Processo 01062/06.2BECBR

Acordam em conferência na Seção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

1. RELATÓRIO

A Recorrente, [SCom01...] UNIPESSOAL, LDA., com sede na Rua ..., ..., com o NIF nº............ 872, interpôs recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Coimbra que julgou improcedente a impugnação judicial relativa as liquidações adicionais de IS referente ao ano de 2004 e inerente liquidação de juros, no valor total de € 68 427,00.

A Recorrente não se conformou com a decisão tendo interposto o presente recurso formulou nas respetivas alegações as seguintes conclusões que se reproduzem:

“(…)

1. Os seguintes factos não foram dados por provados, mas resultam claramente dos elementos de prova juntos aos autos:

a) A decisão e ordem de inspecção da Recorrente coube exclusivamente à Direcção Distrital de Finanças de ....

b) A contabilidade da Impugnante encontra-se entregue à empresa [SCom02...] L.DA, com sede em ....

c) A acção de inspecção realizada à Impugnante cingiu-se à análise da sua contabilidade.

d) Na sequência da acção de inspecção foram operadas à Impugnante liquidações de imposto de Selo e de juros compensatórios pelo Exmo. Sr. Director-Geral dos Impostos.

2. A Sentença recorrida enferma de erro de julgamento e apreciação, bem como omissão de pronúncia.

3. As liquida0es impugnadas são ilegais por:

i) ilegitimidade do Sr. Director-Geral dos Impostos para proceder a meras liquidações de Imposto de Selo;

ii) da impropriedade do acto tributário resultante das correcções por não assumir a figura de liquidação adicional e da falta de fundamentação da liquidação de imposto de selo operada,

iii) da ilegitimidade da Recorrente para ser sujeito passivo de Imposto e da incompetência territorial da Direcção de Finanças ... para inspeccionar e promover correcções à Recorrente,

iv) Os actos impugnados são meras liquidações e não liquidações adicionais.

6. Os actos impugnados pela ora Recorrente são meras liquidações de imposto de selo e de juros compensatórios e não liquidações adicionais.

7. Tais liquidações foram realizadas pelo Exmo. Sr. Director-Geral dos Impostos.

8. No caso do trespasse, o Director Geral dos Imposto não tem competência para a prática de actos de liquidação de imposto de selo, cabendo essa competência ao trespassante.

9. A Sentença recorrida erra ao não verificar que os actos impugnados são meras liquidações.

10. As correcções de imposto de selo a realizar pelo Fisco devem ser realizadas através da prática de liquidações adicionais (nos termos conjugados dos arts. 67.° do CIS, art. 54.º e 3.° n.º 2 da LGT e art, 91.° do CIRC) e não de meras liquidações.

11. Pelo que, no caso vertente, a haver correcção à liquidação de imposto de selo, o acto tributário a praticar, sequência da acção de inspecção à Recorrente deveria assumir a forma de liquidação adicional.

12. Acontece porém que, na situação ora em apreço o acto principal praticado e impugnado pela ora Recorrente revestiu a categoria de uma mera liquidação de imposto e não uma liquidação adicional.

13. O Meritíssimo Juiz a quo, salvo o devido respeito, não se percebeu de que o acto praticado foi uma mera liquidação, não compreendeu a fundamentação da Impugnação, não se pronunciando verdadeiramente sobre o exposto pela Recorrente,

14. A Sentença recorrida confirma que a haver correcções as mesmas deveriam revestir a forma de liquidação adicional, mas negligencia a forma que as liquidações impugnadas assumem, entrando mesmo em contradição.

15. Pelo que, também pelo ora exposto deve ser revogada a sentença recorrida e anuladas as liquidações de imposto impugnadas

16. A decisão recorrida, salvo o devido respeito, é ainda incorrecta e ilegal, ao desconsiderar a não sujeição a imposto da Impugnante, acedendo na sua correcção assente na sua qualidade de sujeito onerado com o encargo do imposto.

