Processo 01015/17

Acordam no Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

RELATÓRIO

1.1. A………….., Lda., com os demais sinais dos autos, recorre, por oposição de acórdãos, nos termos do disposto no art. 27º, nº 1, al. b) do ETAF e do art. 284° do CPPT, do aresto proferido na Secção de Contencioso Tributário do TCA Sul, em 09/02/2017, no recurso que ali correu termos sob o nº 06423/13 e no qual se manteve a decisão que havia sido proferida no TAF de Sintra, que julgara improcedente a impugnação judicial apresentada contra a liquidação adicional de IRC e respectivos juros compensatórios, relativamente ao exercício de 2005 e no montante total de 43.947,55 euros.

A recorrente invoca oposição, relativamente a três diferentes questões, entre o decidido no acórdão recorrido e o decidido em três diferentes arestos (do TCAS e do TCAN) que identifica:

— quanto à questão do «ónus de demonstração da asserção da falta de aderência à realidade das facturas emitidas por “B……….., Lda. e C……….., Lda.” motivada no percurso histórico destas sociedades, para efeitos de aplicação do disposto no artigo 74º e 75º da Lei Geral Tributária», oposição com o acórdão do TCA Norte (secção de contencioso tributário) proferido em 21/12/2016, no proc. nº 00477/09.

— quanto à questão «da (des)consideração como custos de serviços prestados pelas sociedades acima identificadas, devidamente registados na contabilidade da Recorrente, nos termos do artigo 23º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (“CIRC”), para efeitos de determinação do lucro tributável», oposição com o acórdão do TCA Sul (secção de contencioso tributário) proferido em 17/03/2016 (e não 18/03/2016, como, certamente por lapso, a recorrente indica), no proc. nº 08227/14.

— quanto à questão «da (des)consideração de custos efectivamente suportados pela Recorrente para a realização dos trabalhos que prestou às suas Clientes (Juntas de freguesia de Lisboa, na sua maioria), em 2005, devidamente documentados, nos termos do artigo 23º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (“CIRC”), para efeitos de determinação do lucro tributável e respeito pelo princípio da tributação do rendimento real», oposição com o acórdão do TCA Norte (secção de contencioso tributário) proferido em 03/05/2012, no proc. nº 00607/08.8BEPNF.

1.2. Para sustentar a alegação de oposição entre o acórdão recorrido e os referidos acórdãos fundamento, a recorrente diz o seguinte:

1.2.1. Quanto à primeira questão

O acórdão recorrido considerou que «(...) a A. Fiscal pode desconsiderar custos reflectidos nos documentos porque lhe suscitam dúvidas quando à sua existência ou quantificação, hipótese em que deverá concretizar a factualidade indiciária que conduziu a essa situação de dúvida (v.g. pagamento em numerário de quantias avultadas; falta de prova do levantamento de importância de depósito à ordem para o caixa a fim de satisfazer o pagamento, etc.). O contribuinte tem, então, o ónus de comprovar a efectividade do custo e a consequente determinação do seu concreto montante, recorrendo a qualquer meio de prova e, do êxito da prova, depende a medida do exercício do direito à imputação de custos.»

E mais se considerou que «Nas situações em que a Fazenda Pública desconsidera as facturas/documentos equivalentes que reputa de falsos, em virtude de documentarem operações simuladas, aplicam-se as regras do ónus da prova (cfr. art. 74º, da LGT) incumbindo à A. Fiscal a produção de prova de que estão verificados os indícios sérios/fundados de que as operações em causa não correspondem à realidade. Efectuada esta prova, passa então a incidir sobre o sujeito passivo do imposto o ónus probatório da veracidade da transacção. Por outras, não tem a Fazenda Pública que provar a falsidade dos documentos contabilísticos em causa (e muito menos os pressupostos da simulação previstos no art. 240º, do C. Civil), bastando-lhe alegar factos que traduzam uma probabilidade elevada de as operações referidas nos mesmos não serem verdadeiras, abalando-se, desta forma, a presunção legal de veracidade das declarações dos contribuintes e dos dados que constam da sua contabilidade (...) Mais se dirá que no âmbito do direito tributário, a doutrina e a jurisprudência falam em indícios, para tanto havendo que recorrer à prova indirecta, a vestígios, dos quais se procurará extrair, com o auxílio das regras da experiência comum, da ciência ou da técnica, uma ilação quanto aos factos indiciados. A conclusão ou prova não se obtém directamente, mas indirectamente, através de um juízo de relacionação normal entre o indício e o tema da prova.».

Porém, esta solução adoptada no acórdão recorrido apresenta-se em oposição com aquela que, relativamente a uma situação de facto em tudo idêntica e com idênticos quadros legislativos de referência, foi sancionada no mencionado acórdão do TCAN, de 21/12/2016, no proc. nº 00477/09.9BEPNF, relativamente à necessidade de estabelecer um nexo entre a actividade ilícita do emitente de facturas (reportadas como falsas) e as operações facturadas ao utilizador.

Neste acórdão do TCA Norte entendeu-se, no essencial, conforme se exara no respectivo sumário: «1. Quando a AT desconsidera facturas que reputa de falsas, aplicam-se as regras do ónus da prova do artigo 74º da LGT competindo-lhe fazer a prova de que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua actuação, ou seja, de que existem indícios sérios, seguros e consistentes de que as operações constantes de determinadas facturas não reflectem operações económicas reais, só então passando a recair sobre o sujeito passivo o ónus da prova veracidade das operações tituladas por tais facturas; 2. Os indícios de falsidade recolhidos pela AT são insuficientes para abalar a presunção de veracidade da escrita do impugnante se nada de seguro e consistente vem relatado que permita estabelecer um nexo entre a actividade ilícita do emitente e as operações facturadas ao utilizador. 3. A circunstância de os cheques apresentados para justificar o pagamento das facturas não terem tido por destino a sociedade emitente não tem qualquer valia indiciária se a própria AT afirma que o emitente é um sujeito passivo incumpridor e não apresenta quaisquer custos com pessoal e fornecedores, pois nessas situações não se coloca para o emitente, consistentemente, a necessidade de remuneração de tais factores produtivos com entradas de dinheiro; 4. Se a AT refere uma inexistente estrutura empresarial do emitente reflectida nas bases de dados da AT e da Segurança Social e a impugnante faz prova de que o mesmo alocou trabalhadores na execução da subempreitada a que estão referenciadas as facturas, o indício perde validade, sobretudo se nada investigou sobre os mecanismos de fiscalização e prevenção da utilização de mão-de-obra clandestina implementados no terreno pelo dono da obra, para mais tratando-se este de um organismo público, não se podendo, por outro lado, afirmar tratar-se o emitente de uma mera empresa de passagem de fundos, destinada a dar cobertura a operações reais do utilizador com sujeitos passivos não emitente.»

E mais se refere no texto do acórdão que «... da circunstância de um sujeito passivo se dedicar à emissão de facturas falsas, não pode concluir-se, sem mais, que não exerça simultaneamente a actividade para que está colectado, no caso do emitente, a de construção). Daí a necessidade, também, da recolha de indícios, seguros e credíveis, centrados na relação concreta por ele estabelecida com o utilizador, de modo a poder estabelecer-se algum nexo entre a actividade ilícita do emitente e as operações facturadas ao utilizador. Porque, o que verdadeiramente importa apurar é se os serviços facturados foram efectivamente prestados pelo emitente. independentemente do incumprimento generalizado das obrigações legais e fiscais (art. 31°, nºs. 1 e 2 da LGT) a que ele está vinculado no exercício da actividade prestadora.

Serve isto para dizer que um sujeito passivo pode não ter assalariados inscritos na segurança social, não reter e/ou não entregar ao Estado o imposto sobre remunerações pagas, nem declarar à AT operações com terceiros fornecedores de bens e serviços (cf. RIT, fls. 67 PA), sem que isso represente de per si um indício forte da irrealidade das operações facturadas, sendo certo que a capacidade empresarial do emitente nem sempre poderá ser apreendida e medida a partir da sua estrutura de custos declarada (com assalariados e operações com terceiros), bastando pensar, no sector da construção civil, na recorrente situação de alocação de trabalho indiferenciado com recurso a mão-de-obra clandestina.

De resto, nem a AT é tão temerária que conclua pela falsidade das facturas só porque emitidas por sujeito passivo sem adequada estrutura de custos declarada para a realização dos serviços facturados, e/ou por se tratar de sujeito passivo que não cumpre as obrigações fiscais a que está vinculado e nisso esgote a sua actividade investigatória.»

Ou seja, na tese da recorrente, o acórdão recorrido, quando aceita a conclusão da AT no sentido de que as facturas identificadas no relatório de inspecção (contabilizadas pela recorrente e emitidas pelos sujeitos passivos "B……………, Lda." e "C………., Lda.") não correspondem a operações reais, face a vestígios que encontrou, alicerçados na suspeita de estas sociedades emitirem facturas indiciadas como falsas e não terem a estrutura adequada, sendo que aquela consideração levou a que a AT não tivesse feito o percurso investigatório necessário e bastante para chegar a tal conclusão (daí advindo como consequência a inversão do ónus da prova da veracidade daquelas operações para o contribuinte), encontra-se em manifesta oposição com a solução adoptada no acórdão fundamento indicado.

1.2.2. Quanto à segunda questão (desconsideração como custos de serviços prestados pelas sociedades “B…………., Lda." e "C………….., Lda.", registados na contabilidade da recorrente, nos termos do art. 23º do CIRC, para efeitos de determinação do lucro tributável).

Quanto a esta questão, no acórdão recorrido, considerou-se:

«Independentemente da questão da adequada titularização, a A. Fiscal pode desconsiderar custos reflectidos nos documentos porque lhe suscitam dúvidas quanto à sua existência e quantificação, hipótese em que deverá concretizar a factualidade indiciária que conduziu a essa situação de dúvida (v.g. pagamento em numerário de quantias avultadas, falta de prova do levantamento da importância de depósito à ordem para o caixa a fim de satisfazer o pagamento, etc.). O contribuinte tem, então, o ónus de comprovar a efectividade do custo e consequente determinação do seu concreto montante, recorrendo a qualquer meio de prova e, do êxito da prova, depende a medida do exercício do direito à imputação de custos.

(...)

Ora, do probatório decorre, linearmente, que o recorrente não fez prova dos factos tributários que alegou como fundamento do seu direito de ver considerados os alegados custos suportados com a aquisição de serviços à dita sociedade (v.g. serviços prestados; pagamentos efectuados; autos de medição realizados), como custos para efeitos de apuramento da matéria colectável em IRC quanto ao exercício de 2005.»

Ora, o acórdão recorrido decide neste sentido, apesar de ter julgado provado (nos pontos 6 a 85) factualidade respeitante aos vários trabalhos realizados e prestados pela recorrente, adjudicados por várias Juntas de Freguesia, dos quais resulta a subcontratação de trabalhos prestados pelas sociedades "B………., Lda." e "C…………., Lda.".

Mas esta solução adoptada no acórdão recorrido está em oposição com aquela que, relativamente a uma situação de facto em tudo idêntica àquela que subjaz aos presentes autos (nomeadamente, quanto às mesmas empresas - "B………….., Lda." e "C……………, Lda." - actuando todas elas por força de intervenção do mesmo mentor – D………….), foi sancionada no invocado acórdão fundamento do TCAS (Proferido num processo em que é impugnante uma empresa do mesmo grupo e que tem subjacente a actividade do mesmo D……….), proferido em 17/03/2016, no proc. nº 08227/14, em face da evidência das obras adjudicadas à recorrente, pelas Juntas de Freguesia identificadas nos autos, terem sido efectivamente concluídas.

Com efeito, neste acórdão fundamento o TCAS entendeu, no essencial:

«É certo que, conforme aludem os serviços de inspecção, no relatório produzido, há circunstâncias e factos (...) que poderão ter justificado alguma suspeição quanto aos serviços em causa.

Porém, tais factos e quadro indiciário que a partir daí se pretendeu construir, não permitem concluir que as prestações de serviços facturadas à Impugnante não tiveram lugar.

Conforme surge evidenciado da prova testemunhal produzida, os serviços facturados à impugnante foram efectivamente prestados, e as obras a esta adjudicadas pelos seus clientes foram concluídas. De notar que o reduzido quadro de trabalhadores da Impugnante (cerca de 14) não lhe permitiam, de per si, sem a recurso a subempreitadas, obter os proveitos que veio a obter com os contratos que veio a celebrar com os seus clientes.

O que é um facto é que a Impugnante dispõe de facturas dos alegados serviços prestados e contabilizou-as, vindo a revelar-se coincidente com a argumentação, por si aqui vertida nos autos (e a referente ao apuramento do seu lucro tributável) com o teor do relatório pericial à sua contabilidade, conforme consta do probatório.

A Impugnante justificou, além do mais, as razões pelas quais habitual e continuamente recorria às empresas do grupo de "D………..".

Importa, ainda, tomar em consideração que os serviços de inspecção da Direcção de Finanças de Lisboa, na análise efectuada, não detectaram anomalias que colocassem em causa os dados e apuramentos contabilísticos da Impugnante.

(...)

Recorde-se que do probatório resulta a efectividade das prestações de serviços subjacentes à facturas em causa (...). O circuito económico subjacente também se mostra comprovado, sem que a recorrente o conteste (...). Mais se refere que está em causa a subcontratação das entidades emitentes das facturas nas empreitadas efectuadas pela impugnante à Junta de Freguesia de Marvila (...) e a prestação de serviços relacionados com iluminações de Natal, para 16 entidades (...).»

Ou seja, na tese da recorrente, o acórdão recorrido, quando aceita a conclusão da AT no sentido de que as facturas identificadas no relatório de inspecção (contabilizadas pela recorrente e emitidas pelos sujeitos passivos "B………., Lda." e "C…………, Lda.") não correspondem a operações reais, face a vestígios que encontrou, alicerçados na suspeita de estas sociedades emitirem facturas indiciadas como falsas e não terem a estrutura adequada, sendo que aquela consideração levou a que a AT não tivesse feito o percurso investigatório necessário e bastante para chegar a tal conclusão (daí advindo como consequência a desconsideração como custo de montantes indexados à concretização e conclusão dos trabalhos adjudicados à recorrente por diversas Juntas de Freguesia), encontra-se em manifesta oposição com a solução adoptada no acórdão fundamento indicado e em clara violação do disposto no art. 23º do CIRC.

1.2.3. Quanto à terceira questão (desconsideração de custos efectivamente suportados pela recorrente para a realização dos trabalhos que prestou às suas Clientes (Juntas de Freguesia de Lisboa, na sua maioria), em 2005, devidamente documentados e registados na sua contabilidade, nos termos do art. 23º do CIRC, para efeitos de determinação do lucro tributável e respeito pelo princípio da tributação do rendimento real, previsto no nº 2 do art. 104º da CRP.

