Processo 062/18.4BCLSB

Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:- Relatório -

1 – O Banco A……..., S.A., com os sinais dos autos, vem, nos termos do disposto nos artigos 144.º, 147.º e 150.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA) interpor para este Supremo Tribunal recurso de revista do acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 17 de Janeiro de 2019, que concedeu provimento à impugnação da decisão arbitral colectiva proferida no processo arbitral n.º 371/2017-T CAAD e, em consequência, declarou a nulidade desta.
O recorrente termina as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões:

1.ª Entende o Recorrente que estão verificados os requisitos de que depende a admissão do presente recurso de revista;

2.ª Em face do decidido em segundo grau de jurisdição, considera o Recorrente verificar-se violação de lei processual na interpretação conferida ao artigo 97.º-A do CPPT, conjugado com o disposto nos artigos 296.º e 297.º do CPC e nos artigos 31.º e 32.º do CPTA, colocando-se a questão de saber se, quando é impugnado um ato tributário de liquidação de tributos, que não apuram imposto a pagar na decorrência das correções à matéria tributável que são controvertidas, o valor da causa deve corresponder ao valor das correções contestadas nos termos da alínea b) do n.º 1 do artigo 97.º-A do CPPT, como entendeu o Tribunal recorrido, ou se, como entende o Recorrente, deve fazer-se apelo ao disposto na alínea a) do n.º 1 do artigo 97.º-A do CPPT, conjugado com o disposto nos artigos 296.º e 297.º do CPC e nos artigos 31.º e 32.º do CPTA, e considerar-se como “importância cuja anulação se pretende” o montante do imposto que se deixará previsivelmente de pagar nos exercícios seguintes;

3.ª Entende o Recorrente que resulta evidente a necessidade de intervenção do Supremo Tribunal Administrativo no caso sub judice, impondo-se a revista para uma melhor aplicação do Direito e por se tratar de uma questão de importância jurídica e social fundamental;

4.ª No caso sub judice, a necessidade da revista para uma melhor aplicação do Direito assente, desde logo, no facto de estarem em causa duas decisões – uma proferida junto do CAAD e outra em sede de impugnação junto do TCAS – em que os tribunais atuaram de forma díspar perante a mesma questão, qual seja, a de saber qual o valor da causa e se haveria incompetência do Tribunal Arbitral em razão do valor;

5.ª Com efeito, a decisão proferida em 1.ª instância pelo Tribunal Arbitral decidiu no sentido de que o valor da causa correspondia ao valor indicado pelo ora Recorrente, relativo ao imposto que hipoteticamente deixará de pagar em exercícios futuros, julgando-se competente para dirimir o litígio, fazendo aplicação da alínea a) do n.º 1 do artigo 97.º-A do CPPT, enquanto o TCAS, perante a mesma situação, considerou que o valor da causa era de €10.026.847,19, por aplicação da alínea b) do n.º 1 do artigo 97.º-A do CPPT, correspondente ao valor das correções contestadas, julgando o Tribunal arbitral incompetente em razão do valor da causa;

6.ª O juízo do TCAS é, no entendimento do Recorrente, insustentável por encerrar uma violação do disposto no artigo 97.º-A do CPPT, conjugado com o disposto nos artigos 296.º e 297.º do CPC e nos artigos 31.º e 32.º do CPTA;

7.ª Para além de a posição sufragada neste acórdão encerrar a desconsideração da circunstância de ter sido submetida à arbitragem a legalidade de um ato de liquidação de imposto – o Tribunal “requalifica” esta submissão como se de um ato de fixação da matéria coletável se tratasse, sem qualquer tipo de ponderação dos prazos e requisitos que uma e outra pretensão exigiriam -, a mesma vai para além do que a própria lei prevê, quer porque em lado nenhum o legislador previu que o apuramento do imposto a pagar fosse critério de aplicação de uma ou outra alínea do artigo 97.º-A do CPPT, quer ainda porque, estando em causa correções ao prejuízo fiscal apurado no exercício, do que se trata é, quando muito, de um ato de fixação de matéria tributável e não de matéria coletável (que é, aliás, nula);

8.ª Não está em causa um simples erro de julgamento, mas um erro manifestamente ostensivo e grosseiro, aqui consubstanciado no facto de o Tribunal desvirtuar os conceitos previstos nas normas sob análise ainda que, como o próprio inclusivamente reconhece no acórdão recorrido, a posição sufragada culmine por não se traduzir, a final, na fixação de um valor da causa com correspondência com a utilidade económica do pedido para o Recorrente (cf. página 36 do acórdão recorrido);

9.ª No fundo, em nome de uma aparente impossibilidade de definição daquela que é a verdadeira utilidade económica imediata da ação para o Recorrente, o Tribunal segue um caminho através do qual adota como valor da causa um valor que não é, manifestamente, o que se traduz na referida utilidade económica;

10.ª Deste modo, é claramente necessária a intervenção do Supremo Tribunal Administrativo para evitar que esta má interpretação do artigo 97.º-A do CPPT, conjugado com o disposto nos artigos 296.º e 297.º do CPC e nos artigos 31.º e 32.º do CPTA se consolide na ordem jurídica e que seja aplicável em todas as situações em que não se apure imposto a pagar num determinado ato tributário em resultado das correções contestadas, criando uma disparidade de tratamento entre contribuintes;

11.ª No que se refere à relevância jurídica fundamental, que se manifesta, por um lado, na complexidade das operações jurídicas indispensáveis à resolução do caso e, por outro lado, na capacidade de expansão da controvérsia, impõe-se ao Tribunal a interpretação de um conjunto de preceitos, recorrendo aos vários elementos interpretativos das normas;

12.ª Acresce que, estando em causa um conjunto de conceitos estruturantes como matéria tributável, matéria coletável e ato de liquidação, a interpretação das referidas disposições normativas encerra também um trabalho de subsunção a que o TCAS, salvo o devido respeito, não deu resposta;

13.ª Não se trata, por conseguinte, de uma mera operação de interpretação de uma determinada norma jurídica, mas de um complexo de operações de subsunção jurídicas que, até à data e com o devido respeito, os tribunais superiores não efetuaram de forma completa e consistente;

14.ª De facto, atendendo aos conceitos em presença e às disposições normativas aplicáveis, é inequívoco para o Recorrente a existência de uma complexidade jurídica superior à comum que justifica a admissão do presente recurso de revista;

15.ª Para além disso, não vigora até esta data uma corrente uniforme de jurisprudência proferida pelos tribunais superiores quanto a esta questão e exemplos disso são inclusive as decisões do Tribunal Arbitral e do TCAS, que culminaram no presente recurso e que seguiram teses opostas quanto ao valor da presente causa – vide, a propósito das divergências nas instâncias quanto ao entendimento a seguir sobre determinada questão jurídica, os acórdãos deste STA de 25.09.2009 (processo n.º 710/08), de 05.06.2008 (processo n.º 447/08), de 03.04-2014 (processo n.º 338/14) de 15.01.2015 (processo nº 1498/14) e de 25.11.2015 (processo n.º 1498/15), entre outros);

16.ª Atendendo a que a questão em apreço tem passado e é suscetível de passar pela jurisprudência dos tribunais superiores, entende o Recorrente que é evidente a suscetibilidade de repetição da questão em casos futuros, em termos de expansão da controvérsia;

17.ª A decisão da questão não é meramente teórica e tem inerentes efeitos práticos, com claro relevo para o contribuinte;

18.ª De facto, o contribuinte que pretenda contestar um determinado número de correções que não se traduzem num montante adicional de imposto a pagar no referido exercício poderá ver-se obrigado a um maior encargo económico em matéria de custas judiciais ou arbitrais que, para além de poder não corresponder ao benefício que se pretende obter, pode condicionar ou mesmo desincentivar o recurso aos Tribunais para ver reconhecida a sua pretensão;

19.ª Atendendo a que esta é uma questão que, no entendimento do Recorrente, não se encontra resolvida na jurisprudência, considera o Recorrente que o risco de persistirem e ocorrerem diversas situações deste tipo é bastante elevado;

20.ª É por forma a evitar esta situação com relevante impacto ao nível da situação tributária dos contribuintes que se impõe a revista;

21.ª A questão interpretativa coloca-se, assim, numa abundância de situações e ao longo dos tempos, com referência a diversos contribuintes, pelo que se afigura inequívoca também a relevância social de importância fundamental (cf. o Acórdão do STA de 21.11.2014, proferido no processo n.º 141/14-30);

22.ª Assim, considera o recorrente que a interpretação proferida em segundo grau de jurisdição, em clara violação de lei, por perfilhar aceção contrária ao próprio espírito do legislador tributário, é suscetível de se aplicar em numerosos novos litígios administrativos e judiciais, e inclusivamente originá-los, gerando uma avultada incerteza e instabilidade e fazendo antever como objetivamente útil a intervenção do Supremo Tribunal Administrativo;

23.ª Pelo que, quanto a esta questão, estão pois preenchidos os requisitos necessários à admissibilidade do recurso previsto no artigo 150.º do CPTA;

24.ª Salvo o devido respeito, entende o Recorrente que o douto acórdão recorrido decidiu em violação do disposto no artigo 97.º-A do CPPT, conjugado com o disposto nos artigos 296.º e 297.º do CPC e nos artigos 31.º e 32.º do CPTA;

