Processo 02746/12.1BELRS

********

Processo n.º 2746/12.1BELRS (Recurso Jurisdicional)

Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: 
1. RELATÓRIO

“A... UNIPESSOAL, Lda.”, devidamente identificada nos autos, inconformada, veio interpor recurso jurisdicional da decisão do Tribunal Tributário de Lisboa, datada de 07-10-2023, que julgou parcialmente procedente a pretensão deduzida pela mesma, determinando a anulação do acto de liquidação de juros compensatórios na parte em que computou juros para além do dia 08/11/2005 e do acto de liquidação de juros moratórios, no presente processo de IMPUGNAÇÃO relacionado com os actos tributários de liquidação da Taxa sobre a Comercialização de Produtos de Saúde, relativos aos meses de Dezembro de 2001 a Dezembro de 2004, no montante de € 489.811,86, e respectivos juros compensatórios, que lhe foi notificada pela deliberação do Conselho Directivo do INFARMED - Autoridade Nacional do Medicamento e Produto de Saúde, IP, com o n.º 106/CD/2012, de 19 de Julho de 2012.

Formulou nas respectivas alegações, as seguintes conclusões que se reproduzem:

“ (…)

1ª. O presente recurso é limitado à parte da sentença recorrida em que foi julgada improcedente a caducidade do direito à liquidação da Taxa sobre a Comercialização de Produtos Cosméticos e de Higiene Pessoal relativamente aos meses de dezembro de 2001 a julho de 2003.

2ª. Por isso o valor da causa no presente recurso, nos termos e para os efeitos do art. 12º nº 2 do Regulamento das Custas Processuais, é apenas o valor de €318.516,31 correspondente ao valor da soma das liquidações relativas ao referido período de dezembro de 2001 a julho de 2003 (€226.664,19) e respetivos juros compensatórios (€91.852,12).

3ª. Não se impugna qualquer dos factos que foram julgados provados pelo Tribunal a quo, pelo que o presente recurso é apenas quanto a matéria de Direito.

4ª. Na fundamentação da sentença, o Tribunal a quo, na apreciação da questão sub iudice - caducidade do direito à liquidação da Taxa -, partiu dos fundamentos de facto e de Direito corretos, que constam do teor da fundamentação da sentença e com os quais a Impugnante e ora Recorrente se conforma (com excepção do momento a partir do qual se começa a recontar o prazo de caducidade, que em rigor é o momento da decisão e não do trânsito em julgado), fundamentos esses que se passam a enunciar.

5ª. A Taxa aqui em discussão é claramente um tributo de "obrigação única", característica comum às taxas em geral e a certos impostos, pelo que o prazo de caducidade do direito de liquidar sub iudice se conta desde a data em que ocorreu o facto tributário, ou seja, a partir do dia um do mês seguinte àquele a que diz respeito a Taxa - cfr. fls. 12 da sentença.

6ª. A causa de suspensão da caducidade do direito de liquidar prevista na al. d) do nº 2 do art. 46º da LGT é aplicável ao caso sub iudice - cfr. fls. 17 da sentença.

7ª. Há que atender, para efeitos da suspensão prevista na al. d) do nº 2 do art. 46º da LGT às datas da abertura e encerramento do processo judicial anulatório (Impugnação Judicial nº 80/07.8BELRS) - cfr. fls. 18 da sentença.

8ª. A data da apresentação da impugnação judicial, que correu termos sob o nº 80/07.8BELRS onde foi proferida a sentença anulatória das 1ªs liquidações que dá origem às novas liquidações, é de 26/01/2007 - cfr. Factos Provados 7) e 8).

9ª. A data da prolação da sentença anulatória das 1ªs liquidações na Impugnação Judicial nº 80/07.8BELRS é de 16/01/2012 - Facto Provado 8).

10ª. A data do trânsito em julgado dessa sentença anulatória é de 02/05/2012 - cfr. Facto Provado 9).

11ª. O Tribunal a quo partiu ainda do pressuposto - único com o qual a Impugnante e ora Recorrente não se conforma - de que, depois de operar a suspensão da caducidade a que se reporta a al. d) do nº 2 do art. 46º da LGT, o prazo de caducidade só retoma a sua recontagem após o trânsito em julgado da decisão final proferida na impugnação judicial - cfr. fls. 18 da sentença recorrida.

12ª. A data da notificação das novas liquidações da Taxa relativa ao período de dezembro de 2001 a dezembro de 2004 foi feita à Impugnante e ora Recorrente em 25/07/2012 - cfr. Factos Provados 12) e 15).

13ª. Perante estes fundamentos acabados de enunciar e que constam expressamente da fundamentação, de Facto e de Direito, da decisão recorrida, a conclusão a retirar pelo Tribunal a quo não poderia ter sido outra que não a que se passa a enunciar.

14ª. À data em que a Impugnante e ora Recorrente foi notificada das novas liquidações da Taxa (em 25/07/2012), o prazo de caducidade do direito à liquidação (de 4 anos), mesmo aplicada a suspensão prevista na al. d) do nº 2 do art. 46º da LGT durante a pendência da impugnação judicial nº 80/07.8BELRS (ou seja aplicada a suspensão entre 16/01/2007 e 2/05/2012), já se mostrava integralmente decorrido quanto às novas liquidações efetuadas relativamente a todo o período compreendido entre dezembro de 2001 e março de 2003.

15ª. Efetivamente, uma correta contagem do prazo de caducidade do direito de liquidar a Taxa, fazendo uma correta aplicação das normas jurídicas elencadas na própria decisão recorrida, conduz necessariamente à conclusão de que o prazo de caducidade do direito de liquidar a Taxa, relativamente ao período entre dezembro de 2001 e março de 2003, mesmo aplicada a suspensão do prazo decorrente do disposto na al. d) do nº 2 do art. 46º da LGT, já se mostrava decorrido quando foi feita a notificação das novas liquidações.

16ª. Todavia, o Tribunal a quo, partindo destes fundamentos de facto e de Direito acabados de enunciar, retirou conclusão bem diversa desta com a qual a Impugnante e ora Recorrente não se pode conformar e que foi: que não se mostra decorrido o prazo de caducidade do direito à liquidação - cfr. fls. 18 da sentença recorrida.

17ª. Em face do exposto necessário é concluir que existe contradição lógica entre os fundamentos e a decisão a que chegou o Tribunal a quo, o que inquina a decisão recorrida de nulidade, que se argui para todos os devidos efeitos legais, nos termos do disposto no art. 615º nº 1 al. c) do CPC ex vi art. 2° al. e) do CPPT, por oposição entre os fundamentos e a decisão.

18ª. Nulidade essa que pode e deve ser declarada por V. Exas. Colendos Conselheiros, que deverão assim substituir a decisão recorrida por decisão desse Supremo Tribunal Administrativo que não padeça de tal nulidade e eliminando tal contradição lógica reconheça a caducidade do direito à liquidação relativamente a todas as liquidações respeitantes ao período compreendido entre dezembro de 2001 e março de 2003.

19ª. Subsidiariamente, caso assim não se entenda, no que não se concede e apenas por dever de patrocínio se equaciona, considerando-se que não se verifica o arguido vício de nulidade da sentença, sempre se terá de concluir que o Tribunal a quo cometeu um manifesto erro de Direito ao ter decidido que não se mostrava caducado o direito de liquidar a Taxa relativamente a todo o período de dezembro de 2001 a março de 2003.