Quanto a esta questão, o acórdão recorrido considerou que no caso não se mostra violado o princípio da tributação pelo lucro real (nº 2 do art. 104º da CRP), sendo que o recorrente também nada concretiza neste domínio.

Decisão que, todavia, se apresenta, neste segmento, em oposição com a solução afirmada no acórdão do TCAN, proferido em 3/5/2012, no proc. nº 00607/08.8BEPNF, no qual se entendeu, como logo consta do respectivo sumário, que: «I. A dedutibilidade dos custos para efeitos de I.R.C. depende, além do mais, da comprovação de que esse custo foi efetivamente suportado - artigo 23º, nº 1 do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas; II. A verificação de que o custo se encontra documentado em fatura e recibo e foi devidamente escriturado faz presumir a existência material do custo, passando a recair sobre a administração tributária o ónus de comprovar que o custo não existiu - artigo 75º, nº 1, da Lei Geral Tributária; III. Reunidos, porém, indicadores objetivos de que o documento de suporte não titula uma verdadeira transação, em si mesma ou em alguns dos principais componentes (como os sujeitos, o objeto, a data ou o valor), fica abalada a credibilidade desse documento, cabendo ao sujeito passivo oferecer elementos adicionais e externamente confirmáveis que revelem os verdadeiros contornos da operação; IV. No entanto, se for confirmado que o sujeito passivo adquiriu mesmo artigos da qualidade dos que vêm mencionados na fatura, em valor igual ao que nelas vem mencionado e no exercício correspondente, a impossibilidade de identificar com segurança a identidade do fornecedor não obsta à dedutibilidade do custo correspondente; V.

Entendimento diverso equivaleria a admitir que a correção na parcela dos custos poderia divergir, na sua essência, da verdadeira situação tributária do contribuinte, o que não se concilia com o princípio da tributação do rendimento real das empresas- artigo 104°, n° 2, da Constituição da República Portuguesa.»

Mais se afirmado no acórdão em apreço: «(...) a exigência da documentação do custo (através de suporte que revele os principais contornos da operação como os sujeitos, o objeto, a data e o preço) tem a sua justificação na necessidade de assegurar a confirmação externa de que a Recorrente suportou efetivamente um custo nesse valor (e, nesse sentido, o custo existiu), e foi possível essa confirmação mesmo sem aceder à verdadeira identidade do fornecedor, então não se vê como possa impedir a relevância fiscal desse custo para efeitos de I.R.C. Pelo menos sem afrontar o já referido princípio da tributação do rendimento real. É que, a ser assim, é também certo que qualquer correção que desconsidere esse custo implica também que se assuma que o valor corrigido diverge da verdadeira situação tributária do contribuinte. E uma tal interpretação não se concilia com aquele princípio que, como decorre do artigo 104º, nº 2, da Constituição da República Portuguesa, tem recorte constitucional na tributação das empresas. Pelo que não pode deixar este tribunal de conceder provimento ao recurso e, em substituição, anular a liquidação impugnada.»

Ou seja, na tese da recorrente, o acórdão recorrido, ao entender que a desconsideração dos custos suportados pela recorrente para a concretização e conclusão dos trabalhos que lhe foram adjudicados por diversas Juntas de Freguesia, os quais se encontram devidamente registados na sua contabilidade, não viola o princípio da tributação pelo lucro real, encontra-se em manifesta oposição com a solução adoptada no acórdão fundamento indicado, em clara violação do disposto no art. 104º, nº 2 da CRP.

Termina pedindo a admissão e consequente prosseguimento do recurso.

1.3. Em despacho proferido pelo Exmo. Relator no TCAS, em 1/6/2017 (cfr. fls. 930) considerou-se existir a alegada oposição de acórdãos, e o recurso foi liminarmente admitido no TCAS.

1.4. E notificadas as partes para alegarem nos termos do disposto no nº 2 do art. 284º e nº 5 do art. 284º, ambos do CPPT, a recorrente veio alegar, formulando a final, as conclusões seguintes:

A. Tendo como situação subjacente à oposição de julgados, há três questões a equacionar que se prendem com: i) o ónus de demonstração da asserção da falta de aderência à realidade das facturas emitidas por «B…………, Lda. e C……….., Lda.» motivada no percurso histórico destas sociedades, para efeitos de aplicação do disposto no artigo 74º e 75º da Lei Geral Tributária ("LGT"); ii) a (des)consideração como custos de serviços prestados pelas sociedades acima identificadas, devidamente registados na contabilidade da Recorrente, nos termos do artigo 23º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas ("CIRC"), para efeitos de determinação do lucro tributável, e iii) a (des)consideração de custos efectivamente suportados pela Recorrente para a realização dos trabalhos que prestou às suas Clientes (Juntas de freguesia de Lisboa, na sua maioria), em 2005, devidamente documentados, nos termos do artigo 23º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas ("CIRC"), para efeitos de determinação do lucro tributável e respeito pelo princípio da tributação do rendimento real, nos termos do artigo 23º do CIRC e do artigo 104º da Constituição da República Portuguesa (CRP).

B. No que à primeira questão diz respeito, acolheu o Acórdão recorrido, a este propósito, o entendimento de que, «(...) a A. Fiscal pode desconsiderar custos reflectidos nos documentos porque lhe suscitam dúvidas quando à sua existência ou quantificação, hipótese em que deverá concretizar a factualidade indiciária que conduziu a essa situação de dúvida (v.g. pagamento em numerário de quantias avultadas; falta de prova do levantamento de importância de depósito à ordem para o caixa a fim de satisfazer o pagamento, etc). O contribuinte tem, então, o ónus de comprovar a efectividade do custo e a consequente determinação do seu concreto montante, recorrendo a qualquer meio de prova e, do êxito da prova, depende a medida do exercido do direito à imputação de custos.» (pág. 18 do Acórdão recorrido).

C. Em contrapartida, para um circunstancialismo de facto muito idêntico, o Acórdão proferido em 21 de Dezembro de 2016, pela 2ª Secção de Contencioso Tributário do TCA Norte, no âmbito do processo n.2 00477/09.9BEPNF, decidiu em sentido contrário, considerando que «da circunstância de um sujeito passivo se dedicar à emissão de facturas falsas, não pode concluir-se, sem mais, que não exerça simultaneamente a actividade para que está colectado (no caso do emitente, a de construção). Daí a necessidade, também, da recolha de indícios, seguros e credíveis, centrados na relação concreta por ele estabelecida com o utilizador; de modo a poder estabelecer-se algum nexo entre a actividade ilícita do emitente e as operações facturadas ao utilizador. Porque, o que verdadeiramente importa apurar é se os serviços facturados foram efectivamente prestados pelo emitente, independentemente do incumprimento generalizado das obrigações legais e fiscais (art. 31º, nºs 1 e 2 da LGT) a que ele está vinculado no exercício da actividade prestadora.» (sublinhado nosso).

D. Assim sendo, existe, indiscutivelmente, contradição entre o acórdão recorrido e o acórdão invocado como fundamento, pois, perante um circunstancialismo muito idêntico, num e noutro acórdão entende-se, de modo absolutamente contrário, quanto ao ónus da prova no que toca a situações em que a AT desconsidera facturas por reputá-las como falsas, porquanto, por um lado, o Acórdão recorrido entendeu meras dúvidas ou conjecturas por parte da AT, baseadas no facto de as entidades emissoras das mesmas serem suspeitas de simularem operações económicas e as reflectirem em facturas (falsas), decidiu-se que, o ónus da prova da veracidade das mesmas passaria para o contribuinte receptor das mesmas, por si só, por outro, o acórdão fundamento vai mais longe, determinando que é necessário que existam indícios sérios, concretos e seguros de que tais facturas não reflectem a verdade.

E. O acórdão fundamento determinando que «(..,) não pode concluir-se, sem mais, que não exerça simultaneamente a actividade para que está colectado (...) Daí a necessidade, também da recolha de indícios seguros e credíveis, centrados na relação concreta por ele estabelecida com o utilizador, de modo a poder estabelecer-se algum nexo entre a actividade ilícita do emitente e as operações facturadas ao utilizador», faz uma interpretação correcta e justa do disposto nos artigos 74º e 75º da LGT.

F. Com efeito, dispondo os nºs. 1 e 2 do artigo 74º da LGT que «1- [o] ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque. 2 - Quando os elementos de prova dos factos estiverem em poder da administração tributária, o ónus previsto no número anterior considera-se satisfeito caso o interessado tenha procedido à sua correcta identificação junto da administração tributária.», é pacífico na jurisprudência, tal como é sustentado pelo acórdão fundamento (ao contrário do recorrido) que a interpretação a fazer de tal normativo é que «a Administração Tributária não tem que demonstrar a falsidade das facturas, bastando-lhe evidenciar a consistência desse juízo, (...

) invocando factos que traduzem uma probabilidade elevada de as operações referidas nas facturas serem simuladas, probabilidade elevada capaz de abalar a presunção legal de veracidade das declarações dos contribuintes e dos dados constantes na sua contabilidade -art. 75º da LGT.».

G. Ora, um passado mais negro e de má reputação de uma sociedade não implica necessariamente que todas as operações que realiza sejam, na verdade, prestadas no âmbito de uma actividade ilícita. Tal fama não obvia, por conseguinte, que a mesma realize operações verdadeiras e que preste serviços e forneça bens a outras. Na verdade, tal "preconceito" - revelado pelo Acórdão recorrido - não consubstancia um indício seguro e concreto para aferir que todas as facturas emitidas por aquelas sociedades são falsas.

H. Apresentando, nesta matéria, o Acórdão fundamento, a solução que se compadece com a mais justa na interpretação do direito e compatível com a certeza e segurança jurídica, porquanto, não generaliza as operações realizadas por entidades reputadas como sendo emissoras de facturas falsas, como simuladas, permitindo uma segurança nos utilizadores das mesmas - alheios ao passado daquelas - implicando e exigindo a existência de indícios sérios e concretos de que as facturas, cujos custos se encontram devidamente contabilizados na escrita destes utilizadores se integram no âmbito da actividade ilícita eventualmente praticadas pelas suas emissoras.

I. A segunda situação de oposição de julgados prende-se com a (des)consideração como custos de serviços prestados pelas sociedades acima identificadas, devidamente registados na contabilidade da Recorrente, nos termos do artigo 23º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas ("CIRC"), para efeitos de determinação do lucro tributável, acolhido o entendimento de que: «(...) o recorrente não fez prova dos factos tributários que alegou como fundamento do seu direito de ver considerados os alegados custos suportados com a aquisição de serviços à dita sociedade ( v.g. serviços prestados; pagamentos efectuados; autos de medição realizados), como custos para efeitos de apuramento da matéria colectável em IRC quanto ao exercício de 2005. Desta forma, considera-se que as correcções ao IRC do exercício de 2005 e que deram origem às liquidações objecto do presente processo são legais, não padecendo de qualquer erro, contrariamente ao defendido pelo recorrente e, nesta medida, se confirmando a decisão recorrida, também quanto a este segmento, a qual não violou os arts. 23º do ClRC e 74º da LGT.» (pág. 19 do Acórdão recorrido.), sem embargo, dos pontos 6 a 85 da matéria de facto dada como assente, os quais provam a realização de vários trabalhos adjudicados à Recorrente, por várias juntas de freguesia, com a subcontratação de trabalhos prestados pelas sociedades "B…………., Lda." e "C…………, Lda.". (Vide págs. 5 a 12 do Acórdão recorrido).

J. A solução adoptada no Acórdão recorrido apresenta-se, contudo, em clara oposição àquela que, relativamente a uma situação de facto em tudo idêntica àquela que subjaz aos presentes autos, nomeadamente, quanto às mesmas empresas - "B..........., Lda." e "C............, Lda." - do mesmo fornecedor – D…………. -, foi sancionada no Acórdão fundamento já identificado, no tocante à evidência das obras adjudicadas à aqui Recorrente, pelas Juntas de freguesia terem sido efectivamente concluídas.

K. Com efeito, este último, o TCA Sul entendeu, no essencial, desde logo, no seu sumário, que «É certo que, conforme aludem os serviços de inspecção, no relatório produzido, há circunstâncias e factos (...) que poderão ter justificado alguma suspeição quanto aos serviços em causa. Porém, tais factos e quadro indiciário que a partir daí se pretendeu construir, não permitem concluir que as prestações de serviços facturadas à Impugnante não tiveram lugar.

Conforme surge evidenciado da prova testemunhal produzida, os serviços facturados à impugnante foram efectivamente prestados, e as obras a esta adjudicada pelos seus clientes foram concluídas. De notar que o reduzido quadro de trabalhadores da Impugnante (cerca de 14) não lhe permitiam, de per si, sem a recurso a subempreitadas, obter os proveitos que veio a obter com os contratos que veio a celebrar com os seus clientes. O que é um facto é que a Impugnante dispõe de facturas dos alegados serviços prestados e contabilizou-as, vinda a revelar-se coincidente com a argumentação, por si aqui vertida nos autos (e a referente ao apuramento do seu lucro tributável) com o teor do relatório pericial à sua contabilidade, conforme consta do probatório. A Impugnante justificou, além do mais, as razões pelas quais habituai e continuamente recorria às empresas do grupo de "D………..". Importa, ainda, tomar em consideração que os serviços de inspecção da Direcção de Finanças de Lisboa, na análise efectuada, não detectaram anomalias que colocassem em causa os dados e apuramentos contabilísticos da Impugnante.»

L. Ou seja, onde, no Acórdão recorrido, se considerou que o facto de a AT ter concluído que as facturas identificadas no relatório de inspecção, contabilizadas pela Recorrente e emitidas pelos sujeitos passivos "B…………, Lda." e “C…………, Lda.” não correspondem a operações reais, obviaram a que aquela autoridade tivesse feito o percurso investigatório necessário e bastante para assacar tal conclusão, e daí advir como consequência a desconsideração como custos de montantes indexados à concretização e conclusão dos trabalhos adjudicados à Recorrente por diversas Juntas de Freguesia, encontrando-se, como mencionado, em manifesta oposição com a solução adoptada no Acórdão fundamento indicado, e em clara violação do disposto no artigo 23º do CIRC, o qual considerou que «(...) os serviços facturados à Impugnante foram efectivamente prestados, e as obras a esta adjudicadas pelos seus clientes foram concluídas. De notar que, o reduzido quadro de trabalhadores da Impugnante (cerca de 14) não lhe permitia, de per si, sem o recurso a subempreitadas, obter os proveitos que veio a obter com os contratos que veio a celebrar com os seus clientes. O que é um facto é que a Impugnante dispõe das facturas dos alegados serviços prestados e contabilizou-as, vindo-se a revelar coincidente a argumentação, por si, aqui vertida nos autos (e a referente ao apuramento do seu lucro tributável) com o teor do relatório pericial à sua contabilidade (...).