17. A recorrida aceita que a ora Recorrente não é sujeito passivo de imposto no trespasse; mas aceita que seja tratada como tal, em virtude de ser repercutida com o encargo do imposto, apesar de não apresentar base legal para o efeito.

18. No trespasse o sujeito passivo de imposto é o trespassaste.

19. A Recorrente não é sujeito na relação jurídica tributária, na medida em que não se verificam em relação a ela os pressupostos de facto ou de direito de imputação tributária do selo (art. 18.º n.° 3 e n.º 4 al. a) do CIS).

20. Logo, a Recorrente nunca poderia ter sido alvo das liquidações Impugnadas, na medida em que por lei ela nunca assume a figura de sujeito passivo do imposto, isto é, não é visada por lei como obrigada tributária perante o Estado.

21. A decisão recorrida é também incorrecta e ilegal, por violação das regras de competência territorial pela Direcção de Finanças ...,

22. São competentes para a realização dos actos de inspecção os Serviços de Finanças e as Direcções de Finanças da área do domicílio ou sede do contribuinte, sendo que, em casos devidamente fundamentados, e portanto excepcionais, a entidade que tiver ordenado a inspecção poderá alargar o procedimento de inspecção a outras áreas.

23. Para que entidade que ordenou a inspecção possa alargar a sua extensão territorial, é necessário que tenha ab-inicio competência para inspeccionar o sujeito passivo e que existam motivos suficientemente fortes que justifiquem o alargamento da extensão territorial.

24. A Direcção de Finanças ... e os respectivos elementos e Serviços eram territorialmente incompetentes para inspeccionar e corrigir a Recorrente,

25. O facto de a Recorrente ter um estabelecimento de farmácia em ... não poderia fundamentar que a acção de inspecção fosse realizada pela Direcção de Finanças daquele distrito, já que a contabilidade da Impugnante se encontrava em ... e a acção de inspecção incidiu apenas sobre a contabilidade e documentos de suporte.

26. Donde a acção de inspecção onde foram determinadas as correcções presentemente em discussão foi conduzida de forma ilegal em violação das regras de competência territorial supra, o que só pode conduzir à revogação da decisão recorrida e anulação das liquidações impugnadas

TERMOS EM QUE DEVERÁ DADO PROVIMENTO AO PRESENTE RECURSO, ANULANDO-SE INTEGRALMENTE AS LIQUIDAÇÕES IMPUGNADAS, COM TODAS AS CONSEQUÊNCIAS LEGAIS,.(…)

A Recorrida não apresentou contra-alegações.

O Exmo. Procurador-Geral Adjunto deste tribunal emitiu parecer, tendo concluindo, que o recurso interposto pela Recorrente não merece provimento.

Atendendo a que o processo se encontra disponível em suporte informático, no SITAF, dispensa-se os vistos do Exmos. Juízes Desembargadores Adjuntos, submetendo-se à Conferência para julgamento.

2. DELIMITAÇÃO DO OBJETO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR E DECIDIR

Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, as quais são delimitadas pelas conclusões das respetivas alegações, sendo as de saber se a sentença recorrida incorreu em: (i) erro de julgamento de facto, e, (ii) erro de julgamento de direito.

3. JULGAMENTO DE FACTO

3.1. Neste domínio, consta da decisão recorrida o seguinte:

a) Por despacho de 6/1/06 foi dada ordem de serviço OI 2006 .........12 para proceder à inspecção ao sujeito passivo “[SCom01...] Unipessoal, Lda.”, a qual explora um estabelecimento de farmácia na cidade ... e tem a sua sede na Rua ..., ..., com a seguinte fundamentação: pese embora, o sujeito passivo encontrar-se domiciliado no Distrito ..., o estabelecimento comercial que explora (Farmácia ...) situa-se no Concelho ..., na rua ..., distrito ..., desta forma os interesses económicos do sujeito passivo encontram-se instalados neste Distrito, razão pela qual julgamos pertinente que o Procedimento de Inspecção externo seja efectuado pela Direcção de Finanças ...;

b) O fundamento da proposta inspectiva relaciona-se com a falta de pagamento de Imposto de Selo relativo a contrato de trespasse, bem como existência de custos fiscalmente não aceites;

c) A acção inspectiva surge no âmbito de acção regional inspectiva exploratória ao sector das farmácias, incidindo sobre o exercício de 2004, da qual resultou as conclusões insertas no relatório de fls. 6 a 22 do processo administrativo apenso;

d) Desta acção inspectiva mencionou-se no relatório, nomeadamente que: o Sujeito Passivo iniciou actividade em 1/6/04 em virtude de ter adquirido o estabelecimento através de contrato de compra e venda de trespasse, celebrado entre ela e a Drª «AA» em 31/5/04, no contrato foi trespassado o estabelecimento comercial “Farmácia ...” pelo preço de 750.000,00 €, nos termos do art. 1°, n°1 do Código do Imposto de Selo, incide imposto de selo que constitui encargo da sociedade [SCom01...], Unipessoal, Lda., correspondendo o imposto a pagar à aplicação da taxa constante da alínea 27.1 da tabela Geral do Imposto de Selo, ou seja, 5% o qual incide sobre o valor do Trespasse do Estabelecimento Comercial.

Por consequência foi pago em 17 de Junho de 2006 o imposto correspondente à aplicação de 5% sobre 750.000,00 €, ou seja, 37.500,00 €.

O pagamento do trespasse deu-se apenas em 21 de Setembro em virtude de só nesta data ter sido disponibilizado o empréstimo bancário ao sujeito passivo comprador. Da análise à conta bancária da sociedade verificou-se a existência dos seguintes cheques: n°s 80, 79, 78 e 76 nos valores de 400.000,00€, 423.377,00€, 446.754,00 € e 750.000,00 € com datas de 21/9/04, no valor total de 2.020.131,00€.

Analisados as cópias dos referidos cheques (frente e verso), verificou-se que o cheque n° 76 encontrava-se emitido em nome do Sr. «BB», tendo sido creditado na conta nº ...85 do Banco 1..., quanto aos restantes cheques, emitidos na mesma data, estes eram emitidos ao portador, sendo que contudo foram creditados na mesma conta do cheque n° 76, ou seja, na conta do Sr. «BB». Este sujeito «BB» confirmou à AT que o negócio do trespasse foi realizado pelo preço de 2.020.131,00 €;

e) O valor do imposto a pagar é o que resultaria da aplicação da taxa de 5% por 2.020.131,00€, procedendo à correcção da quantia pagar para efeitos do imposto do Selo o valor é de 63.506,55€ dando origem à liquidação adicional nº 2006 ............398 e a liquidação dos juros nº 2006.............148, com data do limite de pagamento em 4/10/06, no valor global de 68.427,00 €.

*

FACTOS NÃO PROVADOS.

Nada de relevante a referenciar.

*

Fundamentação.

Os factos basearam-se nos documentos juntos aos autos, nomeadamente os documentos apresentados pela impugnante em conjugação com os documentos do processo administrativo apenso.(…)”

3.2. Na 1.º conclusão a Recorrente pretende que seja aditada ao probatório os seguintes factos por resultam claramente dos elementos de prova juntos aos autos:

a) A decisão e ordem de inspeção da Recorrente coube exclusivamente à Direção Distrital de Finanças de ....

b) A contabilidade da Impugnante encontra-se entregue à empresa [SCom02...] L.DA, com sede em ....

c) A ação de inspeção realizada à Impugnante cingiu-se à análise da sua contabilidade.

d) Na sequência da ação de inspeção foram operadas à Impugnante liquidações de imposto de Selo e de juros compensatórios pelo Exmo. Sr. Director-Geral dos Impostos.

O n.º 1 do artigo 712.º (atual art.º 662.°) do Código de Processo Civil (CPC), determina que “A Relação deve alterar a decisão proferida sobre a matéria de facto, se os factos tidos como assentes, a prova produzida ou um documento superveniente impuserem decisão diversa.”

