ACÓRDÃO X RELATÓRIO X "A..., SGPS, S.A.", com os demais sinais dos autos, deduziu recurso dirigido a este Tribunal tendo por objecto sentença proferida pelo Mº. Juiz do T.A.F. de Aveiro, constante a fls.33 a 38 do processo físico, a qual julgou improcedente a presente impugnação pela sociedade recorrente intentada e tendo por objecto actos de liquidação de Imposto de Selo e juros compensatórios, relativos ao ano fiscal de 2015 e no montante total de € 38.695,47.X O recorrente termina as alegações do recurso (cfr.fls.40 a 49 do processo físico) formulando as seguintes Conclusões: a) A questão decidenda I-O presente recurso pretende contestar a decisão do Tribunal a quo, por erro de julgamento na matéria de Direito, quanto à não aplicação da isenção de IS, prevista na alínea i) do n.º 1 do artigo 7º do Código do IS, com redação à data dos factos, aos empréstimos concedidos, no ano de 2015, pela A... às sociedades por si indiretamente detidas. b) O Direito O campo de aplicação da isenção do Imposto do Selo prevista na alínea i) do artigo 7º do Código do Imposto do Selo II-Digno de ressalva introdutória será referir que no caso concreto, conforme defendido em sede de petição inicial e aceite pela decisão do Tribunal a quo, a redação da norma a interpretar – alínea i) do n.º 1 do artigo 7º do Código do IS – é a vigente à data dos factos, i.e., no ano de 2015 e, portanto, será a redação dada pela Lei n.º 55-A/2010, de 31 de dezembro. III-A este respeito, o Tribunal a quo entendeu que a isenção do Imposto do Selo prevista na alínea i) do n.º 1 do artigo 7º do Código do IS “depende da verificação cumulativa de dois requisitos: i) que estejam em causa empréstimos com características de suprimentos; ii) efetuados pelos sócios à sociedade”. IV-Relativamente ao primeiro requisito anunciado pelo Tribunal a quo e que terá alegadamente abrigo na primeira parte do preceito legal aqui em causa, resta-nos modestamente observar a literalidade da norma para facilmente compreender que o legislador quando escreve “empréstimos com características de suprimentos” não se quer referir única e simplesmente ao conceito stricto sensu de contrato de suprimentos que encontra a sua consagração no artigo 243º do CSC. V-Se o legislador tivesse a intenção de adotar um conceito puramente restritivo de contrato de suprimento, previsto no artigo 243º da CSC, tê-lo-ia consagrado, como o fez, por exemplo, na alínea h) do n.º 1 do artigo 97º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas onde refere expressamente e tão só “contratos de suprimento”.
Jurisprudência
Processo 042/20.0BEAVR
VI-Relativamente ao segundo requisito anunciado pelo Tribunal a quo e que terá alegadamente abrigo na segunda parte do preceito legal aqui em causa pela sua literalidade – 2º requisito referido pelo Tribunal a quo “efetuados pelo sócio à sociedade” e 2ª parte da norma “incluindo os respetivos juros efetuados por sócios à sociedade” –, entendemos que, observando a norma como um todo, é evidente que nesta segunda parte o legislador apenas teve a intenção de também incluir nesta isenção de IS os juros obtidos (e não efetuados, segundo cremos) pelo sócio à sociedade. VII-A verdade é que não se almejam quaisquer requisitos para a aplicação da isenção prevista na alínea i) do n.º 1 do artigo 7º do Código do IS, sem ser a necessidade de estar em causa empréstimos com características de suprimentos, como é o caso em concreto da Recorrente. VIII-A este propósito, interessa ainda atentar na atual redação da alínea i) do n.º 1 do artigo 7º do Código do IS dada pela Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março. IX-O artigo 154º da Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março, sob a epígrafe “disposição interpretativa no âmbito do Código do Imposto do Selo”, apenas considerou que: “As redações dadas ao n.º 1, n.º 3 e alínea b) do n.º 5, todos do artigo 2.º, ao n.º 8 do artigo 4.º, ao n.º 7 do artigo 7.º do Código do Imposto do Selo e à verba 17.3.4 da Tabela Geral do Imposto do Selo têm carácter interpretativo”, excluindo, assim, a alínea i) do n.º 1 do artigo 7º do Código do IS. X-E, portanto, a redação dada pela Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março, à alínea i) do n.º 1 do artigo 7º do Código do IS, apenas tem aplicação para os factos que ocorrerem após a sua entrada em vigor, isto é, após 31 de março de 2016 (Artigo 218º da Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março), relembrando que os factos aqui em causa se remetem ao ano de 2015. XI-Tal significa que a anterior redação aqui aplicável aos factos em apreço, dada pela Lei n.