M. Com efeito, há que ter presente todo o contexto factual da Recorrente, - nº de trabalhadores, adjudicação e conclusão dos trabalhos, dos quais resultam as facturas reputadas de falsas emitidas a título de subempreitada, - para com certeza e segurança entender haver fortes indícios de que as mesmas não reflectiam operações verdadeiras e para, em consequência, ser invertido o ónus de prova, do disposto no artigo 74º e 75º da LGT para o contribuinte, aqui recorrente, e consequentemente, desconsiderá-las como custos ao abrigo do disposto no artigo 23º do CIRC.

N. Ora, acompanhando o acórdão recorrido (de forma censurável) a "corrente" da AT e da sentença recorrida, de que estávamos perante uma situação de operações económicas simuladas e que as facturas que reflectiam tais operações eram falsas, desvalorizando de modo repreensível a comprovação nos autos da realização e conclusão dos trabalhos adjudicados, pelas Juntas de freguesia, à Recorrente, nos quais resultaram as subempreitadas reportadas naquelas facturas, é manifesto que tal posição não respeita a interpretação que deve ser dada aos artigos 74º e 75º da LGT e artigo 23º do CIRC, sendo, deste modo, merecedora de censura.

O. Sendo, desta forma e quanto a esta matéria, a solução apresentada pelo Aresto fundamento a que se mostra mais justa, e compatível com a certeza e segurança jurídica, porquanto, ordena que seja diligenciado e investigado pela AT, por forma a concretizar os indícios que sustenta, a realidade dos factos, através de cruzamento de informações bastantes

para a desconsideração dos custos inerentes às subempreitadas levadas a cabo para a conclusão de trabalhos efectivamente realizados e concluídos pela Recorrente, devendo estes custos ser aceites fiscalmente, para efeitos do disposto no artigo 23º do CIRC.

P. A terceira, e última, situação de oposição de julgados prende-se com a (des)consideração de custos efectivamente suportados pela Recorrente para a realização dos trabalhos que prestou às suas Clientes (Juntas de freguesia de Lisboa, na sua maioria), em 2005, devidamente documentados, nos termos do artigo 23º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas ("CIRC"), para efeitos de determinação do lucro tributável e respeito pelo princípio da tributação do rendimento real, tendo o acórdão recorrido a este propósito o entendimento de que «O princípio da tributação pelo lucro real, como opção de tributação relativa aos entes empresariais, encontra consagração no art. 104º nº 2 da CRPortuguesa. (...) No caso "sub judice", não lobrigando o Tribunal no que possa ter violado o mesmo princípio constitucional a correcção à matéria colectável e consequente liquidação de IRC, objecto do presente processo (o recorrente também nada concretiza neste domínio), julga-se improcedente ao presente fundamento do recurso.»

Q. Ora, para um circunstancialismo de facto muito idêntico, o Acórdão fundamento acima identificado decidiu em sentido contrário, porquanto, considerou que a «I. A dedutibilidade dos custos para efeitos de I.R.C. depende, além do mais, da comprovação de que esse custo foi efetivamente suportado - artigo 23º, nº 1, do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas; II. A verificação de que o custo se encontra documentado em fatura e recibo e foi devidamente escriturado faz presumir a existência material do custo, passando a recair sobre a administração tributária o ónus de comprovar que o custo não existiu - artigo 75º nº 1, da Lei Geral Tributária; III. Reunidos, porém, indicadores objetivos de que o documento de suporte não titula uma verdadeira transação, em si mesma ou em alguns dos principais componentes (como os sujeitos, o objeto, a data ou o valor), fica abalada a credibilidade desse documento, cabendo ao sujeito passivo oferecer elementos adicionais e externamente confirmáveis que revelem os verdadeiros contornos da operação; IV. No entanto, se for confirmado que o sujeito passivo adquiriu mesmo artigos da qualidade dos que vêm mencionados na fatura, em valor igual ao que nelas vem mencionado e no exercício correspondente, a impossibilidade de identificar com segurança a identidade do fornecedor não obsta à dedutibilidade do custo correspondente; V. Entendimento diverso equivaleria a admitir que a correção na parcela dos custos poderia divergir, na sua essência, da verdadeira situação tributária do contribuinte, o que não se concilia com o princípio da tributação do rendimento real das empresas - artigo 104º, nº 2, da Constituição da República Portuguesa.»

R. Mais aduzindo, com razão de causa, o acórdão fundamento - com o qual a Recorrente concorda pela sua clareza e pela feliz interpretação do direito - que «(...) a exigência da documentação do custo (através de suporte que revele os principais contornos da operação como os sujeitos, o objeto, a data e o preço) tem a sua justificação na necessidade de assegurar a confirmação externa de que a Recorrente suportou efetivamente um custo nesse valor (e, nesse sentido, o custo existiu), e foi possível essa confirmação mesmo sem aceder à verdadeira identidade do fornecedor, então não se vê como possa impedir a relevância fiscal desse custo para efeitos de I.R.C.. Pelo menos sem afrontar o já referido princípio da tributação do rendimento real. É que, a ser assim, é também certo que qualquer correção que desconsidere esse custo implica também que se assuma que o valor corrigido diverge da verdadeira situação tributária do contribuinte. E uma tal interpretação não se concilia com aquele princípio que, como decorre do artigo 104º, nº 2, da Constituição da República Portuguesa, tem recorte constitucional na tributação das empresas. Pelo que não pode deixar este tribunal de conceder provimento ao recurso e, em substituição, anular a liquidação impugnada.» (sublinhado nosso).

S. Com efeito, enquanto que, o Acórdão recorrido desvalorizou, por um lado, a contabilidade da recorrente, a qual - sublinhe-se - não foi colocada em crise pela AT, e da qual consta a comprovação dos trabalhos por si realizados e concluídos a Juntas de freguesia, nomeadamente nos pontos 6 a 10, 11 a 14 (respeitante a trabalhos realizados e concluídos à Junta de freguesia de S. Cristóvão e S. Lourenço), pontos 15 e 20, 16 e 21, 23, 25 e 26 (respeitantes a trabalhos realizados e concluídos à Junta de freguesia dos Prazeres), pontos 17 e 18, 29 a 34, 36 a 46 (respeitantes a trabalhos realizados e concluídos à Junta de freguesia de Belas), pontos 48 a 68 (respeitantes a trabalhos realizados e concluídos à Junta de freguesia de S. Sebastião da Pedreira); pontos 70 a 74 (respeitante a trabalhos realizados e concluídos à Junta de freguesia de S. João de Deus); pontos 75 a 85 (respeitante a trabalhos realizados e concluídos à Junta de freguesia de Nossa Senhora de Fátima) da matéria de facto dada como assente, e, consequentemente, os custos inerentes à realização de tais trabalhos de subempreitada, considerando como pressuposto único e bastante que estes últimos trabalhos - constantes de facturas - não haviam sido realizados, por alicerçar a sua motivação num único facto (de que estávamos perante entidade reputadas como emissoras de facturação falsa), o acórdão fundamento, vai mais além, determinando que «Na interpretação que fazemos do preceito (conjugada com o artigo 42º, nº 1, alínea g), também do C.I.R.C., na redação vigente à data do facto tributário) são quatro os pressupostos legais de dedutibilidade dos custos para efeitos fiscais: 1º - a própria existência de um custo, ou seja, de um gasto económico (o que poderemos designar de requisito material); 2º - a comprovação do custo (o que poderemos designar de requisito formal); 3º - a indispensabilidade do custo (que optamos por denominar, na falta de melhor, por requisito causal); 4º - a relevância fiscal do custo (o que poderemos designar de requisito normativo).»

T. Assim sendo, é a decisão recorrida merecedora de censura, por violadora do princípio da tributação pelo lucro real, previsto no artigo 104º da Constituição da República Portuguesa (CRP), e violadora do disposto no artigo 23º do CIRC, dado que, não teve em consideração, para efeitos de apuramento do lucro tributável da Recorrente, os custos - constantes de facturas reputadas como falsas (pura e simplesmente face ao passado das entidades emitentes das mesmas, e sem que, contudo, a AT tivesse levado em conta a efectivação realização dos trabalhos e em que esta efectivamente incorreu para a realização e conclusão dos trabalhos que lhe foram adjudicados pelas juntas de freguesia), que a Recorrente na realidade suportou, ignorando a verificação dos seus quatro pressupostos, para efeitos de dedutibilidade dos mesmos.

U. Assim, é manifesto que, no que diz respeito às questões de oposição de julgados trazidas a apreciação a este Venerando Tribunal, o Acórdão recorrido nunca poderia ter concluído por negar provimento ao recurso, pois em nenhum fundamento de facto e de direito está demonstrado, com um grau de certeza avançado,

a) por um lado, que estamos efectivamente perante facturas falsas - as quais são assim reputadas, apenas, pelo facto de as suas emissoras serem consideradas como emitentes de facturas falsas -, porquanto não logrou AT demonstrar, para que fosse legítima a inversão do ónus da prova e que as mesmas haviam sido emitidas no âmbito de qualquer actividade ilícita - ao arrepio do disposto no artigo 74º e 75º da LGT, e da interpretação que é feita pelo Acórdão fundamento indicado para esta matéria – 1ª situação de oposição;

b) por outro, que os trabalhos de subempreitada não haviam sido realizados, no âmbito dos trabalhos adjudicados pelas diversas Juntas de freguesia, à Recorrente e por esta concluídos, por forma a serem desconsiderados como custos, conforme previsto e exigido pelo disposto no artigo 23º do CIRC, e a interpretação que é dada pelo Acórdão fundamento referido para esta temática – 2ª situação de oposição;

c) por outro, a existência de erros, omissões e/ou inexactidões na contabilidade ou escrita da recorrente, e complementarmente, não logrou demonstrar a existência dos pressupostos necessários para a não dedutibilidade de tais custos, conforme prevê o artigo 23º do CIRC e o artigo 104º da CRP – 3ª situação de oposição.

Por isso, entendemos também que, para além da reconhecida oposição de acórdãos, que melhor aplicação fizeram do direito aos factos os Acórdãos fundamento, que servem de base à oposição de acórdãos.

Termina pedindo o provimento do recurso e que, em consequência, a sentença recorrida seja revogada, substituindo-a por outra que promova a emissão de pronúncia sobre o mérito das pretensões formuladas pela Recorrente, anulando as liquidações impugnadas, tudo com as demais consequências legais.

1.5. Não foram apresentadas contra-alegações.

1.6. O MP emite Parecer nos termos seguintes:

«Recorrente: Fazenda Pública

Objecto do recurso, acórdão TCA Sul-SCT proferido em 9 fevereiro 2017, em oposição com acórdãos TCA Norte-SCT proferido em 21 dezembro 2016 (processo n° 477/09), TCA Sul-SCT 17 março 2016 (processo n° 8227/14) e TCA Norte-SCT 3 maio 2012 (processo n° 607/08).

FUNDAMENTAÇÃO

1. Pressupostos do conhecimento do recurso

Quadro normativo, jurisprudência e doutrina

São requisitos legais cumulativos do conhecimento do recurso por oposição de acórdãos:

- identidade da questão fundamental de direito

- ausência de alteração substancial da regulamentação jurídica

- identidade de situações fácticas

- antagonismo de soluções jurídicas

(art. 284° CPPT; art. 27° n°1 al. b) ETAF vigente; art. 152° n°1 al. a) CPTA)

A expressão questão fundamental de direito inculca a primordial importância da sua análise, exigindo ponderação pelo tribunal dos argumentários contrastantes produzidos pelas partes; só deve ser considerada questão fundamental de direito aquela de cuja solução dependa, directa ou indirectamente, a decisão da causa.

A alteração substancial da regulamentação jurídica relevante para afastar a existência de oposição de julgados verifica-se «sempre que as eventuais modificações legislativas possam servir de base a diferentes argumentos que possam ser valorados para determinação da solução jurídica».

A oposição de soluções jurídicas pressupõe identidade substancial das situações fácticas, entendida não como uma total identidade dos factos mas apenas como a sua subsunção às mesmas normas legais.

A oposição de soluções jurídicas exige ainda pronúncia expressa sobre a questão, não bastando a pronúncia implícita ou a mera consideração colateral, tecida no âmbito da apreciação de questão distinta.

Jurisprudência: acórdão Plenário STA 12.11.2009 processo n° 429/03; acórdãos STA-Pleno SCT 19.06.96 processo n° 19 532; 18.05.2005 processo n° 276/05; 2.01.2010 processo n° 1042/08; 5.06.2013 processo n° 180/12; 3.07.2013 processo n° 700/12; 22.01.2014 processo n° 1106/13; 26.03.2014 processo n° 865/13; 15.10.2014 processo n° 1868/13; 26.03.2014 processo n° 865/13; 22.01.2014 processo n° 1106/13; 5.06.2013 processo n° 191/13; 5.06.2013 processo n° 180/12; acórdão Pleno SCA 21.04.2016 processo n° 62/16.

Doutrina: Jorge Lopes de Sousa Código de Procedimento e de Processo Tributário anotado e comentado 6ª edição 2011 Volume IV pp. 475/478).

2. Apreciação do caso concreto

Questões fundamentais de direito enunciadas pela recorrente no requerimento de interposição do recurso (893/894) e nas alegações de primeiro grau (fls. 912/925):

1ª - Ónus da prova da realização de operações económicas tituladas por facturas (art. 74° n°1 LGT);

2ª - Presunção de veracidade de operações económicas tituladas por facturas registadas na contabilidade do sujeito passivo (art. 23° CIRC; art. 75° n.°s 1 e 2 al. a) LGT);

3ª – Violação do princípio constitucional da tributação fundamental das empresas pelo rendimento real, em consequência da desconsideração como custo fiscal de gastos efectivamente suportados pelo sujeito passivo (art. 104° n° 2 CRP; art. 23° nº 1 al. a) CIRC).

1ª Questão

- Acórdão recorrido

Foi emitida pronúncia nos seguintes termos:

Independentemente da questão da adequada titulação do custo, a A. Fiscal pode desconsiderar custos reflectidos nos documentos porque lhe suscitam dúvidas quanto à sua existência ou quantificação, hipótese em que deverá concretizar a factualidade indiciária que conduziu a essa situação de dúvida (v.g. pagamento em numerário de quantias avultadas; falta de prova do levantamento da importância de depósito à ordem para o caixa a fim de satisfazer o pagamento, etc.).

