Processo 01663/24.7BELRS.SA1

Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1. Relatório

1.1. A Autoridade Tributária e Aduaneira (AT) interpõe recurso da sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa que julgou procedente a impugnação judicial interposta pela SANTA CASA DA MISERICÓRDIA contra a liquidação do Imposto do Selo (IS), no valor de €11.000,00, referente ao prémio do sorteio do jogo social do Estado denominado Lotaria Nacional, com o n.º 015/2022, de 11 de abril.

Concluiu da seguinte forma as suas alegações de recurso:

«A. Vem o presente recurso interposto da douta sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa nos autos acima mencionados, que julgou procedente impugnação judicial interposta pela ora recorrida contra a liquidação do imposto do selo no valor de 11 000,00€, referente ao prémio do sorteio do jogo social do Estado denominado Lotaria Nacional, com o nº 015/2022 de 11 de Abril.

B. Não concordamos com o fundamentado e decidido pelo tribunal a quo, tendo a AT apenas subsumido os factos constantes dos autos ao previsto na letra e no espírito da lei, como se verá abaixo.

C. E segundo os factos constantes dos autos, que foram dados como provados e não contestados, a impugnante, ora recorrida, não foi beneficiária de um prémio de um jogo na sequência de uma aposta feita pela mesma como quer dar a entender o tribunal, pois, a mesma não foi apostadora e, como tal, não obteve nem é beneficiária de nenhum prémio no jogo em causa.

D. A ora recorrida apenas foi beneficiária indirecta do crédito resultante do prémio (mas não do prémio do jogo em si) que era devido ao apostador ou apostadores porque estes não reclamaram o valor de tal crédito respeitante ao prémio que legalmente lhes cabia.

E. Ou seja, a impugnante apenas foi beneficiária indirecta de um crédito nos termos das normas regulamentares estatutárias que regem a sua actividade e não beneficiária directa de uma aposta ou de um prémio do jogo nos termos do art. 3º, nº 1 e nº 3, al. c) do CIS, dado que não apostou em nada e em nada foi premiada.

F. E sendo a impugnante apenas beneficiária indirecta ou mediata de um crédito não reclamado pelo apostador ou apostadores, o qual recebeu exclusivamente nos termos das normas regulamentares e estatutárias que regem a sua actividade, não é titular de nenhum interesse económico enquanto apostadora dos prémios dos jogos, tal como é exigido pelo aludido art. 3º, nº 1 e nº 3, al. c) do CIS.

G. Dito de outro modo, dado que o benefício da impugnante com tal crédito foi auferido apenas nos termos das regras regulamentares e estatutárias que regem a sua actividade, tal não representa um interesse económico para os efeitos previstos no art. 3º, nº 1 e nº 3, al. c) do CIS, dado que não foi apostadora nem premiada no sorteio em causa, como é exigido por estas normas legais.

H. E não sendo a impugnante titular de nenhum interesse económico enquanto apostadora e premiada nos jogos, dado que em nada apostou e em nada foi premiada, o imposto não constitui seu encargo, pelo que, desde logo, não pode beneficiar da isenção prevista na al. c) do nº 1 do art. 6º do CIS.

I. Por outro lado, tendo em conta o estabelecido na al. t) do nº 1 e do nº 2 do art. 5º do CIS, conjugados com Regulamento da Lotaria Nacional (RLN), aprovado pela Portaria n.º 227-A/2019 de 19/07, para aferir o momento do nascimento da obrigação tributária, não pode subsistir confusão entre o momento atribuição do prémio, o seu pagamento ou recebimento e a caducidade do mesmo.

J. Com efeito, mormente de acordo com os arts. 21º, 27º e 30º do RLN o direito aos prémios nasce no momento em que as apostas válidas são escrutinadas no final do sorteio, quando são determinados os números sorteados e quem possuir os números sorteados passa a ter direito aos prémios, os quais ficam, nesse momento, automática e imediatamente colocados à disposição dos portadores dos títulos premiados com os números sorteados.

K. Pelo que é no momento da atribuição desse direito que se considera que o prémio foi atribuído para efeitos da al. t) do nº 1 do art. 5º do CIS, independentemente da data do seu pagamento ou da data de caducidade dos mesmos.

L. Tanto mais, que o pagamento dos prémios e a sua não reclamação e consequente caducidade vêm regulados de forma autónoma e posterior à atribuição do direito aos prémios nos mencionados preceitos regulamentares, o que torna inequívoco que a atribuição, pagamento e caducidade dos prémios são três momentos distintos, reguladas de forma autónoma e sequencial em termos temporais.