Por sua vez, o art.º 685º-B.º do CPC, (atual art.º 640.º) do mesmo diploma impõem que “1 - Quando se impugne a decisão proferida sobre a matéria de facto, deve o recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição:

a) Os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados;

b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida;

2 – No caso previsto na alínea b) do númeno anterior, quando os meios probatórios invocados como fundamento em erro na apreciação das provas tenham sido gravados e seja possível a identificação precisa e separada dos depoimentos, nos termos do disposto no número n.º2 do artigo 522.º C, incumbe ao recorrente, sob pena de imediata rejeição do recurso no que se refere á impugnação da matéria de facto, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda, sem prejuízo da possibilidade de, por sua iniciativa proceder à respectiva transcrição (…).”

Resulta da conjunção dos artigos 712.º e 685º-B.º do CPC, (atuais art.ºs 662.º e 640.º) que a Relação deve alterar a decisão proferida sobre a matéria de facto, se a prova produzida impuser decisão diversa desde que o recorrente especifique os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados e indique os concretos meios probatórios.

Compete ao TCA reapreciar, não apenas se a convicção expressa pelo tribunal a quo tem suporte razoável na prova indicada e os restantes elementos constantes dos autos revelam, mas, também, avaliar e valorar (de acordo com o princípio da livre convicção) toda a prova produzida nos autos em termos de formar a sua própria convicção.

E consequentemente modificar a decisão de facto se, relativamente aos mesmos, tiver formado uma convicção segura da existência de erro de julgamento da matéria de facto.

Analisadas as alegações e conclusões do recurso verifica-se que a Recorrente não deu cumprimento ao referido dispositivo art.º 685º-B.º do CPC, uma vez que não indicou os concretos meios de prova constantes do processo que conduziriam àqueles factos.

Acresce ainda, que as asserções que pretende ver aditados são juízos conclusivos os quais são proibidos por lei e como melhor infra se verá não tem relevância para a decisão.

Nesta conformidade improcede o alegado erro de julgamento de facto.

4. JULGAMENTO DE DIREITO

4.1. Na 2.ª conclusão a Recorrente alega que a sentença recorrida incorreu em omissão de pronúncia e nada mais diz.

A omissão de pronúncia é um vício gerador de nulidade da decisão judicial que ocorre quando o tribunal não se pronúncia sobre questões com relevância para a decisão de mérito e não quanto a todo e qualquer motivo ou argumento aduzido pelas partes.

Analisada a sentença recorrida em confronto com a petição inicial não vislumbramos a alegada omissão de pronúncia, tendo o Tribunal a quo decidido todas as questões relevantes equacionada pela Recorrente.

Nesta conformidade, improcede a alegada nulidade.

4.2. Nas conclusões 3.ª a 26.º imputa a Recorrente à sentença recorrida erro de julgamento por ilegalidade da liquidação efetuada, por:

i) ilegitimidade do Sr. Director-Geral dos Impostos para proceder a meras liquidações de Imposto de Selo;

ii) da impropriedade do ato tributário resultante das correções por não assumir a figura de liquidação adicional e da falta de fundamentação da liquidação de imposto de selo operada,

iii) da ilegitimidade da Recorrente para ser sujeito passivo de Imposto e da incompetência territorial da Direção de Finanças ... para inspecionar e promover correções à Recorrente,

Para melhor compreensão da situação há que referir que a Recorrente foi sujeita a uma ação de inspeção na sequência da ação inspetiva no âmbito da ação regional inspetiva e exploratória ao setor das farmácias. A sua incidência temporal incidiu sobre o exercício de 2004 e a ação inspetiva teve início no dia 13/01/2006 e o seu término em 29/05/2006.

Nessa ação inspetiva foram efetuadas correções, por métodos indiretos, ao IRC e liquidado imposto de selo, derivado de um contrato de trespasse do estabelecimento comercial “Farmácia ...”.

O contrato foi celebrado entre a Dr.ª «AA» com a sociedade [SCom01...], Unipessoal Lda., aqui Recorrente, no pressuposto que o montante real pela qual foi pago o estabelecimento da referida farmácia foi de € €2.020.131, 20 e não € 750 000,00, ou seja, pelo valor da diferença de € 101 006,55.

4.2.1. Da ilegitimidade do Sr. Diretor-Geral dos Impostos para proceder a meras liquidações de Imposto de Selo.

A Recorrente alega que as liquidações de Imposto de Selo foram realizadas pelo Exmo. Sr. Diretor-Geral dos Impostos. No caso do trespasse, o Diretor Geral dos Imposto não tem competência para a prática de atos de liquidação de imposto de selo, cabendo essa competência ao trespassante.

Vejamos.

Dispõe o artigo 67.º do CIS no que concerne às matérias não reguladas, que: “Às matérias não reguladas no presente Código aplica-se a LGT e, subsidiariamente, o disposto no Código do IRC.”

Dispõe o art.º 82.º do CIRC, na versão à data dos factos que. “A liquidação do IRC é efetuada:

a) Pelo contribuinte, nas declarações a que se refere os artigos 112.º e 114.º;

b) Pela Direção-Geral dos Impostos nos restantes casos.”

Daqui resulta que os contribuintes, sujeitos passivos de imposto, podem e devem quando a lei o impuser, apresentar os documentos e proceder à respetiva liquidação do imposto ou apresentar declaração de substituição, para corrigir eventuais erro ocorridos na liquidação.

Estipula ainda a alínea b) do art.º 82.º do CIRC que nos restantes casos, a liquidação do IRC é efetuada pela Direção Geral de Impostos.

O n. º1 do art.º 91 .º do CIRC, na versão à data dos factos dispunha que “A Direção-Geral dos Impostos procede à liquidação adicional quando, depois de liquidado o imposto, seja de exigir, em virtude de correção efetuada nos termos do n.º 10 do art.º 83.º ou de fixação do lucro tributável por métodos indiretos, imposto superior ao liquidado.”

Assim, resulta da conjugação do art.º 67.º do CIS e do n. º1 do artigos 91 .º, 82.º e do n.º s 1 e 10 do art.º 83.º todos do CIRC que a Direção Geral de Impostos, após ser liquidado imposto pelo contribuinte, verificar a sua incorreção e poderá proceder, usando os mecanismo legais, à liquidação do imposto em falta.

Nesta conformidade labora em erro a Recorrente quando alega que Diretor Geral dos Impostos é parte ilegítima, para proceder a meras liquidações de Imposto de Selo cabendo essa competência ao trespassante.

4.2.2. Alega a Recorrente a ilegalidade da liquidação por impropriedade do ato tributário resultante das correções não assumir a figura de liquidação adicional e da falta de fundamentação da liquidação de Imposto de Selo operada.

E que a sentença recorrida erra ao não verificar que os atos impugnados são meras liquidações e que as correções de Imposto de Selo a realizar pelo Fisco devem ser realizadas através da prática de liquidações adicionais (nos termos conjugados dos arts. 67.° do CIS, art. 54.º e 3.° n.º 2 da LGT e art, 91.° do CIRC) e não de meras liquidações.

Pelo que, no caso vertente, a haver correção à liquidação de imposto de selo, o ato tributário a praticar, na sequência da ação de inspeção à Recorrente deveria assumir a forma de liquidação adicional.

E que o Meritíssimo Juiz a quo, salvo o devido respeito, não se apercebeu que o ato praticado foi uma mera liquidação, não compreendeu a fundamentação da Impugnação, não se pronunciando verdadeiramente sobre o exposto pela Recorrente.

A sentença recorrida confirma que a haver correções as mesmas deveriam revestir a forma de liquidação adicional, mas negligencia a forma das liquidações impugnadas.

Vejamos:

Não se entende bem o alcance da pretensão da Recorrente, mas perscrutando a petição inicial, - ponto 33- a Recorrente entende que os atos de liquidação e a liquidação adicional não se confundem, sendo que o ato de liquidação cabe ao contribuinte, e o ato de liquidação adicional à Administração para, eventualmente corrigir o ato de liquidação do contribuinte.