O contribuinte tem, então, o ónus de comprovar a efectividade do custo e a consequente determinação do seu concreto montante, recorrendo a qualquer meio de prova e, do êxito da prova, depende a medida do exercício do direito à imputação de custos.

Nas situações em que a Fazenda Pública desconsidera as facturas/documentos equivalentes que reputa de falsos, em virtude de documentarem operações simuladas, aplicam-se as regras do ónus da prova (cfr. art. 74º, da LGT) incumbindo à A. Fiscal a produção da prova de que estão verificados os indícios sérios/fundados de que as operações em causa não correspondem à realidade.

Efectuada essa prova passa então a incidir sobre o sujeito passivo do imposto o ónus probatório da veracidade da transacção.

Por outras palavras, não tem a Fazenda Pública que provar a falsidade dos documentos contabilísticos em causa (e muito menos os pressupostos da simulação previstos no art. 240º, do C. Civil), bastando-lhe alegar factos que traduzam uma probabilidade elevada de as operações referidas nos mesmos não serem verdadeiras, abalando-se, desta forma, a presunção legal de veracidade das delarações dos contribuintes e dos dados que constam na sua contabilidade» (fls. 880).

No caso concreto a administração tributária demonstrou a existência de indícios sérios e fundados de que as operações económicas tituladas pelas facturas não correspondiam à realidade, em conformidade com as regras do ónus da prova (art. 74° n° 1 LGT; factos provados n.°s 5, 86 e 91).

Simetricamente, o sujeito passivo não demonstrou a efectiva prestação dos serviços titulados pelas facturas (Enquadramento jurídico fls. 880/881).

- Acórdão fundamento (acórdão TCA Norte-SCT 21.12.2016 processo n° 477/09)

Foi emitida pronúncia consonante com a pronúncia emitida pelo acórdão recorrido, nos seguintes termos:

Quando a AT desconsidera facturas que reputa de falsas, aplicam-se as regras do ónus da prova do artigo 74° da LGT competindo-lhe fazer a prova de que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua actuação, ou seja, de que existem indícios sérios, seguros e consistentes de que as operações constantes de determinadas facturas não reflectem operações económicas reais, só então passando a recair sobre o sujeito passivo o ónus da prova da veracidade das operações tituladas por tais facturas (sumário do acórdão n° 1, fls. 969).

No caso concreto a administração tributária não logrou obter indícios fundados de facturação falsa (não correspondente a operações económicas reais), com consistência e solidez necessárias para abalar a presunção de veracidade da escrita do sujeito passivo e para estabelecer um nexo causal entre a actividade ilícita da emitente das facturas e a as operações facturadas ao utilizador (sumário do acórdão n° 2).

2ª Questão

- Acórdão recorrido

Foi emitida pronúncia nos seguintes termos:

«(...) do probatório decorre, linearmente, que o recorrente não fez prova dos factos tributários que alegou como fundamento do seu direito de ver considerados os alegados custos suportados com a aquisição de serviços à dita sociedade (v.g. serviços prestados; pagamentos efectuados; autos de medição realizados), como custos para os efeitos de apuramento da matéria colectável em IRC quanto ao exercício de 2005.

Desta forma, considera-se que as correcções ao IRC do exercício de 2005 e que deram origem às liquidações objecto do presente processo são ilegais, não padecendo de qualquer erro, contrariamente ao defendido pela recorrente e, nesta medida, se confirmando a decisão recorrida, também quanto a este segmento, a qual não violou os art. 23° do CIRC e 74º da LGT» (fls. 918).

- Acórdão fundamento (acórdão TCA Sul 17.03.2016 processo n° 8227/14)

Foi emitida pronúncia nos seguintes termos:

Pela sua extensão considera-se reproduzido o excerto da fundamentação do aresto transcrito nas alegações de 1º grau da recorrente (n.°s 21/22 fls. 919/920).

3ª Questão

- Acórdão recorrido

O tribunal limitou-se a uma alusão genérica sobre a questão: não tendo a recorrente apresentado quaisquer argumentos sobre a questão, não era inteligível em que termos a correcção à matéria tributável e a consequente liquidação adicional de IRC, resultante da desconsideração de gastos contabilizados mas não correspondentes a reais prestações de serviços, violava o princípio constitucional da tributação das empresas pelo rendimento real (art. 104° n° 2 CRP).

- Acórdão fundamento

Foi emitida pronúncia nos seguintes termos:

«(...) se for confirmado que o sujeito passivo adquiriu mesmo artigos da qualidade dos que vêm mencionados na fatura, em valor igual ao que nelas vem mencionado e no exercício correspondente, a impossibilidade de identificar com segurança a identidade do fornecedor não obsta à dedutibilidade do custo correspondente; V. Entendimento diverso equivaleria a admitir que a correção na parcela dos custos poderia divergir, na sua essência, da verdadeira situação tributária do contribuinte, o que não se concilia com o princípio da tributação do rendimento real das empresas - artigo 104º, n° 2, da Constituição da República Portuguesa.

A narrativa antecedente permite extrair as seguintes conclusões:

Inexiste antagonismo de soluções jurídicas na apreciação das questões fundamentais de direito enunciadas pela recorrente.

A divergência de sentido das decisões dos recursos apreciados nos arestos em confronto não radica em antagónica interpretação e aplicação das normas que constituem o fundamento jurídico das soluções das questões; antes em divergentes julgamentos sobre a matéria de facto, nos termos supra indicados, natural corolário do princípio da livre apreciação da prova efectuada segundo a prudente convicção do juiz acerca de cada facto, sedimentada pelas regras da experiência de vida (art. 607° n° 5 CPC vigente).

3. A decisão do relator que reconheceu a oposição de acórdãos (fls. 930) não impede que o pleno da secção decida em sentido contrário no julgamento do conflito de jurisprudência, o qual pressupõe oposição de soluções jurídicas (Jorge Lopes de Sousa Código de Procedimento e de Processo Tributário anotado e comentado 6ª edição 2011 Volume IV p. 482)

CONCLUSÃO

O Supremo Tribunal Administrativo não deve conhecer do objecto do recurso.»

1.7. Corridos os vistos legais, cabe decidir.

FUNDAMENTOS

2. No aresto recorrido julgou-se provada a factualidade seguinte [sendo que o nº 91 do Probatório foi aditado pelo acórdão recorrido, com a seguinte fundamentação «Levando em consideração que a decisão da matéria de facto em 1ª Instância se baseou em prova documental constante dos presentes autos e apenso, este Tribunal julga provada a seguinte factualidade que se reputa igualmente relevante para a decisão do recurso e aditando-se, por isso, ao probatório nos termos do art. 662º, nº 1, do C.P.Civil (“ex vi” do art. 281º, do C.P.P.Tributário)]»:

1 - A sociedade impugnante, “A……….., Lda.”, com o n.i.p.c. …………, tem como objecto social a “indústria de construção civil e obras públicas” nomeadamente construção e restauro de edifícios, pinturas, arruamentos, infraestruturas e saneamento básico, recuperação de edifícios públicos e pequenas reparações em geral - CAE 43992 (cfr. documentos juntos a fls. 366 a 370 do processo administrativo apenso);

2 - A impugnante está enquadrada em sede de IRC no regime geral de tributação (cfr. documentos juntos a fls. 366 a 370 do processo administrativo apenso);

3 - Constam dos autos as folhas de remuneração da segurança social do exercício de 2005, datadas de: 15.02.2005, 14.03.2005, 21.04.2005, 12.05.2055, 10.06.2005, 10.07.2005, 09.08.2005, 15.09.2005 e outras com datas ilegíveis, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido para todos efeitos legais (cfr. documentos juntos a fls. 71 a 83 dos presentes autos);

4 - A impugnante foi sujeita a ação de inspecção externa em sede de IRC e IVA, além do mais, reportada ao ano de 2005 (cfr. relatório de inspecção junto a fls. 536 a 573 do processo administrativo apenso);

5 - Na sequência da ação inspetiva a que alude o nº 4 do probatório, os Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Lisboa elaboraram em 10/12/2007 o Relatório de Inspeção Tributária (RIT), que aqui se dá por integralmente reproduzido para todos os legais efeitos e de onde, além do mais, consta o seguinte:

“(…)

III. 4. Correcções em sede de IRC e de IVA

De acordo com o fundamentado nos pontos III. 2. e III. 3., designadamente com os seguintes factos:

a) As empresas ……….. LDA., B………, LDA, e …………., LDA. são três das entidades suspeitas da emissão de facturas indiciadas como falsas no Processo de Inquérito nº 4/03.1IDACB da Polícia Judiciária de Leiria;

b) Com base na análise feita pela PJ, concluiu-se que as facturas encontradas pela PJ na posse dos emitentes não apresentavam sequência numérica;

c) Com base nas diligências feitas, não se conhece estrutura dessas empresas, capaz de proporcionar o fornecimento dos bens e serviços em causa;

d) O CAE das empresas emitentes nada tem a ver com a descrição das facturas;

e) As pessoas que, supostamente, foram encarregados do Sr. D………, nunca declararam nas respectivas Declarações de IRS qualquer rendimento proveniente destas empresas;

f) Todas as empresas que aparecem ligadas a uma mesma pessoa – D…………. - têm um tratamento diferenciado relativamente à contabilização e efectivação dos pagamentos, em relação aos outros fornecedores, tendo sido feitos, em grande parte, em dinheiro;

g) As facturas processadas não fazem menção aos dias em que o serviço foi prestado, bem como o local exacto da prestação do serviço, pelo que nos termos do nº 5 do artigo 35° do CIVA, reforçado pelo Oficio Circulado nº 181044 de 06-12-1991, a facturação das prestações de serviços deverá sempre quantificar e especificar as operações, não podendo aceitar-se, por exemplo, a mera indicação de prestações de serviços, que inclusive não daria direito à dedução do IVA nos termos do artigo 19° do CIVA, independentemente do regime/enquadramento do prestador de serviços.

Em conclusão, e pese embora as notificações efectuadas ao sujeito passivo, não foram comprovadas as operações relativas às facturas referidas nos pontos III. 3.1. a III. 3.3, nem as referidas no ponto III. 3.4., cujo valor total (sem IVA) é de: 109.590,00 € em 2003, 59.500,00 € em 2004 e 150.600,00 € em 2005, nem ficou comprovada a imprescindibilidade dos custos, nos termos do artigo 23° do CIRC, aprovado pelo Decreto-Lei nº 442-A/88 de 30 de Novembro, pelo que este valor irá ser acrescido ao Lucro Tributável declarado. Esquematizando: (…);

(cfr. relatório de inspecção junto a fls. 536 a 573 do processo administrativo apenso respectivos anexos de fls. 575 a 718 do processo administrativo apenso);

6 - Consta dos autos uma carta emitida pela Impugnante datada de 31/01/2005, relativa ao envio à Junta de Freguesia de S. Cristóvão e S. Lourenço de orçamento para trabalhos de calçadas e lancis (cfr. documento junto a fls. 121 dos presentes autos);

7 - Consta dos autos o ofício da Junta de Freguesia de S. Cristóvão e S. Lourenço, ref. 138/lm/2005, datado de 11/05/2005, adjudicando os trabalhos orçamentados (cfr. documento junto a fls. 122 dos presentes autos);

8 - Consta dos autos a factura nº 05/000032 de 20-05-2005, no valor de 15.970,00 € acrescido de IVA à taxa legal de 05%, perfazendo um total de 16.768,50 €, relativa aos trabalhos orçamentados e acompanhada da relação de trabalhos (cfr. documentos juntos a fls. 123 a 142 dos presentes autos);

9 - Consta dos autos o ofício da junta de Freguesia de S. Cristóvão e S. Lourenço, ref. 168/lm/2005, datado de 02.06.2005, relativo ao envio de um cheque no valor de 16.768,50 €, para pagamento da factura nº 05/000032 (cfr. documento junto a fls. 143 dos presentes autos);

10 - Consta dos autos uma carta emitida pela Impugnante de 13-07-2005, para envio do recibo nº 05/000032 no valor de € 16.768,50 (cfr. documento junto a fls. 144 dos presentes autos);

11 - A consta dos autos a fatura nº 05/000048 de 27.09.2005, no valor de € 5.370,00, acrescido de IVA à taxa legal de 05%, perfazendo um total de € 5.638,50, acompanhada da respectiva relação de trabalhos (cfr. documentos juntos a fls. 145 a 151 dos presentes autos);

12 - Consta dos autos o ofício da Junta de Freguesia S. Cristóvão e S. Lourenço, ref. 329/lm/2005 datado de 04.10.2005, relativo ao envio de um cheque no valor de € 5.638,50, para pagamento da factura nº 05/000032 (cfr. documento junto a fls. 151 dos presentes autos);

13 - Consta dos autos uma carta da impugnante datada de 17.10.2005, para envio do recibo nº 05/000048 no valor de € 5.638,50 (cfr. documentos juntos a fls. 152 e 153 dos autos);

14 - Em 30.09.2005, foi emitida pela “B………., Lda.” a fatura nº 110/05 no valor de 7.500,00 €, acrescido de IVA à taxa legal de 21%, perfazendo um total de 9.075,00 €, relativo a trabalhos de reparação de passeios na obra de S. Cristóvão e S. Lourenço (cfr. Documento junto a fls. 154 dos autos);

15 - Consta dos autos uma carta da Impugnante datada de 24.01.2005 dirigida à Junta de Freguesia dos Prazeres, relativa ao orçamento de reparações de passeios em diversos arruamentos, no valor global de € 17.573,00 (cfr. documento junto a fls. 157 e 158 dos autos);

16 - Consta dos autos uma carta da Impugnante datada de 28.02.2005 dirigida à Junta de Freguesia dos Prazeres relativa ao orçamento de reparações de passeios em diversos arruamentos, no valor global de € 8.246,00 (cfr. documento junto a fls. 159 e 160 dos autos);

17 - Consta dos autos a factura nº 05/000013 de 22-02-2005, emitida em nome da Junta de Freguesia dos Prazeres no valor de 4.090,00 €, acrescido de IVA à taxa legal de 05%, perfazendo um total de € 4.294,50, relativo a “serviços na ESCOLA do Jardim das Necessidades - Conforme n/relação de trabalhos 1155-SD-w e v/ordens” (cfr. documentos juntos a fls. 161 e 162 dos autos);

18 - Consta dos autos ofício da Junta de Freguesia dos Prazeres ref. 173, datado de 07.04.2005, relativo ao envio de um cheque no valor de 4.294,50 €, para pagamento da factura nº 05/000013 (cfr. documento junto a fls. 164 dos autos);