M. Pelo que, utilizando o comando interpretativo do art.º 11º, nºs. 2 e 3 da LGT, o nascimento da obrigação tributária nasce logo com a atribuição do direito ao prémio nos termos acima descritos e é neste momento que releva a aplicação da al. t) do nº 1 do art. 5º do CIS.

N. A única excepção à regra constante da al. t) do nº 1 do art. 5º é a que consta do nº 2 do art. 5º do CIS e que só se aplica no caso dos pagamentos fraccionados dos prémios, em a obrigação tributária nasce no momento de cada pagamento.

O. Assim, nos termos da al. t) do nº 1 do art. 5º do CIS a obrigação tributária é constituída no momento de atribuição do direito ao prémio do jogo, ou seja, tal obrigação é logo constituída quando o prémio se encontra á disposição do beneficiário apostador para ser reclamado e é este que é o titular do interesse económico e sobre o qual se encontra constituído o encargo do imposto (e não sobre a impugnante) para efeitos do art. 3º do CIS.

P. E o IS constitui um encargo dos apostadores (e não da impugnante) e incide sobre o total do prémio do jogo no momento em que é atribuído o direito dos mesmos e colocado à sua disposição, a deduzir ao valor que seria devido, nos termos do art. 3º do CIS, independentemente de estes terem ou não reclamado a importância relativa a esse prémio, pelo que não se aplica à impugnante o disposto al. c) do nº 1 do art. 6º do CIS, não se encontrando a mesma isenta da entrega do IS nos cofres do Estado.

Q. Assim, incidindo imposto do selo sobre o prémio do sorteio adicional do jogo social do Estado, sendo a impugnante sujeito passivo de imposto e considerando-se constituída a obrigação tributária no momento da atribuição do direito ao prémio do jogo, que é o momento em que é colocado à disposição dos beneficiários apostadores, e não subsistindo qualquer isenção, a liquidação de IS em causa nos autos é legalmente devida e deve manter-se na ordem jurídica, mormente nos termos do art. 1º, da al. o) do nº 1 do art. 2º e da al. t) do nº 1 do art. 5º, todos do CIS.

R. Pelo exposto, consideramos que a sentença recorrida incorre em erro no direito aplicável aos factos constantes dos autos, devendo a mesma ser revogada ou anulada.

Nestes termos e nos mais de Direito aplicáveis, requer-se a V.ªs Ex.ªs se dignem julgar o recurso totalmente procedente, com as legais consequências.

1.2. A Recorrida SANTA CASA DA MISERICÓRDIA ... apresentou contra-alegações, concluindo do seguinte modo:

«a. No presente recurso, demanda a Recorrente pela revogação ou anulação da sentença por erro, em matéria de direito, pela incorreta subsunção à factualidade subjacente aos autos.

b. Ora, da análise da Decisão recorrida e na medida do exposto, entende-se que a douta sentença não padece de qualquer vício, não fazendo um incorreto enquadramento jurídico da matéria de facto, termos em que sempre se deverá concluir que a razão não assiste à Recorrente, devendo o presente recurso ser rejeitado.

c. A Recorrida é, para efeitos legais e fiscais, a beneficiária legal e efetiva do prémio não reclamado uma vez que o valor do prémio caducado reverte definitivamente para o seu património, deixando de pertencer à esfera jurídica do apostador.

d. A qualificação da Recorrida como mera destinatária indireta de um crédito é juridicamente infundada, pois ignora a afetação legal definitiva do valor e a sua integração no ativo da entidade, o que preenche o conceito de «beneficiário» previsto no artigo 3.º, n.º 3, alínea t), do CIS.

e. A interpretação da Recorrente, ao negar a qualidade de beneficiária para efeitos de isenção, mas reconhecendo-a para efeitos de liquidação, viola o princípio da justiça tributária, ao criar uma assimetria injustificada e desproporcional, contrária à lógica do sistema fiscal.

f. O artigo 6.º do CIS enuncia as entidades que se encontram subjetivamente isentas de Imposto do Selo, prevendo a alínea c) deste preceito que as pessoas coletivas com estatuto de utilidade pública beneficiam de uma isenção subjetiva, decorrente da proteção conferida pelo legislador em função das finalidades de ordem social que a elas se encontram associadas, que impede que sejam tributadas em sede de IIS, quando sobre elas recai o encargo económico do imposto.

g. Sendo a Recorrida uma pessoa coletiva de direito privado e utilidade pública administrativa quando, como acontece na situação vertente, a entidade com interesse económico na realidade tributária coincide com o sujeito passivo – atendendo a que os prémios dos jogos sociais do Estado não reclamados revertem para a Recorrida –nunca deveria ocorrer

tributação em sede de IS, uma vez que esta entidade beneficia da isenção subjetiva supramencionada.

h. Pelo que, a isenção constante na referida alínea d) do artigo 6.º do CIS deve ser plenamente aplicada à Recorrida, como bem entendeu o Tribunal a quo.

i. Ademais, diga-se que, se assim não fosse, a Recorrida só teria forma de repercutir o Imposto do Selo junto dos apostadores premiados quando estes reclamassem os respetivos prémios, dado que, nas demais situações, tal não se revelaria viável estando sempre, e na realidade, obrigada a suportar o pagamento de um tributo, do qual se encontra isenta!

Por outro lado,

j. Determina o CIS, concretamente quanto aos jogos sociais do Estado explorados, em nome do Estado, pela Recorrida, e quanto ao nascimento da obrigação tributária, que a mesma se considera constituída no momento da atribuição do prémio (alínea t) do artigo 5º do CIS).

k. Recaindo o encargo do imposto sobre o titular do interesse económico, o qual é «Nos prémios do bingo, das rifas, do jogo do loto e dos jogos sociais do Estado, bem como em quaisquer prémios de sorteios ou concurso, o beneficiário.» (cf. alínea t) do n.º 1 do artigo 3.º do CIS).

l. Nos presentes autos, atenta a ausência de pagamento efetivo ou de colocação do prémio à disposição do apostador premiado - que, de resto, não o reclamou no prazo legal devido de 90 dias -, não se verificou o nascimento da obrigação tributária, uma vez que não ocorreu uma efetiva atribuição de um prémio do sorteio do jogo social do Estado Lotaria Nacional, com o nº 015/2022, de 11 de abril caducado, no montante de € 11.000, 00, conforme previsto na citada alínea t) do n.º 1 do artigo 5.º do CIS.

m. E, deste modo, não tendo havido atribuição efetiva do prémio, por ter decorrido o prazo para o seu exercício, não se configura o facto gerador da obrigação tributária, i.e., não se verificou o evento necessário ao nascimento da obrigação tributária, pois para que exista tributação tem de existir um rendimento efetivo e não um mero rendimento potencial.

n. Termos em que, em face da prova produzida nos autos e do quadro normativo aplicável ao caso sob análise resulta evidente que bem andou o Tribunal a quo pelo que deverá ser, integralmente, mantida a Decisão recorrida.

Nestes termos e nos demais de Direito que V. Exas. doutamente suprirão, deverá o recurso interposto pela Recorrente ser julgado integralmente improcedente, mantendo-se a douta sentença, e, em consequência, ser proferido Acórdão que confirme a Decisão recorrida,

Pois, assim, se fará JUSTIÇA!»

1.3. O excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto emitiu parecer no sentido do Supremo Tribunal Administrativo ser incompetente em razão da hierarquia para conhecer do recurso por o mesmo não versar exclusivamente matéria de direito.

2. Fundamentação de facto

O Tribunal recorrido fez o seguinte julgamento da matéria de facto:

«Com relevo para a decisão da causa, dou como provados os factos a seguir indicados:

A) A Impugnante, Santa Casa da Misericórdia, é uma pessoa colectiva de direito privado e utilidade pública administrativa que tem como fins estatutários, designadamente, a realização da melhoria do bem-estar das pessoas, bem como a promoção, apoio e realização de actividades que visem a inovação, a qualidade e a segurança na prestação de serviços e, ainda, o desenvolvimento de iniciativas no âmbito da economia social (facto não controvertido; cfr. artigos 1º e 4º dos Estatutos aprovados pelo Decreto-Lei nº 235/2008, de 03.12);

B) No âmbito da sua actividade, a Impugnante assegura a exploração dos jogos sociais do Estado, em regime de exclusividade para todo o território nacional, nomeadamente a LOTARIA NACIONAL, nas modalidades de Lotaria Clássica e de Lotaria Popular, nos termos do artigo 11º do Decreto-Lei nº 40.397, de 24.11.1955, na redacção dada pelo Decreto-Lei nº 43.399, de 15.12.1960, e do Decreto-Lei nº 120/75, de 10.03, encontrando-se o seu regime jurídico regulamentado pela Portaria nº 227-A/2019, de 19.07 (facto não controvertido);

C) Em 17.05.2022, a Impugnante apresentou, no Serviço de Finanças de Lisboa - 3, a autoliquidação de Imposto do Selo, referente ao período de Abril de 2022, no montante total global de € 12.462.561,00, nos seguintes termos:

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(cfr. Doc. 1 junto com a p.i.);

D) O montante a que se refere a alínea antecedente foi debitado e pago em 19.05.2022 (cfr. Doc. 2 junto com a p.i. e PA – registo nº ...93);

E) Da importância total liquidada, referida na alínea C) supra, € 11.000,00 corresponde a Imposto do Selo de um prémio do sorteio do jogo social do Estado LOTARIA NACIONAL, com o nº 015/2022, de 11 de Abril de 2022, que não foi reclamado pelo apostador premiado no prazo de 90 dias subsequentes à data do sorteio (facto não controvertido);

F) Em 16.05.2024, a Impugnante apresentou reclamação graciosa contra a liquidação de Imposto do Selo, na parte correspondente a € 11.000,00, a que se refere a alínea antecedente, peticionando a restituição do montante pago, nos termos e com os fundamentos que se dão aqui por reproduzidos, procedimento que foi autuado com nº ...43 (cfr. PA –registo nº ...95);

G) Após notificação do projecto de decisão, e do exercício do direito de audição prévia pela Impugnante, foi proferido despacho pelo Chefe de Divisão de Justiça Tributária, da Unidade de Grandes Contribuintes, o qual indeferiu expressamente o pedido de reclamação graciosa a que se refere a alínea anterior, com base na informação nº ...24, da qual se extrai, designadamente, o seguinte:

“(…)

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(…)

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VI. DO EXERCÍCIO DE AUDIÇÃO PRÉVIA

(…)

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(…)

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(cfr. Doc. 3 junto com a p.i. e PA – registo nº ...95);

H) A informação e despacho antecedentes foram remetidos à Impugnante, por meio de carta registada, através do ofício nº ...69-DST/2024, de 16.07.2024 (cfr. Doc. 3 junto com a p.i.);

I) Em 16.08.2024, a Impugnante interpôs recurso hierárquico da decisão de indeferimento da reclamação graciosa apresentada, nos termos que se dão aqui por reproduzidos, tendo sido o mesmo autuado sob o nº ...65 (cfr. PA - registo nº 008149697);

J) No âmbito do mencionado procedimento de recurso hierárquico não foi proferida decisão (facto não controvertido);

K) A presente impugnação foi apresentada neste tribunal, via SITAF, em 17.12.2024 (cfr. registo nº ...26).

Mais se provou que:

L) A Impugnante apresentou reclamações graciosas em tudo semelhantes à identificada em F) supra, autuadas sob os nºs ...80 e ...67, as quais foram totalmente deferidas, considerando a AT, nas informações subjacentes elaboradas pela Divisão de Gestão e Assistência Tributária, o seguinte:

- Informação n.º ...17:

“(…) 19. Assim, verifica-se que a Reclamante foi a beneficiária final dos prémios de jogo (…)

20. Como já referido atrás, a Reclamante encontra-se isenta de imposto de selo, pelo artigo 6.º, alínea c) do CIS, pelo que, deverá ser restituída a importância de € 398.000,00 (…) relativa a imposto de selo liquidado sobre os prémios não reclamados do jogo Milhão, nos sorteios 011/2016 e 012/2016.

21. Assim, tendo-se constatado que a entidade Reclamante foi efectivamente a beneficiária dos prémios de jogo supra e tendo procedido à liquidação do competente imposto de selo, embora nos termos do disposto no Código do Imposto de Selo (CIS) se encontre dele isenta, os mesmos não foram reclamados no prazo estipulado para tal, pelo que face ao exposto afigura-se-nos ser de restituir o imposto de selo liquidado (…)”;

- Informação N.º ...18:

“(…) 19. Assim, verifica-se que a Reclamante foi a beneficiária final dos prémios do jogo Milhão relativo aos sorteios 022/2017, 034/2017, 039/2017, 046/2017 e do jogo Euromilhões relativo ao sorteio 077/2017, cuja caducidade do direito ao prémio aconteceu respectivamente em (…).

20. Como já referido atrás, a Reclamante encontra-se isenta de imposto de selo, pelo artigo 6.º, alínea c) do CIS, pelo que deverá ser restituída a importância de € 834.935,43 relativa a imposto de selo liquidado sobre os prémios não reclamados dos jogos Milhão e Euromilhões, nos sorteios atrás referidos”. (cfr. Docs. 4 e 5 juntos com a p.i.). * 
Inexistem factos não provados com interesse para a decisão da causa.»

3. Fundamentação de direito

3.1. Antes de mais cumpre apreciar a questão prévia da incompetência em razão da hierarquia deste Supremo Tribunal Administrativo, suscitada pelo excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto, uma vez que, tratando-se de uma exceção dilatória, a sua procedência obsta ao conhecimento do mérito – artigo 16.º, n.ºs 1 e 2 do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), 576.º, n.º 2 e 577.º, alínea a), do Código de Processo Civil (CPC) ex vi artigo 2.º, alínea e), do CPPT.

A infração das regras de competência em razão da hierarquia determina a incompetência absoluta do tribunal, a qual é de conhecimento oficioso e pode ser arguida pelos interessados ou suscitada pelo Ministério Público ou pelo representante da Fazenda Pública até ao trânsito em julgado da decisão final – artigo 16.º, n.ºs 1 e 2, do CPPT.

A Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo tem competência para conhecer dos recursos interpostos de decisões de mérito dos tribunais tributários de 1.ª Instância que tenham exclusivo fundamento em matéria de direito - artigos 26.º, alínea b) do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais (ETAF) e 280.º, n.º 1, do CPPT.

Se a decisão recorrida não for de mérito, ou sendo-o, o recurso versar matéria de facto ou matéria de facto e de direito, a competência para dele conhecer cabe ao Tribunal Central Administrativo – artigos 38.º, alínea a), do ETAF e 280.º, n.º 1, do CPPT.

Para aferir da competência em razão da hierarquia do Supremo Tribunal Administrativo, em princípio, haverá que atentar apenas no teor das conclusões da alegação do recurso, pois são elas que definem o objeto e delimitam o seu âmbito - artigo 635.º, n.º 4, do CPC - não afastando a jurisprudência deste Tribunal a hipótese de se confrontar as conclusões com a própria substância das alegações do recurso, nomeadamente, se nestas se afrontar expressamente a factualidade que suporta a decisão – acórdão da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo de 20/05/2020, proferido no processo 01571/19.3BEPRT.

Suscitada qualquer questão de facto pelo recorrente fica afastada a competência do Supremo Tribunal Administrativo e definida a competência do Tribunal Central Administrativo para conhecer do recurso.

Não compete ao Supremo Tribunal Administrativo avaliar a relevância, pertinência ou acerto da discussão da matéria de facto para a questão de direito a dirimir, pois tal juízo envolveria uma antecipação da solução de direito para a qual não tem competência. Nem tão-pouco avaliar se a questão de direito relativamente à qual se invoca a matéria de facto pode ser conhecida, designadamente, por constituir questão nova.

De acordo com a jurisprudência reiterada deste Supremo Tribunal Administrativo o recurso tem por fundamento matéria de facto sempre que é pedida a alteração da matéria fáctica fixada na decisão recorrida, ou quando o recorrente diverge das ilações de facto que dela se devam retirar, ou invoca como fundamento da sua pretensão factos que não têm suporte na decisão recorrida – cf. entre muitos, o acórdão da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, 20/05/2020, proferido no processo 01571/19.3BEPRT.

O recurso tem como fundamento matéria de direito quando as questões controvertidas se resolvem mediante uma exclusiva atividade de aplicação e interpretação de normas jurídicas - cf. entre muitos, o acórdão da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo de 25/09/2019, proferido no processo 0673/19.0BESNT.

O excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto no seu douto parecer defende que a situação no presente recurso se situa ao nível da interpretação dos factos, o que resultaria das conclusões b), c) e r). Mas, salvo o devido respeito assim não o entendemos.

Na verdade, a questão que importa dirimir é exclusivamente de direito, consiste em saber se a Santa Casa da Misericórdia tem direito a reaver o Imposto do Selo previsto na verba 11.4 da Tabela Geral do Imposto do Selo (TGIS), referente a prémio não reclamado do jogo Lotaria Nacional.

E, sendo assim, o Supremo Tribunal Administrativo é competente em razão da matéria para o conhecimento do presente recurso.

3.2. A questão que importa decidir e que atrás enunciamos, saber se a Santa Casa da Misericórdia tem direito a reaver o Imposto do Selo (IS), previsto na verba 11.4 da Tabela Geral do Imposto do Selo (TGIS), referente a prémio não reclamado, foi já apreciada por este Tribunal no acórdão de 15/10/2025, proferido no processo 01116/24.3BELRS (consultável em www.dgsi.pt), nos termos que passamos a transcrever:

Ponderados e cruzados, estes, com os argumentos esgrimidos pela rte, julgamos ser determinante, decisivo, na elaboração e construção, da resposta à questão, acima, identificada como decidenda, considerar/interpretar o disposto, pelo artigo (art.) 5.º (n.º 1) alínea (al.) t) do CIS, com a epígrafe (desde o início), sugestiva, de “Nascimento da obrigação tributária”, no sentido de que a obrigação tributária (do IS) se considera constituída “Nos prémios do bingo, das rifas, do jogo do loto e dos jogos sociais do Estado, bem como em quaisquer prémios de sorteios ou de concursos, no momento da atribuição;” (Na redação, aqui aplicável, da Lei n.º 42/2016 de 28 de dezembro; igual à vigente, na atualidade.). Obviamente, esta operação tem subjacente que, na relação jurídico-tributária em apreço, o sujeito passivo do imposto (do IS) é a SCM... “relativamente aos contratos de jogo celebrados no âmbito dos jogos sociais do Estado, cuja organização e exploração se lhe encontre atribuída em regime de direito exclusivo, bem como relativamente aos prémios provenientes dos jogos sociais do Estado;” (cf. art. 2.º n.º 1 al. o) do CIS) (Idem.

Atente-se que esta incidência subjetiva teve início em 1 de setembro de 2009 (redação do Decreto-Lei n.º 175/2009 de 4 de agosto) e só, em 1 de janeiro de 2013 (redação da Lei n.º 66-B/2012 de 31 de dezembro), se estendeu “aos prémios provenientes dos jogos sociais do Estado”.), bem como, que o encargo do tributo (do IS) recai sobre o “titular do interesse económico”, colocando-se, nessa qualidade/condição, “o beneficiário”, nas situações, como a versada, “(d)os prémios do bingo, das rifas, do jogo do loto e dos jogos sociais do Estado, bem como em quaisquer prémios de sorteios ou de concursos” - art. 3.º n.º 3 al. t) do CIS (Desde a redação da Lei n.º 66-B/2012 de 31 de dezembro; mas, com origem, no aditamento produzido pela Lei n.º 3-B/2010 de 28 de abril.).

Pelas razões sequentes, entendemos que a expressão “no momento da atribuição”, marcante, para o legislador, da génese da discutida obrigação, de cumprir com a entrega do tributo (IS) devido, corresponde ao elemento temporal de ocorrência do sorteio/concurso, em que esteja envolvido cada um dos prémios a tributar.

Primeiro, se tivesse sido pretendido que o momento do nascimento da obrigação fosse o do pagamento do prémio, ao beneficiário, este seria o vocábulo utilizado em vez de atribuição, por menos específico e rigoroso, porquanto, sendo correspondente ao “ato ou efeito de atribuir (de dar, conferir, outorgar, imputar)”, é suscetível de abranger outras realidades que não só o ato de pagar, v.g., de entrega de uma certa e determinada quantia monetária a outrem.

Aliás, manifestação (para nós), de que o legislador não utilizou o termo “atribuição” (presente desde o aditamento, da al. t) do art. 5.º do CIS, pela Lei n.º 3-B/2010 de 28 de abril) com o sentido de pagamento, está na circunstância de, a partir de 1 de janeiro de 2013 (Redação da Lei n.º 66-B/2012 de 31 de dezembro.), ter tido a necessidade de aditar o n.º 2 do art. 5.º do CIS, prevendo a constituição da obrigação tributária “no momento do pagamento”, quanto aos prémios, referidos na al. t) (do n.º 1), nos casos de terem de ser pagos de forma fracionada. Ou seja, se o momento da atribuição fosse o do pagamento, não haveria, objetivamente, necessidade do acrescento deste segmento normativo.

Em segundo lugar, julgamos imperioso, na determinação do sentido/alcance da expressão versada, conjugar tal previsão normativa com o estatuído nos arts. 23.º n.º 1, 41.º e 44.º n.º 1 do CIS

(« Artigo 23º

Competência para a liquidação
1 - A liquidação do imposto compete aos sujeitos passivos referidos nos n.ºs 1 e 3 do artigo 2.º.Artigo 41º

Dever de pagamento
O pagamento do imposto é efetuado pelas pessoas ou entidades referidas no artigo 23.º, com exceção do imposto referente à verba 2 da tabela geral, que é pago pelo locador ou sublocador.Artigo 44º

Prazo e local de pagamento
1 - O imposto é pago nas tesourarias de finanças, ou em qualquer outro local autorizado nos termos da lei, até ao dia 20 do mês seguinte àquele em que a obrigação tributária se tenha constituído. »). Dessa combinação decorre, na nossa perspetiva, sem prejuízo da transversalidade destes, mas, lidos no ambiente, restrito, da tributação (em selo) dos prémios de jogos (e, especificamente, dos jogos sociais do Estado), ser percetível a irrelevância, para efeitos de dinamizar/provocar os momentos/fases da liquidação e do pagamento de imposto (IS), do facto de ser necessário que o prémio, a tributar, portanto, o objeto da tributação, já, tenha sido pago ao respetivo apostador/jogador/beneficiário. Sobretudo, apresenta-se-nos decisivo que o imposto tenha de ser entregue (ao Estado) “até ao dia 20 do mês seguinte àquele em que a obrigação tributária se tenha constituído” – cf. art. 44.º n.º 1 CIS, não tendo (nem teve, no caso presente (O prémio, aqui, em causa, diz respeito ao sorteio n.º 051/2021, do Totosorteio (Milhão), acontecido no dia 17 de dezembro de 2021, tendo a SCM... autoliquidado o IS a ele respeitante no mês de janeiro de 2022 e entregue/pago o quantitativo correspondente no dia 19 de janeiro de 2022.)), a SCM..., reservas, quanto à obrigatoriedade de cumprir este ónus, enquanto sujeito passivo, com respeito pelo dia 20 do mês ulterior, ao da data da realização do competente sorteio/extração do prémio a tributar. Aliás, o legislador, neste normativo, ao eleger a data da constituição da obrigação tributária, denota uma abordagem, literal, capaz de se furtar, na hipótese dos prémios de jogos, por regra, sujeitos a reclamação para serem pagos, à imprevisibilidade do momento da ocorrência desse, imprescindível, ato constitutivo; por outra via (para melhor perceção), mesmo nos casos (muito mais frequentes, com certeza) em que os prémios são reclamados e pagos, não é contestável que a entrega (do IS), ao Estado, tem de ocorrer até ao dia 20 do mês seguinte ao do sorteio/extração (equivalente ao da constituição do encargo tributário) e nunca do mês posterior à data/mês da reclamação e/ou do pagamento do prémio visado (sendo que, até, estes dois momentos podem não coincidir).

Portanto, “no momento da atribuição”, expresso no art. 5.º (n.º 1) al. t) do CIS, é o dia/data da realização do, concreto, privativo, oficializado, sorteio/concurso, atribuinte do prémio, individualmente, sujeito a IS.

Firmada esta conclusão, temos consequências/implicações incontornáveis:

- a relação jurídico-tributária, disputada/em análise, surge-nos delimitada, num extremo, pelo nascimento, de uma obrigação tributária, correspondente ao dever de prestação pecuniária, da responsabilidade do sujeito passivo (a SCM...), quando se verifica o facto da ocorrência de um sorteio/concurso de certo e determinado prémio (de jogo), encontrando-se, na ponta oposta da linha, a extinção dessa mesma obrigação tributária, por efeito do seu cumprimento voluntário, ou seja, pela liquidação e pagamento (ao Estado/credor/sujeito ativo) do montante de imposto devido, até ao dia 20 do mês seguinte ao da

efetivação do sorteio/extração;

- identificados estes princípio e fim, é forçoso entender que a reclamação (ou não) do prémio, pelo respetivo beneficiário, enquanto condição, imprescindível, da sua entrega/recebimento, constitui um elemento estranho, não constituinte, da mesma relação jurídico-tributária, porque, além do mais, temporalmente (no momento fixado, por lei, como limite para reclamar), esta, já, se encontra terminada/encerrada; extinta, tal como a obrigação tributária que a despoletou e alimentou;

- em conformidade, quando reclama, o beneficiário recebe o valor do prémio sorteado, com a retirada (previamente, acontecida) do montante do IS, casuisticamente, devido, isto é, percebe uma quantia líquida, no sentido de não sujeita a IS (por pago, em momento anterior);

- neste cenário, a situação da volta, por atribuição, a título de receita, dos prémios, à SCM..., nos casos de não reclamação dentro do prazo de caducidade (“90 dias a contar da realização do concurso”), previsto, v.g., no art. 13.º do Decreto-Lei n.º 84/85 de 28 de março, consubstancia, apenas, uma opção, legislativa (Que podia ter uma configuração diferente, sobretudo, com a entrega (para repartição) a uma outra entidade, em vez da SCM....), para possibilitar a utilização, futura, devida e especificamente, distribuída, duma importância sem titular efetivo (Não se olvide que os prémios (dos jogos sociais do Estado) são constituídos com parte das quantias recebidas, sob a forma de apostas, anónimas e em número da ordem dos milhões, decorrendo, daí, entre o mais, a impossibilidade prática da sua devolução aos apostadores.), à qual não subjaz qualquer, identificável, interesse/elemento de cariz tributário, pelo que, tal operação se nos apresenta incapaz de reunir os pressupostos constituintes de uma relação jurídico-tributária, capaz de encerrar alguma eficácia, extensão, sobre um imposto (IS) há muito liquidado e pago;

- acresce, por esta última razão, só ser viável e compatível assumir que o montante de qualquer prémio, não reclamado, devolvido à SCM..., equivale, corresponde, à quantia que iria ser entregue ao beneficiário, no caso de ter reclamado, atempadamente, o prémio, a qual, não se disputa, traduziria a diferença entre o montante, inicial, sorteado, (do prémio) e o devido, sem inclusão do IS respetivo.

Neste momento, podemos, também, assumir não acompanhar o entendido, na sentença, quando se defende, na situação em causa nos autos, que “…, o encargo do IS em questão não é suportado pela Impugnante, na qualidade de sujeito passivo, mas, outrossim, pelo titular do interesse económico, …”, porquanto, como decorre do antes expendido, a sua qualidade de beneficiária não corresponde à de titular do interesse económico em causa nos prémios (dos jogos), previsto e regulado no art. 3.º n.ºs 1 e 3 al. t) do CIS; na relação jurídico-tributária em apreço, ela é sujeito passivo e beneficiário é o premiado não reclamante, sucedendo que, por causa da não reclamação do prémio, a SCM... acaba por beneficiar do recebimento de parte do mesmo, mas, por efeito de uma opção do legislador e não da operação de qualquer mecanismo, previsão, jurídico-tributário/a.

De igual modo, nesta lógica e sequência, tem de soçobrar a defesa da ilegalidade do ato tributário impugnado, com fundamento em atentado contra a isenção positivada no art. 6.º n.º 1 al. c) do CIS. Efetivamente, esta, para poder operar, como o normativo coligido, expressamente, prescreve, exigia que o tributo (IS) constituísse encargo seu, isto é, incidisse sobre a SCM..., na qualidade de “pessoa coletiva de direito privado e utilidade pública administrativa”, condição, de funcionamento, que, como vimos, não está preenchida, in casu, porque, embora a SCM...

seja o sujeito passivo do IS (incidência subjetiva), este é posto, por lei, a cargo (é encargo) do beneficiário (reclamante e/ou não reclamante) do prémio (dos jogos). Por outras palavras, a discutida relação jurídico-tributária de IS apresenta uma conformação/estruturação específica, em que, por efeito de substituição tributária (Cf., art. 20.º da Lei Geral Tributária (LGT).), uma entidade (SCM...) liquida e paga o imposto que é encargo, final, definitivo, de outrem, sendo que, só em relação a este último se pode questionar do funcionamento ou não de isenções (privativas) do tributo em causa.

Em conformidade, a SCM... não tem direito a reaver/recuperar o imposto do selo, por si, autoliquidado e pago, referente a um prémio, do jogo titulado “Totosorteio (Milhão)”, não reclamado, pelo, anónimo, apostador/jogador, pelo que, a decisão sob apelo, ao não entender dessa forma, é insustentável.

A situação dos autos apenas se distingue da tratada no citado aresto no que respeita ao jogo social em causa, mas a jurisprudência que dele emana é aqui aplicável uma vez que na verba 11.4 da TGIS fala-se em “Jogos sociais do Estado” sem os distinguir.

No contexto que descrevemos e atento o disposto no artigo 8.º, n.º 3, do Código Civil (CC), que determina que nas decisões que proferir, o julgador terá em consideração todos os casos que mereçam tratamento análogo, a fim de obter uma interpretação e aplicação uniformes do direito, assumimos como nossa a fundamentação e decisão do acórdão reproduzido, o que conduz à procedência do presente recurso.

4. Decisão

Nos termos e com os fundamentos expostos, acordam os juízes da Secção Tributária do Supremo Tribunal Administrativo em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e julgar improcedente a impugnação judicial.

Sem custas, em ambas as instâncias - por isenção da Recorrida (a cargo de quem devia ficar o respetivo pagamento, na condição de parte vencida), positivada no artigo 4.º, n.º 1, alínea f) do Regulamento das Custas Processuais (RCP).

Lisboa, 04 de março de 2026. - Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro (relatora) - Anabela Ferreira Alves e Russo - Pedro Nuno Pinto Vergueiro.