20ª. Assim sendo, deve ser consequentemente revogada a decisão recorrida e substituída por decisão desse Supremo Tribunal Administrativo que, fazendo uma correta aplicação das normas jurídicas em causa, reconheça a caducidade do direito de liquidar relativamente a todas as liquidações respeitantes ao período compreendido entre dezembro de 2001 e março de 2003.

21ª. Ao exposto acresce que o Tribunal a quo cometeu ainda um manifesto erro de Direito quanto à interpretação da al. d) do nº 2 do art. 46º da LGT, no que respeita ao momento em que o prazo de caducidade do direito de liquidar retoma a sua contagem em caso de pendência de impugnação judicial, ao considerar que a suspensão do prazo de caducidade opera até ao trânsito em julgado da decisão da impugnação judicial - cfr. fls. 18 da sentença recorrida.

22ª. Uma correta interpretação do disposto no art. 46º nº 2 al. d) da LGT impõe que se considere que a suspensão da caducidade do direito à liquidação, em caso de pendência de impugnação judicial da liquidação, só opera até ao momento da prolação da decisão, atenta desde logo a diferença de redação entre a al. a) e a al. d) do nº 2 do art. 46º da LGT, conjugado com o art. 9º nº 3 do Código Civil, ex vi art. 2º al. d) da LGT. Podendo discordar da solução legislativa consagrada de iure condendo, o intérprete não se pode arvorar em legislador e corrigir aquilo que decorre de forma claríssima da letra da lei.

23ª. Ao que acresce o facto de as causas de suspensão do prazo de caducidade do direito à liquidação não admitirem uma interpretação extensiva em sentido prejudicial ao contribuinte, pois isso implicaria uma ampliação do prazo de caducidade do direito de liquidar, o que claramente não é admissível em face da necessidade de respeito pelas garantias dos contribuintes, consagradas na LGT, consubstanciando a caducidade do direito à liquidação uma garantia de limitação temporal do direito à liquidação de imposto e também reflexo do princípio da confiança dos cidadãos no Estado.

24ª. Assim, uma correta interpretação do disposto na al. d) do nº 2 do art. 46º da LGT impõe que se tome por referência, para a cessação da suspensão do prazo de caducidade, a data da prolação da sentença anulatória (16/01/2012), pelo que o prazo de caducidade do direito de liquidar in casu manteve-se suspenso apenas até 16/01/2012 e não até 02/05/2012, tendo retomado a sua contagem a 17/01/2012.

25ª. Como tal, necessário é concluir que, à data em que a Impugnante e ora Recorrente foi notificada das novas liquidações efetuadas pelo INFARMED na sequência da sentença anulatória proferida no âmbito da impugnação judicial nº 80/07.8BELRS, em 25/07/2012, já se mostrava caducado o direito de liquidar a Taxa relativamente a todos os meses de dezembro de 2001 a julho de 2003.

26ª. O Tribunal a quo cometeu pois um manifesto erro de Direito ao ter interpretado a al. d) do nº 2 do art. 46º da LGT no sentido em que interpretou, ou seja, que a suspensão da caducidade deve operar até ao trânsito em julgado da decisão da impugnação judicial.

27ª. Pelo exposto, deve ser consequentemente revogada a decisão recorrida e substituída por decisão desse Supremo Tribunal Administrativo que, fazendo uma correta aplicação das normas jurídicas em causa, reconheça a caducidade do direito de liquidar relativamente a todas as liquidações respeitantes ao período compreendido entre dezembro de 2001 e julho de 2003.

28ª. Não se desconhece o entendimento jurisprudencial segundo o qual o regime da caducidade do direito à liquidação não se aplica às denominadas liquidações corretivas que sejam praticadas dentro do prazo de execução espontânea do julgado, todavia este entendimento não tem aplicação ao caso sub iudice por não nos encontrarmos perante liquidações corretivas por oposição a novas liquidações, mas sim perante verdadeiras novas liquidações, que não são em nada favoráveis ao contribuinte, sendo em tudo idênticas às anteriores liquidações, que são autónoma e inteiramente impugnáveis, que não visam a restituição ao contribuinte de qualquer valor anteriormente ilegalmente liquidado e que verdadeiramente não são emitidas em execução do julgado anulatório mas sim na sequência do julgado anulatório.

29ª. Por todo o exposto as novas liquidações sub iudice estão plenamente sujeitas à aplicação do regime da caducidade do direito de liquidar como decidiu e bem o Tribunal a quo e com cujo entendimento a Impugnante e ora Recorrente se conforma.

Termos em que devem V. Exas., Colendos Conselheiros:

a) declarar a nulidade da sentença recorrida por oposição entre os fundamentos e a decisão, nos termos acima expostos, por aplicação do disposto no art. 615º nº 1 al. c) do CPC, ex vi art. 2º al. e) do CPPT e substituir a decisão recorrida por decisão desse Supremo Tribunal Administrativo que não padeça de tal nulidade, eliminando tal contradição lógica e reconhecendo a caducidade do direito à liquidação relativamente a todas as liquidações respeitantes ao período compreendido entre dezembro de 2001 e julho de 2003;

b) subsidiariamente, caso assim não se entenda, no que não se concede e apenas por dever de patrocínio se equaciona, julgar que o Tribunal a quo cometeu um manifesto erro de Direito ao ter decidido que não se mostrava caducado o direito de liquidar a Taxa relativamente a todo o período de dezembro de 2001 a julho de 2003 e devem substituir a decisão recorrida por decisão desse Supremo Tribunal Administrativo que, fazendo uma correta aplicação das normas jurídicas em causa, reconheça a caducidade do direito de liquidar relativamente a todas as liquidações respeitantes ao período compreendido entre dezembro de 2001 e julho de 2003;

c) num segundo grau de subsidiariedade relativamente aos dois pedidos que antecedem, com os mesmos fundamentos acima enunciados mas caso se entenda ter a suspensão do prazo de caducidade operado até ao trânsito em julgado da decisão da impugnação judicial, reconhecer a caducidade do direito de liquidar relativamente a todas as liquidações respeitantes apenas ao período compreendido entre dezembro de 2001 e março de 2003.

Com o que será feita

JUSTIÇA.”

O Recorrido “INFARMED - AUTORIDADE NACIONAL DO MEDICAMENTO E PRODUTOS DE SAÚDE, I.P.” apresentou contra-alegações, nas quais enuncia as seguintes conclusões:

“(…)

A. Estando o Tribunal ad quem vinculado às conclusões apresentadas pela Recorrente, regista-se que aquela não impugna os factos que foram julgados pelo tribunal recorrido (conclusão 3.ª), que reconhece que a sentença partiu de fundamentos de factos e de direito corretos (conclusão 4.ª) e que a causa de suspensão da caducidade do direito de liquidar prevista na alínea d) do n.º 2 do artigo 46.º da LGT é aplicável ao presente caso.

B. A questão central a dirimir consiste em saber se as liquidações da taxa sobre a comercialização de produtos cosméticos e de higiene pessoal, abrangendo o período de dezembro de 2001 a dezembro de 2004, levadas a cabo pelo Recorrido são legais, considerando que essas liquidações foram reemitidas após a anulação das liquidações originais no processo 80/07.8BELRS, por preterição da formalidade essencial da audição prévia.

C. As liquidações impugnadas nestes autos, visam apenas dar execução à sentença proferida no processo n.º 80/07.8BELRS, expurgadas do vício de forma sindicado por aquele tribunal relativo à omissão de audiência prévia dos interessados.