º 55-A/2010, de 31 de dezembro, não limitava a isenção aqui em apreço aos suprimentos concedidos por sócios que detivessem direta ou indiretamente a sociedade financiada. XII-A interpretação de acordo com a unidade e a coerência do sistema fiscal e dos elementos de interpretação (literal, histórico, racional e teleológico), conforme acima exposto, determina que a norma aqui aplicável, com a redação dada pela Lei n.º 55-A/2010, de 31 de dezembro, tem o sentido de atribuir a isenção de IS aos empréstimos com as características de suprimentos concedidos pela sociedade que detenha, direta ou indiretamente, a maioria do capital da sociedade financiada e não como entende o Tribunal a quo de aplicar a isenção aos empréstimos concedidos pela sociedade que detenha apenas diretamente a maioria do capital da sociedade financiada. A interpretação das normas fiscais XIII-O Tribunal a quo para concluir que a isenção do IS não se aplica aos empréstimos concedidos pela A... às sociedades por si indiretamente detidas socorreu-se do n.º 2 do artigo 11º da LGT para interpretar a norma prevista na alínea i) do n.º 1 do artigo 7º do Código do IS.
XIV-O Tribunal a quo, com base nos alegados requisitos acima mencionados previstos na alínea i) do n.º 1 do artigo 7º do Código do IS, recorreu então ao CSC para interpretar o conceito de “empréstimos com características de suprimentos” [alegado primeiro requisito] e o conceito de sócio [previsto no alegado segundo requisito que não alcançamos]. XV-Contudo, como é claro, por vezes, a interpretação e consequente aplicação das normas fiscais com base em remissões puramente mecanicistas e formalistas para outros conceitos e/ou termos de outros ramos do Direito (artigo 11º, n.º 2 da LGT) – in casu Direito Comercial – conduz a realidades jurídicas completamente desadequadas do sistema fiscal, consagrando-se como um atentado para a segurança jurídica e unidade do sistema jurídico-fiscal, como é o caso presente. XVI-A adotar-se a solução interpretativa do Tribunal a quo cairíamos na situação incompreensível e desajustada de o empréstimo concedido da sociedade-avó à sociedade-filha se encontrar isento de IS e «o mesmo empréstimo» desta feita concedido pela sociedade-filha à sociedade-neta também se encontrar isento de IS. XVII-Nestes casos em que a remissão e aplicação literal e mecanicista de conceitos de outros ramos do Direito conduza a desequilíbrios na unidade e coerência do sistema jurídico-fiscal, o julgador deverá socorrer-se do n.º 3 do artigo 11º da LGT, que refere que, em caso de dúvida sobre o sentido das normas de incidência a aplicar, deve atender-se à substância económica dos factos tributários. XVIII-O Tribunal a quo, por análise ao caso concreto e tendo em consideração a unidade e coerência do sistema fiscal, deveria ter-se socorrido do n.º 3 do artigo 11º da LGT e concluído que a isenção do IS se aplica aos empréstimos concedidos a sociedades detidas indiretamente pelas sociedades mutuantes uma vez que do ponto de vista económico as relações de grupo no caso concreto traduzem-se numa unidade económica. XIX-No entanto, mesmo que o Tribunal a quo recorresse a termos e/ou conceitos de Direito Comercial deveria ter chegado à conclusão que são conceitos mutáveis, que evoluem no tempo e que se têm de ajustar à realidade jurídica. XX-Assim, também se devem qualificar como suprimentos, para todos os efeitos legais, os empréstimos concedidos por sociedades que detenham indiretamente a sociedade financiada, através da detenção da maioria do capital da sociedade que detém diretamente a sociedade financiada, como é o presente caso, sob pena de se adulterar o regime legal dos suprimentos e prejudicar a proteção dos credores que tal regime pretendeu acautelar. XXI-Atualmente quando estamos perante situações em que as sociedades que detenham indiretamente a maioria do capital da sociedade que detém diretamente a sociedade financiada, estamos perante verdadeiras unidades económicas e esta especificidade permite que se aplique a isenção do IS prevista na alínea i) do n.º 1 do artigo 7º do Código do IS aos empréstimos concedidos a sociedades detidas indiretamente pelas sociedades financiadoras. XXII-No caso em apreço, a Recorrente (sociedade financiadora) detém a maioria do capital das sócias (sociedades-filhas) das sociedades financiadas (sociedades-netas), portanto, como unidade económica, beneficiam os empréstimos concedidos pela Recorrente às sociedades financiadas da aplicação da isenção da tributação, prevista na alínea i) do n.º 1 do artigo 7º do Código do IS.
