Processo 02882/12.4BEPRT

Acordam em conferência os Juízes Desembargadores que compõem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

I - Relatório

"A..., LDA.". Autora nos autos de acção administrativa especial identificada em epígrafe, interpôs o presente recurso de apelação relativamente à sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, que absolveu a Autoridde Tributária e Aduaneira (AT) do pedido de anulação do despacho da Srª AA, de 22/6/2012 que indeferiu o pedido de revisão oficiosa da matéria tributável em IRC do ano de 2008 e de condenação da AT na emissão do acto devido da anulação parcial da autoliquidação do IRC desse exercício no concernente à aplicação da taxa de 10%, prevista na Lei nº 64/2008, de 5 de Dezembro, na tributação autónoma de despesas ocorridas entre 1 de Janeiro e 5 Dezembro de 2008.

Rematou a sua alegação com as seguintes conclusões:

«I. O presente recurso vem interposto da douta sentença de 25.05.2020 do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, que julgou improcedente a Acção Administrativa Especial intentada pela ora Recorrente ao abrigo do disposto na alínea a) do n.º 2 do artigo 46.º, artigos 50.º e seguintes, artigos 66° e seguintes e alínea a) do n.º 2 do artigo 47.º do CPTA, na redacção dada pela Lei n.º 63/2011, de 14 de Dezembro, com vista à anulação do despacho de indeferimento do pedido de revisão oficiosa do acto de autoliquidação de IRC referente ao exercício de 2008 e, ainda, à condenação da AT na prática do acto devido de anulação parcial da referida autoliquidação de IRC no que concerne à aplicação da taxa de 10%, prevista na Lei n.º 64/2008, de 5 de Dezembro, aos encargos incorridos com despesas de representação e relativos a viaturas ligeiras de passageiros ou mistas entre 1 de Janeiro de 5 de Dezembro de 2008 e, bem assim, ao reembolso da diferença entre o montante pago pela Recorrente e o que resulta da aplicação da taxa de 5% às ditas despesas, sujeitas a tributação autónoma, no valor de € 9.415,76;

II. Demonstrou a Recorrente que o douto Tribunal recorrido não só fez uma errada aplicação da lei aos factos, como não concretizou, de forma clara, os efeitos decorrentes da inconstitucionalidade da norma sub judice.

III. Pelo que a douta sentença proferida nunca poderá proceder, posto que a tributação de 10% a incidir sobre aos encargos incorridos com despesas de representação e relativos a viaturas ligeiras de passageiros ou mistas entre 1 de Janeiro e 5 de Dezembro de 2008, nos termos previstos na Lei n.º 64/2008, de 5 de Dezembro, para além de abstractamente atentatória do princípio da não retroactividade da lei fiscal, é concreta e reconhecidamente inconstitucional;

A Recorrente não se conforma com a sentença, porquanto entende que a mesma procedeu a uma inadequada subsunção dos factos ao direito aplicável, nomeadamente no que respeita à manutenção, na ordem jurídica portuguesa, dos efeitos de uma norma declarada inconstitucional;

V. Não obstante a sentença ter dado provimento à pretensão da Recorrente no que diz respeito à tempestividade do pedido de revisão oficiosa - questão, aliás, actualmente pacífica na Doutrina e na Jurisprudência,

VI. Considera a Recorrente ser inequívoco que a atribuição de efeitos retroactivos à taxa de 10% a incidir sobre aos encargos incorridos com despesas de representação e relativos a viaturas ligeiras de passageiros ou mistas entre 1 de Janeiros de 5 de Dezembro de 2008, nos termos previstos na Lei n.3 64/2008, de 5 de Dezembro, por efeitos do n.º 1 do artigo 5.º do mesmo diploma, sofre de manifesta inconstitucionalidade;

VII. Contudo, a sentença recorrida veio pugnar pela improcedência do pedido da ora Recorrente, em adesão à posição da AT, considerando que, face ao princípio da legalidade a que a AT se encontra sujeita, não poderia ter actuado de outra forma perante a lei em vigor à data dos factos;

VIII. Sucede que, salvo o devido respeito, não se pode concordar com tal conclusão, porquanto não concretiza, de forma plena, os efeitos decorrentes da inconstitucionalidade declarada, focando-se, tão-só, na existência de eventuais juízos de censura à actuação da AT;

IX. De facto, faz a sentença a quo a correlação entre o facto de não poder ser imputado aos serviços da AT erro que, por si, tenha determinado o pagamento de dívida tributária em montante superior ao legalmente devido, uma vez que não estava na sua disponibilidade decidir de modo diferente daquele que decidiu" cf. fls 8, e a manutenção da autoliquidação de IRC sub judice ao abrigo de uma norma declarada inconstitucional pelo Tribunal Constitucional;

X. Efectivamente, ao contrário do que pugna a sentença recorrida, a inimputabilidade de um juízo de censura à actuação da AT - conforme entendido pelo Tribunal a quo - não pode ter como decorrência natural a manutenção integral da autoliquidação de IRC referente ao exercício de 2008,