D. Após anulação das liquidações iniciais, e antes mesmo do início do prazo para execução espontânea do julgado, o INFARMED procedeu à sua execução, recomeçando a marcha do procedimento no exato momento em que se deu a preterição da formalidade essencial, notificando em 14.06.2012 a Recorrente quanto ao projeto de liquidação da taxa de comercialização dos produtos de saúde, a que aquela respondeu em 29.06.2012, em cumprimento do previsto n.º 2 do artigo 146.º do CPPT, na redação aplicável à data.

E. Fê-lo também em cumprimento do disposto no artigo 100.º da LGT e do 173.º do CPTA, procedendo à reposição da legalidade devida e cumprindo o que lhe foi imposto pela decisão judicial.

F. Não se verificou o decurso do prazo de caducidade do direito de liquidar o tributo em apreço, porque o prazo de caducidade esteve suspenso, não desde a impugnação judicial como alega a Recorrente, mas pelo menos desde 28.04.2006, quando esta apresentou reclamação graciosa das primeiras liquidações e, depois, por via da impugnação judicial até ao trânsito em julgado da sentença, que apenas veio a ocorrer em 05.05.2012.

G. O direito à liquidação resultou da decisão anulatória das liquidações anteriores com fundamento em vício de forma e em execução espontânea dessa sentença.

H. Note-se que, JORGE LOPES DE SOUSA defende que «quando haja uma anulação contenciosa de um ato de liquidação, por vício de forma, a Administração Tributária poderá, independentemente do decurso dos prazos de caducidade do direito de liquidar, praticar novo ato, expurgado da ilegalidade de que padecia, desde que tal ato seja praticado dentro do prazo de execução espontânea de julgados» - Código de Procedimento e Processo Tributário Anotado e Comentado, Vol. II, 2011.

I. Explica este Autor que, num caso como o que se encontra em discussão nos autos, o INFARMED não estaria a exercer um poder autónomo de praticar um acto tributário ex novo, mas antes, por força do artigo 100.º da LGT, estaria a exercer um poder/dever de execução a decisão condenatória do decurso do prazo de execução espontânea, independentemente do decurso do prazo de caducidade.

J. Motivo pelo qual a sentença não merece censura ao considerar que não se verificou o prazo de caducidade do direito à liquidação.

K. Inexiste, pois, qualquer contradição lógica entre os fundamentos e a decisão da sentença recorrida que culminasse na nulidade da mesma, nem se verifica qualquer erro de julgamento de direito, no que respeita à alegada caducidade do direito de liquidar a taxa ao período de dezembro de 2001 a março de 2003.

L. Não colhe igualmente o invocado erro de direito na interpretação da alínea d) do n.º 2 do artigo 46.º da LGT, nos termos em que alega a Recorrente, pois o legislador ao se referir «até à decisão» quis fazer corresponder esse momento ao trânsito em julgado da sentença. Na verdade, a interpretação feita pela Recorrente é viciada pelo objetivo que se pretende obter e não deve merecer acolhimento, ainda que, os seus efeitos práticos, considerando as suspensões decorrentes da reclamação graciosa e da impugnação judicial anulatória, fossem nulos.

Nestes termos e de melhor Direito que V- Exas. doutamente suprirão, deve o presente recurso ser julgado improcedente, por não provado, e em consequência ser mantida a sentença recorrida, assim se fazendo

JUSTIÇA!”

O Ex.mo Magistrado do M. P. junto deste Tribunal emitiu parecer no qual suscita a excepção da incompetência deste Tribunal em razão da hierarquia para conhecer do presente recurso.

Notificadas as partes da excepção alegada pelo M. P. junto deste Tribunal, apenas a Recorrente tomou posição sobre a matéria, referindo que a solução jurídica defendida pela Recorrente não passa por qualquer discordância relativamente a qualquer factualidade dada como provada pelo Tribunal a quo; que é exacta. Nada há que acrescentar ou retirar ou alterar ao que foi julgado provado ou que discordar de qualquer dos pressupostos de factos de que partiu o Tribunal a quo, sendo que, é na aplicação das normas jurídicas que regulam o instituto da caducidade que reside o erro cometido pelo Tribunal a quo, que o leva a concluir, inexplicavelmente, pela improcedência da caducidade do direito de liquidar, ou seja, foi a aplicação feita pelo Tribunal a quo das normas contidas nos arts.

45º e 46º nº 2 al. d) da LGT que foi incorrecta, não havendo qualquer necessidade de ser alterada a factualidade apurada, concluindo pela improcedência da alegada excepção de incompetência deste Tribunal em razão da hierarquia para o conhecimento do presente recurso.

Cumpre decidir

2. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO - QUESTÕES A APRECIAR
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que a matéria apontada nos autos resume-se, em suma, em analisar a invocada nulidade da decisão recorrida por oposição entre os fundamentos e a decisão nos termos do art. 615º nº 1 al. c) do C. Proc. Civil ex vi art. 2º a1. e) do CPPT e bem assim o apontado erro de julgamento no domínio da suscitada caducidade do direito à liquidação, não sem antes apreciar a excepção suscitada nos autos pelo Ex.mo Magistrado do M. P. junto deste Tribunal.

3. FUNDAMENTOS
3.1. DE FACTO

Neste domínio, consta da decisão recorrida o seguinte:

“…

1) A impugnante é uma sociedade comercial que se dedica, entre outras atividades, à comercialização de produtos cosméticos, em território nacional - facto não controvertido.

2) No dia 10/12/2004, o INFARMED - Autoridade Nacional do Medicamento e Produtos de Saúde, IP, remeteu ofício à impugnante a dar conhecimento que havia sido ordenada a realização de uma inspeção externa às suas instalações para recolha de elementos tendentes à liquidação oficiosa das taxas sobre comercialização de produtos de saúde devidas, bem como da instauração de processo de contraordenação pela não entrega de declarações mensais de vendas dos produtos relativas a 2003 e a janeiro a outubro de 2004 e pelo não pagamento das respetivas taxas - cf. doc. 2 da PI e fls.28 e seg. do Processo Administrativo (PA).

3) No dia 19/01/2005, representantes do INFARMED deslocaram-se à sede da impugnante, onde foi recolhida diversa documentação - doc. 8 a 12 da PI.

4) Com data de 08/08/2005, foi elaborado pela “... - Sociedade ...”, o documento “Relatório decorrente da análise aos elementos contabilísticos recolhidos no âmbito das ações de inspeção realizadas pelo INFARMED” em nome da impugnante, do qual consta as conclusões da análise efetuada aos elementos contabilísticos e os montantes anuais sobre os quais deverão incidir as taxas referidas no Decreto-Lei n.º 312/2002, de 20 de Dezembro - cf. fls. 291 e seg. do PA.

5) Pelos ofícios do INFARMED recebidos em 29/12/2005 e 05/01/2006, foram enviadas à impugnante as liquidações oficiosas relativas à taxa de comercialização de produtos cosméticos e de higiene corporal e respetivos juros compensatórios, referente aos períodos de Dezembro de 2001 a Dezembro de 2004 - cf. doc. de fls. 481 a 517 do PA.

6) Em 06/03/2006, a impugnante pagou ao INFARMED a quantia de € 537.518,18, relativa às liquidações dos meses de dezembro de 2001 a dezembro de 2004 - cf. doc. 2 da PI.