25.ª No caso sub judice, não tendo sido apurada matéria coletável no exercício, e não apurando a liquidação de IRC ora sindicada imposto a pagar em resultado das correções à matéria tributável do exercício que se controvertem, não existe uma quantia certa em dinheiro que se pretende obter, devendo procurar-se, assim, a quantia equivalente ao benefício que se pretende obter;

26.ª Ora, o valor de €10.026.847,19, respeitante às correções à matéria tributável controvertidas, não corresponde de modo algum à quantia em dinheiro equivalente ao benefício que se pretende;

27.ª É, pois, por referência ao valor da liquidação de imposto a que se pretende obstar, num exercício futuro, que deve ser calculado o valor da ação;

28.ª Com efeito, não se trata já de uma quantia certa em dinheiro que se pretende reaver de forma imediata através de uma determinada ação, mas de uma quantia que o legislador, expressamente, admite como equivalente;

29.ª Assim, e em face do exposto, não podem restar dúvidas de que o valor da utilidade económica do pedido indicado pelo Recorrente no pedido de pronúncia arbitral corresponde ao valor da presente ação;

30.ª Com efeito, não existem razões para tratar de forma distinta o contribuinte que contesta uma liquidação de imposto que apura imposto a pagar em resultado de determinadas correções, tomando como referência o valor do imposto apurado na mesma, e o contribuinte que, não tendo apurado imposto a pagar no mesmo exercício, pretende contestar as mesmas correções, tomando então como referência o valor das correções contestadas;

31.º Deste modo, em face do exposto, não pode deixar de vingar a posição sufragada pelo Recorrente e que mereceu acolhimento pelo Tribunal arbitral no sentido de o valor da causa corresponder a €2.306.174,85, resultante da aplicação da taxa de IRC de 23% ao valor das correções contestadas;

32.º Note-se que a tendencial indeterminabilidade ao nível do valor em que se vai traduzir a utilidade económica da presente ação – isto é, se o imposto que se vai deixar de pagar em exercícios subsequentes será ou não aquele, se os prejuízos fiscais em discussão serão ou não dedutíveis – não é argumento para fazer valer o valor das correções contestadas como valor da ação;

33.ª É que, se é certo que o valor do imposto que se vai deixar de pagar em exercícios subsequentes ainda é uma incógnita, o que é igualmente certo é que o valor das correções contestadas não é, seguramente, o valor que reflete a utilidade económica;

34.ª Acresce, ainda, que a posição sufragada de que o valor da causa corresponde ao valor das correções contestadas de €10.026.847,19 não tem qualquer cobertura à luz das disposições legais citadas;

35.ª Com efeito, à luz das disposições legais acima indicadas e admitindo-se, por mero dever de patrocínio, que estaria em causa a contestação de um ato de fixação da matéria coletável, o valor da causa nunca seria o valor das correções contestadas;

36.ª Os conceitos de matéria tributável e matéria coletável não se confundem, como aliás o evidencia o próprio RJAT (cf. artigo 2.º) correspondendo a matéria tributável ao lucro tributável ou ao prejuízo fiscal que tiver sido apurado (cf. artigo 17.º do Código do IRC) e sendo a matéria coletável apurada depois da dedução de prejuízos fiscais apurados em exercícios anteriores e de benefícios fiscais (cf. artigo 15.º do Código do IRC);

37.ª No caso em apreço, estaríamos quando muito perante atos de fixação da matéria tributável que poderiam ser arbitráveis, quando não deem origem á liquidação de qualquer tributo, nos termos da alínea b) do n.º 1 do artigo 2.º do RJAT;

38.ª Sem conceder quanto ao facto de estarem ou não em causa estes atos, o que é facto é que o valor da causa não seria, de modo algum, o valor das correções contestadas, mas o valor da liquidação a que se pretende obstar nos termos do Regulamento das Custas nos Processos Arbitrais (cf. Carla Castelo Trindade, in “Regime Jurídico da Arbitragem Tributária, Anotado”, 2016, Almedina, p. 308 e Serena Cabrita Neto e Carla Castelo Trindade, in “Contencioso Tributário”, Volume II, 2017, Almedina, p. 454);

39.ª Acresce que, mesmo que estivéssemos perante atos de fixação da matéria coletável, ainda assim o valor da causa deverão obedecer aos critérios seguidos pelo Recorrente, considerando-se o valor do imposto a que se pretende obstar (cf. Jorge Lopes de Sousa em anotação ao artigo 97.º-A do CPPT, in “Código de Procedimento e Processo Tributário”, Volume II, Áreas Editora, p. 73);

40.ª Em suma, a entender-se, que in casu se contesta o ato de fixação da matéria coletável ou o ato de fixação da matéria tributável, e não a liquidação, ainda assim o valor da causa nunca corresponderia ao valor das correções contestadas;

41.ª Acresce que, ao contrário do que invocava a Impugnante nas suas alegações, a presente situação não é igual à retratada no processo arbitral n.º 151/2013, desde logo porque no presente caso, como já se referiu, encontrava-se a ser peticionada a anulação de um ato tributário de liquidação, sendo que naquele outro caso, com o qual a Impugnante pretende estabelecer um paralelismo inexistente, estava em causa a declaração de ilegalidade dos atos de correção da matéria tributável;

42.ª Deste modo, entende o Recorrente que, ou bem que se considera que está em causa um ato de liquidação, sendo aplicável a alínea a) do n.º 1 do artigo 97.º-A do CPPT, considerando-se como “importância cuja anulação se pretende” o imposto que se estima vir a deixar de pagar em exercícios subsequentes, como entendeu o Recorrente, ou, entendendo-se que está em causa um ato de fixação da matéria tributável, o valor da ação deve ser calculado nos termos do artigo 3.º n.º 3, do Regulamento das Custas nos Processos Tributários, sendo também o valor da causa a quantia de imposto a que se pretende obstar;

43.ª O que nunca poderá entender-se é estar em causa um ato de fixação de matéria coletável, sendo certo que, mesmo que assim se entendesse, o “valor contestado” nunca corresponderia ao valor das correções contestadas;

44.ª Por último, e sem prejuízo de todo o acima exposto, sempre importa notar ainda que, pretendendo-se assentar a fixação do valor da ação no critério da utilidade económica imediata, esta não se reconduz unicamente à anulação das correções sindicadas, tendo reflexos imediatos a nível contabilístico que evidenciam, em qualquer caso, que aquele valor de €10.026.847,19 nunca poderia ser erigido a valor da causa;

45.ª Com efeito, o Recorrente regista contabilisticamente impostos diferidos ativos por via da existência de prejuízos (cf. Relatório e Contas referentes ao exercício de 2014 disponível em https://A........banco A......pt/index.asp?rildArea=AreaDFinanceiros&rild=DContas), valor esse que sofre alteração caso se consolidem as correções à matéria tributável aqui controvertidas;

46.ª Isto é, há uma utilidade económica imediata que se traduz na correção ao valor dos ativos por impostos diferidos registados pelo Recorrente – que se estima ascender a cerca de €2.300.000,00 – com os devidos impactos a nível contabilístico e fiscal;

47.ª Em face do exposto, não pode acompanhar-se o entendimento do acórdão recorrido, impondo-se a sua revogação e a sua substituição por outro que julgue improcedente a impugnação da decisão arbitral.

Por todo o exposto, e o mais que o ilustrado juízo desse Venerando Tribunal suprirá, deve o presente recurso de revista ser admitido, devendo ser julgado procedente, revogando-se o acórdão recorrido, nesta parte, assim se cumprindo com o DIREITO e a JUSTIÇA!

Sendo o valor do recurso superior a €275.000.00, requer-se que, verificando-se os pressupostos, seja o recorrente dispensado do pagamento da taxa de justiça remanescente ao abrigo do disposto no n.º 7 do artigo 6.º do regulamento das Custas Processuais.

2 – Contra-alegou a recorrida AT, concluindo do seguinte modo:

A) O recorrente não preenche os pressupostos do n.º 1 do art. 150.º do CPTA, que permitem lançar mão deste tipo de recurso.

B) Efectivamente, o presente recurso tem subjacente uma decisão arbitral proferida ao abrigo do RJAT que obedece a um regime processual de recursos diferente do regime estabelecido no CPTA.

C) No RJAT, que nem sequer admite um recurso ordinário em matéria de facto, em segundo grau de jurisdição, das decisões de um Tribunal Arbitral, não está prevista a possibilidade de as partes poderem interpor recurso de revista, mas apenas, de impugnar a decisão arbitral para o Tribunal Central Administrativo, com os fundamentos previstos no art. 28.º, a saber: i) não especificação dos fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão; ii) oposição dos fundamentos com a decisão; iii) pronúncia indevida, ou omissão de pronúncia, iv) ou violação dos princípios do contraditório e da igualdade das partes, de recorrer da decisão arbitral, nos termos e com os fundamentos previstos no art. 25º: i) recurso para o Tribunal Constitucional na parte em que a decisão arbitral recuse a aplicação de uma norma com fundamento na sua inconstitucionalidade, ou aplique norma cuja inconstitucionalidade tenha sido suscitada no processo; ii) recurso para o Supremo Tribunal Administrativo, quando a decisão arbitral esteja em oposição com jurisprudência proferida pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo próprio STA.

D) Deste modo, tendo o legislador, por opção, restringindo as possibilidades de recurso de uma decisão arbitral, não é legítimo contornar tal regime e recorrer ao que se encontra estabelecido, em matéria de recursos, no CPTA.

E) Assim, pese embora o presente recurso venha interposto de um Acórdão do TCA Sul, o mesmo foi chamado a pronunciar-se sobre questões que têm a ver com a própria nulidade da decisão arbitral e não sobre um verdadeiro recurso em segundo grau de jurisdição. No presente caso, aliás, discutiu-se a própria competência do Tribunal Arbitral para decidir a questão que lhe foi submetida pelo que, o que está em causa não é uma verdadeira questão de direito, mas sim, a questão de saber se o Tribunal Arbitral tinha, ou não, competência para se pronunciar e decidir o pedido de pronúncia arbitral que lhe foi submetido.

F) Logo, contrariamente ao que o recorrente invoca a decisão proferida sobre a competência do Tribunal Arbitral tem subjacente um caso muito concreto, não sendo de impor a revista para uma melhor aplicação do direito.

G) Aliás, a 2.ª Sec. do CT do STA, no seu Acórdão, de 07/11/18 proferido no Proc. 83/15.9BALSB já deliberou que não é aplicável no âmbito do RJAT o recurso de revista.

H) Pelo que, deve-se concluir pela inverificação “in casu” dos pressupostos do art. 150.º do CPTA e, consequentemente, não ser admitido o recurso.

I) Ainda que assim não se entenda, há que convir que o tribunal “a quo” deliberou, bem, quando considerou que o Tribunal Arbitral incorreu no vício de pronúncia indevida arrogando-se competência em razão da matéria, quando entende ser competente para conhecer de um pedido de pronúncia arbitral em que é contestado um valor superior a dez milhões de euros de prejuízo fiscal que ultrapassa o limite previsto no art. 3.º n.º 1 da portaria nº 112-A/2011 de 22 de Março.

J) Na verdade, a competência dos tribunais arbitrais também depende dos termos da vinculação da T à jurisdição dos tribunais arbitrais constituídos nos termos do RJAT, cfr. art. 4.º do RJAT.

K) Ora, nos termos do artigo 2.º n.º 1 da Portaria n.º 112-A/2011 de 22 de Março, “Os serviços e organismos referidos no artigo anterior vinculam-se à jurisdição dos tribunais arbitrais que funcionam no CAAD que tenham por objecto a apreciação das pretensões relativas a impostos cuja administração lhes esteja cometida referidas no n.º 1 do artigo 2.º do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de Janeiro, com excepção das seguintes (…)

E, segundo o art. 3.º n.º 1 desta mesma Portaria, sob a epígrafe “Termos da vinculação”: “A vinculação dos serviços e organismos referidos no artigo 1.º está limitada a litígios de valor não superior a €10 000 000.”

L) Por outro lado, nos termos do art. 3.º do regulamento das Custas em Matéria Tributária:

“1 – (…)

2 – O valor da causa é determinado nos termos do artigo 97.º-A do Código de Procedimento e de Processo Tributário.

3 – O valor da causa nos casos previstos nas alíneas b) e c) do n.º 1 do artigo 2.º do Regime Jurídico da Arbitragem é o da liquidação a que o sujeito passivo, no todo ou em parte, pretenda obstar.”

M) E, nos termos do art, 97º-A do CPPT: “1 – Os valores atendíveis, para efeitos de custas ou outros previstos na lei, para as acções que decorram nos tribunais tributários, são os seguintes: e) Quando seja impugnada a liquidação, o da importância cuja anulação se pretende; f) Quando se impugne o acto de fixação da matéria colectável, o valor contestado; g) Quando se impugne o acto de fixação dos valores patrimoniais, o valor contestado; h) No recurso contencioso do indeferimento total ou parcial ou da revogação de isenções ou outros benefícios foscais, o do valor da isenção ou benefício.

N) No caso que esteve subjacente ao pedido de pronúncia arbitral contrariamente ao que a recorrente pretende, o que esteve em causa e o que foi impugnado no processo arbitral foram as correções feitas à matéria colectável que não tiveram reflexo em qualquer imposto a pagar, mas que só tiveram reflexo a nível de prejuízos fiscais, diminuindo o valor dos mesmos a reportar.

O) Deste modo, contrariamente ao que a recorrente também invoca, a utilidade económica o pedido a que faz apelo, não pode ser o valor que a mesma achou pela aplicação de uma taxa ao montante das correções impugnadas. Seguramente tal montante não corresponde a uma qualquer liquidação que lhe venha a ser efetuada no futuro, uma vez que as correções que lhe foram efetuadas apenas tiveram reflexo na diminuição dos prejuízos fiscais declarados e eventualmente a reportar que podem, ou não, ser utilizados nos próximos anos/exercícios.

P) E os prejuízos apurados poderão nunca vir a ser relevantes para a prática de qualquer ato de liquidação, pois essa relevância dependerá de em algum ou alguns dos períodos de tributação em que for legalmente admissível fazer o reporte dos prejuízos vir a ser apurado lucro tributável sem recurso a métodos indiretos e não existirem prejuízos referentes a outros períodos de tributação anteriores que excedam esse lucro tributável (artigo 52.º, n.ºs 1, 2 e 3 do CIRC).

Q) Assim, em casos em que o impugnante vem impugnar as correções que lhe forem efetuadas e que não deram origem a qualquer liquidação de imposto deve ser aplicada a al b) do nº 1 do art. 97.º-A do CPPT, dado que é o valor das correções impugnadas que vem contestado. Donde, não podiam o Tribunal Arbitral e a ora recorrente construir um valor da causa que é fictício porquanto corresponde ao valor de uma hipotética liquidação encontrada pela aplicação da taxa de IRC ao valor das correções.

R) Nestes termos, porquanto o RJAT não contém qualquer critério de determinação do valor dos litígios aplicável aos casos de pedidos de declaração de ilegalidade de atos de fixação da matéria tributável, por ser inviável determinar a utilidade económica desses pedidos, é de pressupor que aquela referência ao valor dos litígios que é feita no artigo 3.º, n.º 1 da Portaria n.º 112-A/2011 teve em mente o valor dos litígios tal como resulta do CPPT.

S) O que determina a aplicação da al. b) do art. 97.º-A do CPPT e a atribuição ao valor da causa, do montante correspondente às correções contestadas.

T) Por outro lado, uma vez que a vinculação da AT à tutela arbitral pressupõe uma limitação das situações em que esta pode plenamente decidir se deve ou não interpor recurso de uma decisão judicial desfavorável, ou seja, do poder de optar por abdicar definitivamente da cobrança do crédito tributário ou adotar um comportamento potencialmente adequado a procurar efetivá-la, o Tribunal Arbitral não pode aplicar um critério como o de uma liquidação fictícia ou da utilidade económica do pedido em detrimento dum critério fixado

por lei que, no caso, a ser aplicado implica a exclusão da AT à jurisdição do Tribunal Arbitral.

U) Pelo que, é constitucionalmente vedada, por força dos princípios constitucionais do estado de direito e da separação de poderes (cf. artigos 2.º e 111.º, ambos da CRP), bem como do direito de acesso à justiça (artigo 20.º da CRP) e da legalidade (cf. artigos 3.º, n.º 2, 202.º e 203.º da CRP e ainda o artigo 266.º n.º 2 da CRP), no seu corolário do princípio da indisponibilidade dos créditos tributários ínsito no artigo 30.º n.º 2 da LGT, uma interpretação que amplie a vinculação da AT à tutela arbitral fixada legalmente.

V) Porquanto, tal interpretação implicará a dilatação das situações em que a AT obrigatoriamente se submete a tal regime, renunciando nessa mesma medida ao recurso jurisdicional pleno (cf. artigo 124.º n.º 4 alínea h) da Lei n.º 3-B/2010 e artigos 25.º e 27.º do RJAT, que impõe uma restrição dos recursos da decisão arbitral).

W) Pelo que, a acolher-se uma interpretação da norma segundo a qual resulta uma incerteza e insegurança quanto ao valor do litígio, porque ele é achado segundo critérios que não se refletem num montante concreto que seja o valor correspondente ao valor das correções contestadas, a mesma sempre se afigurará inconstitucional, por violação dos princípios constitucionais do Estado de direito e da separação dos poderes (cf. artigos 2.º e 111.º, ambos da CRP), bem como do direito de acesso à justiça (artigo 20.º da CRP) e da legalidade (cf. artigos 3.º n.º 2, 202.º e 203.º da CRP e ainda o artigo 266.º n.º 2 da CRP), no seu corolário do princípio da indisponibilidade dos créditos tributários ínsito no artigo 30.º, n.º 2 da LGT.

X) Donde, o acórdão ora recorrido fez uma correcta interpretação e aplicação da lei ao caso concreto.

Termos pelos quais e, com o douto suprimento de V. Exas., não deve ser admitido o presente recurso, por falta de verificação dos pressupostos do art. 150.º do CPTA, ou, caso assim não se entenda, deve ser negado provimento ao presente recurso de revista e, em consequência, ser mantido o Acórdão ora recorrido, com todas as legais consequências.

3 - O Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto junto deste Supremo Tribunal emitiu douto parecer no sentido de que os requisitos do recurso de revista supra enunciados não se mostram reunidos, porquanto o acórdão do TCA recorrido desmonta de forma clarividente toda a argumentação do Recorrente a esse respeito, evidenciando que a bondade da tese do Recorrente apenas releva em sede de discussão do direito a constituir e não do direito constituído e que prevendo o artigo 97.º-A do CPPT uma norma específica que indica o critério de determinação do valor da ação nos casos em que é contestado o ato de fixação da matéria coletável, não pode o julgador recorrer-se de outros critérios previstos noutros normativos em que está em causa a impugnação de outros atos, sob pena de violação flagrante das normas e princípios relativos à interpretação das normas consagrados no artigo 9.º do Código Civil.

4 – Dá-se por reproduzido, para todos os efeitos legais, o probatório fixado no acórdão recorrido.

Colhidos os vistos legais, cumpre decidir da admissibilidade do recurso.

- Fundamentação -

5 – Apreciando.
5.1 Dos pressupostos legais do recurso de revista.

Importa proceder à apreciação preliminar sumária da verificação in casu dos pressupostos de admissibilidade do presente recurso excepcional de revista, ex vi do n.º 5 do artigo 150.º do CPTA.

Dispõe o artigo 150.º do CPTA, sob a epígrafe “Recurso de Revista”:

1 – Das decisões proferidas em segunda instância pelo Tribunal Central Administrativo pode haver, excepcionalmente, revista para o Supremo Tribunal Administrativo quando esteja em causa a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental ou quando a admissão do recurso seja claramente necessária para uma melhor aplicação do direito.

2 – A revista só pode ter como fundamento a violação de lei substantiva ou processual.

3 – Aos factos materiais fixados pelo tribunal recorrido, o tribunal de revista aplica definitivamente o regime jurídico que julgue mais adequado.

4 – O erro na apreciação das provas e na fixação dos factos materiais da causa não pode ser objecto de revista, salvo havendo ofensa de uma disposição expressa de lei que exija certa espécie de prova para a existência do facto ou que fixe a força de determinado meio de prova.

5 – A decisão quanto à questão de saber se, no caso concreto, se preenchem os pressupostos do n.º 1 compete ao Supremo Tribunal Administrativo, devendo ser objecto de apreciação preliminar sumária, a cargo de uma formação constituída por três juízes de entre os mais antigos da secção de contencioso administrativo.

Decorre expressa e inequivocamente do n.º 1 do transcrito artigo a excepcionalidade do recurso de revista em apreço, sendo a sua admissibilidade condicionada não por critérios quantitativos mas por um critério qualitativo – o de que em causa esteja a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental ou quando a admissão do recurso seja claramente necessária para uma melhor aplicação do direito – devendo este recurso funcionar como uma válvula de segurança do sistema e não como uma instância generalizada de recurso.

E, na interpretação dos conceitos a que o legislador recorre na definição do critério qualitativo de admissibilidade deste recurso, constitui jurisprudência pacífica deste Supremo Tribunal Administrativo - cfr., por todos, o Acórdão deste STA de 2 de abril de 2014, rec. n.º 1853/13 -, que «(…) o preenchimento do conceito indeterminado de relevância jurídica fundamental verificar-se-á, designadamente, quando a questão a apreciar seja de elevada complexidade ou, pelo menos, de complexidade jurídica superior ao comum, seja por força da dificuldade das operações exegéticas a efectuar, de um enquadramento normativo especialmente intricado ou da necessidade de concatenação de diversos regimes legais e institutos jurídicos, ou quando o tratamento da matéria tem suscitado dúvidas sérias

quer ao nível da jurisprudência quer ao nível da doutrina. Já relevância social fundamental verificar-se-á quando a situação apresente contornos indiciadores de que a solução pode constituir uma orientação para a apreciação de outros casos, ou quando esteja em causa questão que revele especial capacidade de repercussão social, em que a utilidade da decisão extravasa os limites do caso concreto das partes envolvidas no litígio. Por outro lado, a clara necessidade da admissão da revista para melhor aplicação do direito há-de resultar da possibilidade de repetição num número indeterminado de casos futuros e consequente necessidade de garantir a uniformização do direito em matérias importantes tratadas pelas instâncias de forma pouco consistente ou contraditória - nomeadamente por se verificar a divisão de correntes jurisprudenciais ou doutrinais e se ter gerado incerteza e instabilidade na sua resolução a impor a intervenção do órgão de cúpula da justiça administrativa e tributária como condição para dissipar dúvidas – ou por as instâncias terem tratado a matéria de forma ostensivamente errada ou juridicamente insustentável, sendo objectivamente útil a intervenção do STA na qualidade de órgão de regulação do sistema.».

Vejamos, pois.

Suscita desde logo a recorrida AT em contra-alegações - cfr. as respectivas conclusões A) a H), - a questão da inadmissibilidade legal do presente recurso, atento a que o acórdão do TCA cuja revista pretende o recorrente foi proferida pelo TCA em impugnação de decisão arbitral, e não em segunda instância, como explicitamente exige o n.º 1 do artigo 150.º do CPTA.

Já no passado este STA suscitou dúvidas quanto à admissibilidade legal de recurso excepcional de revista de acórdão do TCA proferido em impugnação de decisão arbitral – cfr. o nosso Acórdão de 27 de Maio de 2015, rec. n.º 1033/14 - atendendo à regra da irrecorribilidade da decisão proferida pelos tribunais arbitrais (cfr. o preâmbulo do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de Janeiro, que aprovou o Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária, ao abrigo da autorização legislativa concedida pelo artigo 124.º da Lei n.º 3-B/2010, de 28 de Abril, cuja alínea h) do seu n.º 4 estabelece igualmente A consagração, como regra, da irrecorribilidade da sentença proferida pelo tribunal arbitral), que apenas conhece das excepções legalmente consagradas nos artigos 25.º e 27.º do RJAT.

Tendo, porém, presente que em causa está o recurso de acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo e não o recurso da própria decisão arbitral (como nos nossos Acórdãos de 7 de Novembro de 2018, proc. n.º 83/15.9BALSB e de 18 de Setembro de 2019, proc. n.º 50/19.3BALSB), e sendo esta uma decisão proferida por um tribunal de 2.ª instância da jurisdição administrativa e fiscal, entendemos não ser liminarmente de excluir a possibilidade legal de recurso, tanto mais que ao pedido de impugnação da decisão arbitral para o TCA se aplicam, com as necessárias adaptações, o regime do recurso de apelação definido no Código do Processo dos Tribunais Administrativos (cfr. o n.º 2 do artigo 27.º do RJAT).

Julgamos, pois, não ser de excluir a possibilidade legal de recurso excepcional de revista de acórdão do TCA proferido em impugnação de decisão arbitral, como a que está em causa nos presentes autos.

Entende igualmente este STA que se justifica, no caso dos autos, a admissão da revista, pois que a questão decidenda, que o recorrente enuncia como sendo a questão de saber se, quando é impugnado um ato tributário de liquidação de tributos, que não apura imposto a pagar na decorrência das correções à matéria tributável que são controvertidas, o valor

da causa deve corresponder ao valor das correções contestadas nos termos da alínea b) do n.º 1 do artigo 97.º-A do CPPT, como entendeu o Tribunal recorrido, ou se, como entende o Recorrente, deve fazer-se apelo ao disposto na alínea a) do n.º 1 do artigo 97.º-A do CPPT, conjugado com o disposto nos artigos 296.º e 297.º do CPC e nos artigos 31.º e 32.º do CPTA, e considerar-se como “importância cuja anulação se pretende” o montante do imposto que se deixará previsivelmente de pagar nos exercícios seguintes, se reveste de relevância jurídica e social fundamental atendendo sobretudo aos seus possíveis efeitos no que concerne à limitação, em razão do valor, da competência material dos tribunais arbitrais em matéria tributária.

Não que a resposta que à questão deu o TCA se revele, por si mesma, como justificativa da revista, o que não é manifestamente o caso. Antes, porque importa, com a admissão da revista, assegurar que este STA, enquanto órgão de cúpula da jurisdição administrativa e fiscal, possa, decidindo, vir a exercer uma função clarificadora e potenciadora de certeza e de segurança jurídica, confirmando ou infirmando o entendimento expresso pelo TCA-Sul, pois que a questão tem inequivocamente capacidade de expansão num número indeterminado de casos futuros, pelo que a utilidade desta decisão do STA ultrapassa manifestamente os limites do caso concreto.

A revista será, pois, admitida.

- Decisão -

6 - Termos em que, face ao exposto, acorda-se em admitir a revista.
Custas a final.

Lisboa, 21 de Novembro de 2019. - Isabel Marques da Silva (relatora) - Ascensão Lopes (voto a decisão com a declaração que anexo) - Francisco Rothes.

(Declaração no rec. n.º 62/18.4BCLSB)

Votei a decisão, na consideração de que em substância se justifica, plenamente, a revista dada a clara verificação dos pressupostos previstos no artº 150º do CPTA.

Porém, quanto à questão prévia da possibilidade legal de admissão desta revista, na circunstância concreta de estar em causa uma decisão do CAAD impugnada junto do TCA, a prestação da minha concordância não foi completamente isenta de dúvidas, porquanto estando efectivamente em causa uma decisão do TCA a que se refere o artº 150º do CPTA, na altura da edição desta norma ainda não fora promulgado o RJAT (Regime Jurídico da Arbitragem Tributária criado pelo Decreto Lei 10/2011 de 20/01) e este normativo, por sua vez, não faz referência à possibilidade de recurso de revista quando o podia e devia fazer se era essa a intenção do legislador. Mais se deve salientar que do mesmo resulta claro o princípio da irrecorribilidade das decisões do CAAD, pois, desde logo, a impugnação para o TCA é apenas relativa a nulidades da decisão ali proferida.

A admissão da revista sustentou-se na aplicação supletiva das normas do CPTA, que não oferece dúvidas, mas que deveria ter uma maior clareza e consistência estando, como está, em causa um recurso atinente e substanciador de direitos dos contribuintes.

Ascensão Lopes

(Juiz Conselheiro)