XI. Porquanto a norma que subjaz ao cálculo nela contida relativo à aplicação da taxa de 10% aos encargos incorridos com despesas de representação e relativos a viaturas ligeiras de passageiros ou mistas entre 1 de Janeiros e 5 de Dezembro de 2008 foi declarada inconstitucional, porque manifestamente contrária ao princípio da não retroactividade da lei fiscal previsto no n.º 3 do artigo 103.º da CRP;

XII. De facto, a Recorrente demonstrou que, para além de o pedido por si apresentado para revisão do acto tributário ter sido manifestamente tempestivo, porque apresentado no prazo de quatro anos contados da liquidação (cf. n.9 2 do artigo 78.9 da Lei Geral Tributária, na versão em vigor à data dos factos),

XIII. Entendimento, em si, plenamente acolhido pelo Tribunal, a

XIV. A anulação parcial da autoliquidação de IRC que lhe subjaz, relativa ao período de 2008, é um poder-dever da AT que deverá ser exercido, visto tal acto tributário se encontrar inquinado de nulidade por manifesta violação de um direito fundamental constitucionalmente tutelado,

XV. Nulidade amplamente reconhecida e sufragada pelo Tribunal Constitucional em três oportunidades distintas (Vide, para o efeito, os Acórdãos do Tribunal Constitucional n.9 617/2012, 85/2013 e 171/2017);

XVI. Ao pugnar, de forma clara, que "...atendendo ao facto de que as tributações autónomas se distinguem da generalidade dos impostos por se destinarem a desincentivar a prática de actos de despesa que o legislador presume desnecessários, e sendo manifestamente impossível orientar condutas retroactivamente, nada na lógica da intervenção legislativa justifica que o regime mais oneroso estabelecido em Dezembro se aplique às despesas realizadas nos meses anteriores do ano. A única razão discernível para semelhante solução é a necessidade de o Estado, na etapa finalíssima do ano orçamental, arrecadar receitas fiscais suplementares. Ora, invocado nesses termos abstractos e utilitários, o interesse público não constitui evidentemente uma razão válida para que se frustrem as expectativas razoáveis dos cidadãos na estabilidade da sua vida tributária e na confiabilidade da lei fiscal." (cf. Acórdão n.º 171/2017);

XVII. In casu, resulta inequívoca a inconstitucionalidade da norma do n.º 1 do artigo 5.º da Lei n.º 64/2008, porquanto veio agravar, de forma retroactiva, a tributação de factos tributários já inteiramente consolidados na esfera da Recorrente.

XVIII. A Jurisprudência do STA é unânime no sentido de que, perante situações idênticas, as autoliquidação de IRC que enfermam deste vício deverão ser anuladas, concluindo que "não pode a lei agravar o valor da taxa de tributação autónoma, relativamente a despesas já efectuadas aquando da sua entrada em vigor, incorrendo a norma do artigo 5.º, nº 1, da Lei n- 64/2008, de 5 de Dezembro, ao determinar a retroacção de efeitos a 1 de Janeiro de 2008 da alteração do artigo 81.º nº 3, do CIRC, em inconstitucionalidade por violação da proibição imposta no artigo 103.º, nº 3, da Constituição." (neste sentido, Vide Acórdão de 17.04.2013, processo n.º 0166/13, Acórdão de 21.01.2015, processo 0470/14 ou, ainda, Acórdão de 23.10.2019, processo n.º 01682/11.3BELRS);

XIX. Pelo que, face à sua manifesta ilegalidade, não se poderá manter na ordem jurídica a liquidação sub judice, devendo ser parcialmente anulada em conformidade, por infringir, de forma manifesta, o princípio da proibição da retroactividade da lei fiscal, previsto no n.º 3 do artigo 103.º CRP, e a Recorrente reembolsada do montante por si indevidamente suportado em excesso, no valor de € 9.415,76.

Termos em que deverá o presente recurso ser julgado totalmente procedente, anulando-se a douta sentença recorrida, assim se fazendo JUSTIÇA!»

Notificada, a Recorrida respondeu à alegação, concluindo nos seguintes termos:

«IV. Conclusões:

A.O Recurso vem apresentado da douta sentença do TAF do Porto de 25.05.2020 para o STA que considerou a improcedência da acção e absolveu a Autoridade Tributária do pedido, não preenche os requisitos do recurso per saltum previstos no artigo 151.º do CPTA.

B. Desde já se afirma que, a douta decisão recorrida, ao julgar improcedente a acção fez uma correcta interpretação e aplicação da lei aos factos, motivo pelo qual deve ser mantida.

C. As alegações de recurso dos Recorrentes estão eivadas de erro sobre os pressupostos de facto e direito.

D. A decisão recorrida não é merecedora de qualquer reparo, sendo a sua interpretação e conclusão a única juridicamente possível, atento o quadro legal vigente, inexistindo qualquer erro de julgamento.

E. A interpretação efectuada pelos recorrentes não encontra acolhimento nem na letra nem no espírito da lei, sendo ilegal.