7) Em 26/01/2007 deu entrada neste tribunal o processo de impugnação judicial, em que era impugnante a aqui impugnante e impugnado o aqui impugnado, deduzida contra o ato de indeferimento tácito da reclamação graciosa apresentada contra os atos tributários de liquidação oficiosa da taxa sobre a comercialização de produtos de saúde, relativos aos meses de Janeiro de 2000 a Dezembro de 2004, liquidada à ali impugnante pelo INFARMED, que foi autuado sob o processo n.º 80/07.8BELRS, conforme carimbo aposto a fls. 2 dos autos.

8) A impugnação referida no ponto antecedente, foi julgada procedente por sentença de 16/01/2012, deste Tribunal, tendo as liquidações referentes a Dezembro de 2001 a Dezembro de 2004 sido anuladas, por preterição da formalidade essencial de audição prévia - cf. sentença a fls. 2492 a 2534 do Processo Administrativo em apenso, para a qual se remete e se dá por reproduzida.

9) Em 02/05/2012, a sentença mencionada no ponto anterior transitou em julgado - cf. certidão a fls. 2491 do PA.

10) Através do ofício n.º ...94, de 14/06/2012, o INFARMED remeteu à impugnante o projeto de liquidação da taxa sobre comercialização dos produtos cosméticos e de higiene pessoal, relativa aos períodos de dezembro de 2001 a dezembro de 2004, num total de € 489.811,86, considerando um volume de vendas de €24.490.593,08, respetivos juros compensatórios, num total de € 176.768,65, da compensação que se propunha efetuar com o montante pago pela impugnante em 06/03/2006, e liquidação de juros moratórios no montante de € 3.294,75 - cf. oficio a fls. 2483 e seg. do PA.

11) Por requerimento com data entrada no INFARMED de 29/06/2012, a impugnante exerceu pronúncia sobre o referido projeto de liquidação e compensação, que tem o teor do documento de fls. 2535 a 2543 do PA.

12) Pela deliberação n.º 106/CD/2012, datada de 19/07/2012, do Conselho Diretivo do INFARMED, foi efetuada a liquidação das taxas sobre a comercialização de produtos cosméticos e de higiene corporal, relativas aos períodos de dezembro de 2001 a dezembro de 2004, num total de € 489.811,86, considerando um volume de vendas de €24.490.593,08, respetivos juros compensatórios e moratórios, bem como à compensação da quantia liquidada com o montante de € 537.518,18, pago pela impugnante em 06/03/2006 - cf. Doc. 1 da PI.

13) A título de juros compensatórios foi liquidado o montante de € 176.768,65, contabilizados desde o último dia do mês seguinte aquele a que respeitam as vendas até ao termo do prazo do pagamento voluntário, considerando-se para o efeito, o dia 31/07/2012, bem como a compensação da quantia liquidada em 06/03/2006, apurando-se a quantia de € 51.001,07, a título de juros compensatórios - cf. doc. 1 junto com a PI.

14) A título de juros moratórios, considerando o valor pago pela impugnante em 06/03/2006 e encontrar-se ainda em dívida o valor de € 3.294,75, foi liquidado o montante de € 2.057,19, perfazendo o valor de € 5.351,94, a pagar até 31/08/2012, data fixada para pagamento voluntário das liquidações, computando-se os cinco anos anteriores àquela data, considerando o INFARMED que os referidos juros moratórios são devidos e se continuarão a vencer até à data em que for pago o remanescente em dívida - cf. doc. 1 junto com a PI.

15) A deliberação 106/CD/2012, de 19/07/2012, o Conselho Diretivo do INFARMED, foi recebida pela impugnante em 25/07/2012 - facto admitido por acordo.

16) A Associação dos Industriais de Cosmética, Perfumaria e Higiene Corporal (AIC) realizou um inquérito, junto dos seus associados, sobre a produção de cosméticos em Portugal, em 2004, tendo-se apurado o seguinte:

“(…)

[IMAGEM]

(…)” – cf. doc. 14 junto com a PI.

17) A AIC desenvolveu iniciativas junto das autoridades competentes no sentido de mitigar os efeitos da taxa sobre a comercialização de produtos cosméticos e de higiene corporal, introduzida pelo Decreto-Lei n.º 312/2002, de 20 de dezembro - cf. depoimento da testemunha AA.

18) Em 22/10/2012, foi remetida a este Tribunal a presente ação, por via postal registada - cf. registo postal a fls. 160 dos autos.

III.2 – Factos não Provados

Não existem outros factos provados ou não com relevância para a presente decisão.

MOTIVAÇÃO

A matéria de facto, constante das alíneas do probatório foi a considerada relevante para a decisão da causa e, a formação da convicção do tribunal assentou na análise crítica dos documentos identificados e não impugnados, referenciados em cada uma das alíneas, para as folhas dos processos onde se encontram.

Quanto ao facto 16), a convicção do tribunal fundou-se no depoimento da testemunha AA, presidente da Associação dos Industriais de Cosmética, Perfumaria e Higiene Corporal (AIC) desde 1991, que explanou a posição institucional da associação perante o tributo em causa e as iniciativas que esta entidade levou a efeito, junto das entidades competentes, como forma de reação contra a criação da taxa sobre a comercialização de produtos de saúde.

Esta testemunha descreveu ainda a atividade de fiscalização do INFARMED, ao nível do controlo dos produtos, após a sua introdução no mercado. Asseverou da dificuldade de repercutir a taxa no preço final dos produtos, no ano de 2004, bem como das diferenças de legislação ao nível dos Estado Membros da União Europeia.

Porém, quanto a estas matérias não foi valorado o depoimento, porquanto as questões de inconstitucionalidade e violação do Direito da União Europeia, para as quais foi prestado depoimento, foram já apreciadas na sentença proferida no processo 80/07.8BELRS, tendo-se formado caso julgado material, com força obrigatória dentro do processo e fora dele, de acordo com o n.º 1 do art.º 619.º, do Código de Processo Civil.”
«»

3.2. DE DIREITO 
3.2.1. Assente a factualidade apurada cumpre, então, antes de mais, entrar na análise da excepção suscitada.

Pois bem, a competência dos tribunais administrativos, em qualquer das suas espécies, é de ordem pública e o seu conhecimento precede o de outra matéria - art. 13º do C. P.T.A., aplicável “ex vi” art. 2º, al. c), do C. P. P. Tributário.

Significa isto que é um pressuposto de conhecimento oficioso, quer se trate de incompetência absoluta (em razão da matéria ou da categoria do tribunal) quer se trate de incompetência relativa (em razão do território) e que o seu conhecimento tem prioridade sobre qualquer outro assunto.

A incompetência em razão da hierarquia determina a incompetência absoluta do tribunal, a qual é do conhecimento oficioso e pode ser arguida até ao trânsito em julgado da decisão final (cfr. art. 16º do C.P.P. Tributário).

A declaração de incompetência em razão da hierarquia implica a remessa oficiosa do processo, por via electrónica, ao tribunal tributário ou administrativo competente, no prazo de 48 horas (cfr. art. 18º nº 1 do C.P.P.T.).

Além disso, é sabido que nos termos do art. 641º nº 5 do C. Proc. Civil - aplicável “ex vi” art. 2º, al. e), do C.P.P. Tributário -, o despacho que admitiu o recurso não vincula o Tribunal Superior, pelo que nada obsta a que se aprecie e decida a questão prévia suscitada pelo Ex.mo Magistrado do M. P. junto deste Tribunal e, igualmente, de conhecimento oficioso, que se consubstancia na incompetência deste S.T.A. em razão da hierarquia.

Por outro lado, tal como resulta da al. b) do art. 26º e da al. a) do art. 38º do ETAF e do nº 1 do art. 280º do CPPT), a competência do Supremo Tribunal Administrativo para apreciação dos recursos jurisdicionais interpostos de decisões dos Tribunais Tributários restringe-se, exclusivamente, a matéria de direito (e de mérito), constituindo, assim, uma excepção à competência generalizada do Tribunal Central Administrativo, ao qual compete (cfr. al. a) do art. 38º) conhecer «dos recursos de decisões dos Tribunais Tributários, salvo o disposto na alínea b) do artigo 26º».

E em consonância, o nº 1 do art. 280º do CPPT prescreve que das decisões dos tribunais tributários de 1ª instância cabe recurso para o Tribunal Central Administrativo, salvo quando a matéria for exclusivamente de direito (e de mérito), caso em que cabe recurso para a Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo.

Sendo que, embora para aferir da competência, em razão da hierarquia, do STA, haja que atentar, em princípio, apenas no teor das conclusões da alegação do recurso (pois por aquelas se define o objecto e se delimita o âmbito deste - cfr. o nº 3 do art. 684º e os nºs. 1 e 3 do art. 635º, ambos do CPC) e verificar se, perante tais conclusões, as questões controvertidas se resolvem mediante uma exclusiva actividade de aplicação e interpretação de normas jurídicas, ou se, pelo contrário, a sua apreciação implica a necessidade de dirimir questões de facto (ou porque o recorrente defende que os factos levados ao probatório não estão provados, ou porque diverge das ilações de facto que deles se devam retirar, ou, ainda, porque invoca factos que não vêm dados como provados e que não são, em abstracto, indiferentes para o julgamento da causa), não deixa de ser necessário confrontar as conclusões com a própria substância das alegações do recurso, nomeadamente, se nestas se afrontar expressamente a factualidade que suporta a decisão.

E se o recorrente suscitar qualquer questão de facto, o recurso já não terá por fundamento exclusivamente matéria de direito, ficando, desde logo, definida a competência do Tribunal Central Administrativo, independentemente da eventualidade de, por fim, este Tribunal vir a concluir que a discordância sobre a matéria fáctica, ou que os factos não provados alegados são irrelevantes para a decisão do recurso.

E para efeitos da mesma competência, há, ainda, que atentar, sendo caso disso, se, em sede de contra-alegações, vem requerida a ampliação do âmbito do recurso ao abrigo do disposto no art. 636º do C. Proc. Civil.

Atenta a posição sustentada pelo Sr. Procurador-Geral-Adjunto, que sustenta que “São juízos de facto as ilações que o tribunal retira da factualidade apurada que não envolvem a interpretação de regras jurídicas ou a aplicação da sensibilidade jurídica do julgador. Ora, a Recorrente vem pôr em causa a questão da caducidade das liquidações relativa a fatos ocorridos entre dezembro de 2001 a julho de 2003, sendo que só relativamente aos últimos quatro meses é colocada a questão da suspensão dos prazos de caducidade devida a interposição de impugnação judicial. Quanto ao mais, a própria Recorrente vem dizer que «o Tribunal a quo. na apreciação sub iudice - caducidade do direito à liquidação da Taxa - partiu dos fundamentos de facto e de Direito corretos, que constam do teor da fundamentação da sentença.» Salvo o devido respeito por diversa posição, o que sucedeu não terá sido uma divergente interpretação do Direito (exceto relativamente à supra referida questão da suspensão do prazo de caducidade). O que aqui está em causa (maioritariamente) são as ilações que o Tribunal a quo retirou da factualidade dada como provada (vg. o tempo decorrido entre os factos tributários e a data das liquidações). Assim sendo, e ressalvado sempre melhor juízo, o STA é incompetente em razão da hierarquia para conhecer do presente recurso, sendo competente para o efeito o TCA Sul”, cumpre verificar se o presente recurso não tem por fundamento, exclusivamente, matéria de direito.

Pois bem, deve entender-se que o recurso versa matéria de facto sempre que nas conclusões das respectivas alegações «se manifestar divergência por insuficiência, excesso ou erro, quanto à matéria de facto provada na decisão recorrida, quer porque se entenda que os factos levados ao probatório não estão provados, quer porque se considere que foram esquecidos factos tidos por relevantes, quer porque se defenda que a prova produzida foi insuficiente, quer ainda porque se divirja nas ilações de facto que se devam retirar dos mesmos» (cfr. Ac. deste Supremo Tribunal de 06-05-2015, Proc. nº 0349/13).

São factos não só os acontecimentos externos, como os internos ou psíquicos, e tanto os reais, como os simplesmente hipotéticos e existe matéria de facto quando o apuramento das realidades se faz todo à margem da aplicação directa da lei, isto é, quando se trata de averiguar factualidade cuja existência, ou não existência, não depende da interpretação a dar a nenhuma norma jurídica, verificando-se que a identificação dos fundamentos do recurso colhe-se nas conclusões das alegações, conforme se alude supra, porque é nelas que a Recorrente e Recorrida têm de condensar as causas de pedir que tenham susceptibilidade jurídica para, segundo o seu prisma, justificar a censura da decisão recorrida e determinar eventualmente a apreciação de outras questões.

O critério jurídico para destrinçar se estamos perante uma questão de direito ou uma questão de facto, passa por saber se o recorrente faz apelo, nos fundamentos do recurso substanciados nas conclusões, apenas a normas ou princípios jurídicos que tenham sido na sentença recorrida supostamente violados na sua determinação, interpretação ou aplicação, ou se, por outro lado, também apela à consideração de quaisquer factos materiais ou ocorrências da vida real (fenómenos da natureza ou manifestações concretas da vida mesmo que

do foro espiritual ou volitivo), independentemente da sua pertinência, merecimento ou acerto para a solução do recurso. Nessa óptica, o que é verdadeiramente determinante é o efeito que o recorrente pretenda retirar de tais asserções cujo conhecimento envolva a elaboração de um dado juízo probatório que não se resolva por meio de uma simples constatação sobre se existiu ofensa de uma disposição legal expressa que implique uma dada espécie de prova para a existência do facto ou que fixe a força probatória de certo meio de prova, caso em que a competência já não caberá ao Tribunal de revista (cfr. art. 12º nº 5 do E.T.A.F.), mas ao Tribunal Central Administrativo por força do art. 38º al. a), do E.T.A.F..

Ora, no caso dos autos, assiste razão à Recorrente quando refere que a solução jurídica defendida não passa por qualquer discordância relativamente a qualquer factualidade dada como provada pelo Tribunal a quo; que é exacta. Nada há que acrescentar ou retirar ou alterar ao que foi julgado provado ou que discordar de qualquer dos pressupostos de factos de que partiu o Tribunal a quo, sendo que, é na aplicação das normas jurídicas que regulam o instituto da caducidade que reside o erro cometido pelo Tribunal a quo, que o leva a concluir pela improcedência da caducidade do direito de liquidar, ou seja, foi a aplicação feita pelo Tribunal a quo das normas contidas nos arts. 45º e 46º nº 2 al. d) da LGT que foi incorrecta, não havendo qualquer necessidade de ser alterada a factualidade apurada, o que significa que a matéria a que alude o Ex.mo Magistrado do Ministério Público não tem o alcance que se lhe pretende atribuir nesta sede, no sentido de que a Recorrente faz apelo à consideração de factos materiais ou ocorrências da vida real, questionando matéria de facto ou ilações de facto constantes, ou não, do probatório, os quais estão para além da mera interpretação de normas ou princípios jurídicos que tenham sido na sentença recorrida, supostamente, violados na sua determinação, de modo que, e porque não se nos afigura ser de ponderar oficiosamente qualquer outro motivo que obste à competência deste Supremo Tribunal em razão da hierarquia, passaremos a conhecer do presente recurso.