XXIII-Deste modo, podemos concluir que o presente recurso deve ser julgado procedente e revogada a sentença do Tribunal a quo por erro nos pressupostos de Direito, com todas as consequências legais, nomeadamente, a anulação do pedido do recurso hierárquico, notificada através do Ofício de 14 de outubro de 2019, e, consequentemente, a anulação da liquidação adicional do Imposto do Selo e respetivos juros compensatórios, do período de 2015, no valor total a pagar de € 38.695,47, uma vez que os empréstimos concedidos pela Recorrente aqui em causa cumprem integralmente os requisitos da alínea i) do n.º 1 do artigo 7º do Código do IS e, por conseguinte, beneficiam da isenção de IS. X Não foram produzidas contra-alegações no âmbito da instância de recurso. X O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal emitiu douto parecer no qual termina pugnando pelo não provimento do recurso (cfr.fls.55 a 62 do processo físico).X Com dispensa de vistos legais (cfr.artº.657, nº.4, do C.P.Civil, "ex vi" do artº.281, do C.P.P.Tributário), vêm os autos à conferência para deliberação.X FUNDAMENTAÇÃO X DE FACTO X A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto (cfr.fls.33-verso a 35-verso do processo físico): 1-A Impugnante é uma sociedade gestora de participações sociais e, no ano de 2015, foi a sociedade dominante de um grupo de sociedades tributado de acordo com o regime especial de tributação dos grupos de sociedades, previsto no Código do IRC; 2-No ano de 2015, a Impugnante era detentora de 100% do capital das sociedades B... SA, C... SGPS SA e D... SA; 3-No ano de 2015, a Impugnante era ainda detentora de participações no capital das seguintes sociedades: a. 72,73% da E... SA; b. 99,76% da F... SA; c. 100% da G... Lda; d. 99% da H...; e. 99% da I... Lda; 4-No ano de 2015, a Impugnante não detinha qualquer participação no capital das sociedades C... SA, J... SA e K... SA;
5-No ano de 2015, a sociedade B... SA detinha 80% do capital da sociedade J... SA; 6-No ano de 2015, a sociedade C... SGPS SA detinha 100% do capital da sociedade C... SA; 7-No ano de 2015, a sociedade D... SA detinha 100% do capital da sociedade K... SA; 8-No ano de 2015, a Impugnante registou contabilisticamente, na conta 2672, empréstimos, que classificou como “suprimentos a subsidiárias”, concedidos às seguintes sociedades: a. C... SA, no montante de € 7.300.000,00; b. J... SA, no montante de € 300.000,00; c. K... SA, no montante de € 3.500.000,00; 9-A Impugnante não liquidou Imposto do Selo sobre as operações mencionadas no ponto anterior, inscrevendo nos respetivos documentos de suporte contabilístico que as mesmas estavam isentas de imposto ao abrigo do disposto no artigo 7.º n.º 1 alínea i) do Código do Imposto do Selo; 10-Relativamente aos empréstimos mencionados no ponto 8, a Impugnante não celebrou contratos escritos e as respetivas decisões de concessão foram ratificadas por deliberações do seu Conselho de Administração, em cujas atas as operações foram classificadas como empréstimos de médio e longo prazo, sem referência a uma data específica de reembolso, vencendo juros às taxas definidas pela Impugnante no início de cada trimestre civil, que, no ano de 2015, foram calculadas em 3,67%, 2,55%, 1,63% e 1,43, respetivamente; 11-Ao abrigo da ordem de serviço n.º ...56, a Impugnante foi alvo de procedimento inspetivo, do qual resultaram, para além do mais, correções em sede de Imposto do Selo, no valor de € 35.585,34, com fundamento na falta de entrega do imposto devido pelas operações de concessão de crédito mencionadas no ponto 8, por não ser determinável o respetivo prazo de utilização nem ser aplicável a isenção prevista no artigo 7.º n.º 1 alínea i) do Código do Imposto do Selo – cfr. teor do relatório de inspeção, de fls. 77 a 101; 12-Para sustentar as correções em sede de Imposto do Selo, ficou expressa a seguinte fundamentação no relatório de inspeção: “[…] i)os empréstimos de médio e longo prazo concedidos pela A... SGPS, SA à C..., SA, à J... SA e à K..., SA, são concessões de crédito sujeitas a imposto do selo por aplicação da verba 17.1. da TGIS por remissão do art.º 1.º do CIS; ii) A isenção invocada pelo contribuinte, prevista na alínea i) do n.º 1 do art.º 7.º do CIS, não é aplicável às operações em causa, na medida em que, a entidade concedente do crédito […] não é sócio das entidades beneficiárias do mesmo […] dado não possuir qualquer participação direta no capital social destas sociedades. Desta forma, as referidas operações não podem ser considerados como suprimentos, condição essencial para a aplicação da isenção do imposto do Selo prevista na referida alínea i) do nº 1 do art.º 7.º do CIS.
iii) O prazo para que os devedores cumpram a obrigação de liquidar o crédito utilizado apresenta-se não determinado ou determinável, uma vez que, pode ocorrer em qualquer momento desde que o período decorrido entre a data de concessão do crédito e o reembolso do mesmo seja superior a um ano; iv) por aplicação da alínea g) do n.º 1 do art.º 5.º do CIS, o momento de constituição da obrigação tributária ocorre no final de cada mês em que o crédito tenha permanecido ativo; v) Por aplicação da verba 17.1.4 da TGIS, o imposto em falta corresponde à aplicação da taxa de 0,04% ‘à média mensal obtida através da soma dos saldos em dívida apurado diariamente, durante o mês, divididos por 30’; vi) Dos cálculos efetuados […], resultou no período de 2015 um Imposto do Selo em falta no valor total de € 35.585,34 […] vii) De acordo com disposto na alínea b) do n.º 1 do art.º 2.º e dos artigos 23.º e 41.º do CIS, a liquidação deste imposto e a sua entrega nos cofres do Estado compete á entidade concedente do crédito […] até ao dia 20 do mês seguinte àquele em que a obrigação tributária se tenha constituído (n.º 1 do art.º 44.º do CIS). […]” – idem; 13-Em 07.12.2017, foi proferido despacho concordante com as correções propostas no relatório de inspeção – cfr. despacho, a fls. 77; 14-Mediante correio registado em 11.12.2017, foi a Impugnante notificada do teor relatório de inspeção tributária – cfr. ofício e comprovativo de registo, de fls. 74 a 76; 15-Em 30.11.2017, os serviços da Administração Tributária emitiram em nome da Impugnante a liquidação adicional n.º ...37, no valor de € 35.585,34, referente a Imposto do Selo do período entre março de dezembro de 2015, e as correspondentes liquidações de juros compensatórios, no valor global de € 3.110,13 – cfr. teor da demonstração de liquidação, a fls. 24; 16-Em 22.02.2018, a Impugnante apresentou garantia bancária, no valor de € 49.161,04, para suspensão do processo de execução fiscal n.º ...81, instaurado pelos serviços da Administração Tributária para cobrança dos montantes das liquidações mencionados no ponto anterior – cfr. teor da informação, de fls. 59/60; 17-Em 18.05.2018, a Impugnante apresentou reclamação graciosa, peticionando a anulação da liquidação de Imposto do Selo mencionada no ponto 15 – cfr. documento de autuação, comprovativo de entrega e petição, de fls. 251 a 260; 18-Em 07.08.2018, foi proferida decisão de indeferimento da reclamação graciosa – cfr. despachos e informações, de fls. 267 a 286;
19-Mediante fax remetido em 12.09.2018, a Impugnante interpôs recurso hierárquico da decisão de indeferimento da reclamação graciosa – cfr. documento de autuação, comprovativo de registo e de entrega e petição, fls. 288 a 307; 20-Em 11.10.2019, foi proferida decisão de indeferimento do recurso hierárquico – cfr. despacho e informação, de fls. 320 a 326; 21-Mediante ofício datado de 14.10.2019, foi a Impugnante notificada da decisão de indeferimento do recurso hierárquico – cfr. ofício, a fls. 16.X A sentença recorrida considerou como factualidade não provada a seguinte: "…Não se deram como provados ou não provados quaisquer outros factos com relevância para a decisão da causa…".X Por sua vez, a fundamentação da decisão da matéria de facto constante da sentença recorrida é a seguinte: "…Os factos constantes dos pontos 2 e 5 a 7 foram dados como provados por acordo, atenta a posição coincidente assumida pelas partes na presente causa. A factualidade mencionada nos pontos 1, 3, 4 e 8 a 10 foi dada como provada por referência ao teor do relatório de inspeção, de fls. 77 a 101, e atendendo a que a mesma não foi colocada em causa pela Impugnante. Os restantes factos foram dados como provados com base na análise crítica dos documentos e informações oficiais constantes dos autos, conforme se encontra especificado em cada um dos pontos do probatório, sempre por referência à numeração do sitaf…".X ENQUADRAMENTO JURÍDICO X Em sede de aplicação do direito, a decisão recorrida julgou totalmente improcedente a presente impugnação, em consequência do que manteve os actos de liquidação de Imposto de Selo e juros compensatórios objecto do processo (cfr.nº.15 do probatório supra).X Relembre-se que as conclusões das alegações do recurso definem, como é sabido, o respectivo objecto e consequente área de intervenção do Tribunal "ad quem", ressalvando-se as questões que, sendo de conhecimento oficioso, encontrem nos autos os elementos necessários à sua integração (cfr.artº.639, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6, "ex vi" do artº.281, do C.P.P.Tributário). O recorrente dissente do julgado alegando, em sinopse, que os empréstimos concedidos pela recorrente, aqui em causa, cumprem integralmente os requisitos do artº.7, nº.1, al.i), do C.I.Selo, na redacção aplicável ao caso dos autos e, por conseguinte, beneficiam da isenção de I.Selo consagrada na norma. Que a sentença recorrida padece de vício de violação de lei, por erro sobre os pressupostos de direito, no exame da previsão da citada norma constante do artº.7, nº.1, al.i), do C.I.Selo. Que o presente recurso deve ser julgado procedente e, por consequência, revogada a sentença do Tribunal "a quo" (cfr.conclusões II) a XXIII) do recurso). Com base em tal alegação pretendendo concretizar um erro de julgamento de direito da decisão recorrida. Examinemos se a decisão objecto do presente recurso comporta tal vício.
O Imposto do Selo foi introduzido no sistema tributário português moderno pelo dec.lei 12700, de 20/11/1926, o qual aprovou o respectivo Regulamento, sendo a Tabela Geral do Imposto de Selo aprovada pelo decreto 21916, de 28/11/1932, ambos os diplomas tendo sofrido muitas alterações posteriores. Este tributo podia definir-se como um imposto que incide sobre a formalização de actos jurídicos ou sobre outras situações tributárias, qualquer que seja a forma do respectivo pagamento. Sendo, em regra, um imposto indirecto incidente sobre documentos e actos documentados, podia configurar-se, em certos casos, como verdadeiro imposto sobre a despesa, sobre o consumo, ou até como taxa. O Prof. Teixeira Ribeiro defendia que este imposto constituía uma amálgama de tributação directa e indirecta. O mesmo incidia, nos termos do artº.1, do respectivo Regulamento, sobre todos os documentos, livros, papéis, actos e produtos especificados na Tabela Geral do Imposto de Selo. Por último, refira-se que em muitos casos, o imposto de selo se configurava, conforme mencionado, como uma verdadeira taxa, como era o caso do selo devido pela emissão de certidões ou pela prática de actos notariais e registrais (cfr.Nuno de Sá Gomes, Manual de Direito Fiscal, I, Editora Rei dos Livros, 1996, pág.272 e seg.; Soares Martínez, Direito Fiscal, 8ª.Edição, Livraria Almedina, 1996, pág.595 e seg.). Com a Lei 150/99, de 11/09, o Imposto de Selo mudou a sua natureza essencial de imposto sobre os documentos, passando a afirmar-se como um verdadeiro tributo incidente sobre operações que, independentemente da forma da sua materialização, revelem rendimento ou riqueza. Nalguns casos incide sobre a despesa, noutros sobre o rendimento, e noutros ainda sobre o património, situação que, inevitavelmente, introduz um elemento perturbador da coerência do imposto e, por isso, um desafio acrescido para o intérprete. Na sua actual modelação, o imposto de selo configura-se como meio de atingir manifestações de capacidade contributiva não abarcadas pelas regras de incidência de quaisquer outros tributos, assim tendendo a assumir uma função residual (cfr.José Maria Fernandes Pires, Lições de Impostos sobre o Património e do Selo, 3ª. Edição, Almedina, 2016, pág.447 e seg.; António Santos Rocha e Outro, Tributação do Património, 2ª. Edição, Almedina, 2018, pág.615 e seg.; J. Silvério Mateus e L. Corvelo de Freitas, Os Impostos sobre o Património Imobiliário, O Imposto do Selo, Anotados e Comentados, 1ª. Edição, Engifisco, 2005, pág.534). Na vertente de imposto incidente sobre a despesa, as operações financeiras e de garantia constituem uma das áreas mais importantes em sede de regime do Imposto de Selo, desde logo, pela complexidade técnica que apresentam (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 4/05/2022, rec.1711/15.1BEPRT; Jorge Belchior Laires e Rui Pedro Martins, Imposto do Selo, Operações Financeiras e de Garantia, Almedina, 2020, pág.13). "In casu", o Tribunal "a quo" decidiu que a liquidação adicional de Imposto de Selo que constitui o objecto do presente processo foi estruturada de acordo com a lei, dado que a isenção de tributação prevista no artº.7, nº.1, al.i), do C.I.Selo, na redacção vigente no ano de 2015, abrange apenas os empréstimos com natureza de suprimentos realizados por sócios da sociedade mutuária, ou seja, que detenham efectiva e directamente o capital social dessa sociedade. Que tendo ficado demonstrado nos autos que a sociedade recorrente não detém qualquer participação no capital das sociedades beneficiárias dos empréstimos (cfr.nº.4 do probatório supra), tais operações financeiras não estão abrangidas pela isenção consagrada na citada norma do C.I.Selo. Por sua vez, a sociedade recorrente defende que os empréstimos que concedeu cumprem integralmente os requisitos da isenção de tributação consagrada no mesmo preceito, na redacção que lhe foi transmitida pela Lei 55-A/2010, de 31/12, aplicável aos factos em apreço, porquanto, a mesma não limitava a isenção aos suprimentos concedidos por sócios que detivessem directamente o capital da sociedade financiada, aplicando-se também aos suprimentos concedidos a entidades cujo capital social fosse detido indirectamente.
Vejamos quem tem razão. Antes de mais, relembre-se que é hoje pacífico que as leis fiscais se interpretam como quaisquer outras, havendo que determinar o seu verdadeiro sentido de acordo com as técnicas e elementos interpretativos geralmente aceites pela doutrina (cfr.artº.9, do C. Civil; artº.11, da L.G.Tributária). Por outro lado, tem sido reiteradamente afirmado por este Tribunal que as normas que regulam a isenção de imposto, na medida em que contrariam os princípios da generalidade e da igualdade da tributação, são insusceptíveis de aplicação a casos que não tenham sido expressamente contemplados no benefício concedido, devendo ser objecto de interpretação estrita ou declarativa (cfr.v.g. ac.S.T.A.-2ª.Secção, 13/09/2017, rec.1246/16; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 7/04/2022, rec.378/13.6BEAVR). No caso "sub iudice", no que respeita ao âmbito de incidência objectiva e subjectiva do Imposto do Selo, resulta do respectivo Código, na parte que releva para o exame da questão em apreço e na redacção em vigor no ano de 2015, que o tributo incide sobre a "utilização de crédito, sob a forma de fundos, mercadorias e outros valores, em virtude da concessão de crédito […], incluindo a cessão de créditos, o factoring e as operações de tesouraria quando envolvam qualquer tipo de financiamento ao cessionário, aderente ou devedor, considerando-se, sempre, como nova concessão de crédito a prorrogação do prazo do contrato"(cfr.artº.1, nº.1, do C.I.Selo, e verba 17.1, da Tabela Geral do Imposto do Selo), sendo sujeitos passivos do imposto as "entidades concedentes do crédito" (cfr.artº.2, nº.1, al.b), do C.I.Selo). Consagram-se, todavia, no artº.7, do C.I.Selo, um leque de situações de isenção de imposto, prevendo-se na al.i), do seu nº.1, também na redacção vigente no ano de 2015 (a resultante do artº.109, da Lei 55-A/2010, de 31/12 - OE 2011), que estão isentos de imposto "os empréstimos com características de suprimentos, incluindo os respectivos juros efectuados por sócios à sociedade". Do exame hermenêutico do identificado dispositivo derivava que a isenção em causa dependia da verificação cumulativa de dois requisitos: 1-que ocorressem empréstimos com características de suprimentos (requisito objectivo); 2-que fossem efectuados pelos sócios à sociedade (requisito subjectivo). O identificado requisito objectivo consagra o contrato de suprimento, o qual é uma modalidade especial de mútuo (cfr.artº.1142, do Código Civil), e que se caracteriza pelo carácter de permanência e pela qualidade do mutuante que é sócio da sociedade mutuária (cfr.artº.243, nº.1, do C.S.Comerciais). Os suprimentos são um instituto próprio das sociedades por quotas, que decorre da natureza das quotas e de uma mais forte relação pessoal relativamente às sociedades anónimas, motivo pelo qual este instituto vem previsto no capítulo relativo às sociedades por quotas, do C.S.Comerciais, embora tal figura contratual se possa igualmente aplicar no âmbito do regime das sociedades anónimas, como defende a doutrina e a jurisprudência (cfr. Raúl Ventura, Comentário ao Código das Sociedades Comerciais, Sociedades Por Quotas, vol.II, Almedina, 1989, pág.67 e seg.; Jorge Belchior Laires e Rui Pedro Martins, Imposto do Selo, Operações Financeiras e de Garantia, Almedina, 2020, pág.19 e seg.; ac.S.T.J., 30/11/2021, proc. 1000/19.2T8CTB-A.C1.S1).
Centremo-nos, agora, no exame do segundo requisito, o qual constitui o verdadeiro objecto da presente apelação. Isto é, se estamos perante empréstimos "efectuados por sócios à sociedade". No exame deste trecho da norma deve levar-se em consideração o acórdão deste Tribunal que se debruçou sobre o mesmo e com o qual concordamos (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 7/04/2022, rec.378/13.6BEAVR). Antes de mais, importa notar que o Código do Imposto do Selo não contém qualquer definição da noção de "sócio", pelo que, atendendo ao disposto no artº.11, nº.2, da Lei Geral Tributária, deve considerar-se o sentido que a mesma apresenta no Código das Sociedades Comerciais, em geral, e no citado artº.243, em particular. Resulta deste artº.243, nº.4, "in fine", que o legislador utiliza, ali, a expressão "sócio" para identificar aquele a quem seja atribuída essa qualidade. Nas sociedades anónimas, a qualidade de sócio adquire-se com a celebração do contrato de sociedade ou com o aumento do capital social (cfr.artº.274, do mesmo Código). Assim sendo, tem a qualidade de sócio quem, como tal, tenha outorgado no contrato de sociedade ou quem, posteriormente, se tenha tornado parte nesse contrato, através do aludido aumento do capital. Sendo o contrato de sociedade (cfr.artº.980, do C.Civil) aquele em que um conjunto de pessoas se obriga a contribuir com bens ou serviços para o exercício em comum de certa actividade económica e com vista à repartição do lucro dela resultante, a doutrina tem sublinhado que o essencial na determinação da qualidade de sócio é aferir quem tem a obrigação de entrada. O mesmo Código das Sociedades Comerciais regulamenta as obrigações de entrada e de conservação do capital por parte dos sócios (cfr.artºs.25 a 35, do C.S.Comerciais), podendo afirmar-se que estas constituem o elemento essencial e determinante da qualidade de sócio. E faz todo o sentido apelar ao conceito de "sócio" acabado de delinear, porque as prestações efectuadas a título de suprimentos têm uma função equivalente à de entrada de capital. Servem para acorrer a necessidades financeiras que as partes no contrato de sociedade, normalmente, assegurariam por este meio. Ou seja, constituem entregas patrimoniais realizadas pelos sócios a fim de suprir as carências de entrada de capital. Ora, uma sociedade que tenha uma participação social indirecta noutra sociedade não tem nenhuma obrigação jurídica de entrada nessa sociedade, precisamente porque não é parte no respectivo contrato social. Não tem a posição jurídica de sócio nessa sociedade. Não integra o respetivo "status socii". E, assim sendo, não há também como lhe atribuir a qualidade de sócio para este efeito. O legislador ao remeter para os empréstimos efectuados pelos sócios à sociedade, está a delinear o âmbito da norma tendo por base as relações directas detidas pelos sócios. Aliás, se o legislador tivesse pretendido estender o concreto regime de isenção às relações societárias em cascata (e a consequente noção de unidades económicas chamada à colação pela sociedade recorrente), nunca se teria exprimido naqueles termos. Porque só ali cabem os empréstimos à sociedade de que são sócios.
E o pensamento legislativo que não tenha na letra da lei um mínimo de correspondência verbal não pode ser considerado pelo intérprete na sua tarefa hermenêutica, como estatui o artº.9, nº.2, do C.Civil. Em conclusão, constitui requisito da isenção de Imposto de Selo consagrada no artº.7, nº.1, al.i), do C.I.Selo, na redacção resultante do artº.109, da Lei 55-A/2010, de 31/12 (OE 2011), que os empréstimos sejam efectuados pelos sócios da sociedade mutuária. Não é efectuado pelo sócio da sociedade mutuária o empréstimo concedido por sociedade que tenha uma participação social em sociedade que, por sua vez, tenha uma participação social na sociedade mutuária. Pelo que, nestes casos, a sociedade mutuante não beneficia da isenção declarada na identificada norma (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 7/04/2022, rec. 378/13.6BEAVR). Finalizando, não vislumbra este Tribunal que a sentença recorrida padeça do examinado erro de julgamento de direito (violação do regime previsto no artº.7, nº.1, al.i), do C.I.Selo, na redacção resultante do artº.109, da Lei 55-A/2010, de 31/12). Atento o relatado, sem necessidade de mais amplas considerações, julga-se improcedente o presente recurso e, em consequência, mantém-se a decisão recorrida, embora com a presente fundamentação, ao que se provirá na parte dispositiva deste acórdão.X DISPOSITIVO X Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO deste SUPREMO TRIBUNAL ADMINISTRATIVO EM NEGAR PROVIMENTO AO RECURSO E CONFIRMAR A DECISÃO RECORRIDA, a qual, em consequência, se mantém na ordem jurídica. X Condena-se o recorrente em custas nesta instância de recurso (cfr.artº.527, do C.P.Civil).X Registe. Notifique.X Lisboa, 8 de Novembro de 2023. - Joaquim Manuel Charneca Condesso (relator) - Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia - Anabela Ferreira Alves e Russo.