D. A sentença ora posta em causa foi proferida em conformidade com a jurisprudência do STA conforme supra se demonstrou.

E. Ora, a entidade recorrida não pode concordar com os fundamentos do presente Recurso Jurisdicional; desde logo, porque, a Sentença recorrida fez uma correcta interpretação atendendo à jurisprudência consolidada supra transcrita, à qual o Tribunal a quo aderiu contribuindo deste modo para uma interpretação e aplicação uniformes do Direito, tendo decidido que a AT «não poderia ter decidido de modo diferente a reclamação graciosa que a recorrente lhe dirigiu, quer porque não lhe assiste o direito a recusar a aplicação de norma que no seu entender poderia ser inconstitucional, porque não lhe é permitido formular um juízo sobre essa constitucionalidade, quer porque já anteriormente a essa decisão havia sido proferido pelo Tribunal Constitucional acórdão em que se havia concluído pela conformidade constitucional do concreto preceito legal, sobre o qual, posteriormente, veio recair o julgamento de inconstitucionalidade.» (cfr. o citado acórdão do STA, de 21/1/2015, rec. 0703/14).

F. Conclui-se pela improcedência total da argumentação expendida pelos Recorrentes e pela inexistência de qualquer erro que inquine a douta sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto nem de qualquer outro vício, sendo válida, pelo que deve manter-se.

G. Por tudo o supra exposto e por a sentença recorrida não padecer de ilegalidade deve o presente Recurso Jurisdicional ser considerado improcedente, mantendo-se a sentença recorrida com as legais consequências.

Nestes termos e nos mais de direito que V.ªs Ex.ªs doutamente suprirão, deve ser negado provimento ao presente recurso jurisdicional, mantendo a sentença recorrida.

O Digno Procurador-geral adjunto neste tribunal foi notificado nos termos do artigo n.º 1 do artigo 146.º do CPTA.

Dispensados os vistos, nos termos do artigo 657º nº 4 do CPC, cumpre apreciar e decidir.

II- Delimitação do objecto do recurso

A - Conforme jurisprudência pacífica, o âmbito do recurso é delimitado pelo objecto das conclusões das alegações, interpretadas em função daquilo que se pretende sintetizar, isto é, o corpo das alegações.

Posto isto, a única questões que cumpre apreciar em apelação é a seguinte:

Errou, a Mª Juiz a qua, no julgamento em matéria de direito, ao julgar a acção improcedente, apesar de o Tribunal Constitucional, em sede do controle sucessivo da constitucionalidade das normas, pelos acórdãos nºs 617/2012, 85/2013 d 171/2017, ter declarado a norma legal do artigo 5º nº 1 da Lei nº 64/2008 de 5 de Dezembro, materialmente

inconstitucional, por violação do princípio da proibição da retroactividade fiscal consagrado no art. 103º, n.º 3 da CRP, nos casos em que o disposto naquele normativo fosse aplicado a factos ocorridos anteriormente à sua entrada em vigor?

III - Apreciação do objecto do recurso

A fundamentação da sentença recorrida em matéria de facto é redutível ao seguinte:

«II.1 – Factos provados

Dos elementos existentes nos autos, resulta demonstrada a seguinte factualidade:

1. Em 27/05/2009, a A..., S.A. procedeu à autoliquidação do IRC do exercício de 2008, mediante a apresentação da respectiva declaração de rendimentos, na qual apurou o valor de € 22.203,68, relativo à tributação autónoma de encargos com viaturas ligeiras de passageiros e despesas de representação, à taxa de 10%, aplicada em conformidade com a Lei n.º 64/2008, de 5 de Dezembro 2011 – fls. 109 do processo físico.

2. Por escritura pública de 06/07/2011, a Autora incorporou, por fusão, a sociedade A..., S.A., com efeitos a partir de 01/07/2011 – cfr. o doc. 2 junto com a petição inicial.

3. Sob correio registado de 24/04/2012, a Autora apresentou nos serviços da Entidade Demandada um pedido de revisão do acto tributário de autoliquidação de IRC referente ao exercício de 2008 da sociedade A..., S.A., no qual requereu a sua anulação parcial, «no que concerne à aplicação da taxa de 10% prevista na Lei n.º 64/2008, de 5 de Dezembro, aos encargos incorridos com despesas de representação e relativos a viaturas ligeiras de passageiros ou mistas entre [2 d]e de Janeiro e 5 de Dezembro de 2008 e, bem assim, o reembolso da diferença entre o montante pago e o que resulta da tributação à taxa de 5% das referenciadas despesas sujeitas a tributação autónoma […], no montante de € 9.415,76», invocando como único fundamento do pedido que «O artigo 5.º da Lei n.º 64/2008, de 5 de Dezembro, determina a aplicação retroactiva da lei em termos que não são constitucionalmente admitidos, o que acarreta a nulidade do acto de autoliquidação efectuado em cumprimento deste normativo» – cfr. o doc. 3 junto com a petição inicial.

4. Por despacho de 22/06/2012, da Sra. Directora de Serviços do IRC foi indeferido o pedido referido em 3), com base nos fundamentos constantes de informação de onde consta, além do mais, o seguinte:

«[…]

II – CONCLUSÃO E PROPOSTA DE DECISÃO

Em face do exposto, verifica-se que o presente pedido de revisão oficiosa,

a) É intempestivo

O nº 1 do art.º 78º da LGT prevê dois prazos perfeitamente distintos e com fundamentos igualmente diferentes: um para o sujeito passivo, igual ao prazo de reclamação administrativa e com o fundamento em qualquer ilegalidade e outro mais longo, para a administração tributária, de quatro anos após a liquidação ou a todo o tempo se o tributo ainda não

tiver sido pago, com fundamento em erro imputável aos serviços.

O pedido de revisão do acto tributário aqui em causa podia ser apresentado pela requerente apenas dentro do prazo de reclamação, isto é, no prazo de dois anos após a apresentação da declaração de rendimentos, nos termos do art.º 131º do CPPT e nº 1 e 1ª parte do nº 2 do art.º 78º da LGT.

b) Não é competência dos serviços da administração tributária a apreciação da constitucionalidade e ilegalidade da norma legal in casu:

Pelo que, o meio desencadeado pelo sujeito passivo, com o fundamento invocado, não é o próprio e idóneo.

Com efeito, a administração tributária não tem acesso directo à Constituição, para efeitos de poder afastar a aplicação de uma norma jurídica. Assim, no âmbito da sua actividade não pode deixar de aplicar uma norma legal com o fundamento na sua inconstitucionalidade.

Assim, em virtude do pedido efectuado nos presentes autos ser intempestivo e não ser o meio próprio e idóneo para reagir contra a alegada inconstitucionalidade do art.º 5º da Lei nº 68/2008, de 5 de Dezembro, deverá a petição entregue ser indeferida liminarmente, ao abrigo do disposto pelas alíneas a) e d) do art.º 83º do Código do Procedimento Administrativo, aplicável, in casu, ex vi da al. d) do art.º 2º do CPPT. […]» – cfr. o doc. 1 junto com a petição inicial.

5. Pelo ofício n.º ...88, de 07/08/2012, foi a Autora notificada do despacho referido em 4) – cfr. o doc. 1 junto com a petição inicial.

6. Em 08/11/2012, a presente acção deu entrada neste TAF – cfr. fls. 1 do processo físico.

*

Com relevância para a decisão a proferir, não existem factos não provados ou outros factos provados para além dos acima elencados.

(…)»

No que releva para a questão sobredita, a fundamentação de direito da sentença recorrida é redutível ao seguinte:

«(…) como se referiu, a decisão de indeferimento do pedido de revisão teve também como fundamento a incompetência dos serviços da AT para, através do referido meio, apreciar a constitucionalidade e determinar a desaplicação da norma constante do artigo 5.º da Lei n.º 64/2008, com fundamento na sua inconstitucionalidade.

Vejamos.

Como se depreende da matéria de facto, a autoliquidação do IRC de 2008 não resultou do facto de a Autora ter seguido quaisquer orientações genéricas da AT, devidamente publicadas, antes se tendo fundado apenas na aplicação da Lei então vigente, i.e. o disposto no art. 5º, n.º 1, da Lei n.º 64/2008, de o5/12 (cfr. o item 1) do probatório).

Ocorre que essa lei veio, posteriormente, a ser declarada inconstitucional, por violação do princípio da proibição da retroactividade fiscal consagrado no art. 103º, n.º 3 da CRP, nos casos em que o disposto naquele normativo fosse aplicado a factos ocorridos anteriormente (cfr. os acs. n.ºs 310/2012 e 617/2012, respectivamente, de 20/6/2012 e de 19/12/2012), quando inicialmente, no acórdão nº 18/2011, de 12/1/2011, o Tribunal Constitucional havia sufragado o entendimento de que não ocorria a violação daquele princípio da proibição da retroactividade fiscal.

Importa, então, apurar se esse “erro sobre os pressupostos de direito” (i.e. se a errada consideração, no apuramento do imposto a pagar, de norma posteriormente julgada inconstitucional) poderia ou não ser imputável aos serviços da AT. Ou seja, há que apreciar se a AT poderia ou não fazer aquele “julgamento” de conformidade constitucional do disposto no art. 5º, n.º 1 da Lei n.º 64/2008, para daí podermos concluir que a mesma tinha o dever de proceder à revisão oficiosa daquele acto de liquidação.

Ora, sobre esta concreta questão - ainda que a respeito da obrigação de pagamento de juros indemnizatórios -, envolvendo a apreciação da existência de “erro imputável aos serviços”, o STA já por diversas vezes se pronunciou (cfr., entre outros, os acórdãos de 04/03/2015, rec. 01529/14, de 26/2/2014, rec. nº 0481/13; de 12/3/2014, rec. nº 01916/13; de 21/1/2015, rec. nº 0843/14; de 21/1/2015, rec. nº 0703/14), sempre no sentido de que, não pode ser imputado aos serviços da AT erro que, por si, tenha determinado o pagamento de dívida tributária em montante superior ao legalmente devido, uma vez que não estava na sua disponibilidade decidir de modo diferente daquele que decidiu.

E como logo naquele primeiro aresto citado se exarou, «…a menos que esteja em causa o desrespeito por normas constitucionais directamente aplicáveis e vinculativas, como as que se referem a direitos, liberdades e garantias (cfr. art. 18.º, n.º 1, da CRP, a AT não pode recusar-se a aplicar a norma com fundamento em inconstitucionalidade (Com interesse sobre a questão, vejam-se os pareceres do Conselho Consultivo da Procuradoria-Geral da República referidos na Colectânea dos Pareceres da Procuradoria-Geral da República, volume V, pontos 10, 3, 3.2 – respectivamente, com as epígrafes «Fiscalização da constitucionalidade», «Fiscalização sucessiva» e «(In)aplicação de norma inconstitucional (poderes e deveres da Administração Pública)» –, cuja doutrina seguimos.).

É que a Administração em geral está sujeita ao princípio da legalidade, consagrado constitucionalmente e a AT está-lo também por força do disposto no art. 55.º da LGT.

A nosso ver, a AT deverá aguardar a declaração de inconstitucionalidade com força obrigatória geral, a emitir pelo Tribunal Constitucional (TC), nos termos do art. 281.º da CRP.

É que, como diz VIEIRA DE ANDRADE, «Este conflito [entre a constitucionalidade e o princípio da legalidade] não pode resolver-se através da prevalência automática do direito constitucional sobre o direito legal. Não é disso que se trata, porque o que está em causa é não a constitucionalidade da lei, mas o juízo que sobre essa constitucionalidade possam fazer os órgãos administrativos. Por um lado, a Administração não é um órgão de fiscalização da constitucionalidade;

por outro lado, a submissão da Administração à lei não visa apenas a protecção dos direitos dos particulares, mas também a defesa e prossecução de interesses públicos […]. A concessão ao poder administrativo de ilimitados poderes para controlo da inconstitucionalidade das leis a aplicar levaria a uma anarquia administrativa, inverteria a relação Lei-Administração e atentaria frontalmente contra o princípio da divisão dos poderes, tal como está consagrado na nossa Constituição» (Direito Constitucional, Almedina, 1977, pág. 270.).

No mesmo sentido, JOÃO CAUPERS afirma que «a Administração não tem, em princípio, competência para decidir a não aplicação de normas cuja constitucionalidade lhe ofereça dúvidas, contrariamente aos tribunais, a quem incumbe a fiscalização difusa e concreta da conformidade constitucional, demonstram-no as diferenças entre os artigos 207º [hoje, 204.º] e 266º, nº 2, da Constituição. Enquanto o primeiro impede os tribunais de aplicar normas inconstitucionais, o segundo estipula a subordinação dos órgãos e agentes administrativos à Constituição e à lei.

Afigura-se claro que a diferença essencial entre os dois preceitos decorre exactamente da circunstância de se não ter pretendido cometer à Administração a tarefa da fiscalização da constitucionalidade das leis. O desempenho de tal função, por parte daquela tem de ser visto como excepcional» (Os Direitos Fundamentais dos Trabalhadores e a Constituição, Almedina, 1985, pág. 157.).

Concluímos, assim, que no Direito Constitucional Português não existe a possibilidade de a Administração se recusar a obedecer a uma norma que considera inconstitucional, substituindo-se aos órgãos de fiscalização da constitucionalidade, a menos que esteja em causa a violação de direitos, liberdades e garantias constitucionalmente consagrados, o que não é manifestamente o caso quando está em causa a aplicação de norma eventualmente violadora do princípio da não retroactividade da lei fiscal…» (fim de citação).

Ora, ante a jurisprudência consolidada supra transcrita, a qual se adere por inteiro, pois que importa contribuir para uma interpretação e aplicação uniformes do Direito (artigo 8.º n.º 3 do Código Civil), impõe-se concluir que a AT «não poderia ter decidido de modo diferente a reclamação graciosa que a recorrente lhe dirigiu, quer porque não lhe assiste o direito a recusar a aplicação de norma que no seu entender poderia ser inconstitucional, porque não lhe é permitido formular um juízo sobre essa constitucionalidade, quer porque já anteriormente a essa decisão havia sido proferido pelo Tribunal Constitucional acórdão em que se havia concluído pela conformidade constitucional do concreto preceito legal, sobre o qual, posteriormente, veio recair o julgamento de inconstitucionalidade.» (cfr. o citado acórdão do STA, de 21/1/2015, rec. 0703/14).

E «[N]ão se questionando que o alegado dever de obediência à lei tanto se reporta à lei ordinária, como à Constituição ou ao Direito Internacional a que o Estado português se tenha vinculado, esse dever não abrange, como acima se disse, à luz do Direito Constitucional Português, a possibilidade de a Administração se recusar a obedecer a uma norma que considera inconstitucional, substituindo-se aos órgãos de fiscalização da constitucionalidade, a menos que esteja em causa a violação de direitos, liberdades e garantias constitucionalmente consagrados, o que não é manifestamente o caso quando está em causa a aplicação de norma eventualmente violadora do princípio da não retroactividade da lei fiscal». (cfr., neste sentido, o Acórdão de 04/03/2015, rec. 01529/14).

Atento tudo o que ficou exposto, conclui-se que, também quanto a este fundamento, não assiste razão à Autora, pelo que resta concluir pela total improcedência da presente acção.»

Em suma síntese, a sentença recorrida julgou a acção improcedente com fundamento em que, apesar de o Tribunal Constitucional, em sede do controle sucessivo da constitucionalidade das normas, nos acórdãos nºs 617/2012, 85/2013 d 171/2017, ter declarado a norma legal do artigo 5º nº 1 da Lei nº 64/2008 de 5 de Dezembro, materialmente inconstitucional por violação do princípio da proibição da retroactividade fiscal consagrado no art. 103º, n.º 3 da CRP, nos casos em que o disposto naquele normativo fosse aplicado a factos ocorridos anteriormente à sua entrada em vigor, a Administração em geral e, em especial, a Tributária, não têm competência – melhor, atribuição de poder – para sindicar a constitucionalidade das leis, a não ser que estejam em causa os preceitos que consagram os direitos liberdades e garantias constitucionais, directamente aplicáveis aos casos concretos, nos termos do artigo 18º nº 1 da Constituição.

A recorrente sustenta que, uma vez que é pacífica a sobredita inconstitucionalidade e, in casu, se verificam os pressupostos de facto daquele juízo, é vinculação legal da AT anular parcialmente o acto de autoliquidação, em conformidade e, consequentemente, devolver à Autora a quantia correspondente ao tributo liquidado a mais por via da aplicação da norma em causa (aos factos tributáveis ocorridos até 5 de Dezembro, dia imediatamente anterior ao da entrada em vigor da norma em causa).

Este Tribunal Central, em sessão de 19 de Maio p.p., no processo nº 702/13.1BEPRT, emitiu acórdão no sentido da legalidade do indeferimento do pedido de revisão oficiosa em semelhante circunstância, com a consequente inadmissibilidade da condenação da AT ao acto pretendido.

A fundamentação de direito deste aresto, para além da constante da sentença recorrida, que secundou, é redutível ao excerto que passamos a citar:

«No fundo, o que a Autora pretende, é que a Administração Tributária recuse a aplicação de uma norma legal num caso concreto, que é o referente à sua tributação autónoma em sede de IRC do ano de 2008. Ou seja, o que a Autora pretende é uma fiscalização concreta da constitucionalidade.

Pois bem, a recusa de aplicação de uma norma alegadamente viciada de inconstitucionalidade, compete em exclusivo aos tribunais.

Para além disso, recusar a aplicação de uma norma legal, implica repristinar a norma legal que anteriormente regulava a mesma situação, sendo que a Administração Tributária não dispõe desses poderes, uma vez que os mesmos estão somente deferidos aos tribunais.

O artigo 204.º da Constituição concede aos tribunais o poder de nos processos submetidos a julgamento não podem os tribunais aplicar normas que infrinjam o disposto na Constituição ou os princípios nela consignados.

Por sua vez, o n.º 1 do artigo 280.º da Constituição da República Portuguesa, determina que compete ao Tribunal Constitucional a fiscalização concreta da constitucionalidade nas normas legais e que cabe recurso para o Tribunal Constitucional das decisões dos tribunais que recusem a aplicação de qualquer norma com fundamento na sua

inconstitucionalidade ou que apliquem norma cuja inconstitucionalidade haja sido suscitada no processo judicial.

Resulta, ainda, que das normas atributivas de competência à Administração Tributária não lhe está deferida a faculdade de poder apreciar a constitucionalidade nas normas legais ou sequer dos regulamentos administrativos.

Veja-se a atribuição de competências à Administração Tributária consagrada no artigo 10.º do Código de Procedimento e Processo Tributário, que estabelece:

Artigo 10.º (Competências da administração tributária)

1 - Aos serviços da administração tributária cabe:

a) Liquidar e cobrar ou colaborar na cobrança dos tributos, nos termos das leis tributárias;

b) Proceder à revisão oficiosa dos actos tributários;

c) Decidir as petições e reclamações e pronunciar-se sobre os recursos hierárquicos apresentados pelos contribuintes;

d) Reconhecer isenções ou outros benefícios fiscais e praticar, nos casos previstos na lei, outros actos administrativos em matéria tributária;

e) Receber e enviar por via electrónica ao tribunal tributário competente as petições iniciais nos processos de impugnação judicial que neles sejam entregues e dar cumprimento ao disposto nos artigos 111.º e 112.º;

f) Instaurar os processos de execução fiscal e realizar os actos a estes respeitantes, salvo os previstos no n.º 1 do artigo 151.º do presente Código;

g) Cobrar as custas dos processos e dar-lhes o destino legal;

h) Efectuar as diligências que lhes sejam ordenadas ou solicitadas pelos tribunais tributários;

i) Cumprir deprecadas;

j) Realizar os demais actos que lhes sejam cometidos na lei.

2 - Sem prejuízo do disposto na lei, designadamente quanto aos procedimentos relativos a tributos parafiscais e aos procedimentos relativos aos grandes contribuintes, são competentes para o procedimento os órgãos periféricos locais da administração tributária do domicílio ou sede do contribuinte, da situação dos bens ou da liquidação.

3 - Sem prejuízo do disposto na lei quanto aos procedimentos relativos aos grandes contribuintes, se a administração tributária não dispuser de órgãos periféricos locais, são competentes os órgãos periféricos regionais da administração tributária do domicílio ou sede do contribuinte, da situação dos bens ou da liquidação.

4 - Se a administração tributária não dispuser de órgãos periféricos regionais, as competências atribuídas pelo presente Código a esses órgãos serão exercidas pelo dirigente máximo do serviço ou por aquele em quem ele delegar essa competência.

5 - Salvo disposição expressa em contrário, a competência do serviço determina-se no início do procedimento, sendo irrelevantes as alterações posteriores.

A Administração Tributária tem, ainda, fixadas atribuições ou competências através do Decreto-Lei n.º 118/2011, de 15 de Dezembro (com as alterações introduzidas

por: Decreto-Lei n.º 142/2012; Decreto-Lei n.º 6/2013; Decreto-Lei n.º 51/2014; Lei n.º 82-B/2014; Decreto-Lei n.º 78/2017; Lei n.º 89/2017; Lei n.º 7/2021), diploma que aprova a orgânica da Autoridade Tributária e Aduaneira, a qual, nos termos do artigo 2.º dispõe dos seguintes poderes:

Artigo 2.º (Missão e atribuições)

1 - A AT tem por missão administrar os impostos, direitos aduaneiros e demais tributos que lhe sejam atribuídos, bem como exercer o controlo da fronteira externa da União Europeia e do território aduaneiro nacional, para fins fiscais, económicos e de protecção da sociedade, de acordo com as políticas definidas pelo Governo e o Direito da União Europeia.

2 - A AT prossegue as seguintes atribuições:

a) Assegurar a liquidação e cobrança dos impostos sobre o rendimento, sobre o património e sobre o consumo, dos direitos aduaneiros e demais tributos que lhe incumbe administrar, bem como arrecadar e cobrar outras receitas do Estado ou de pessoas colectivas de direito público;

b) Exercer a acção de inspecção tributária e aduaneira, garantir a aplicação das normas a que se encontram sujeitas as mercadorias introduzidas no território da União Europeia e efectuar os controlos relativos à entrada, saída e circulação das mercadorias no território nacional, prevenindo, investigando e combatendo a fraude e evasão fiscais e aduaneiras e os tráficos ilícitos, no âmbito das suas atribuições;

c) Exercer a acção de justiça tributária e assegurar a representação da Fazenda Pública junto dos órgãos judiciais;

d) Assegurar a negociação técnica e executar os acordos e convenções internacionais em matéria tributária e aduaneira, cooperar com organismos europeus e internacionais e outras administrações tributárias e aduaneiras, e participar nos trabalhos de organismos europeus e internacionais especializados no seu domínio de actividade;

e) Promover a correcta aplicação da legislação e das decisões administrativas relacionadas com as suas atribuições e propor as medidas de carácter normativo, técnico e organizacional que se revelem adequadas;

f) Desenvolver e gerir as infra-estruturas, equipamentos e tecnologias de informação necessários à prossecução das suas atribuições e à prestação de apoio, esclarecimento e serviços de qualidade aos contribuintes;

g) Realizar e promover a investigação técnica e científica no domínio tributário e aduaneiro, tendo em vista o aperfeiçoamento das medidas legais e administrativas, a qualificação permanente dos recursos humanos, bem como o necessário apoio ao Governo na definição da política fiscal e aduaneira;

h) Informar os contribuintes e os operadores económicos sobre as respectivas obrigações fiscais e aduaneiras e apoiá-los no cumprimento das mesmas;

i) Assegurar o licenciamento do comércio externo dos produtos tipificados em legislação especial e gerir os regimes restritivos do respectivo comércio externo.

j) Colaborar com as autoridades competentes na definição e na execução das políticas de prevenção e combate ao branqueamento de capitais e ao financiamento do terrorismo, bem como assegurar a disponibilização de informação sobre a identificação das pessoas singulares que detêm a propriedade e o controlo de pessoas colectivas e de centros de interesses colectivos sem personalidade jurídica, nos termos previstos na lei.

Nos termos do n.º 1 do artigo 3.º do CPA - Código de Procedimento Administrativo, os órgãos da Administração Pública devem actuar dentro dos limites dos poderes que lhe forem conferidos.

Por seu turno, o n.º 1 do artigo 36.º do CPA, determina que a competência dos órgãos administrativos é definida por lei ou por regulamento.

Portanto, as atribuições e competências dos órgãos da Administração Pública têm de estar expressamente previstos, não se presumindo, pelo que inexistindo previsão expressa para que a Administração Tributária possa declarar a inconstitucionalidade de normas legais, qualquer pedido que lhe seja realizado nesse sentido, não pode ser conhecido.

Foi por isso que a Administração Tributária referiu que: não tem acesso directo à Constituição, para efeitos de poder afastar a aplicação de uma norma jurídica. Assim, no âmbito da sua actividade não pode deixar de aplicar uma norma legal com o fundamento na sua inconstitucionalidade. (vide ponto 3 do probatório).

Mais disse a Administração Tributária, o seguinte: (vide ponto 4 do probatório)

Já no que respeita à inconstitucionalidade da norma aqui em causa, será de salientar que, malgrado a posição assumida pelo Tribunal Constitucional no Acórdão 310/2012, de 20 de Junho de 2012, Proc.º 310/2012, o mesmo Tribunal no Acórdão n.º 18/2011, de 12 de Janeiro de 20011, assumiu que, por inverificação de dois dos requisitos de protecção da confiança, não há motivo para sustentar ser materialmente inconstitucional a norma do art. 5.º da Lei n.º 64/2008, de 5 de Dezembro. Finalmente, e no que respeita à alegação de que a Administração Tributária devia desaplicar a norma em causa, por volta a frisar-se de que a AT está vinculada à aplicação das normas vigentes conforme artigo 55.º da LGT.

Por isso, também não é possível que o Tribunal ordene que a administração aprecie um pedido para o qual é materialmente incompetente.

Assim, o que a Autor podia (e devia) ter feito, era ter deduzido logo uma impugnação judicial tributária, com vista à anulação parcial da autoliquidação de IRC do ano de 2008. Isto porque, a partir do momento em que a Administração Tributária se recusou a apreciar a inconstitucionalidade da invocada norma legal, por se considerar materialmente incompetente para o efeito, estava aberta (ou reaberta) a via judicial para poder questionar a autoliquidação de IRC, com os fundamentos invocados pela Autora, que eram apenas jurídicos.

Conforme já referido, não se pode condenar a Administração a praticar um acto para o qual a Administração não detém competência material, mas o Tribunal já pode anular uma liquidação (ou autoliquidação), com fundamento em erro de direito, como sucede nas situações em que se encontra invocada a inconstitucionalidade de determinada norma que serve de suporte à liquidação (ou autoliquidação).

Sucede que a anulação de uma liquidação tributária apenas pode ser efectuada no processo de Impugnação Judicial, pelo que não sendo este o meio processual, nem estando assim peticionado, bem como já tendo disso declarado no Despacho Saneador ser esta Acção Administrativa Especial o meio próprio, nada mais resta conhecer nos autos.*
Face ao exposto, o recurso não merece provimento.»

No que especificamente toca à questão acima enunciada, este aresto e a sua fundamentação colhem o nosso acordo.

Caberá desta feita, no entanto, frisar o seguinte:

Em termos gerais não tem de ser heterodoxa uma sentença que, numa acção administrativa, ordene à Administração a prática de um acto tido por devido enquanto satisfação de um direito subjectivo de um particular ante a Administração, com fundamento na desaplicação de uma norma tida, pelo Tribunal, como inconstitucional. Com efeito, ao cumprir tal decisão judicial a Administração já não estaria a sindicar ela mesma a constitucionalidade das normas, mas apenas a cumprir uma determinação de quem tem esse poder soberano.

O que está em causa, porém, no objecto da presente acção administrativa, não é o reconhecimento de um direito subjectivo da Autora a que fosse aplicada, em devido tempo, na sua autoliquidação do IRC de 2008, a taxa de 5% nas tributações autónomas dos seus gastos incorridos até 5 de Dezembro de 2008, mas sim o alegado dever oficioso da Administração, de praticar oficiosamente e agora, um acto administrativo de natureza correctiva daquela autoliquidação, fundamentado apenas num juízo inconstitucionalidade do diploma legal que fixou a nova taxa (de 10%), retroactivamente.

Trata-se, desta feita, de aproveitar um suposto dever da Administração de praticar ex officio o acto que reponha a legalidade violada por um erro seu na pratica de um acto tributário (ou no facto legalmente equiparado que é a autoliquidação), para desse modo se tutelar, reflexamente, esse direito subjectivo que não foi em tempo devido objecto do meio de tutela judicial legalmente previsto, que era a impugnação da Autoliquidação, inclusive com fundamento na inconstitucionalidade agora invocada, nos termos dos artigos 97º nº 1 alª a) e 99º do CPPT Para o que, note-se, não era necessária qualquer pronúncia prévia do Tribunal Constitucional nesse sentido..

Portanto, o critério de juridicidade da pretensão da Autora reside nos limites das atribuições da Administração.

De tais atribuições, como concludentemente vem exposto e demonstrado no citado acórdão, bem como nas sentenças ali e aqui recorridas, está excluída a sindicância da constitucionalidade das normas (a menos que se esteja perante acto ou facto violador de um dos direitos liberdades e garantias consagrados no título II da Constituição, ou análogos, cujos preceitos são directamente invocáveis e aplicáveis conforme o artigo 18º nº 1 da lei Fundamental, pelo que vinculam directamente Administração).

Sendo assim, a AT não só não podia como não pode, agora e nesta sede processual, ser condenada a praticar o acto que a Recorrente pretende obter.

Conclusão.

Como assim, independentemente do mérito da jurisprudência constitucional invocada, bem andou a Mª Juiz a qua em julgar improcedente a acção.

Dispositivo

Pelo exposto, acordam em conferência os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal em negar provimento ao recurso.

Custas pela Recorrente: artigo 527º do CPC.

Porto, 2/6/2022

Tiago Afonso Lopes de Miranda

Ana Patrocínio

Margarida Reis