3.2.2. Nas suas alegações, a Recorrente refere que à data em que a Impugnante e ora Recorrente foi notificada das novas liquidações da Taxa (em 25/07/2012), o prazo de caducidade do direito à liquidação (de 4 anos), mesmo aplicada a suspensão prevista na al. d) do nº 2 do art. 46º da LGT durante a pendência da impugnação judicial nº 80/07.8BELRS (ou seja aplicada a suspensão entre 16/01/2007 e 2/05/2012), já se mostrava integralmente decorrido quanto às novas liquidações efetuadas relativamente a todo o período compreendido entre dezembro de 2001 e março de 2003, pois que uma correta contagem do prazo de caducidade do direito de liquidar a Taxa, fazendo uma correta aplicação das normas jurídicas elencadas na própria decisão recorrida, conduz necessariamente à conclusão de que o prazo de caducidade do direito de liquidar a Taxa, relativamente ao período entre dezembro de 2001 e março de 2003, mesmo aplicada a suspensão do prazo decorrente do disposto na al. d) do nº 2 do art. 46º da LGT, já se mostrava decorrido quando foi feita a notificação das novas liquidações, verificando-se que o Tribunal a quo, partindo destes fundamentos de facto e de Direito acabados de enunciar, retirou conclusão bem diversa desta com a qual a Impugnante e ora Recorrente não se pode conformar e que foi: que não se mostra decorrido o prazo de caducidade do direito à liquidação, impondo-se concluir que existe contradição lógica entre os fundamentos e a decisão a que chegou o Tribunal a quo, o que inquina a decisão recorrida de nulidade, que se argui para todos os devidos efeitos legais, nos termos do disposto no art. 615º nº 1 al. c) do CPC ex vi art. 2° al. e) do CPPT, por oposição entre os fundamentos e a decisão.

Quanto à questão da nulidade da sentença por oposição entre os fundamentos e a decisão, temos que o vício em questão apenas ocorre quando a decisão padece de uma contradição intrínseca que consiste numa incompatibilidade da subsunção, da factualidade dada por provada e tida por relevante à decisão final que veio a ser tomada, ao quadro jurídico aplicável, na medida em que aquela - factualidade - impunha sentido decisório diferente e oposto ao que veio a ser acolhido; Numa palavra, a contradição tem de se verificar entre os fundamentos invocados em suporte da decisão e o sentido decisório desta última.

Na linha do que se vem de referir doutrinava o Dr. R. Bastos, Notas ao Código de Processo Civil, 2.ª ed., vol III, 246, que “A oposição referida na alínea c) do n.º 1 é a que se verifica no processo lógico, que das premissas de facto e de direito que o julgador tem por apuradas, este extrai a decisão a proferir.”; No mesmo sentido ensinava o Prof. A. dos Reis, Código de Processo Civil Anotado, vol. V, 141, ao dissertar sobre esta temática e por cotejo com as contradições decorrentes de mero lapso material, que, no caso considerado no art.º 668.º, n.º 3, do CPC de 1939, - substancialmente similar ao art.º 668.º, n.º 1, al. c), do CPC actual -, «(…) a contradição não é apenas aparente, é real; o juiz escreveu o que queria escrever; o que sucede é que a construção da sentença é viciosa, pois os fundamentos invocados pelo juiz conduziriam logicamente, não ao resultado expresso na decisão, mas a resultado oposto.».

Esta doutrina mantém toda a actualidade, como se encontra reflectido, entre outros e a título meramente exemplificativo, no Ac. da 1.ª Secção, do STA, de 04-06-2009, tirado no processo n.º 0438/09 e onde e além do mais se consigna, com relevância à presente questão, que «Como é jurisprudência assente, esta nulidade só se verifica quando existe uma contraditoriedade lógico formal entre os pressupostos enunciados para a decisão e esta última (v. a título exemplificativo ac. do S.T.A. de 6/2/2007, rec. 575/06; ac. de 11/9/07 p.º 59/07).

Tal nulidade “reporta-se ao plano interno da sentença, a um vício lógico na construção da decisão, que só existirá se entre esta e os seus motivos houver falta de congruência em termos tais que os fundamentos invocados pelo juiz devessem logicamente conduzir a resultado oposto ao expresso na decisão” (citado ac. de 11/9/07)».

Todavia, in casu, tal não sucede, pois que a decisão recorrida mostra-se perfeitamente enquadrada e os seus fundamentos conduzem à decisão assumida em sede de dispositivo, sendo que a alegação da Recorrente remete não para um vício de forma mas, antes e de facto, para um vício de fundo consubstanciado em erro de julgamento nessa medida inquinando o valor doutrinal da decisão proferida.

Em momento, anterior, a Recorrente aponta que o presente recurso é limitado à parte da sentença recorrida em que foi julgada improcedente a caducidade do direito à liquidação da Taxa sobre a Comercialização de Produtos Cosméticos e de Higiene Pessoal relativamente aos meses de dezembro de 2001 a julho de 2003, referindo que a Taxa aqui em discussão é claramente um tributo de "obrigação única", característica comum às taxas em geral e a certos impostos, pelo que o prazo de caducidade do direito de liquidar sub iudice se conta desde a data em que ocorreu o facto tributário, ou seja, a partir do dia um do mês seguinte àquele a que diz respeito a Taxa, defendendo depois a aplicação da causa de suspensão da caducidade do direito de liquidar prevista na al. d) do nº 2 do art. 46º da LGT.

Nesta sequência, alude às datas da abertura e encerramento do processo judicial anulatório (Impugnação Judicial nº 80/07.8BELRS), referindo que a data da apresentação da impugnação judicial, que correu termos sob o nº 80/07.8BELRS onde foi proferida a sentença anulatória das 1ªs liquidações que dá origem às novas liquidações, é de 26/01/2007 e que a data da prolação da sentença anulatória das 1ªs liquidações na Impugnação Judicial nº 80/07.8BELRS é de 16/01/2012 e ainda que a data do trânsito em julgado dessa sentença anulatória é de 02/05/2012.

Nesta medida, entende que o Tribunal a quo partiu ainda do pressuposto - único com o qual a Impugnante e ora Recorrente não se conforma - de que, depois de operar a suspensão da caducidade a que se reporta a al. d) do nº 2 do art. 46º da LGT, o prazo de caducidade só retoma a sua recontagem após o trânsito em julgado da decisão final proferida na impugnação judicial, sendo que a data da notificação das novas liquidações da Taxa relativa ao período de dezembro de 2001 a dezembro de 2004 foi feita à Impugnante e ora Recorrente em 25/07/2012, de modo que, perante estes fundamentos acabados de enunciar e que constam expressamente da fundamentação, de Facto e de Direito, da decisão recorrida, a conclusão a retirar pelo Tribunal a quo não poderia ter sido outra que não a que se passa a enunciar no sentido de que à data em que a Impugnante e ora Recorrente foi notificada das novas liquidações da Taxa (em 25/07/2012), o prazo de caducidade do direito à liquidação (de 4 anos), mesmo aplicada a suspensão prevista na al. d) do nº 2 do art. 46º da LGT durante a pendência da impugnação judicial nº 80/07.8BELRS (ou seja aplicada a suspensão entre 16/01/2007 e 2/05/2012), já se mostrava integralmente decorrido quanto às novas liquidações efetuadas relativamente a todo o período compreendido entre dezembro de 2001 e março de 2003.

Será assim?

Neste âmbito, constitui uma garantia dos contribuintes a caducidade do poder de determinação do montante do imposto e de outras prestações tributárias, pelos serviços da AT, quando o valor dessa determinação não for notificado ao contribuinte no prazo fixado na lei, nos impostos periódicos, a partir do termo daquele em que ocorreu o facto tributário.

Assim, a caducidade do direito de liquidação, como a caducidade em geral, serve-se de prazos pré - fixados, caracterizados pela peremptoriedade e, no ensinamento de Aníbal de Castro, A Caducidade na Doutrina, na Lei e na Jurisprudência, pág. 41, visa «limitar o lapso de tempo a partir do qual ou dentro do qual há-de exercer-se o direito...», havendo sido invocada logo na petição inicial como fundamento da impugnação.

De acordo com o disposto no art. 45º n°s 1 e 4 da LGT o direito de liquidar os tributos caduca se a liquidação não for validamente notificada ao contribuinte no prazo de quatro anos contados, nos impostos periódicos, a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributário e, nos impostos de obrigação única a partir da data em que o facto tributário ocorreu.

A partir daqui, tal como se refere na decisão recorrida, como resulta da matéria de facto dada como assente, o INFARMED procedeu à emissão dos primeiros actos de liquidação da taxa de comercialização de produtos de saúde e respectivos juros compensatórios, que foram recebidos em 29/12/2005 e 05/01/2006 [ponto 5) dos factos provados].

Quando se analisa as notificações em apreço, temos que a notificação de 29-12-2005 envolve as liquidações de Janeiro de 2000 a Novembro de 2002 e a notificação de 05-01-2006 diz respeito às liquidações de Dezembro de 2002 a Janeiro de 2004, realidade que a Recorrente não coloca em crise, o que significa que, em função da realização das aludidas notificações, os tributos em apreço, nomeadamente, os que interessam aos autos - Taxa sobre a Comercialização de Produtos Cosméticos e de Higiene Pessoal relativamente aos meses de Dezembro de 2001 a Julho de 2003 - foram validamente notificados à ora Recorrente dentro do prazo que a AT dispunha para o efeito, não existindo qualquer situação de caducidade do direito à liquidação.

No entanto, o probatório informa depois que, no que concerne aos aludidos actos de liquidação, em 26/01/2007 deu entrada neste tribunal o processo de impugnação judicial, em que era impugnante a aqui impugnante e impugnado o aqui impugnado, deduzida contra o acto de indeferimento tácito da reclamação graciosa apresentada contra os actos tributários de liquidação oficiosa da taxa sobre a comercialização de produtos de saúde, relativos aos meses de Janeiro de 2000 a Dezembro de 2004, liquidada à ali impugnante pelo INFARMED, que foi autuado sob o processo n.º 80/07.8BELRS, sendo que a impugnação referida no ponto antecedente, foi julgada procedente por sentença de 16/01/2012, deste Tribunal, tendo as liquidações referentes a Dezembro de 2001 a Dezembro de 2004 sido anuladas, por preterição da formalidade essencial de audição prévia, verificando-se que em 02/05/2012, a sentença mencionada no ponto anterior transitou em julgado.

Na sequência desta decisão, o INFARMED reabriu o procedimento tributário, notificou a impugnante para se pronunciar em sede de audição prévia e seguidamente emitiu novos actos de liquidação da taxa sobre a comercialização de produtos de saúde, relativa aos meses de Dezembro de 2001 a Dezembro de 2004, de juros compensatórios e moratórios.

Os aludidos novos actos de liquidação foram recebidos pela impugnante no dia 25/07/2012 e consta da fundamentação dos segundos actos de liquidação, que o INFARMED considerou suspenso o prazo de caducidade do direito à liquidação entre a apresentação da impugnação judicial dos primeiros actos de liquidação e o trânsito em julgado da decisão que os anulou.

Com este pano de fundo, torna-se crucial indagar se a situação se mantém ou altera à vista do preceituado no artigo 175º do CPTA, isto é, considerando a liquidação efetuada no âmbito de execução de julgado, hipótese em que o prazo decisivo para a caducidade é o prazo para execução espontânea de decisões judiciais, como defende a Requerida.

Para efeitos da delimitação do prazo de caducidade do direito a liquidação tributária, deve distinguir-se entre liquidação correctiva, operada na sequência de anulação de anterior acto de liquidação, e liquidação inovadora, no sentido de uma “nova liquidação, autónoma e distinta da anterior”, isto é, uma liquidação que nada tem a ver com a que a tenha precedido, além da circunstância de o seu aparecimento ter sido motivado pela anulação/revogação da originária. No caso de liquidação correctiva, o momento relevante para efeitos de delimitação do prazo de caducidade é o da emissão da liquidação inicial, não podendo considerar-se excedido esse prazo ainda que a liquidação correctiva venha a ocorrer depois de ultrapassado o prazo geral de quatro anos, sendo que no caso da liquidação inovadora considera-se que esta constitui acto tributário autónomo diverso do anterior, verificando-se a caducidade se, no momento da emissão deste novo acto, tiver já decorrido aquele prazo geral.

Nesta sequência, diga-se que o artigo 173º nº 1 do CPTA, que estabelece o princípio geral sobre execução de julgados anulatórios de actos administrativos, preceitua que “sem prejuízo do eventual poder de praticar novo acto administrativo, no respeito pelo limites ditados pela autoridade do caso julgado, a anulação de um ato administrativo constitui a Administração no dever de reconstituir a situação que existiria se o ato anulado não tivesse sido praticado, bem como de dar cumprimento aos deveres que não tenha cumprido com fundamento no ato entretanto anulado, por referência à situação jurídica e de facto existente no momento em que deveria ter actuado.

Por outro lado, resultando dos actos de liquidação a imposição de deveres aos destinatários, eles não poderão ter efeito retroactivo, pois tal é proibido pelo nº 2 do artigo 173.º do CPTA. Por isso os efeitos dos actos que imponham deveres ao sujeito passivo, apenas produzem efeitos em relação a ele a partir do momento em que a sua renovação ocorre.

Pois bem, nos casos, como o dos autos, em que o motivo de declaração de nulidade ou da anulação do acto impugnado foi um vício procedimental ou de forma (como falta de audição do contribuinte ou falta de fundamentação) ou incompetência, não haverá, em princípio, obstáculo, a que a Administração Tributária pratique um novo ato de liquidação expurgado do vício que motivou a anulação.

Poderá, porém, colocar-se a questão de haver impedimento à prática de novo acto derivado dos prazos de caducidade da liquidação aplicáveis (artigo 45.º da LGT).

No entanto, o mais adequado entendimento do regime de execução de julgados será o de que, durante o período de execução espontânea, a Administração na sequência de anulação do acto, tem o referido “poder de praticar novo acto administrativo, no respeito pelos limites ditados pela autoridade do caso julgado” (artigo 173º nº 1 do CPTA), não tendo outras limitações que não sejam as derivadas da autoridade da decisão anulatória e as previstas no procedimento de execução de julgados.

Durante este período de execução espontânea de julgados, a Administração Tributária não está a exercer o seu poder autónomo de praticar actos tributários, no âmbito do procedimento tributário próprio para essa prática, estando, antes, por força do disposto no artigo 100º da LGT, a exercer um poder/dever de executar o julgado criado pela decisão anulatória, poder esse a exercer no âmbito do procedimento especial de execução espontânea de julgados, regido, em primeira linha, pelas suas regras próprias, visando a “reconstituição da legalidade do acto ou situação objecto do litígio” imposta por aquele artigo 100°, em que se inclui o restabelecimento da “situação que existiria se o ato tributário objecto da decisão arbitral não tivesse sido praticado”.

Pela mesma razão de o poder/dever de executar decisões anulatórias ser autónomo em relação ao poder/dever geral de liquidar tributos, a Administração Tributária não está condicionada pelas limitações temporais que a lei estabelece para exercício deste último poder/dever, mas sim pelos limites temporais próprios da execução de julgados. Isto significa que, na sequência de anulação contenciosa de um acto de liquidação, por vício que não obsta à renovação do acto, a Administração Tributária poderá e deverá praticar, dentro do prazo de execução espontânea, um novo acto de liquidação expurgado do vício que foi fundamento da anulação, independentemente do decurso ou não do prazo de caducidade que valia para o exercício do primitivo poder autónomo de praticar o acto de liquidação.

No entanto, apenas durante esse período legal de execução espontânea a Administração Tributária fica investida pela decisão anulatória no poder de praticar esse acto de liquidação, que não poderá ter eficácia retroactiva, por ser desfavorável ao contribuinte (nº 2 do referido artigo 173º). Não há, aqui, expectativas do sujeito passivo que mereçam protecção derivadas do decurso do primitivo prazo de caducidade do direito de liquidação, pois esta execução é corolário legal da decisão do processo arbitral em que foi parte, ou seja, a proibição de praticar actos dotados de eficácia retroactiva, que consta do nº 2 do artigo 173.º do CPTA, não é obstáculo à prática de um novo acto de liquidação em execução de julgado, com efeitos para o futuro.

Assim, se a Administração Tributária não executar espontaneamente a decisão anulatória, praticando um novo acto de liquidação no prazo de execução espontânea, extinguir-se-á o poder de aquela praticar um novo ato que emana da decisão anulatória, pelo que a prática de novos actos só será possível se puder basear-se ainda no poder originário que é concedido à Administração Tributária para praticar actos de liquidação (...) se não tiver transcorrido já a totalidade do prazo de caducidade do direito de liquidação.

Tal situação traduz a solução que, para além ser a que resulta linearmente dos textos legais, é a mais equilibrada, pois, encontrando a caducidade do direito de liquidação o seu fundamento específico na necessidade de certeza e segurança jurídica, não há obstáculo a que uma nova liquidação ocorra no período de execução de julgado, uma vez que, durante esse período, isso é algo com que o contribuinte deve contar.

Diga-se ainda que a situação tratada no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 10/11/2021, no Proc. nº 190/14.5BELRS a que alude a Recorrente, não tem relação com a dos autos, visto que naquela estava em causa a delimitação do conceito de «liquidação corretiva» para efeitos de IRC (no qual não cabia a liquidação realizada pelo mesmo valor da anteriormente anulada, atenta a disposição do Código a que corresponde o nº 12 do seu artigo 90º, na redacção actual).

A partir daqui, surge então a grande questão colocada pela Recorrente, embora num outro contexto, e que se prende com a data a considerar para definir o período de execução do julgado, sendo que, no contexto descrito, só pode ser o do trânsito em julgado da decisão, dado que, todo a matéria relacionada com o artigo 173º nº 1 do CPTA, que estabelece o princípio geral sobre execução de julgados anulatórios de actos administrativos, no sentido de que “sem prejuízo do eventual poder de praticar novo acto administrativo, no respeito pelo limites ditados pela autoridade do caso julgado, a anulação de um ato administrativo constitui a Administração no dever de reconstituir a situação que existiria se o ato anulado não tivesse sido praticado, bem como de dar cumprimento aos deveres que não tenha cumprido com fundamento no ato entretanto anulado, por referência à situação jurídica e de facto existente no momento em que deveria ter actuado” depende de uma decisão transitada em julgado que, in casu, ocorreu em 02-05-2012, sendo esta a data que marca o início da contagem do prazo de três meses previsto no então nº 1 do artº 175º do CPTA.

Ora, estamos perante um prazo procedimental que se conta nos termos do art. 87º al. c) do CPA, isto é, suspende-se nos sábados, domingos e feriados, conforme se extrai expressamente do texto legal, traduzindo-se, pois, em 90 dias úteis. Aliás, como prazo procedimental que é (e não processual), não se suspende em férias judiciais - Acórdão deste Supremo Tribunal de 02-02-2006, Proc. nº nº 048017A, www.dgsi.pt, onde com referência à natureza dos prazos previstos nos arts. 175º e 176º do CPTA, se sumariou:

“I - O prazo previsto no n.º 1, do artigo 175.º do CPTA tem natureza administrativa (procedimental) contando-se, por isso, nos termos do artigo 72.º [actual art. 87.º] do CPA .

II - O prazo fixado no n.º 2, do artigo 176.º do CPTA é um prazo de caducidade, que terá de ser contado nos termos do artigo 279.º do C. Civil.”

A ora Recorrente foi notificada da liquidação correctiva em 25-07-2012, sendo que o Recorrido podia concretizar o julgado, emitindo uma liquidação conforme à decisão transitada em julgado, até ao dia 07 de Setembro de 2012, correspondente ao 90º dia útil, o que significa que a decisão foi concretizada dentro do prazo de execução espontânea.

Neste contexto, a matéria exposta pela Recorrente não tem qualquer virtualidade nesta sede, dado que, ocorrendo anulação do acto de liquidação - como sucedeu aqui - a AT não estava impedida (pelo contrário, a lei impõe-lhe o poder dever de o fazer) de praticar novo acto de liquidação referente ao mesmo facto tributário, sempre que cumpra as normas respeitantes à execução de decisões anulatórias (artigos 102º da LGT, 172º e 173º do CPTA, aplicável ex vi do referido artigo 102º da LGT), ou seja, o faça dentro do prazo para a execução das sentenças (à data de três meses) e no respeito pelos limites ditados pela autoridade do caso julgado. Não tendo sido alegada qualquer violação material do julgado, mas apenas uma situação de caducidade do direito à liquidação no momento da prática do acto renovado de liquidação - situação, que, como vimos, não tem a relevância que a Recorrente lhe pretende atribuir -, tal significa que a decisão recorrida não merece qualquer censura, o que tem um verdadeiro efeito de implosão no que concerne ao presente recurso.

4. DECISÃO
Nestes termos, na improcedência da questão suscitada pelo Ex.mo Magistrado do Ministério Público, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, de harmonia com os poderes conferidos pelo art. 202.º da Constituição da República Portuguesa, em negar provimento ao recurso jurisdicional interposto pela Recorrente, mantendo-se a decisão judicial recorrida.

Custas pela Recorrente.

Notifique-se. D.N..

Lisboa, 29 de Maio de 2024. - Pedro Nuno Pinto Vergueiro (relator) - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes – Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos.