Processo 01326/08.0BEPRT

Acordam os juízes da secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

A…………….., LDA., recorrida nos autos à margem referenciados, notificada do Acórdão proferido, e não concordando com o mesmo, entendendo que está em causa uma questão que, pela sua relevância jurídica e social, se reveste de importância fundamental, sendo ainda certo que a admissão do presente recurso é claramente necessária para uma melhor aplicação do direito, vem interpor RECURSO DE REVISTA para o Supremo Tribunal Administrativo, nos termos do disposto no artº 285º do C.P.P.T..

Alegou, tendo concluído:

I. Vem o presente recurso interposto do Acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo Norte, o qual julgou procedente o recurso interposto pela Autoridade Tributária e Aduaneira, anulando a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto.

II. No essencial, considerou-se no Acórdão recorrido que, no caso da alínea a) do artº 88º da LGT, que permite o recurso a métodos indiretos no caso de inexistência ou insuficiência de elementos de contabilidade ou declaração, falta ou atraso de escrituração dos livros e registos ou irregularidades na sua organização ou execução, não é sempre necessário proceder à notificação do sujeito passivo para suprir as anomalias ou incorreções,

III. Por considerar “inútil” em determinados casos, como no caso dos autos, fazê-lo.

IV. É relativamente a tal entendimento que o recorrente se insurge, considerando que em todos os casos em que a AT lance mão do disposto na al. a) do artº 88º da LGT para fundamentar o recurso a métodos indiretos deverá previamente notificar o contribuinte para suprir as anomalias e incorreções consideradas, conforme o impõe a Lei.

V. Com efeito, na base de tal possibilidade de suprimento prevista na Lei encontra-se na “preocupação do legislador em reservar a avaliação indireta para aquelas situações irremediáveis em que já não é possível, com base na contabilidade ou nos elementos dos contribuintes, determinar o valor tributável real por avaliação direta”.

VI. Sendo certo que a única interpretação que salvaguarda tal característica é precisamente a que considera que em todas as situações previstas na al. a) do artº 88º da LGT deve ser conferida a possibilidade ao contribuinte de suprir as anomalias e incorreções detetadas, conforme, aliás, vem sendo entendido por diversa jurisprudência e, designadamente, por este Supremo Tribunal Administrativo.

VII. Considera, assim, o recorrente que existe violação de lei substantiva que impõe a decisão deste Supremo Tribunal Administrativo sobre a questão em causa – mais concretamente violação do disposto no artº 88º nº 1 a) da Lei Geral Tributária, do nº 1 do artº 85º da mesma Lei e ainda o nº 2 do artº 104º da Constituição da República Portuguesa.

VIII. Por outro lado, está em causa questão que, pela sua relevância jurídica e social, se reveste de importância fundamental, conforme o denota a extensa jurisprudência existente sobre a matéria, tanto mais que estamos perante uma questão controvertida que tem implicações profundas na legitimidade do recurso à avaliação por métodos indiretos, porquanto sanciona (ou não) a conduta da AT que não vem permitindo ao contribuinte suprir as

faltas encontradas, assim assegurando o direito que tem de uma tributação sobre o rendimento real, aliás consagrada na Constituição da República Portuguesa (no já citado artº 104º nº 2).

IX. Acresce que a admissão do presente recurso é claramente necessária para uma melhor aplicação do direito, sendo certo que o recorrente considera que este Supremo Tribunal se deverá pronunciar sobre a questão atrás enunciada por forma, até, a sanar a complexa situação a que se chega com a prolação de Acórdãos em sentidos diametralmente opostos, como são o dos presentes autos e o já referido Ac. do Tribunal Central Administrativo Norte de 13.05.2021 (proc. 02160/15.7BEPRT).

X. Revertendo para o caso dos autos, verifica-se que ficou demonstrado que a AT fundamentou as correções com recurso a métodos indiretos na “inexistência ou insuficiência de elementos de contabilidade ou declaração que inviabilizam o apuramento” da matéria tributável, ou seja, na al. a) do artº 88º da Lei Geral Tributária, não tendo procedido à notificação do sujeito passivo para suprir quaisquer irregularidades.

