da dívida, a qual apenas seria possível de conhecer em sede de oposição à execução fiscal, e não em sede da presente impugnação porque não atinente à legalidade do ato tributário, pelo que estaria sempre vedada ao tribunal nesta sede o seu conhecimento. Concludentemente, inexiste qualquer omissão de pronúncia que possa consubstanciar uma eventual causa de nulidade da sentença. Destarte, inexistindo qualquer causa de nulidade da sentença sob recurso, mantém-se a mesma nos seus precisos termos. Todavia, V. Exas, como sempre, melhor decidirão. (…)». Não há qualquer reparo a fazer à fundamentação apresentada para a inexistência de omissão de pronúncia quanto à questão, alegadamente de conhecimento oficioso, da responsabilidade pelo pagamento do IRS liquidado. É que, como bem se consigna no despacho de sustentação, estamos perante uma impugnação judicial, que visa ajuizar da legalidade do acto de liquidação sindicado – artigo 99.º do CPPT -, não sendo a ilegitimidade substantiva ou a responsabilidade pelo pagamento fundamento de impugnação nem pode ser conhecida neste meio processual. Como se consignou no Acórdão deste STA de 5 de maio de 2020, proc. n.º 3357/16.8BELRS “Questão diversa, mas que não cumpre aqui tratar – pois que na impugnação está apenas em causa a legalidade da liquidação sindicada e não a exigibilidade da dívida liquidada – é a de saber que bens respondem pela dívida de IRS gerada, questão esta a apreciar, se for o caso, no âmbito do processo executivo, e que não cabe aqui antecipar, pois que a anulação não pode ter por fundamento a inexigibilidade da dívida exequenda, antes a ilegalidade desta”. Não havia, pois, dever de conhecimento oficioso da questão, que transcende o objecto do processo, e como tal é manifesto inexistir omissão de pronúncia. Improcede a arguida nulidade.
6.2 Do alegado erro de julgamento Insurge-se o recorrente contra a sentença recorrida por esta não ter aplicado ao caso dos autos o disposto no artigo 268.º n.º 1 do CIRE, na redacção da Lei n.º 114/2017 de 29 de dezembro, que, embora posterior à data dos factos entende que lhe devia ser aplicável por ser mais favorável. A sentença julgou, em conformidade com a jurisprudência deste STA, que a norma do n.º 1 do artigo 268.º do CIRE, na redação anterior à da Lei do OE para 2018, não era passível de interpretação extensiva, por forma a englobar as mais valias realizadas por efeito de venda (e não apenas as realizadas por efeito da dação em cumprimento de bens do devedor e da cessão de bens aos credores). A questão da aplicação retroativa da nova redacção do artigo 268.º n.º 1 do CIRE é questão não alegada em 1.ª instância e não tratada pela sentença recorrida. Mesmo que o fosse, porém, não haveria fundamento para essa aplicação retroactiva, pois estamos perante leis fiscais não interpretativas e não perante leis penais, estas sim de aplicação retroactiva se mais favoráveis (artigo 29.º n.º 4 da CRP). Como se consignou no Acórdão deste STA de 10 de março de 2021, processo n.º 1123/15.7BEPRT, Na redacção anterior à que resulta da Lei do OE para 2018, o n.º 1 do art. 268.º do CIRE apenas previa a isenção das mais-valias resultantes da dação em cumprimento ou cessão de bens do insolvente aos credores no âmbito do processo de insolvência, e não também no caso da venda, nada fazendo crer (designadamente para efeitos da aplicação extensiva da norma a esta última situação) que o legislador tenha dito menos que pretendia.// O legislador pretendeu consagrar uma norma inovadora e, qua tale, não interpretativa do regime legal vigente, até porque, como já se deixou consignado, mais do que uma vez, a redacção da norma até à alteração legislativa não comportava, sem que fossem ultrapassados os limites de uma interpretação válida, a extensão da letra ao ponto de contemplar no âmbito do sentido jurídico-normativo da norma os casos de venda de imóveis, o que significa que não pode reconhecer-se natureza interpretativa ao artigo 287º nº 1 da Lei nº 114/2017, de 29-12, que conferiu nova redacção ao artigo 268º nº 1 do CIRE. Concluindo: 1. Em impugnação judicial inexiste dever de conhecimento oficioso da questão de saber quem responde pelo IRS devido por mais valias geradas pela venda de bens do insolvente nem essa questão pode ser conhecida neste meio processual. 2. A isenção prevista no n.º 1 do artigo 268.º do CIRE, na redacção da Lei n.º 114/2017, de 29 de dezembro, não é de aplicação retroativa a situações pretéritas, pois a norma não é de natureza penal mas fiscal e não tem carácter interpretativo. A sentença recorrida não merece, pois, censura, sendo de confirmar o decidido. O recurso não merece provimento.
- Decisão - Termos em que, face ao exposto, acordam os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso. Custas pelo recorrente (cfr.artº.527, do C.P.Civil, “ex vi” do artº.281, do C.P.P.T.). Lisboa, 8 de Maio de 2024. - Isabel Cristina Mota Marques da Silva (Relatora) – Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia – Joaquim Manuel Charneca Condesso.