Porém não pudemos concordar com a distinção que a Recorrente faz de atos de liquidação e a liquidação adicional, pois são idênticas. Quer uma quer outra constitui o apuramento de uma coleta através da aplicação de uma taxa a uma base tributável podendo acontecer que a liquidação adicional se refira a uma outra liquidação anterior.

Com efeito e como supra se disse as correções efetuadas à Recorrente derivaram de ação de inspeção na sequência da ação inspetiva no âmbito da ação regional inspetiva e exploratória ao setor das farmácias.

Nessa ação inspetiva foram efetuadas correções e liquidado de Imposto de Selo derivado de um contrato de trespasse do estabelecimento comercial “Farmácia ...”, no pressuposto que o montante real pela qual foi pago o estabelecimento da referida farmácia foi de € €2.020.131, 20 e não € 750 000,00, ou seja, pelo valor da diferença de € 101 006,55.

Nesta conformidade, e como decorre da alínea e) da matéria de facto provada, aqui corrigida, deu origem à liquidação nº 2006 ............398 e a liquidação dos juros nº 2006.............148, com data do limite de pagamento em 4/10/06, no valor global de 68.427,00 €.

Com efeito a sentença recorrida equivocou-se ao referir-se à liquidação adicional, quando se trata pura e simplesmente de uma liquidação de Imposto de Selo em falta, que é da responsabilidade da Recorrente.

Uma liquidação adicional consubstancia um ato secundário ou de segundo grau, na terminologia de Alberto Xavier, in “Conceito e Natureza do Acto Tributário”, Almedina, 1972, pág.125 e seg.

No entanto, estamos na esfera jurídica da Recorrente e não da trespassante, pelo que nesta seria um ato de liquidação adicional e naquela um ato de liquidação.

A Recorrente, para defender que no ato tributário impugnado não estamos perante uma liquidação adicional, não deixa de trilhar uma tese assaz engenhosa mas que não resiste a uma observação mais atenta: é que o facto tributário donde o IS emerge consubstancia um negócio, onde foi simulado o preço, e que o seu pagamento era da responsabilidade da Recorrente, embora a iniciativa da liquidação fosse da trespassante.

No entanto, há que relembrar que a inspeção foi efetuada à Recorrente logo, tecnicamente, não havia lugar à liquidação adicional, mas sim uma liquidação pela diferença do preço omitido.

Nesta conformidade, entendemos que a liquidação foi efetuada nos termos da lei, pelo que improcede a pretensão da Recorrente.

4.2.3. Da ilegitimidade da Recorrente para ser sujeito passivo de Imposto e da incompetência territorial da Direção de Finanças ... para inspecionar e promover correções à Recorrente.

Começando pela ilegitimidade da Recorrente para ser sujeito passivo de Imposto Selo, alega que a decisão recorrida, é incorreta e ilegal, ao desconsiderar a não sujeição a imposto da Impugnante, acedendo na sua correção assente na sua qualidade de sujeito onerado com o encargo do imposto.

E que a Recorrida aceita que a ora Recorrente não é sujeito passivo de imposto no trespasse; mas aceita que seja tratada como tal, em virtude de ser repercutida com o encargo do imposto, apesar de não apresentar base legal para o efeito.

Alega que no trespasse o sujeito passivo de imposto é o trespassante, pelo que a Recorrente não é sujeito na relação jurídica tributária, na medida em que não se verificam em relação a ela os pressupostos de facto ou de direito de imputação tributária do selo (art. 18.º n.° 3 e n.º 4 al. a) do CIS).

Logo, a Recorrente nunca poderia ter sido alvo das liquidações Impugnadas, na medida em que por lei ela nunca assume a figura de sujeito passivo do imposto, isto é, não é visada por lei como obrigada tributária perante o Estado.

Vejamos.

O n.º 1 do artigo 1.º do Código do Imposto do Selo, aprovado pela Lei n.º 150/99, de 11 de setembro, na redação aplicável ao caso dos autos, prevê que: “O imposto do selo incide sobre todos os atos, contratos, documentos, títulos, livros, papéis, e outros factos previstos na Tabela Geral, incluindo as transmissões gratuitas de bens.”

Não vindo questionado a existência de contrato de trespasse, tendo sido efetuada uma transmissão definitiva, onerosa, para outrem, juntamente com o gozo do prédio, da exploração de um estabelecimento comercial nele instalado, afigura-se-nos claro estarmos perante um trespasse de um estabelecimento comercial (farmácia) ocorrendo a transmissão definitiva do estabelecimento, com sucessão nas posições contratuais.

Estando, por isso, previsto no artigo 1.º, n.º 1 do CIS e na tabela anexa, no ponto 27.1., pelo que teremos de que concluir que a operação efetuada, efetivamente, está sujeita a Imposto de Selo.

Passemos à questão colocada pela Recorrente concernente à incidência subjetiva.

A Recorrente pretende acentuar a distinção entre “sujeito passivo” e “encargo do imposto”. A incidência subjetiva está prevista no artigo 2.º do CIS, aí se elencando quem são os sujeitos passivos do Imposto de Selo, e no artigo 3.º apenas se explicita que o imposto constitui encargo dos titulares do interesse económico nas situações referidas no artigo 1.º, concretizando-se quem são os titulares do interesse económico, que nos termos do artigo 3.º, n.º 3, alínea a) do CIS

o imposto devido, é suportado pela adquirente.

A Recorrente defende que é trespassária no contrato de trespasse visado com as correções e que de acordo com o preceituado no artigo 2.º n.º 1 alínea b) do CIS e do artigo 68.º n.º 1 da Lei n.º 26/2003 de 30 de julho o sujeito passivo de imposto no trespasse é o trespassante e não o trespassário, somente aquele pode ser responsabilizado pelo imposto através de liquidação adicional.

Mas desde já se diga que não tem razão, não obstante não existir, à data, uma referência expressa, no Código do Imposto do Selo, quanto à entidade, no caso dos trespasses, quem reveste a qualidade de sujeito passivo, o teor da autorização legislativa constante do artigo 68.° da Lei n.º 26/2003, de 30 de Julho, no qual se previa que o sujeito passivo deste imposto consiste no trespassante, somente entrou em vigor em 01.01.2015.

A redação do artigo 2.º, n.º 1, alínea q) do CIS – que indica o trespassante como sujeito passivo nos trespasses de estabelecimento comercial, industrial ou agrícola – somente foi introduzida pela Lei n.º 82-B/2014, de 31 de dezembro, sem indicação de tratar-se de norma interpretativa, pelo que é inaplicável à situação em análise, por não vigorar à data da celebração do contrato de trespasse.

Nesta conformidade e como a Recorrente reconhece é o adquirente que é responsável pelo pagamento do imposto, de acordo com o previsto pelo artigo 3º., nº. 3, al. a), do CIS, o encargo do imposto irá recair sobre o adquirente dos bens, pelo que não incorreu em erro de julgamento a sentença recorrida.

Por fim e no que concerne à incompetência territorial da Direção de Finanças ... para inspecionar e promover correções à Recorrente importa trazer à colação, o artigo 16º do RCPIT, na redação dada pela Lei n.º 50/2005 de 30 de agosto, sob a epígrafe “Competência material e territorial” o seguinte:

“1 - São competentes para a prática dos atos de inspeção tributária, nos termos da lei, os seguintes serviços da Direcção-Geral dos Impostos:

a) As direções de serviços de inspeção tributária que nos termos da orgânica da Direcção-Geral dos Impostos integram a área operativa da inspeção tributária, relativamente aos sujeitos passivos e demais obrigados tributários que devam ser inspecionados pelos serviços centrais;

b) Os serviços periféricos regionais, relativamente aos sujeitos passivos e demais obrigados tributários com domicílio ou sede fiscal na sua área territorial;

c) Os serviços periféricos locais, relativamente aos sujeitos passivos e demais obrigados tributários com domicílio ou sede fiscal na sua área territorial.

2 - São inspecionados diretamente pelos serviços centrais os sujeitos passivos designados pelo diretor-geral dos Impostos, bem como os que constem de despacho publicado no Diário da República.”

Por sua vez, dispunha o artigo 17.º do mesmo diploma legal, que “O procedimento de inspeção tributária pode estender-se a áreas territoriais diversas das previstas no artigo anterior, mediante decisão fundamentada do dirigente do serviço a cargo do procedimento de inspeção”

Resulta da interpretação conjugada da alínea b) do 16.º e 17.º do RCPIT, na redação dada pela Lei n.º 50/2005 de 30 de agosto, que são competentes para a prática dos atos de inspeção tributária os serviços periféricos regionais, relativamente aos sujeitos passivos e demais obrigados tributários com domicílio ou sede fiscal na sua área territorial, no entanto, o procedimento de inspeção tributária pode estender-se a áreas territoriais diversas das previstas, mediante decisão fundamentada do dirigente do serviço a cargo do procedimento de inspeção.

Como decorre da matéria dada como provada e não impugnada – alínea a) -por despacho de 6/1/06 foi dada ordem de serviço OI 2006 .........12 para proceder à inspeção ao sujeito passivo “[SCom01...] Unipessoal, Lda.”. Fundamenta-se no facto, de apesar do sujeito passivo encontrar-se domiciliado no Distrito ..., o estabelecimento comercial que explora (Farmácia ...) situa-se no Concelho ..., na rua ..., distrito ..., dessa forma os interesses económicos do sujeito passivo encontravam-se instalados neste Distrito, razão pela qual foi julgado pertinente que o Procedimento de Inspeção externo fosse efetuado pela Direção de Finanças ....

Acresce ainda, relembrar e como refere a sentença recorrida que a ação inspetiva surge no âmbito de ação regional inspetiva exploratório ao setor das farmácias razão pela qual também se justifica ficar sob alçada da referida ação de inspeção da região de ....

Nesta conformidade, entendemos tal como a sentença recorrida, que não tem fundamento a questão da incompetência/ilegitimidade do Sr. Diretor-Geral dos Impostos no âmbito do procedimento administrativo de inspeção, pelo que a sentença recorrida não incorreu em erro de julgamento.

4.3. E assim formulamos as seguintes conclusões/sumário:

I. Resulta da conjugação do art.º 67.º do CIS e do n. º1 do artigos 91 .º, 82.º e do n.º s 1 e 10 do art.º 83.º todos do CIRC que a Direção Geral de Impostos, após ser liquidado imposto pelo contribuinte, verificar a sua incorreção poderá proceder, usando os mecanismo legais, à liquidação do imposto em falta.

II. A redação do artigo 2.º, n.º 1, alínea q) do CIS – que indica o trespassante como sujeito passivo nos trespasses de estabelecimento comercial, industrial ou agrícola – somente foi introduzida pela Lei n.º 82-B/2014, de 31 de dezembro, sem indicação de tratar-se de norma interpretativa, pelo que é inaplicável à situação em análise, por não vigorar à data da celebração do contrato de trespasse.

III. Resulta da interpretação conjugada da alínea b) do 16.º e 17.º do RCPIT, na redação dada pela Lei n.º 50/2005 de 30 de agosto, que são competentes para a prática dos atos de inspeção tributária os serviços periféricos regionais, relativamente aos sujeitos passivos e demais obrigados tributários com domicílio ou sede fiscal na sua área territorial, no entanto, o procedimento de inspeção tributária pode estender-se a áreas territoriais diversas das previstas, mediante decisão fundamentada do dirigente do serviço a cargo do procedimento de inspeção.

5. DECISÃO

Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, negar provimento ao recurso manter a sentença recorrida na ordem jurídica.

Custas a cargo da Recorrente, nos termos do art.º 527.º do CPC.

Porto, 8 de fevereiro de 2024

Paula Maria Dias de Moura Teixeira

Ana Paula Coelho dos Santos

Maria Celeste Gomes Oliveira