XI. O acórdão proferido considera que não era obrigatório, nem sequer tinha sentido lógico-jurídico notificar a recorrida para efeitos do disposto na última parte da al. a) do artº 88º da LGT.

XII. Salvo o devido respeito, no Acórdão proferido acolhe-se os resultados para justificar os meios, ou seja, parte-se da atitude do contribuinte na impugnação das liquidações que já lhe foram feitas, para justificar a legitimidade para proceder a tais liquidações, não se podendo assumir da conduta posterior do contribuinte que num primeiro momento não ponderasse a correção, até tendo em conta que poderia ser atingido com uma liquidação adicional por métodos indiretos de milhares de euros, sem qualquer correspondência com a realidade, vendo a sua atividade bloqueada durante anos (ou décadas, como é o caso dos autos) de lutas judiciais.

XIII. É entendimento do recorrente que não poderá é nunca fazer-se depender a aplicação do Direito do sentido “lógico” da Administração Tributária (com todo o respeito por tal entidade, que não é o que está em causa).

XIV. A Lei é taxativa, direta, impõe uma possibilidade de regularização que a AT terá que respeitar e colocar à consideração do contribuinte, por forma a permitir a aplicação, em primeira linha, da tributação direta e real do rendimento.

XV. Não é o contribuinte que tem que demonstrar que não se verificam os pressupostos para a avaliação por métodos indiretos; é a Administração Tributária que tem que demonstrar que eles existem. E só o consegue fazer desde que respeite o procedimento e os fundamentos que a Lei lhe confere.

XVI. Estamos ainda numa fase anterior, a montante de tal ónus; estamos na fase em que a AT tem que justificar o recurso a métodos indiretos, designadamente respeitando os pressupostos legais nos quais o mesmo se funda – e que contêm, sem margem para dúvidas, a regra procedimental de permitir ao contribuinte suprir as faltas ou irregularidades detetadas.

XVII. Tal exigência, repete-se, conforme bem se refere na sentença de 1ª Instância, é além do mais um imperativo constitucional, que consagra a opção pela tributação do lucro real (artº 104º nº 1 da CRP), sendo que a avaliação indireta tem “natureza limitada e excepcional”.

XVIII. O acórdão recorrido invoca, contra tal entendimento, que tal exigência de notificação não se aplica nos casos de “deliberada omissão, em massa de escrituração e de declaração de factos tributários”.

XIX. Ou seja, considera o Acórdão recorrido que só quando há “falta ou atrasos de escrituração dos livros e registos ou irregularidades na sua organização ou execução” é que deve ser dada a oportunidade para a regularização.

XX. Mas não é isso que diz a lei, como não tem sido esse o sentido da jurisprudência dominante.

XXI. Nem poderia - desde logo, quem qualificaria como “deliberada” ou “dolosa” a atitude do contribuinte? A Administração Fiscal? Com que indícios?

XXII. O princípio antiformalista contido no Acórdão recorrido não pode de forma nenhuma resultar na legitimação à preterição de formalidades legais no decurso da ação inspetiva, principalmente quando a lei expressamente consagra o direito do contribuinte de espontaneamente suprir determinadas faltas,

XXIII. Considera o Acórdão recorrido que não era obrigatório, nem tinha sentido logico-jurídico, notificar a recorrente para suprir as faltas encontradas.

XXIV. Porquê? É de relembrar que estamos no único momento no decurso de uma ação inspetiva em que é dado ao contribuinte o direito de suprir o que a AT está a considerar irregular sem a consequência brutal dos métodos indiretos é considerada um ritual inócuo e desnecessário.

XXV. Se os Tribunais sancionarem o entendimento de que são descartáveis estes instrumentos criados para proteger o contribuinte, que são cada vez menos e mais raros, então aí, sim, cairemos no puro arbítrio, não de uma máquina de Justiça Fiscal, mas de um qualquer agente da AT que deixa de ter regras que tem que cumprir.

XXVI. Hoje é antiformalista; amanhã simplificado, depois de amanhã totalmente arbitrário o princípio que deve presidir à justificação de atos tributários de tal dimensão e consequências para o contribuinte.

XXVII. Considera-se, assim, ser absolutamente essencial para a melhor aplicação do Direito a admissão do presente recurso, sendo certo que a questão em causa é de relevância fundamental,

XXVIII. Devendo ainda conceder-se provimento ao mesmo, revogando-se o Acórdão recorrido, por se verificar a violação do artº 88º nº 1 a) da Lei Geral Tributária, do nº 1 do artº 85º da mesma Lei e ainda o nº 2 do artº 104º da Constituição da República Portuguesa,

XXIX. E mantendo-se a decisão proferida em 1ª Instância.

Termos em que deve conceder-se provimento ao presente recurso, revogando-se o Acórdão proferido e mantendo a sentença proferida em 1ª Instância, que julgou procedente a impugnação deduzida.

Não foram produzidas contra-alegações.

Cumpre decidir da admissibilidade do recurso.

Dos pressupostos legais do recurso de revista.

O presente recurso foi interposto como recurso de revista excepcional, havendo, agora, que proceder à apreciação preliminar sumária da verificação in casu dos respectivos pressupostos da sua admissibilidade, ex vi do n.º 6 do artigo 285.º do CPPT.

Dispõe o artigo 285.º do CPPT, sob a epígrafe “Recurso de Revista”:

1 - Das decisões proferidas em segunda instância pelo Tribunal Central Administrativo pode haver, excecionalmente, revista para o Supremo Tribunal Administrativo, quando esteja em causa a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental ou quando a admissão do recurso seja claramente necessária para uma melhor aplicação do direito.

2 - A revista só pode ter como fundamento a violação de lei substantiva ou processual.

3 - Aos factos materiais fixados pelo tribunal recorrido, o tribunal de revista aplica definitivamente o regime jurídico que julgue adequado.

4- O erro na apreciação das provas e na fixação dos factos materiais da causa não pode ser objeto de revista, salvo havendo ofensa de uma disposição expressa de lei que exija certa espécie de prova para a existência do facto ou que fixe a força de determinado meio de prova.

5- Na revista de decisão de atribuição ou recusa de providência cautelar, o Supremo Tribunal Administrativo, quando não confirme a decisão recorrida, substitui-a por acórdão que decide a questão controvertida, aplicando os critérios de atribuição das providências cautelares por referência à matéria de facto fixada nas instâncias.

6- A decisão quanto à questão de saber se, no caso concreto, se preenchem os pressupostos do n.º 1 compete ao Supremo Tribunal Administrativo, devendo ser objeto de apreciação preliminar sumária, a cargo de uma formação constituída por três juízes de entre os mais antigos da Secção de Contencioso Tributário.

Decorre expressa e inequivocamente do n.º 1 do transcrito artigo a excepcionalidade do recurso de revista em apreço, sendo a sua admissibilidade condicionada não por critérios quantitativos mas por um critério qualitativo – o de que em causa esteja a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental ou quando a admissão do recurso seja claramente necessária para uma melhor aplicação do direito – devendo este recurso funcionar como uma válvula de segurança do

sistema e não como uma instância generalizada de recurso.

E, na interpretação dos conceitos a que o legislador recorre na definição do critério qualitativo de admissibilidade deste recurso, constitui jurisprudência pacífica deste Supremo Tribunal Administrativo - cfr., por todos, o Acórdão deste STA de 2 de abril de 2014, rec. n.º 1853/13 -, que «(…) o preenchimento do conceito indeterminado de relevância jurídica fundamental verificar-se-á, designadamente, quando a questão a apreciar seja de elevada complexidade ou, pelo menos, de complexidade jurídica superior ao comum, seja por força da dificuldade das operações exegéticas a efectuar, de um enquadramento normativo especialmente intricado ou da necessidade de concatenação de diversos regimes legais e institutos jurídicos, ou quando o tratamento da matéria tem suscitado dúvidas sérias quer ao nível da jurisprudência quer ao nível da doutrina. Já relevância social fundamental verificar-se-á quando a situação apresente contornos indiciadores de que a solução pode constituir uma orientação para a apreciação de outros casos, ou quando esteja em causa questão que revele especial capacidade de repercussão social, em que a utilidade da decisão extravasa os limites do caso concreto das partes envolvidas no litígio. Por outro lado, a clara necessidade da admissão da revista para melhor aplicação do direito há-de resultar da possibilidade de repetição num número indeterminado de casos futuros e consequente necessidade de garantir a uniformização do direito em matérias importantes tratadas pelas instâncias de forma pouco consistente ou contraditória - nomeadamente por se verificar a divisão de correntes jurisprudenciais ou doutrinais e se ter gerado incerteza e instabilidade na sua resolução a impor a intervenção do órgão de cúpula da justiça administrativa e tributária como condição para dissipar dúvidas – ou por as instâncias terem tratado a matéria de forma ostensivamente errada ou juridicamente insustentável, sendo objectivamente útil a intervenção do STA na qualidade de órgão de regulação do sistema.».

Vejamos, pois.

Como claramente resulta do disposto no artigo 285º, n.º 3 do CPPT, neste recurso de revista, apenas é permitido ao Supremo Tribunal Administrativo aplicar definitivamente o regime jurídico que julgue adequado, aos factos materiais fixados pelo tribunal recorrido, não devendo o recurso servir para conhecer, em exclusivo, de nulidades da decisão recorrida ou de questões novas anteriormente não apreciadas pelas instâncias.

Igualmente não pode servir o recurso de revista para apreciar estritas questões de inconstitucionalidade normativa, que podem discutir-se em recurso de fiscalização concreta de constitucionalidade.

Pretende, no essencial, o recorrente que este Supremo Tribunal se pronuncie no sentido de que em todos os casos em que a AT lance mão do disposto na al. a) do artº 88º da LGT para fundamentar o recurso a métodos indiretos deverá previamente notificar o contribuinte para suprir as anomalias e incorreções consideradas, conforme o impõe a Lei.

É certo que tal colaboração entre o contribuinte e a AT se impõe, ainda que a própria administração deva notificar o contribuinte expressamente para o efeito.

Porém, não há dúvida que toda a jurisprudência tem entendido que apesar da necessidade legal de tal notificação expressa, a mesma pode não ser relevante face às concretas circunstâncias de cada caso, por todos cfr. o acórdão datado de 22.09.2010, recurso n.

º 0466/10, o que impede que a sua falta inquine o respectivo acto tributário de qualquer anomalia e outras situações há em que tal falta é determinante para a invalidade do acto tributário, cfr. acórdão de 18.10.2017, recurso n.º 095/16.

Ou seja, a jurisprudência tem entendido que a falta de notificação ao contribuinte para suprimento de faltas, omissões ou irregularidades a que alude o artigo 88º, al. a) da LGT, pode ou não gerar a invalidade do acto tributário, conforme as circunstâncias do caso concreto das quais resulte, ou não, da necessidade da mesma ocorrer.

Também o acórdão recorrido não se afastou desta interpretação que a maioria da jurisprudência tem seguido, entendeu porém, face às concretas circunstâncias do caso, que tal notificação in casu não era obrigatóri(a).

E da leitura que se faz do acórdão recorrido não se surpreende que ocorra um manifesto erro de julgamento quanto à matéria de direito, uma vez que a solução encontrada, como já se disse, é uma solução plausível face à jurisprudência constante nesta matéria.

Não restam quaisquer dúvidas, assim, que o presente recurso não pode ser admitido, por falharem liminarmente os pressupostos legalmente exigidos.

Pelo exposto, acordam os juízes deste Supremo Tribunal Administrativo, Secção do Contencioso Tributário, que compõem a formação a que alude o artigo 285º, n.º 6 do CPPT, em não admitir o presente recurso de revista.

Custas do incidente pela recorrente, com t.j. máxima.

D.n.

Lisboa, 26 de Outubro de 2022. – Aragão Seia (relator) – Isabel Marques da Silva – Francisco Rothes.