19 - Consta dos autos uma carta da Impugnante dirigida à Junta de Freguesia dos Prazeres datada de 01.07.2005 relativa a orçamento de reparações de passeios em diversos arruamentos, no valor global de € 10.180,00 (cfr. documento junto a fls. 165 dos autos);

20 - Consta dos autos a fatura nº 05/000043 de 08.07.2005, emitida à Junta de Freguesia dos Prazeres no valor de € 17.573,00, acrescido de IVA à taxa legal de 05%, perfazendo um total de € 18.451,65, relativo a “Trabalhos diversos de intervenção local em diversos passeios de v/ freguesia, conforme n/orç. 1219-SD-W e v/ordens.” (cfr. documento junto a fls. 166 dos autos);

21 - Consta dos autos a fatura nº 05/000044 de 04.08.2005, emitida à Junta de Freguesia dos Prazeres no valor de € 8.246,00, acrescido de IVA à taxa legal de 05%, perfazendo um total de € 8.658,30, relativo a “Trabalhos diversos de intervenção local em diversos passeios de v/ freguesia, conforme n/orç. 1227-SD-W e v/ordens.” (cfr. documento junto a fls. 167 dos autos);

22 - Consta dos autos a factura nº 05/000045 de 04.08.2005, emitida à Junta de Freguesia dos Prazeres no valor de € 11.680,00, acrescido de IVA à taxa legal de 05%, perfazendo um total de € 12.264,00, relativo a “Trabalhos diversos, conforme n/orç. 1228-SD-W nos seguintes locais: (…)” (cfr. documento junto a fls.168 dos autos);

23 - Consta dos autos uma carta da Impugnante datada a 29.08.2005, dirigida à Junta da Freguesia dos Prazeres relativa a orçamento de reparações de passeios em diversos arruamentos, no valor global de € 29.643,00 (cfr. documento junto a fls. 169 a 171 dos autos);

24 - Consta dos autos os recibos emitidos pela Impugnante nº 05/000043 no valor de € 18.451,65, nº 05/000044 no valor de € 8.658,30 e nº 05/000045 no valor de € 12.264,00 em nome da Junta Freguesia dos Prazeres (cfr. documento junto a fls. 172 e 173 dos autos);

25 - Consta dos autos a fatura nº 05/000049 de 30.09.2005, emitida pela Impugnante à Junta de Freguesia dos Prazeres no valor de 29.643,00 €, acrescido de IVA à taxa legal de 05%, perfazendo um total de 31.125,15 €, relativo a “Trabalhos diversos de REPARAÇÃO DE PASSEIOS em ruas da v/ freguesia, conforme n/orç. 1254-SD-W e e v/ordens.” (cfr. documento junto a fls. 174 dos autos);

26 - Consta dos autos o recibo nº 05/000049, emitido pela Impugnante em nome da Junta de Freguesia dos Prazeres no valor de € 31.125,15 (cfr. documento junto a fls. 175 dos autos);

27 - Em 30.08.2005, foi emitida pela “B…………., Lda.” a fatura nº 98/05 no valor de € 25.000,00, acrescido de IVA à taxa legal de 21%, perfazendo um total de € 30.250,00, relativo a “subempreitadas de reparação de passeios na vossa obra dos Prazeres, Lisboa” (cfr. documento junto a fls. 177 dos autos);

28 - Em 15.09.2005, foi emitida pela “B..………, Lda.” a fatura nº 104/05 no valor de € 7.500,00, acrescido de IVA à taxa legal de 21%, perfazendo um total de € 9.075,00, relativo a “subempreitadas de reparação de passeios na vossa obra dos Prazeres, Lisboa” (cfr. documento junto a fls. 178 dos autos);

29 - Consta dos autos a fatura nº 05/000002 de 06.01.2005, emitida pela Impugnante em nome da Junta de Freguesia de Belas no valor de € 3.269,14 acrescido de IVA à taxa legal de 05%, perfazendo um total de € 3.432,60, acompanhada da respectiva relação de trabalhos de reparação de calçadas e passeios (cfr. documentos juntos a fls. 183 a 190 dos autos);

30 - Consta dos autos a fatura nº 05/000003 de 06.01.2005, emitida pela Impugnante em nome da Junta de Freguesia de Belas no valor de € 3.043,40, acrescido de IVA à taxa legal de 05%, perfazendo um total de € 3.195,57, acompanhada da respectiva relação de trabalhos de reparação de calçadas e passeios (cfr. documentos juntos a fls. 191 a 197 dos autos);

31 - Consta dos autos a fatura nº 05/000004 de 06.01.2005, emitida pela Impugnante em nome da Junta de Freguesia de Belas no valor de € 3.064,10, acrescido de IVA à taxa legal de 05%, perfazendo um total de € 3.217,30, acompanhada da respectiva relação de trabalhos de reparação de calçadas e passeios (cfr. documentos juntos a fls. 198 a 203 dos autos);

32 - Consta dos autos a fatura nº 05/000010 de 14.02.2005, emitida pela impugnante em nome da Junta de Freguesia de Belas no valor de € 4.666,72, acrescido de IVA à taxa legal de 05% e de 19%, perfazendo um total de € 5.057,56, acompanhada da respectiva relação de trabalhos de reparação de calçadas e passeios (cfr. documentos juntos a fls. 204 e 205 dos autos);

33 - Consta dos autos fatura nº 05/000011 de 14.02.2005, emitida pela Impugnante em nome da Junta de Freguesia de Belas no valor de € 4.196,16, acrescido de IVA à taxa legal de 05% e de 19%, perfazendo um total de € 4.734,97, acompanhada da respectiva relação de trabalhos de reparação de calçadas e passeios (cfr. documentos juntos a fls. 206 e 207 dos autos);

34 - Consta dos autos a fatura nº 05/000012 de 14.02.2005, emitida pela Impugnante em nome da Junta de Freguesia de Belas no valor de € 4.701,80, acrescido de IVA à taxa legal de 05%, perfazendo um total de € 4.936,89, acompanhada da respectiva relação de trabalhos de reparação de calçadas e passeios (cfr. documentos juntos a fls. 208 e 209 dos autos);

35 - Consta dos autos a fatura nº 05/000023 de 08.04.2005, no valor de € 4.503,38, acrescido de IVA à taxa legal de 05%, perfazendo um total de € 4.728,55, acompanhada da respectiva relação de trabalhos de reparação de calçadas e passeios (cfr. documentos juntos a fls. 210 e 211 dos autos);

36 - Consta dos autos a fatura nº 05/000024 de 08.04.2005, emitida pela Impugnante em nome da Junta de Freguesia de Belas no valor de € 4.148,05, acrescido de IVA à taxa legal de 05%, perfazendo um total de € 4.355,45, acompanhada da respectiva relação de trabalhos de reparação de calçadas e passeios (cfr. documentos juntos a fls. 212 a 219 dos autos);

37 - Consta dos autos a fatura nº 05/000028 de 11.05.2005, emitida pela Impugnante em nome da Junta de Freguesia de Belas no valor de € 3.137,90, acrescido de IVA à taxa legal de 05%, perfazendo um total de € 3.294,80, acompanhada da respectiva relação de trabalhos de reparação de calçadas e passeios (cfr. documentos juntos a fls. 220 a 222 dos autos);

38 - Consta dos autos a fatura nº 05/000029 de 11.05.2005, emitida pela Impugnante em nome da Junta de Freguesia de Belas no valor de € 3.854,00, acrescido de IVA à taxa legal de 05%, perfazendo um total de € 4.046,70, acompanhada da respectiva relação de trabalhos de reparação de calçadas e passeios (cfr. documentos juntos a fls. 223 a 225 dos autos);

39 - Consta dos autos a fatura nº 05/000030 de 11.05.2005, emitida pela Impugnante em nome da Junta de Freguesia de Belas no valor de € 3.664,84, acrescido de IVA à taxa legal de 05%, perfazendo um total de € 3.848,08, acompanhada da respectiva relação de trabalhos de reparação de calçadas e passeios (cfr. documentos juntos a fls. 226 a 230 dos autos);

40 - Consta dos autos a fatura nº 05/000031 de 11.05.2005, emitida pela Impugnante em nome da Junta de Freguesia de Belas no valor de € 3.833,00, acrescido de IVA à taxa legal de 05%, perfazendo um total de € 4.024,65, acompanhada da respectiva relação de trabalhos de reparação de calçadas e passeios (cfr. documentos juntos a fls. 231 a 234 dos autos);

41 - Consta dos autos a fatura nº 05/000034 de 15.06.2005, emitida pela Impugnante em nome da Junta de Freguesia de Belas no valor de € 4.271,82, acrescido de IVA à taxa legal de 05% e de 19%, perfazendo um total de € 4.787,81, acompanhada da respectiva relação de trabalhos de reparação de calçadas e passeios (cfr. documentos juntos a fls. 235 a 238 dos autos);

42 - Consta dos autos a fatura nº 05/000035 de 15.06.2005, emitida pela Impugnante em nome da Junta de Freguesia de Belas no valor de € 4.043,03, acrescido de IVA à taxa legal de 05% e de 19%, perfazendo um total de € 4.379,58, acompanhada da respectiva relação de trabalhos de reparação de calçadas e passeios (cfr. documentos juntos a fls. 239 a 243 dos autos);

43 - Consta dos autos a fatura nº 05/000036 de 15.06.2005, emitida pela Impugnante em nome da Junta de Freguesia de Belas no valor de 3.688,68 €, acrescido de IVA à taxa legal de 05% e de 19%, perfazendo um total de 4.041,11 €, acompanhada da respectiva relação de trabalhos de reparação de calçadas e passeios (cfr. documentos juntos a fls. 244 a 246 dos autos);

44 - Consta dos autos a fatura nº 05/000038 de 20.06.2005, emitida pela Impugnante em nome da Junta de Freguesia de Belas no valor de € 4.047,23, acrescido de IVA à taxa legal de 05%, perfazendo um total de € 4.249,59, acompanhada da respectiva relação de trabalhos de reparação de calçadas e passeios (cfr. documentos juntos a fls. 247 a 251 dos autos);

45 - Consta dos autos a fatura nº 05/000039 de 20.06.2005, emitida pela Impugnante em nome da Junta de Freguesia de Belas no valor de € 2.386,64, acrescido de IVA à taxa legal de 05% e de 19%, perfazendo um total de € 2.631,97, acompanhada da respectiva relação de trabalhos de reparação de calçadas e passeios (cfr. documentos juntos a fls. 252 a 254 dos autos);

46 - Consta dos autos a fatura nº 05/000041 de 05.07.2005, emitida pela Impugnante em nome da Junta de Freguesia de Belas no valor de € 6.095,00, acrescido de IVA à taxa legal de 21%, perfazendo um total de € 7.374,95, acompanhada do respectivo orçamento de reparações no muro do adro da igreja (cfr. documentos juntos a fls. 255 a 257 dos autos);

47 - Em 10.10.2005, foi emitida pela “C.........., Lda.” a fatura nº 115/05 no valor de 20.000,00 €, acrescido de iva à taxa legal de 21%, perfazendo um total de 24.200,00 €, relativo “subempreitada de reparação de passeios na vossa obra de Belas” (cfr. documento junto a fls. 258 dos autos);

48 - Consta dos autos a fatura nº 05/000005 de 02.02.2005, emitida pela Impugnante em nome da Junta de Freguesia de S. Sebastião da Pedreira no valor de € 3.917,54 €, acrescido de IVA à taxa legal de 05%, perfazendo um total de € 4.113,42, acompanhada da respectiva relação de trabalhos de reparação de passeios com fornecimento de calçadas e com levantamento e reposição de calçada (cfr. documentos juntos a fls. 265 e 266 dos autos);

49 - Consta dos autos a fatura nº 05/000007 de 02.02.2005, emitida pela Impugnante em nome da Junta de Freguesia de S. Sebastião da Pedreira no valor de € 3.898,54, acrescido de IVA à taxa legal de 05%, perfazendo um total de € 4.093,47, acompanhada da respectiva relação de trabalhos de reparação de passeios com fornecimento de calçadas e com levantamento e reposição de calçada (cfr. documentos juntos a fls. 267 e 268 dos autos);

50 - Consta dos autos a fatura nº 05/000008 de 03.02.2005, emitida pela Impugnante em nome da Junta de Freguesia de S. Sebastião da Pedreira, no valor de € 3.903,66, acrescido de IVA à taxa legal de 05%, perfazendo um total de € 4.098,84, acompanhada da respectiva relação de trabalhos de reparação de passeios com fornecimento de calçadas e com levantamento e reposição de calçada (cfr. documentos juntos a fls. 269 e 270 dos autos);

51 - Consta dos autos a fatura nº 05/000009 de 03.02.2005, emitida pela Impugnante em nome da Junta de Freguesia de S. Sebastião da Pedreira, no valor de €. 88753, acrescido de IVA à taxa legal de 05%, perfazendo um total de € 4.081,90, acompanhada da respectiva relação de trabalhos de reparação de passeios com fornecimento de calçadas e com levantamento e reposição de calçada de reparação de calçadas e passeios (cfr. documentos juntos a fls. 271 e 272 dos autos);

52 - Consta dos autos o ofício da Junta de Freguesia de S. Sebastião da Pedreira de ref. 109/2005/D, datado de 25/02/2005, relativo ao envio de um cheque no valor de 20.316,22 €, para pagamento das facturas nº 05/000005, nº 05/000006, nº 05/000007, nº 05/000008 e nº 05/000009 (cfr. documento junto a fls. 273 dos autos);

53 - Consta dos autos a carta da Impugnante dirigida à Junta de Freguesia de S. Sebastião da Pedreira datada de 01.03.2005, para envio dos recibos nº 05/000005 no valor de € 4.113,42, nº 05/000006 no valor de € 3.928,59, nº 05/000007 no valor de € 4.093,47, nº 05/000008 no valor de € 4.098,84 € e nº 05/000009 no valor de € 4.081,90 (cfr. documentos juntos a fls. 274 a 276 dos autos);

54 - Consta dos autos a fatura nº 05/000014 de 04.03.2005, emitida pela Impugnante em nome da Junta de Freguesia de S. Sebastião da Pedreira no valor de € 4.529,04 €, acrescido de IVA à taxa legal de 05%, perfazendo um total de € 4.927,82, acompanhada da respectiva relação de trabalhos de reparação de passeios com fornecimento de calçadas e com levantamento e reposição de calçada de reparação de calçadas e passeios (cfr. documentos juntos a fls. 277 e 278 dos autos);

55 - Consta dos autos a fatura nº 05/000016 de 04.03.2005, emitida pela Impugnante em nome da Junta de Freguesia de S. Sebastião da Pedreira no valor de €4.640,62, acrescido de IVA à taxa legal de 05%, perfazendo um total de € 4.872,64, acompanhada da respectiva relação de trabalhos de reparação de passeios com fornecimento de calçadas e com levantamento e reposição de calçada de reparação de calçadas e passeios (cfr. documentos juntos a fls. 281 e 282 dos autos);

56 - Consta dos autos a fatura nº 05/000018 de 10.03.2005, emitida pela Impugnante em nome da Junta de Freguesia de S. Sebastião da Pedreira no valor € 4.713,56, acrescido de IVA à taxa legal de 05%, perfazendo um total de € 4.949,24, acompanhada da respectiva relação de trabalhos de reparação de passeios com fornecimento de calçadas e com levantamento e reposição de calçada de reparação de calçadas e passeios (cfr. documentos juntos a fls. 283 e 284 dos autos);

57 - Consta dos autos a fatura nº 05/000019 de 10.03.2005, emitida pela Impugnante em nome da Junta de Freguesia de S. Sebastião da Pedreira no valor de € 4.758,39, acrescido de IVA à taxa legal de 05%, perfazendo um total de € 4.996,31 acompanhada da respectiva relação de trabalhos de reparação de passeios com fornecimento de calçadas e com levantamento e reposição de calçada de reparação de calçadas e passeios (cfr. documentos juntos a fls. 285 e 286 dos autos);

58 - Consta dos autos a fatura nº 05/000020 de 10.03.2005, emitida pela Impugnante em nome da Junta de Freguesia de S. Sebastião da Pedreira no valor de € 3.833,00, acrescido de IVA à taxa legal de 05%, perfazendo um total de € 4.024,65, acompanhada da respectiva relação de trabalhos de reparação de passeios com fornecimento de calçadas e com levantamento e reposição de calçada de reparação de calçadas e passeios (cfr. documentos juntos a fls. 287 e 288 dos autos);

59 - Consta dos autos a fatura nº 05/000025 de 27.04.2005, emitida pela Impugnante em nome da Junta de Freguesia de S. Sebastião da Pedreira no valor de € 4.083,68, acrescido de IVA à taxa legal de 05% e 19%, perfazendo um total de € 4.371,86, acompanhada da respectiva relação de trabalhos de reparação de passeios com fornecimento de calçadas e com levantamento e reposição de calçada de reparação de calçadas e passeios (cfr. documentos juntos a fls. 289 a 290 dos autos);

60 - Consta dos autos a fatura nº 05/000026 de 27.04.2005, emitida pela Impugnante em nome da Junta de Freguesia de S. Sebastião da Pedreira no valor de € 4.079,11, acrescido de IVA à taxa legal de 05%, perfazendo um total de € 4.

283,07, acompanhada da respectiva relação de trabalhos de reparação de passeios com fornecimento de calçadas e com levantamento e reposição de calçada de reparação de calçadas e passeios (cfr. documentos juntos a fls. 291 a 292 dos autos);

61 - Consta dos autos a fatura nº 05/000027 de 27.04.2005, emitida pela Impugnante em nome da Junta de Freguesia de S. Sebastião da Pedreira no valor de € 4.019,71, acrescido de IVA à taxa legal de 05%, perfazendo um total de € 4.220,70, acompanhada da respectiva relação de trabalhos de reparação de passeios com fornecimento de calçadas e com levantamento e reposição de calçada de reparação de calçadas e passeios (cfr. documentos juntos a fls. 293 e 294 dos autos);

62 - Consta dos autos um ofício da Junta de Freguesia de S. Sebastião da Pedreira ref. 264/2005/D, datado de 24.05.2005, relativo ao envio de um cheque no valor de 29.413,60 €, para pagamento das facturas nº 05/000014, nº 05/000015, nº 05/000016, nº 05/000018, nº 05/000019 e nº 05/000020 (cfr. documento junto a fls. 295 dos autos);

63 - Consta dos autos uma carta da Impugnante datada de 01-06-2005, dirigida à Junta de Freguesia de S. Sebastião da Pedreira para envio dos recibos nº 05/000014 no valor de €4.755,49, nº 05/000015 no valor de € 4.927,82, nº 05/000016 no valor de € 4.872,65 €, nº 05/000018 no valor de € 4.949,24, nº 05/000019 no valor de € 4.996,31 e nº 05/000020 no valor de € 4.912,09 (cfr. documentos juntos a fls. 296 e 298 dos autos);

64 - Consta dos autos um ofício da Junta de Freguesia de S. Sebastião da Pedreira ref. 373/2005/D, datado de 18.07.2005, relativo ao envio de um cheque no valor de 12.875,63 €, para pagamento das faturas nº 05/000025, nº 05/000026 e nº 05/000027 (cfr. documento junto a fls. 299 dos autos);

65 - Consta dos autos uma carta da Impugnante datada de 22.07.2005, dirigida à Junta de Freguesia de S. Sebastião da Pedreira envio dos recibos nº 05/000025 no valor de € 4.371,86, nº 05/000026 no valor de € 4.283,07 e nº 05/000027 no valor de € 4.220,70. (cfr. documentos juntos a fls. 300 e 301 dos autos);

66 - Consta dos autos a fatura nº 06/000001 de 03.01.2005, emitida pela Impugnante em nome da Junta de Freguesia de S. Sebastião da Pedreira no valor de € 4.487,90, acrescido de iva à taxa legal de 05%, perfazendo um total de € 4.712,30, acompanhada da respectiva relação de trabalhos de reparação de passeios com fornecimento de calçadas e com levantamento e reposição de calçada de reparação de calçadas e passeios (cfr. documentos juntos a fls. 302 a 309 dos autos);

67 - Consta dos autos a fatura nº 06/000002 de 03.01.2006, emitida pela Impugnante em nome da Junta de Freguesia de S. Sebastião da Pedreira no valor de € 4.672,58, acrescido de IVA à taxa legal de 05%, perfazendo um total de € 4.906,21, acompanhada da respectiva relação de trabalhos de reparação de passeios com fornecimento de calçadas e com levantamento e reposição de calçada de reparação de calçadas e passeios (cfr. documentos juntos a fls. 310 a 319 dos autos);

68 - Consta dos autos a fatura nº 06/000003 de 03.01.2006, emitida pela Impugnante em nome da Junta de Freguesia de S. Sebastião da Pedreira no valor de € 4.138,05, acrescido de IVA à taxa legal de 05%, perfazendo um total de € 4.344,95, acompanhada da respectiva relação de trabalhos de reparação de passeios com fornecimento de calçadas e com levantamento e reposição de calçada de reparação de calçadas e passeios (cfr. documentos juntos a fls. 320 a 328 dos autos);

69 - Em 20.10.2005, foi emitida pela “B…………., Lda.” a fatura nº 118/05, no valor de € 10.000,00, acrescido de IVA à taxa legal de 21%, perfazendo um total de € 12.100,00, relativo a subempreitadas de reparação de passeios na vossa obras de S. Sebastião da Pedreira (cfr. documento junto a fls. 329 dos autos);

70 - Consta dos autos o ofício da Junta de Freguesia de S. João de Deus ref. 11/JFSJD/05, datado de 12.01.2005, adjudicando os trabalhos orçamentados (cfr. documento junto a fls. 334 dos autos);

71 - Consta dos autos o ofício da Junta de Freguesia de S. João de Deus ref. 44/JFSJD/05, datado de 18.02.205, comunicando que a obra foi aprovada pela Câmara Municipal, podendo a mesma ser iniciada a partir de 21.02.2005 (cfr. documento junto a fls. 335 dos autos);

72 - Consta dos autos a fatura nº 05/000021 de 22.03.2005, emitida pela Impugnante em nome da Junta de Freguesia de S. João de Deus no valor de € 25.688,00, acrescido de IVA à taxa legal de 05%, perfazendo um total de € 26.972,40, relativa aos trabalhos adjudicados (cfr. documentos juntos a fls. 336 e 337 dos autos);

73 - Consta dos autos uma carta da Impugnante dirigida à Junta de Freguesia de S. João de Deus datada de 07.07.2005, solicitando o pagamento da fatura nº 05/000021 (cfr. documento junto a fls. 338 dos autos);

74 - Consta dos autos uma carta da Impugnante dirigida à Junta de Freguesia de S. João de Deus datada de 15.09.2005, para envio do recibo nº 05/000021 no valor de € 26.972,40 (cfr. documentos juntos a fls. 339 e 340 dos autos);

75 - Consta dos autos a fatura nº 05/000017 de 07.03.2005, emitida pela impugnante em nome da Junta de Freguesia de Nossa Senhora de Fátima no valor de € 4.760,00, acrescido de IVA à taxa legal de 05%, perfazendo um total de € 4.998,00, conforme relação de trabalhos anexa (cfr. documentos juntos a fls. 344 e 345 dos autos);

76 - Consta dos autos a fatura nº 05/000022 de 04.04.2005, emitida pela impugnante em nome da Junta de Freguesia de Nossa Senhora de Fátima no valor de € 337,50, acrescido de iva à taxa legal de 19%, perfazendo um total de €401,63 (cfr. documento junto a fls. 347 dos autos);

77 - Consta dos autos fatura nº 05/000033 de 14.06.2005, emitida pela impugnante em nome da Junta de Freguesia de Nossa Senhora de Fátima no valor de € 1.720,00, acrescido de IVA à taxa legal de 05%, perfazendo um total de € 1.806,00 (cfr. documento junto a fls. 351 dos autos);

78 - Consta dos autos fatura nº 05/000037 de 16-06-2005, emitida pela impugnante em nome da Junta de Freguesia de Nossa Senhora de Fátima no valor de € 6.200,00, acrescido de iva à taxa legal de 05%, perfazendo um total de € 6.510,00, relativos a trabalhos executados no edifício … (cfr. documento junto a fls. 354 dos autos);

79 - Consta dos autos o ofício da Junta de Freguesia de Nossa Senhora de Fátima ref. 818, datado de 15.07.2005, relativo ao envio de um cheque no valor de 1.806,00 €, para pagamento da factura nº 05/000033 (cfr. documento junto a fls. 355 dos autos);

80 - Consta dos autos uma carta da Impugnante dirigida à Junta de Freguesia de Nossa Senhora de Fátima datada de 20.07.2005, relativa ao envio do recibo nº 05/000033, no valor de €1.806,00 (cfr. documentos juntos a fls. 356 e 357 dos autos);

81 - Consta dos autos o ofício da Junta de Freguesia de Nossa Senhora de Fátima ref. 892, datado de 11.08.2005, relativo ao envio de um cheque no valor de € 6.510,00, para pagamento da factura nº 05/000037 (cfr. documento junto a fls. 358 dos autos);

82 - Consta dos autos uma carta da Impugnante dirigida à Junta de Freguesia de Nossa Senhora de Fátima datada de 29.08.2005, relativa ao envio do recibo nº 05/000037, no valor de € 6.510,00 (cfr. documentos juntos a fls. 359 e 360 dos autos);

83 - Consta dos autos a factura nº 05/000046 de 30.08.2005, emitida pela Impugnante em nome da Junta de Freguesia de Nossa Senhora de Fátima no valor de € 1.135,00, acrescido de IVA à taxa legal de 05% e 21%, perfazendo um total de € 1.345,35, conforme relação de trabalhos anexa (cfr. documentos juntos a fls. 362 a 364 dos autos);

84 - Consta dos autos o ofício da Junta de Freguesia de Nossa Senhora de Fátima ref. 1291, datado de 25.10.2005, relativo ao envio de um cheque no valor de € 1.345,35, para pagamento da factura nº 05/000046 (cfr. documento junto a fls. 365 dos autos);

85 - Consta dos autos uma carta da Impugnante dirigida à Junta de Freguesia de Nossa Senhora de Fátima datada de 31.10.2005, relativa ao envio do recibo nº 05/000046, no valor de € 1.345,35 (cfr. documentos juntos a fls. 366 e 367 dos autos);

86 - Em resultado das correções aludidas no relatório de inspecção tributária identificado no nº 5 supra o lucro tributável do exercício de 2005, declarado pela impugnante, foi alterado para € 165.654,52, mediante o acréscimo de € 150.600,00, derivado de facturação considerada falsa emitida pelas empresas “B…………, Lda.” e “C………….., Lda.” (cfr. relatório de inspecção junto a fls. 536 a 573 do processo administrativo apenso respectivos anexos de fls. 575 a 718 do processo administrativo apenso);

87 - Com base nas correções efetuadas, foi emitida em 14/12/2007, a liquidação adicional de IRC nº 2007 8310019485, no montante de € 43.947,55, sendo € 2.532,55 a título se juros compensatórios, na qual se mostra aposto o dia 01.02.2008 como data limite de pagamento voluntário (cfr. documentos juntos a fls. 68 e 69 dos presentes autos);

88 - Dá-se como integralmente reproduzido o relatório pericial junto a fls. 493 a 497 dos presentes autos;

89 - Dá-se como integralmente reproduzido o documento junto a fls. 530 dos presentes autos sob o título “II - Contas Económicas das Empresas”, da responsabilidade do I.N.E.;

90 - Em 21/04/2008, deu entrada em juízo a petição inicial que originou os presentes autos (cfr. carimbo de entrada aposto a fls. 3 dos presentes autos).

91 - Do relatório de inspecção tributária identificado no nº 5 supra igualmente consta o seguinte (cfr. relatório de inspecção junto a fls. 536 a 573 do processo administrativo apenso e respectivos anexos de fls. 575 a 718 do processo administrativo apenso):

«(…)

QUANTO AO EMITENTE “B………… LDA.”

Segundo informação que consta no sistema informático MGIT, da DGCI, esta empresa:

- Não entregou nenhuma Declaração de Rendimentos de IRC Modelo 22;

- Não entregou nenhuma Declaração Anual de Informação Contabilística e Fiscal:

- Tendo iniciado a sua actividade em 06-02-2001, apenas entregou duas declarações periódicas de IVA, referentes aos períodos 0212T e 0103T.

De acordo com ofício remetido pelo Instituto da Segurança Social, com data de 13-11-2006, a B…………. LDA. consta inscrita como beneficiária da Segurança Social, mas não existem registos de remunerações mensais declaradas por esta empresa nos anos de 2002, 2003, 2004 e 2005.

Solicitámos à Conservatória do Registo Automóvel informação acerca dos automóveis que se encontravam registados em nome desta empresa, nos anos de 2003, 2004 e 2005, sendo que nos responderam que não foram localizados veículos em seu nome.

Foi lavrado um Termo de Declarações no qual o Técnico Oficial de Contas da B…………. LDA refere que:

- Foi responsável pela contabilidade da empresa desde a data em que esta iniciou a actividade, 06-02-2001, até perder o contacto com a empresa e a sua gerência, em Março desse ano;

- Foi elaborada a contabilidade até ao mês de Março de 2001;

- Constam documentos de custos, nos quais não se incluem ordenados de pessoal;

- Desconhece a existência de qualquer quadro de pessoal, pelo que nunca foram elaboradas quaisquer folhas para a Segurança Social;

- A única obrigação fiscal que cumpriu foi a entrega da declaração periódica de IVA do período correspondente ao 1º trimestre de 2001, com a remessa do respectivo meio de pagamento;

- Da actividade da empresa, sabe apenas que esta se dedicava a limpezas;

- Não conhece qualquer instalação fixa onde a empresa desenvolvesse a actividade.

Há também que salientar a incoerência entre o CAE da B…………..LDA, que corresponde ao 074700 - Actividades de Limpeza Industrial, que nada tem a ver com a descrição das facturas detectadas na A…………. LDA., emitidas por aquela empresa, cuja descrição corresponde a:

- "Serviços de electricista" (nas facturas de 2002);

- "Reparação de passeios nas ruas" de diversas Juntas de Freguesia (nas facturas de 2003 e 2005).

(…)

Os valores contabilizados pela empresa “V..., L.da” por via das facturas emitidas pela E... LDA, em relação ao ano de 2005, cifram-se em € 70.000,00, sem I.V.A. incluído.

(…)

QUANTO AO EMITENTE “C……… LDA.”

Segundo informação sobre esta empresa que consta no sistema informático MGIT, da DGCI:

- A única declaração Modelo 22 entregue é a referente ao exercício de 2001:

- A única Declaração Anual de Informação Contabilística e Fiscal é a referente ao exercício de 2001;

- Tem declarações periódicas de IVA em falta desde o período 0306T, inclusive;

- Tem doze processos de execução fiscal em tramitação.

Que os sócios desta empresa prestaram declarações tendo sido lavrado o respectivo termo que consta do anexo 2, no qual afirmaram que:

“Que a empresa vendia material eléctrico na loja sita na sua sede, eventualmente também fazendo entregas ao domicílio de material pedido por telefone”

(…)

“Que nunca trabalhamos na construção civil.”

(…)

Os valores contabilizados pela empresa “A………., L.da” por via das facturas emitidas pela “C………… LDA”, em relação ao ano de 2005, cifram-se em € 80.600,00, sem I.V.A. incluído.

(…).

Analisando os movimentos contabilísticos a débito ocorridos nas contas destes fornecedores da sociedade “A……….., L.da.” (# 2211), constata-se que todos, sem excepção, são feitos por contrapartida da conta # 268001 – ………. (sócio-gerente), o que não acontece com os outros fornecedores da mesma empresa.

Verifica-se assim um tratamento diferenciado bastante incompreensível que, mais uma vez, vem retirar credibilidade à contabilidade do sujeito passivo.

(…).»

3.1. Como se referiu, a recorrente alega que, relativamente a três questões decididas no acórdão recorrido, este está em oposição com os respectivos acórdãos fundamento invocados:

— quanto à questão do «ónus de demonstração da asserção da falta de aderência à realidade das facturas emitidas por “B………., Lda. e C…….., Lda.», oposição com o acórdão do TCA Norte, proferido em 21/12/2016, no proc. nº 00477/09.

— quanto à questão «da (des)consideração como custos de serviços prestados pelas sociedades acima identificadas, devidamente registados na contabilidade da Recorrente, nos termos do artigo 23º do CIRC», oposição com o acórdão do TCA Sul, proferido em 17/03/2016, no proc. nº 08227/14.

— quanto à questão «da (des)consideração de custos efectivamente suportados pela Recorrente para a realização dos trabalhos que prestou às suas Clientes, em 2005, devidamente documentados, nos termos do artigo 23º do CIRC, para efeitos de determinação do lucro tributável e respeito pelo princípio da tributação do rendimento real», oposição com o acórdão do TCA Norte proferido em 03/05/2012, no proc. nº 00607/08.8BEPNF.

Importa, portanto, antes de mais, averiguar se os requisitos da alegada oposição quanto a tais questões se verificam, já que, não obstante ter sido proferido despacho pelo Ex.mo. Relator (fls. 930), a considerá-la verificada, tal decisão, como vem sendo jurisprudência pacífica e reiterada deste Supremo Tribunal, (Cfr., entre outros, o ac. de 7/5/2003, rec. nº 1149/02.) não só não faz caso julgado, como não impede ou desobriga o Tribunal de recurso de a apreciar. (Cfr. o nº 5 do art. 641 do CPC; cfr. também neste sentido, Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário: Anotado e Comentado, Vol. IV, 6ª ed., Lisboa, Áreas Editora, 2011, p. 479 (anotação 15 ao art. 284º).)

Vejamos.

3.2. Sendo aplicável o regime legal resultante do ETAF de 2002, nos termos dos arts. 2º, nº 1, e 4º, nº 2, da Lei nº 13/2002, de 19/2, na redacção da Lei nº 107-D/2003, de 31/12, a admissibilidade do recurso por oposição de acórdãos, tendo em conta o regime previsto nos artigos 27º, al. b) do ETAF e 152º do CPTA, depende, como se deixou expresso no ac. de 26/9/2007, do Pleno da Secção do Contencioso Tributário deste STA, no processo nº 0452/07, da satisfação dos seguintes requisitos:

«– existir contradição entre o acórdão recorrido e o acórdão invocado como fundamento sobre a mesma questão fundamental de direito;

– a decisão impugnada não estar em sintonia com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo.

Como já entendeu o Pleno da Secção do Contencioso Administrativo deste Supremo Tribunal Administrativo (Acórdão de 29-3-2006, recurso nº 1065/05), relativamente à caracterização da questão fundamental sobre a qual deve existir contradição de julgados, devem adoptar-se os critérios já firmados no domínio do ETAF de 1984 e da LPTA, para detectar a existência de uma contradição:

– identidade da questão de direito sobre que recaíram os acórdãos em confronto, que supõe estar-se perante uma situação de facto substancialmente idêntica;

– que não tenha havido alteração substancial na regulamentação jurídica;

– que se tenha perfilhado, nos dois arestos, solução oposta;

– a oposição deverá decorrer de decisões expressas e não apenas implícitas (( ) Neste sentido, podem ver-se os seguintes acórdãos da SCA:

– de 29-3-2006, recurso n.º 1065/05;

– de 17-1-2007, recurso n.º 48/06;

– de 6-3-2007, recurso n.º 762/05;

– de 29-3-2007, recurso n.º 1233/06.

No mesmo sentido, pode ver-se MÁRIO AROSO DE ALMEIDA e CARLOS CADILHA, Comentário ao Código de Processo nos Tribunais Administrativos, 2ª edição, páginas 765-766.)».

Por um lado, portanto, a oposição deverá decorrer de decisões expressas, não bastando a pronúncia implícita ou a mera consideração colateral, tecida no âmbito da apreciação de questão distinta e, por outro lado, a oposição de soluções jurídicas pressupõe identidade substancial das situações fácticas, entendida esta não como uma total identidade dos factos mas apenas como a sua subsunção às mesmas normas legais.

3.3. No caso, conforme se disse, a recorrente identifica três questões que o acórdão recorrido terá decidido em oposição com outros tantos acórdãos do TCA Norte (a primeira), do TCA Sul (a segunda) e do TCA Norte (a terceira).

Vejamos, pois.

4.1. A primeira questão respeita, nas palavras da recorrente, ao «ónus de demonstração da asserção da falta de aderência à realidade das facturas emitidas por B…………., Lda. e C…………, Lda.” motivada no percurso histórico destas sociedades, para efeitos de aplicação do disposto no artigo 74º e 75º da Lei Geral Tributária», e a decisão recorrida estará, nesta parte, em oposição com o acórdão proferido em 21/12/2016, no proc. nº 00477/09, pela SCT do TCA Norte.

4.1.1. Quanto a esta matéria (bem como, em geral, quanto à matéria da desconsideração de custos), o acórdão recorrido (acolhendo o discurso fundamentador da sentença de 1ª instância) considerou, no essencial, o seguinte:

«Segundo o princípio da livre apreciação da prova, o Tribunal baseia a sua decisão, em relação às provas produzidas, na sua íntima convicção, formada a partir do exame e avaliação que faz dos meios de prova trazidos ao processo e de acordo com a sua experiência de vida e de conhecimento das pessoas. Somente quando a força probatória de certos meios se encontra pré-estabelecida na lei (v.g. força probatória plena dos documentos autênticos - cfr. art. 371º, do C.Civil) é que não domina na apreciação das provas produzidas o princípio da livre apreciação (cfr. art. 607º, nº 5, do C.P.Civil.

(...)

Por outro lado, no que concretamente diz respeito à produção de prova testemunhal, refira-se que se a decisão do julgador estiver devidamente fundamentada e for uma das soluções plausíveis, segundo as regras da lógica, da ciência e da experiência, ela será inatacável, visto ser proferida em obediência à lei que impõe o julgamento segundo a livre convicção (cfr. ac. T.C.A. Sul - 2ª Secção, 16/4/2013, proc. 6280/12; ac. T.C.A. Sul -2ª Secção, 7/5/2013, proc. 6418/13; ac. T.C.A. Sul - 2ª Secção, 2/7/2013, proc.6505/13).

No caso concreto, não pode deixar de estar votado ao insucesso o fundamento do recurso em análise devido a manifesta falta de cumprimento do ónus mencionado supra, (O ónus, imposto pela lei processual civil, quando se impugna a decisão relativa à matéria de facto, de especificar obrigatoriamente, na alegação de recurso, não só os pontos de facto que considera incorrectamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizadas, que, em sua opinião, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adoptada pela decisão recorrida (cfr. art. 685º-B, nº 1, do anterior CPC), e ainda mais vincado no art. 640º, nº 1 do actual CPC. ) desde logo, quanto aos concretos meios probatórios (tanto relativos à prova documental, como à prova testemunhal produzida, segundo defende o apelante), constantes do processo e que, em sua opinião, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adoptada pela sentença recorrida.

Já no que diz respeito à prova pericial produzida nos autos (cfr. relatório pericial realizado por um único perito e junto a fls. 493 a 497 dos presentes autos), não foi o mesmo relevado pelo Tribunal “a quo” (cfr. fundamentação da decisão da matéria de facto supra exarada), decisão com que este Tribunal concorda, uma vez que a questão a apreciar e decidir se prende com a efectividade dos custos na actividade da sociedade impugnante/recorrente e a comprovação dos mesmos, sendo que a perícia não se debruça sobre tais matérias.

Concluindo, este Tribunal não tem obrigação de conhecer do presente esteio do recurso.»

E mais adiante exara-se, também, no acórdão recorrido:

«Independentemente da questão da adequada titulação do custo, a A. Fiscal pode desconsiderar custos reflectidos nos documentos porque lhe suscitam dúvidas quanto à sua existência ou quantificação, hipótese em que deverá concretizar a factualidade indiciária que conduziu a essa situação de dúvida (v.g. pagamento em numerário de quantias avultadas; falta de prova do levantamento da importância de depósito à ordem para o caixa a fim de satisfazer o pagamento, etc.). O contribuinte tem, então, o ónus de comprovar a efectividade do custo e a consequente determinação do seu concreto montante, recorrendo a qualquer meio de prova e, do êxito da prova, depende a medida do exercício do direito à imputação de custos.

Nas situações em que a Fazenda Pública desconsidera as facturas/documentos equivalentes que reputa de falsos, em virtude de documentarem operações simuladas, aplicam-se as regaras do ónus da prova (cfr. art. 74º, da LGT) incumbindo à A. Fiscal a produção da prova de que estão verificados os indícios sérios/fundados de que as operações em causa não correspondem à realidade.

Efectuada essa prova passa então a incidir sobre o sujeito passivo do imposto o ónus probatório da veracidade da transacção.

Por outras palavras, não tem a Fazenda Pública que provar a falsidade dos documentos contabilísticos em causa (e muito menos os pressupostos da simulação previstos no art. 240º, do C. Civil), bastando-lhe alegar factos que traduzam uma probabilidade elevada de as operações referidas nos mesmos não serem verdadeiras, abalando-se, desta forma, a presunção legal de veracidade das delarações dos contribuintes e dos dados que constam na sua contabilidade».

E, conclui o acórdão recorrido:

«... como resulta do exame do probatório (cfr. nºs. 5, 86 e 91 da factualidade provada) no âmbito da acção de inspecção a A. Fiscal concluiu que as facturas identificadas no relatório de inspecção, contabilizadas pela sociedade recorrente e emitidas pelos sujeitos passivos “B……….., Lda.” e “C……….., Lda.” não correspondem a operações reais.

Concretizando, a A. Fiscal fundamentou de forma coerente as suas correcções e alicerçou os seus juízos nos vários vestígios (v.g. vestígios consistentes de emissão de facturação falsa, devidamente identificados nos nºs. 5 e 91 do probatório, para onde se remete) que foram por si descritos e se encontram amplamente fundamentados, assim sendo recolhidos indícios sérios de que as facturas encontradas na contabilidade da sociedade recorrente não correspondem a transacções reais e ficando, deste modo, seriamente abalada a presunção de veracidade das operações constantes da mesma contabilidade (cfr. art. 75º, nºs. 1 e 2, al. a), da L.G.T.).

Consequentemente, incumbia ao recorrente o ónus de demonstrar a efectiva prestação dos serviços postos em causa.»

4.1.2. Por sua vez, no acórdão fundamento aqui em causa (proferido em 21/12/2016, no proc. nº 00477/09, pela SCT do TCA Norte), emitiu-se pronúncia em termos que ali se sumariaram, além do mais, pela forma seguinte:

«1. Quando a AT desconsidera facturas que reputa de falsas, aplicam-se as regras do ónus da prova do artigo 74° da LGT competindo-lhe fazer a prova de que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua actuação, ou seja, de que existem indícios sérios, seguros e consistentes de que as operações constantes de determinadas facturas não reflectem operações económicas reais, só então passando a recair sobre o sujeito passivo o ónus da prova da veracidade das operações tituladas por tais facturas».

2. Os indícios de falsidade recolhidos pela AT são insuficientes para abalar a presunção de veracidade da escrita do impugnante se nada de seguro e consistente vem relatado que permita estabelecer um nexo entre a actividade ilícita do emitente e as operações facturadas ao utilizador.»

E conforme resulta do respectivo texto, o acórdão considerou que nesse caso ocorria a apontada insuficiente recolha de indícios, por parte da AT, dado que «... da circunstância de um sujeito passivo se dedicar à emissão de facturas falsas, não pode concluir-se, sem mais, que não exerça simultaneamente a actividade para que está colectado, no caso do emitente, a de construção). Daí a necessidade, também, da recolha de indícios, seguros e credíveis, centrados na relação concreta por ele estabelecida com o utilizador, de modo a poder estabelecer-se algum nexo entre a actividade ilícita do emitente e as operações facturadas ao utilizador. Porque, o que verdadeiramente importa apurar é se os serviços facturados foram efectivamente prestados pelo emitente. independentemente do incumprimento generalizado das obrigações legais e fiscais (art. 31°, nºs. 1 e 2 da LGT) a que ele está vinculado no exercício da actividade prestadora.

Serve isto para dizer que um sujeito passivo pode não ter assalariados inscritos na segurança social, não reter e/ou não entregar ao Estado o imposto sobre remunerações pagas, nem declarar à AT operações com terceiros fornecedores de bens e serviços (cf. RIT, fls. 67 PA), sem que isso represente de per si um indício forte da irrealidade das operações facturadas, sendo certo que a capacidade empresarial do emitente nem sempre poderá ser apreendida e medida a partir da sua estrutura de custos declarada (com assalariados e operações com terceiros), bastando pensar, no sector da construção civil, na recorrente situação de alocação de trabalho indiferenciado com recurso a mão-de-obra clandestina.

De resto, nem a AT é tão temerária que conclua pela falsidade das facturas só porque emitidas por sujeito passivo sem adequada estrutura de custos declarada para a realização dos serviços facturados, e/ou por se tratar de sujeito passivo que não cumpre as obrigações fiscais a que está vinculado e nisso esgote a sua actividade investigatória.»

4.1.3. Ora, confrontando estes dois acórdãos (recorrido e fundamento), o que resulta, é que ambos convergem no sentido da aplicação do regime do ónus da prova, não existindo antagonismo de soluções jurídicas na apreciação da questão de direito alegada: como sublinha o MP, a divergência de sentido das decisões dos recursos apreciados não radica em antagónica interpretação e aplicação das normas que constituem o fundamento jurídico das soluções das questões; tal divergência decorre, apenas, de diferente julgamento da matéria de facto, nos termos supra indicados, corolário natural do princípio da livre apreciação da prova produzida nos respectivos autos, segundo a prudente convicção do juiz acerca de cada facto, sedimentada pelas regras da experiência de vida (art. 607°, n° 5, do actual CPC) e como, aliás, bem se sublinha e acentua no próprio acórdão recorrido.

4.2. A segunda questão respeita, nas palavras da recorrente, à «(des)consideração como custos de serviços prestados pelas sociedades acima identificadas, devidamente registados na contabilidade da Recorrente, nos termos do artigo 23º do CIRC» e a decisão recorrida estará, nesta parte, em oposição com o acórdão do TCA Sul, proferido em 17/03/2016, no proc. nº 08227/14.

4.2.1. Para além da argumentação supra referenciada e transcrita, quer a respeito da valoração da prova produzida nos autos e do respectivo julgamento de facto, quer a respeito do ónus da prova legalmente cometido à AT, bem como do ónus da prova do contribuinte, o acórdão recorrido considerou, no essencial, quanto a esta questão da desconsideração fiscal dos custos, também o seguinte:

«No exame do presente recurso, desde logo, se deve recordar que o apelante não impugna a factualidade provada constante da sentença recorrida no âmbito do salvatério que deduz para este Tribunal (cfr. art. 640º, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6), nos termos previstos na lei.

Avancemos.

A A. Fiscal no exercício da sua competência de fiscalização da conformidade da actuação dos contribuintes com a lei, actua no uso de poderes estritamente vinculados, submetida ao princípio da legalidade, cabendo-lhe o ónus de prova da existência de todos os pressupostos do acto de liquidação adicional.

(...)

A base de incidência do I.R.C. encontra-se consagrada no art. 3º, do C.I.R.C., sendo, nos termos do seu nº 2, definido o lucro tributável como o resultante da “diferença entre os valores do património líquido no fim e no início do período de tributação, com as correcções estabelecidas neste Código”.

Por outro lado, é no art. 17º e seg. do mesmo diploma que se consagram as regras gerais de determinação do lucro tributável, especificando-se no art. 23º quais os custos que, como tal, devem ser considerados pela lei.

Para o conceito fiscal de custo vale a definição constante do aludido art. 23º, do C.I.R.C.

(...)

Ora, do probatório decorre, linearmente, que o recorrente não fez prova dos factos tributários que alegou como fundamento do seu direito de ver considerados os alegados custos suportados com a aquisição de serviços à dita sociedade (v.g. serviços prestados; pagamentos efectuados; autos de medição realizados), como custos para efeitos de apuramento da matéria colectável de I.R.C., quanto ao exercício de 2005.

Desta forma, considera-se que as correcções ao I.R.C. do exercício de 2005 e que deram origem às liquidações objecto do presente processo são legais, não padecendo de qualquer erro, contrariamente ao defendido pelo recorrente e, nesta medida, se confirmando a decisão recorrida, também quanto a este segmento, a qual não violou os arts. 23º, do C.I.R.C., e 74º, da L.G.T.

4.2.2. Já no acórdão fundamento aqui em causa (proferido em 17/03/2016, no proc. nº 8227/14, pela SCT do TCA Sul), emitiu-se pronúncia em termos seguintes, quanto à questão que ora releva:

«É certo que, conforme aludem os serviços de inspecção, no relatório produzido, há circunstâncias e factos (...) que poderão ter justificado alguma suspeição quanto aos serviços em causa.

Porém, tais factos e quadro indiciário que a partir daí se pretendeu construir, não permitem concluir que as prestações de serviços facturadas à Impugnante não tiveram lugar.

Conforme surge evidenciado da prova testemunhal produzida, os serviços facturados à impugnante foram efectivamente prestados, e as obras a esta adjudicadas pelos seus clientes foram concluídas. De notar que o reduzido quadro de trabalhadores da Impugnante (cerca de 14) não lhe permitiam, de per si, sem a recurso a subempreitadas, obter os proveitos que veio a obter com os contratos que veio a celebrar com os seus clientes.

O que é um facto é que a Impugnante dispõe de facturas dos alegados serviços prestados e contabilizou-as, vindo a revelar-se coincidente com a argumentação, por si aqui vertida nos autos (e a referente ao apuramento do seu lucro tributável) com o teor do relatório pericial à sua contabilidade, conforme consta do probatório.

A Impugnante justificou, além do mais, as razões pelas quais habitual e continuamente recorria às empresas do grupo de "D………..".

Importa, ainda, tomar em consideração que os serviços de inspecção da Direcção de Finanças de Lisboa, na análise efectuada, não detectaram anomalias que colocassem em causa os dados e apuramentos contabilísticos da Impugnante.

(...)

Recorde-se que do probatório resulta a efectividade das prestações de serviços subjacentes à facturas em causa (...). O circuito económico subjacente também se mostra comprovado, sem que a recorrente o conteste (...). Mais se refere que está em causa a subcontratação das entidades emitentes das facturas nas empreitadas efectuadas pela impugnante à Junta de Freguesia de Marvila (...) e a prestação de serviços relacionados com iluminações de Natal, para 16 entidades (...).»

Ora, do confronto de ambos os arestos, resulta que também quanto a esta questão valem as razões já supra apontadas a respeito da questão do ónus da prova (a primeira questão apreciada). Isto é, o que resulta, é que ambos convergem quanto à consideração e relevância fiscal dos custos e na interpretação do disposto nos arts. 23º do CIRC e 74º da LGT, não existindo antagonismo de soluções jurídicas na apreciação dessa questão de direito: também aqui a divergência de sentido das decisões dos recursos apreciados decorre, apenas, de diferente julgamento da matéria de facto, nos termos supra indicados.

4.3. A última (terceira) questão respeita, nas palavras da recorrente, à (des)consideração de custos efectivamente suportados pela Recorrente para a realização dos trabalhos que prestou às suas Clientes, em 2005, devidamente documentados, nos termos do artigo 23º do CIRC, para efeitos de determinação do lucro tributável e respeito pelo princípio da tributação do rendimento real previsto no nº 2 do art. 104º da CRP», e a decisão recorrida estará, nesta parte, em oposição com o acórdão do TCA Norte proferido em 03/05/2012, no proc. nº 00607/08.8BEPNF.

4.3.1. A este respeito, o acórdão recorrido considera que, no caso, não se mostra violado o princípio da tributação pelo lucro real, sendo que o recorrente também nada concretiza neste domínio.

Diz-se no acórdão o seguinte:

«O princípio da tributação pelo lucro real, como opção de tributação relativa aos entes empresariais, encontra consagração no art. 104º, nº 2, da C.R.Portuguesa.

Porém, tal princípio, não é absoluto, como desde logo a redacção da sua norma o pressupõe, ao dispor que a tributação das empresas incide "fundamentalmente" sobre o seu rendimento real, e não em todo e qualquer caso, antes tendo de ser concatenado com outros princípios constitucionais e normas constantes em diversos diplomas legais infra-constitucionais, como seja, por exemplo, o da satisfação das necessidades financeiras do Estado e outras entidades públicas (artº.103, nº.1, da C.R.P.), tal como os arts. 18º e 23º, do C.I.R.C. (...)

No caso "sub judice", não lobrigando o Tribunal no que possa ter violado o mesmo princípio constitucional a correcção à matéria colectável e consequente liquidação de I.R.C. objecto do presente processo (o recorrente também nada concretiza neste domínio), julga-se improcedente o presente fundamento do recurso.»

4.3.2. Por seu lado, no invocado acórdão fundamento (do TCAN, proferido em 3/5/2012, no proc. nº 00607/08.8BEPNF), entendeu-se, conforme ficou resumido no respectivo sumário, que «I. A dedutibilidade dos custos para efeitos de I.R.C. depende, além do mais, da comprovação de que esse custo foi efetivamente suportado - artigo 23º, nº 1 do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas; II. A verificação de que o custo se encontra documentado em fatura e recibo e foi devidamente escriturado faz presumir a existência material do custo, passando a recair sobre a administração tributária o ónus de comprovar que o custo não existiu - artigo 75º, nº 1, da Lei Geral Tributária; III. Reunidos, porém, indicadores objetivos de que o documento de suporte não titula uma verdadeira transação, em si mesma ou em alguns dos principais componentes (como os sujeitos, o objeto, a data ou o valor), fica abalada a credibilidade desse documento, cabendo ao sujeito passivo oferecer elementos adicionais e externamente confirmáveis que revelem os verdadeiros contornos da operação; IV. No entanto, se for confirmado que o sujeito passivo adquiriu mesmo artigos da qualidade dos que vêm mencionados na fatura, em valor igual ao que nelas vem mencionado e no exercício correspondente, a impossibilidade de identificar com segurança a identidade do fornecedor não obsta à dedutibilidade do custo correspondente; V. Entendimento diverso equivaleria a admitir que a correção na parcela dos custos poderia divergir, na sua essência, da verdadeira situação tributária do contribuinte, o que não se concilia com o princípio da tributação do rendimento real das empresas - artigo 104°, n° 2, da Constituição da República Portuguesa.»

Mais se afirmando no acórdão em apreço: «(...) a exigência da documentação do custo (através de suporte que revele os principais contornos da operação como os sujeitos, o objeto, a data e o preço) tem a sua justificação na necessidade de assegurar a confirmação externa de que a Recorrente suportou efetivamente um custo nesse valor (e, nesse sentido, o custo existiu), e foi possível essa confirmação mesmo sem aceder à verdadeira identidade do fornecedor, então não se vê como possa impedir a relevância fiscal desse custo para efeitos de I.R.C. Pelo menos sem afrontar o já referido princípio da tributação do rendimento real. É que, a ser assim, é também certo que qualquer correção que desconsidere esse custo implica também que se assuma que o valor corrigido diverge da verdadeira situação tributária do contribuinte. E uma tal interpretação não se concilia com aquele princípio que, como decorre do artigo 104º, nº 2, da Constituição da República Portuguesa, tem recorte constitucional na tributação das empresas.

Pelo que não pode deixar este tribunal de conceder provimento ao recurso e, em substituição, anular a liquidação impugnada.»

4.3.3. Ora, se no caso vertente, como se viu, o acórdão recorrido concluiu pela legalidade das correcções operadas pela AT e resultantes da desconsideração, para efeitos fiscais, dos custos em causa (devido a não ter o contribuinte provado, como lhe competia, a ilegitimidade da actuação da AT, em termos de factualidade atinente à realidade das operações subjacentes e às facturas e demais documentação que suportavam contabilisticamente tais custos), então a divergência com o acórdão fundamento, no que respeita à solução jurídica e mesmo tendo em conta a interpretação do disposto no nº 2 do art. 104º da CRP, resulta dos divergentes julgamentos sobre a matéria de facto.

Inexistindo, assim, a pretendida identidade de situações de facto entre as respectivas decisões e sendo, precisamente, a diversidade dessas situações de facto e os diferentes juízos de facto que se formularam sobre a prova produzida nos respectivos autos, bem como na valoração, em termos de facto, dos elementos que, em cada caso, compõem e integram os critérios utilizados para o apuramento da matéria tributável, a imporem as diferentes soluções jurídicas em cada caso.

Acrescendo que nem a apreciação da matéria de facto é, nesta sede, sindicável, nem o eventual erro de julgamento de facto cabe no âmbito e objecto do recurso por oposição de acórdãos.

4.4. Assim, concluímos que, no caso presente e no contexto factual e jurídico acima referenciado, a diversidade de soluções a que o Tribunal chegou, relativamente a qualquer das questões fundamentais de direito enunciadas pela recorrente e em qualquer dos casos em confronto, não determina qualquer oposição de julgados, na medida em que não se verificam nem a alegada identidade substancial das situações fácticas em confronto nem divergência de soluções quanto à mesma questão de direito.

Em suma, por falta dos pressupostos do recurso de oposição de acórdãos, deve o mesmo ser considerado findo, atento o disposto no nº 5 do art. 284º do CPPT.

DECISÃO

Termos em que, face ao exposto, acordam os Juízes do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do STA em julgar findo o recurso.

Custas pela recorrente.

Lisboa, 18 de Abril de 2018. – Joaquim Casimiro Gonçalves (relator) – António José Pimpão – Isabel Cristina Mota Marques da Silva – Dulce Manuel da Conceição Neto – José da Ascensão Nunes Lopes – Francisco António Pedrosa de Areal Rothes – Ana Paula da Fonseca Lobo – Pedro Manuel Dias Delgado – Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia.