Processo 0153/21.4BCLSB

Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:- Relatório -

1 – A Autoridade Tributária e Aduaneira vem, ao abrigo do disposto nos artigos 150.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA) e 285.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT) interpor para este Supremo Tribunal recurso de revista excepcional do acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 30 de março de 2023, que julgou improcedente a impugnação da decisão arbitral proferida no processo n.º153/2021–T, pelo Tribunal Arbitral Colectivo constituído junto do Centro de Arbitragem Administrativa (doravante CAAD).
A recorrente termina as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões:

A) Foi o presente recurso interposto por se entender que se encontram preenchidos os requisitos exigidos pelo art. 150º do CPTA e reproduzidos no nº 1 do art. 285º do CPPT, que dispõe que: “Das decisões proferidas em segunda instância pelo Tribunal Central Administrativo pode haver, excecionalmente, revista para o Supremo Tribunal Administrativo quando esteja em causa a apreciação de uma questão que, pela sua importância jurídica ou social, se revista de importância fundamental ou quando a admissão do recurso seja claramente necessária para uma melhor aplicação do direito”.

B) Pese embora o Acórdão do TCA Sul tenha decidido sobre uma decisão proferida pelo Tribunal Arbitral e tendo em conta as regras de recurso que regem os recursos nesta sede constantes do RJAT, entende-se, à semelhança do que já foi deliberado por esse STA, no âmbito do Proc. 62/18.4BCLSB, de 21-11-19, que o recurso é potencialmente admissível, uma vez que o que a recorrente pretende sindicar com o mesmo é apenas a decisão do TCA Sul.

C) As questões que se pretende sejam consideradas pelo Tribunal “ad quem” no presente recurso de revista são:

(i) saber se o facto de as autoliquidações objecto do PPA assentarem num ato administrativo em matéria tributária (de não reconhecimento do RETGS com referência ao ano de 2018) de esse ato ter sido objeto de impugnação contenciosa autónoma, através de Acção Administrativa Especial, o que legitima uma relação de prejudicialidade entre ações expressamente admitida pelo Tribunal Arbitral, se insere no conceito de excesso ou “pronúncia indevida”;

(ii) se estando dada como existente uma relação de prejudicialidade entre processos o Tribunal tem, ou não, o poder discricionário que pode exercer para considerar, ou não, que é de suspender a instância e se um “errado” exercício desse poder redunda ou não num erro de julgamento, que pode ser sindicado pelo TCA Sul em sede de impugnação de decisão arbitral;

(iii) se pese embora não invocada pela parte como tal, o não conhecimento pelo Tribunal da exceção dilatória de conhecimento oficioso de inimpugnabilidade do ato se insere no conceito de omissão de pronúncia para efeitos do disposto no art. 615º nº 1 al. d) do CPC.

D) Ao que acresce que, seguindo o que se disse no Acórdão de 29/11/2006, proc. nº 0729/06, relativamente aos requisitos para a admissibilidade do recurso de revista, se entende e, daí a interposição do presente recurso, que tais questões assumem relevância jurídica ou social, aferida em termos de utilidade jurídica, decorrendo, da interposição do presente recurso, a possibilidade de melhor aplicação do direito, tendo como escopo a

uniformização do mesmo direito, cfr. igualmente, entre outros o Acórdão de 27.09.2017, proferido no âmbito do processo n.º 0760/17 e, bem assim, o Acórdão de 20.04.2020, proferido no âmbito do processo n.º 0677/19.3BEAVR.

E) Na verdade, as questões em cima identificadas, assumem particular relevância jurídica ou social, atenta as próprias questões em si e face aos contornos da situação em concreto. O que está em causa nos autos, saliente-se é determinar conceitos comuns às jurisdições administrativas e fiscais. E a resposta releva, tanto no que respeita ao circunstancialismo do caso, quer em termos de casos futuros porquanto se assumem como sendo questão que, por envolver possíveis casos de excesso ou omissão de pronúncia, ligados à própria competência do Tribunal Arbitral para dirimir um conflito em concreto, têm capacidade de expansão de controvérsia para outros casos em concreto.

F) Donde, importa delimitar o conceito de pronúncia indevida face à própria competência do Tribunal Arbitral ou ao seu regular funcionamento, mas também, importa saber se estando pendente uma ação administrativa entre as mesmas partes, sendo que na ação administrativa é pedido o reconhecimento do direito que pode, ou não, determinar a anulação das liquidações em causa, e uma impugnação judicial ou uma ação arbitral que analisa tais liquidações, isto é, com uma clara relação de prejudicialidade, os autos devem ficar suspensos nos termos do art. 272º do CPC até ser decidida a causa prejudicial.

G) Por isso, também é verdade que a questão, por ser assaz complexa, ainda não foi decidida uniformemente pelo órgão de cúpula da justiça administrativa e isto pese embora o Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), no seu art.º 68º, nº. 2, ter consagrado que: “ 2 - Não pode ser deduzida reclamação graciosa quando tiver sido apresentada impugnação judicial com o mesmo fundamento.”

H) Na verdade, tendo o Tribunal configurado e dado como assente a relação de prejudicialidade entre processos está em causa determinar se na jurisdição administrativa e fiscal há, ou não, obrigatoriedade de suspensão de uma instância e se são de admitir, nesta matéria, meros juízos de conveniência como os relativos à maior morosidade de uma das instâncias face à outra, isto é, se o poder do Tribunal é, ou não, totalmente discricionário, tal como foi configurado.

I) E tal questão não é exclusiva da jurisdição arbitral equacionando-se em toda a jurisdição administrativa e fiscal e sempre que esteja pendente uma ação administrativa e uma impugnação judicial ou um processo arbitral, o que justifica seja considerada em sede de recurso de revista.

J) Mais, também está em causa determinar se o erro de julgamento pode, ou não, na jurisdição arbitral redundar numa pronúncia indevida do Tribunal ou num irregular funcionamento do mesmo, sindicável em sede de impugnação de decisão arbitral, de modo a obter uma necessária uniformidade na aplicação do conceito em todos os tribunais em sede tributária e de modo a permitir a reparação de erros grosseiros (tal como acontece em sede de recurso nos restantes tribunais tributários).

K) Também a questão de saber se no conceito de omissão de pronúncia gerador de nulidade de sentença, cabe o não conhecimento pelo Tribunal, de uma questão de conhecimento oficioso não expressamente invocada pela parte, como exceção, tem capacidade de se repetir num número indeterminado de casos.

L) Sendo certo que, o tratamento da questão em causa suscita dúvidas sérias, devendo, pois, ser admitido o presente recurso de revista, uma vez que o mesmo versa sobre matéria de natureza jurídica complexa, acerca da qual é admissível existirem dúvidas interpretativas na aplicação do direito, sendo certo, igualmente, que só com a intervenção do STA se assegura a boa aplicação da justiça no caso concreto, uma futura e necessária uniformidade de procedimentos sobre a matéria e se repara a existência de um erro grosseiro na interpretação e aplicação do direito.

M) Quanto ao mérito do presente recurso, o Acórdão ora recorrido ao ter decidido que as questões colocadas pela Impugnante que se prendem com a natureza confirmativa do ato de reclamação graciosa das autoliquidações (objeto do PPA) relativamente ao ato de indeferimento do recurso hierárquico interposto da decisão de cessação da aplicação do RETGS ao Grupo A... com efeitos a 31/12/2017, ao invés de a 31/12/2018 (objecto de Acção Administrativa Especial interposta pela Requerente no Tribunal Administrativo e Fiscal de Loulé) e consequente inimpugnabilidade do acto de reclamação graciosa, bem como a questão de saber se deveria haver lugar, perante o reconhecimento da relação de prejudicialidade, à suspensão da instância arbitral na pendência da Acção Administrativa Especial que corre no TAF de Loulé, são questões de natureza processual, e que, por isso, não cabia nos conceitos de pronúncia indevida para efeitos de delimitação da competência do Tribunal, fez uma incorreta interpretação e aplicação dos artigos 272º do CPC, 68º nº 2 e art. 111º do CPPT, bem como, do art. 28º nº 1. al.c) do RJAT aos factos, bem como, acolhe uma interpretação que se afigura violadora do princípio constitucional do acesso ao direito e aos tribunais.

N) In casu como o admite o Tribunal a quo, o Tribunal Arbitral reconheceu que, com os mesmos fundamentos se encontra pendente no Tribunal Administrativo e Fiscal de Loulé uma Ação Administrativa Especial intentada pela Requerente contra o ato de indeferimento do recurso hierárquico interposto da decisão de cessação da aplicação do RETGS ao Grupo A... com efeitos a 31/12/2017.

O) Por outro lado, como bem ficou delimitado no âmbito da ação arbitral e se escreve no voto de vencido: “O que está em causa nos presentes autos é, no fundo a decisão da AT de negar o reconhecimento da existência de um Grupo de sociedades para efeitos fiscais, no ano de 2018, cuja legalidade o presente Tribunal se considera competente para conhecer, quando anteriormente com os mesmos fundamentos a Requerente utilizou o Tribunal Administrativo e Fiscal de Loulé (TAF), onde se encontra pendente uma ação administrativa:”

P) E o Tribunal “a quo” considerou que “Se o Tribunal Arbitral, não obstante a existência de causa prejudicial, entende que não é de ordenar a suspensão da instância, tal decisão poderá estar inquinada de erro de julgamento, mas não vicia a decisão de nulidade por pronúncia indevida, que, como dissemos, compreende unicamente as situações de excesso de pronúncia e aquelas em que o Tribunal Arbitral funcionou de modo irregular.”

Q) Contudo, aquilo que o TCA Sul, considera ser um erro de julgamento determina, in casu, a incompetência ou o irregular funcionamento do Tribunal que, para o caso em concreto, é o Arbitral.

R) E, a questão que se coloca é a de saber se o Tribunal face a essa relação de prejudicialidade tem, ou não, qualquer poder discricionário quanto à suspensão da instância face ao disposto no n.º 1 do art.º 272.º do CPC, bem como, se tendo esse poder, o mesmo é de algum modo sindicável e em que termos, sendo certo que também está em causa saber se na jurisdição Arbitral a consequência desse erro redunda no irregular funcionamento do

Tribunal.

S) As regras existentes em sede de contencioso fiscal, art. 68º nº 2 e 111º do CPPT, implicavam que o Tribunal Arbitral concluísse pela suspensão da instância, uma vez que, nada permite concluir que a ação pendente no TAF de Loulé tenha sido intentada com o propósito, único (nem sem ser único) de obter a suspensão do presente processo.

T) Ora, o Tribunal Arbitral ao não ter decidido suspender a instância por meras questões, diga-se formais e que não resultam da lei, decidiu ser competente para apreciar a ação arbitral excedendo a sua competência, no caso concreto e cometendo, pois, pronúncia indevida.

U) Assim, em nosso entender o TCA Sul devia ter controlado a decisão da primeira instância e os pressupostos de aplicação do instituto da suspensão da instância tendo em conta os normativos, transversais a toda a jurisdição administrativa e fiscal. Relembre-se que in casu uma das ações pendentes é tramitada no tribunal tributário.

V) E, ainda que se considere que o poder de um tribunal na jurisdição administrativa e fiscal é discricionário devia ter concluído que essa decisão pode ser sindicada por si, ainda que em sede de impugnação de uma decisão arbitral, uma vez que o erro de julgamento in casu consubstancia uma pronúncia indevida ou um irregular funcionamento do Tribunal.

W) Se o TCA Sul tem o poder de sindicar em sede de recurso uma “má” decisão de não proceder à suspensão da instância, então também a pode sindicar em sede de impugnação de uma decisão arbitral, uma vez que tal “erro” redunda na pronúncia indevida a que se refere o art. 28º nº 1 al. c) do RJAT.

X) Mais, uma interpretação como a que resulta da efetuada pelo Acórdão do TCA Sul, recorrido, que considera constituir um erro de julgamento não sindicável no âmbito da impugnação de decisão arbitral uma decisão do Tribunal Arbitral que se julgou competente para apreciar o pedido de pronúncia arbitral pese embora tenha admitido existir uma relação de prejudicialidade entre este e a ação administrativa a correr termos no TAF de Loulé com base em argumentos como a eventual morosidade do processo ou a amplitude dos meios de recurso, viola o direito de acesso à justiça (artigo 20.º da CRP) e da legalidade [cf. artigos 3.º, n.º 2, 202.º e 203.º da CRP e ainda o artigo e 266.º, n.º 2, da CRP], como corolário do princípio da indisponibilidade dos créditos tributários ínsito no artigo 30.º, n.º 2 da LGT

Y) Por outro lado, decidiu o TCA Sul que não constitui omissão de pronúncia o facto de o Tribunal Arbitral não se ter pronunciado sobre uma exceção de conhecimento oficioso, que não foi colocada pela então requerida.

Z) Ora, contrariamente ao deliberado pelo TCA Sul, considera-se que o não conhecimento dessa exceção que é de conhecimento oficioso, constitui nulidade, subsumível ao disposto no art. 615º nº 1 al. d) do CPC e não erro de julgamento.

AA) Na verdade, as causas determinativas de nulidade das decisões judiciais encontram-se taxativamente elencadas no art.º 615º do CPC ex vi arts. 1º e 95º do CPTA e reportam-se a vícios formais da sentença em si mesma considerada, decorrente de na respetiva elaboração e/ou estruturação e de não terem sido respeitadas as normas processuais que regulam essa sua elaboração e/ou estruturação, trata-se, pois, de vícios formais que afetam

essa decisão de per se ou os limites à sombra dos quais esta é proferida.

BB) E, como se deliberou no Ac. da 2ª Sec. do CT do STA, de 07.09.2011, Proc. nº 023/11, “Prevista no art. 125º do CPPT e na al. d) do nº 1 do art. 668º do CPC, a nulidade da sentença por omissão de pronúncia está directamente relacionada com o comando constante do nº 2 do art. 660º deste último diploma: o juiz deve resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, exceptuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras, sendo que o conceito de «questões» não se confunde com o de «argumentos» ou «razões» aduzidos pelas partes em prol da pretendida procedência das questões a apreciar («Para se estar perante uma questão é necessário que haja a formulação do pedido de decisão relativo a matéria de facto ou de direito sobre uma concreta situação de facto ou jurídica sobre que existem divergências, formulado com base em alegadas razões de facto ou de direito.» cfr. Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário, Anotado e Comentado, volume I, 5ª ed., Lisboa, Áreas Editora, 2007, p. 913 - anotação 10 ao art. 125º). Ou seja, o juiz deve, sob pena de nulidade da sentença (por omissão de pronúncia), conhecer de todos os pedidos deduzidos, todas as causas de pedir e excepções invocadas e todas as excepções de que oficiosamente lhe cabe conhecer e cujo conhecimento não esteja prejudicado pelo anterior conhecimento de outra questão (e sem prejuízo de a lei impor ou permitir o conhecimento oficioso de outras - nº 2 do art. 660° do CPC), mas já não constituindo nulidade a omissão de considerar linhas de fundamentação jurídica, diferentes das da sentença, que as partes hajam invocado (cfr. Lebre de Freitas, Montalvão Machado e Rui Pinto, Código de Processo Civil Anotado, Vol. 2°, Coimbra Editora, 2001, pág.. 670).” (o realce e sublinhado é da nossa responsabilidade).

CC) Donde, o TCA, salvo o devido respeito, errou na interpretação e aplicação do art. 89º, nº 1 al. e) do CPTA e art. 608º nº 2 do CPC aos factos.

IV) Do pedido de dispensa de pagamento do remanescente da taxa de justiça:

Atendendo ao facto de o valor do recurso ser superior a €275.000,00 requer-se que esse Venerando Tribunal se pronuncie e decida, a final, pela dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça, atendendo a que estamos em sede de recurso de revista e que não há lugar à produção de prova testemunhal, cfr. art. 6º nº 7 do RCP.

Termos pelos quais e, com o douto suprimento de V. Exas., deve ser admitido o presente recurso de revista e, analisado o mérito do recurso, deve ser dado provimento ao mesmo, revogando-se o Acórdão recorrido, com todas as legais consequências.

2 – Contra-alegaram as recorridas A... S.A. e outras, concluindo nos seguintes termos as suas alegações relativas à não admissão do recurso:

A. O presente recurso de revista vem interposto do Acórdão Recorrido, proferido pelo Tribunal a quo, que julgou improcedente a impugnação da Decisão Arbitral, por entender que esta não padece dos vícios de pronúncia indevida e omissão de pronúncia;

B. Em primeiro lugar, importa sublinhar que, conforme resulta de jurisprudência consolidada do STA, o recurso de revista previsto no artigo 285.º do CPPT não pode ter por objeto decisões proferidas pelo TCA Sul quando este conhece de nulidades de decisões arbitrais, ao abrigo do disposto nos artigos 27.º e 28.º do RJAMT (cf. acórdãos do STA proferidos no âmbito dos processos n.ºs 014/18.4BCLSB, 016/19.3BCLSB, 09262/16.0BCLSB 0650/16);

C. Assim, na senda da jurisprudência do STA, não deve ser admitido o presente recurso interposto pela AT;

D. Ainda que fosse admitido o recurso interposto pela AT, o que se coloca em tese e sem conceder, sempre se dirá que, contrariamente ao sustentado pela AT, o Acórdão Recorrido não padece de qualquer erro de julgamento, por ter decidido não estarem verificados os vícios de pronúncia indevida e omissão de pronúncia;

E. Como ponto prévio, e ressalvado o devido respeito, não pode deixar de se sublinhar que, apesar de a AT imputar esses alegados vícios formais à Decisão Arbitral, é notório que visa unicamente obstar ao trânsito em julgado e tentar obter um controlo do mérito da Decisão Arbitral;

F. Dito de outro modo, a AT procurou, sob as vestes de uma impugnação da Decisão Arbitral, um verdadeiro recurso de mérito, que, como é consabido, apenas é admitido em situações excecionais em sede de arbitragem tributária;

G. Neste contexto, certamente por estar ciente da regra da irrecorribilidade das decisões arbitrais, a AT impugnou a Decisão Arbitral com fundamento em alegada pronúncia indevida e omissão de pronúncia, sem que, contudo, qualquer razão lhe possa assistir;

H. Perante a improcedência da impugnação da Decisão Arbitral, a AT apresentou o presente recurso pelo facto de o Tribunal a quo ter concluído que a Decisão Arbitral não padece do vício de pronúncia indevida, nem tão-pouco de nulidade por omissão de pronúncia;

I. No que diz respeito ao invocado vício de pronúncia indevida, a AT sustenta que o Tribunal Arbitral excedeu a sua competência ao (i) julgar improcedente a exceção de incompetência do Tribunal Arbitral, (ii) indeferir o requerimento de suspensão da instância e (iii) julgar procedente o pedido de pronúncia arbitral;

J. Quanto à exceção de incompetência, é por demais evidente a apreciação da legalidade das Autoliquidações e da decisão de indeferimento da Reclamação Graciosa se encontra dentro do âmbito de vinculação da AT à arbitragem tributária, nos termos e para os efeitos do artigo 2.º, n.º 1, do RJAMT, bem como da Portaria n.º 112-A/2011, de 22 de março, ex vi artigo 4.º do RJAMT;

K. A isto acresce que a jurisprudência arbitral reconhece pacificamente a possibilidade de debater a (i)legalidade da cessação do RETGS junto do CAAD, por via da sindicância de (auto)liquidações emitidas na sequência de tal cessação (cf. decisões arbitrais proferidas no âmbito dos processos n.ºs 98/2018-T, 171/2017-T e 560/2017-T);

L. Neste contexto, andou bem o Tribunal Arbitral ao julgar improcedente a exceção de incompetência e o Tribunal a quo ao julgar improcedente a impugnação da Decisão Arbitral por não se verificar qualquer pronúncia indevida;

M. A AT imputa igualmente à Decisão Arbitral o vício de pronúncia indevida pelo facto de, perante uma situação de prejudicialidade, o Tribunal Arbitral não ter determinado a suspensão da instância;

N. Sucede que, como decorre do disposto no artigo 272.º, n.º 1, do CPC, aplicável ex vi artigo 29.º, n.º 1, alínea e), do RJAMT, a decisão de suspensão da instância é uma faculdade do tribunal, não podendo o não exercício da mesma ser qualificado como uma pronúncia indevida;

O. Ainda que se entendesse, como pretende a AT, que o Tribunal Arbitral deveria ter determinado a suspensão da instância – o que se coloca em tese e sem conceder –, nunca se poderia concluir que a Decisão Arbitral padecia, por isso, do vício de pronúncia indevida;

P. Com efeito, nesse cenário hipotético, apenas poderia ser imputado à Decisão Arbitral um eventual erro de julgamento, que nunca poderia ser sindicado por via da impugnação da Decisão Arbitral, uma vez que este meio processual apenas permite controlar aspetos formais da Decisão Arbitral e não o seu mérito;

Q. Assim, como bem concluiu o Tribunal a quo, a decisão de suspender ou não a instância perante a existência de causa prejudicial não é sindicável em sede de impugnação da Decisão Arbitral;

R. Por fim, a AT imputa ainda ao Acórdão Recorrido um erro de julgamento, pelo facto de o Tribunal a quo ter concluído que a Decisão Arbitral não padece de nulidade por omissão de pronúncia;

S. No entender da AT o não conhecimento pelo Tribunal Arbitral de uma exceção de inimpugnabilidade dos atos, que é de conhecimento oficioso, consubstancia uma omissão de pronúncia que determina a nulidade da Decisão Arbitral;

T. No entanto, resulta claro da jurisprudência do STA que, embora os tribunais tenham o dever de pronúncia sobre questões de conhecimento oficioso não suscitadas pelas partes, a omissão de tal dever não constituirá nulidade da sentença (cf. acórdão do STA proferido no processo n.º 0371/09.3BEAVR 0221/18);

U. Assim, na senda da jurisprudência do STA, é por demais evidente que, no caso concreto, a Decisão Arbitral não padece de nulidade por omissão de pronúncia, sendo, por isso, absolutamente infundado o erro julgamento imputado pela AT ao Acórdão Recorrido;

V. Por fim, importa sublinhar que não só a Decisão Arbitral não padece de nulidade por omissão de pronúncia, como não padece igualmente de qualquer erro de julgamento, uma vez que, ainda que o Tribunal Arbitral tivesse expressamente conhecido da exceção de inimpugnabilidade dos atos objeto do processo arbitral, teria necessariamente concluído pela improcedência da mesma;

W. Isto porque, contrariamente ao defendido pela AT, a decisão da Reclamação Graciosa não é meramente confirmativa da decisão do Recurso Hierárquico, pelo que a sua impugnabilidade não pode ser limitada por força do disposto no artigo 53.º, n.º 1, do CPTA;

X. Com efeito, os objetos e pedidos formulados na Reclamação Graciosa e no Recurso Hierárquico não se confundem, razão pela qual nunca se poderia entender que a decisão da primeira se limita a reiterar, com os mesmos fundamentos, a decisão do Recurso Hierárquico;

Y. Mais, a impugnabilidade das Autoliquidações também não se encontrava restringida, nos termos e para os efeitos do artigo 53.º, n.º 3, do CPTA, uma vez que estas não consubstanciam atos de execução, antes sendo as mesmas autonomamente impugnáveis, nos termos gerais do artigo 97.º do CPPT;

Z. Em todo o caso, ainda que a Decisão Arbitral padecesse de erro de julgamento – o que se coloca em tese e sem conceder – nunca tal erro poderia ser sindicado por via da impugnação da Decisão Arbitral, uma vez que este meio processual apenas permite controlar aspetos formais da Decisão Arbitral e não o seu mérito;

AA. Assim, necessariamente se conclui que a Decisão Arbitral não padece de nulidade por omissão de pronúncia nem tão-pouco de erro de julgamento, não podendo, consequentemente, ser imputado qualquer erro de julgamento ao Acórdão Recorrido.

BB. Em face de todo o exposto, resulta claro que o Tribunal a quo não podia senão ter decidido nos termos em que o fez no Acórdão Recorrido;

CC. Pelo que, e em suma, deve este sumo Tribunal concluir que carece em absoluto de fundamento a argumentação expendida pela AT em sede de Alegações de Recurso, devendo por isso manter-se o Acórdão Recorrido, que nem por questões adjetivas, nem por questões substantivas, merece qualquer reparo.

Termos em que se requer a esse Douto Tribunal que:

(i) Não admita o recurso interposto pela AT; ou

(ii) Subsidiariamente, negue provimento ao recurso interposto pela AT, mantendo o Acórdão Recorrido, nos seus exatos termos,

Pois só assim se fará a costumada JUSTIÇA!

3 – O Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto junto deste STA emitiu douto parecer no sentido da não admissão do recurso com a seguinte fundamentação:

«3. APRECIAÇÃO.

Como refere a Recorrente, este tribunal já se pronunciou no sentido afirmativo sobre a admissibilidade do recurso de revista interposto de acórdão do TCA proferido em sede de recurso interposto de decisão arbitral proferida no âmbito do CAAD – acórdão de 21/11/2019, proferido no processo nº 062/18.4BLSB.

Todavia afigura-se-nos que não se mostram reunidos os requisitos de admissão do recurso supra enunciados, atento que, salvo melhor opinião, as questões supra enunciadas não assumem relevância jurídica ou social, nem as mesmas demandam a intervenção deste tribunal em razão de uma melhoria na aplicação do direito.

Com efeito, tanto o enquadramento que o TCA fez das questões, como a solução que lhes deu, estão suficientemente fundamentados e com argumentos válidos. E desde logo não se suscitam dúvidas sérias sobre a competência material do tribunal arbitral para decidir os pedidos que lhe foram colocados pelo contribuinte, atento que o objecto do pedido era o

ato de liquidação de IRC, ainda que a invalidade invocada tivesse subjacente a aplicação do REGTS ao exercício em causa e esta aplicação tivesse sido objecto de uma decisão em matéria tributária impugnada junto de tribunal tributário.

Por outro lado a questão da imposição da suspensão da instância arbitral em resultado da eventual verificação da “prejudicialidade” da ação administrativa a correr termos no tribunal tributário está dependente das especificidades do caso concreto, motivo pelo qual a solução que fosse perfilhada não seria suscetível de transposição para a grande maioria dos casos. E de todas as formas o entendimento vertido no acórdão recorrido sobre a mesma afigura-se-nos devidamente fundamentado e sem reparos.

No que respeita à questão da inimpugnabilidade da decisão de reclamação graciosa, por alegadamente ser confirmativa de decisão proferida em sede de recurso hierárquico, afigura-se-nos ser um falsa questão, atento que estamos perante decisões tomadas em procedimentos distintos, sendo para o efeito indiferente que na reclamação graciosa o órgão decisor se tenha socorrido da argumentação utilizada na decisão do recurso hierárquico, o que é normal, dado estarmos perante decisões da mesma entidade administrativa (AT).

Em face do exposto, entendemos que não se existem fundamentos válidos para a admissão do presente recurso de revista.»

4 – As partes foram notificadas do parecer do Ministério Público.

5 – Dá-se por reproduzido o probatório fixado no acórdão recorrido (fls. 12 a 22 da respectiva numeração autónoma).

Cumpre decidir da admissibilidade do recurso.

- Fundamentação –

6 – Apreciando.
6.1 Da impossibilidade de revista de acórdão do TCA Sul que indefira arguição de nulidade de decisão arbitral.

Embora num primeiro momento esta formação de apreciação preliminar sumária não tenha rejeitado liminarmente apreciar a verificação dos pressupostos do recurso excepcional de revista em relação a acórdãos do TCA Sul que indefiram arguições de nulidade de decisões arbitrais (cf. dos Acórdãos de 27 de maio de 2015, rec. n.º 1033/14 e de 21 de novembro de 2019, processo n.º 062/18), não deixando, porém, de manifestar dúvidas quanto a esta competência, a jurisprudência veio a evoluir no sentido dessa inadmissibilidade, constituindo o Acórdão de 28 de outubro de 2020, proferido no processo n.º 9262/16.0BCLSB, o paradigma decisório desta questão, que tem sido seguido nas decisões posteriores em que a questão se colocou - cf. Acórdão de 6 de outubro de 2021, processos n.ºs 16/19.3BCLSB e 52/19.0BCLSB, de 7 de dezembro de 2022, proc. n.º 80/22.8BCLSB e de 1 de março de 2023, proc. n.º 14/18.4BCLSB – e que constitui actualmente jurisprudência consolidada da questão (cf. ISABEL MARQUES DA SILVA, “O recurso excecional de revista no contencioso tributário”, in Estudos em Homenagem à Professora Doutora Maria da Glória F.P.D. Garcia, Volume II, UCP Editora, novembro de 2023, pp. 1084).

Consignou-se naquele Acórdão de outubro de 2020, paradigma decisório da questão:

«O presente recurso de revista não é admissível de decisões proferidas pelo TCA Sul quando conhece de nulidades das decisões do CAAD, ao abrigo do disposto nos artigos 27.º e 28.º do Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária, DL n.º 10/2011, de 20 de Janeiro.

E não é admissível, porque este Supremo Tribunal carece de competência para conhecer das questões enunciadas no referido artigo 28.º, ou outras de igual natureza.

A este propósito já se pronunciou este Supremo Tribunal em sessão do Pleno da Secção Tributária nos seguintes termos:

Sobre a competência do Supremo Tribunal Administrativo para se pronunciar e sindicar as decisões do CAAD em matéria tributária, já este Supremo Tribunal se pronunciou no seu acórdão datado de 16.11.2016, recurso n.º 0650/16, nos seguintes termos: “Tal como resulta do disposto naquele artigo 25.º, n.º 2 do RJAT, o recurso aí previsto só pode incidir sobre decisões que recaiam sobre o mérito da pretensão deduzida que ponha termo ao processo, ou seja, sobre decisões que tenham apreciado a bondade dos argumentos esgrimidos pelo interessado no sentido de obter a anulação do acto tributário que ataca por via do seu pedido de pronúncia arbitral, isto é, decisões que tenham efectivamente apreciado as questões suscitadas pelo interessado e que conduzam, ou possam conduzir, em última instância, ao reconhecimento da ilegalidade do acto tributário, assim se atingindo a sua anulação.”.

Todas as questões que não contendam com o mérito da pretensão, havendo-as, devem ser colocadas ao Tribunal Central Administrativo, nos termos do disposto nos artigos 27.º e 28.º supra indicados.

Como bem se percebe da argumentação esgrimida pela recorrente, a mesma entende haver contradição entre dois acórdãos proferidos pelo TCA Sul, que recaíram sobre decisões do CAAD semelhantes, e em que num se entendeu não ocorrer omissão de pronúncia de uma decisão arbitral e noutro se entendeu ocorrer omissão de pronúncia, quanto à mesma questão de direito.

Portanto, a admitir-se este recurso e conhecendo este Supremo tribunal da questão colocada pelo recorrente estaria a extravasar das suas competências e a imiscuir-se no conhecimento de matéria cuja apreciação lhe está vedada, nulidade das decisões do CAAD, cfr. artigo 28º, n.º 1, al. c).

Na verdade, a possibilidade de impugnação das decisões do CAAD esgota-se nos meios previstos naqueles artigos 25.º, 27.º e 28.º, não sendo admissível a utilização dos meios processuais recursivos previstos no CPPT para as decisões dos tribunais tributários proferidas no âmbito do processo judicial tributário, nomeadamente o recurso previsto no artigo 284.º do CPPT.

Além disso, não se encontra legalmente previsto que das decisões que recaiam sobre os pedidos de impugnação das decisões arbitrais dirigidos ao TCA possa posteriormente haver recurso para o Supremo Tribunal Administrativo uma vez que as normas de natureza procedimental ou processual dos códigos e demais normas tributárias, apenas são aplicáveis ao processo arbitral tributário, cfr. artigo 29.º do DL em referência.

Aliás, e como bem se percebe da leitura do disposto nos artigos 25.º e 27.º acima referidos, o recurso previsto para o STA, e a impugnação que for dirigida ao TCA, encontram a sua regulamentação nestes preceitos legais e ainda nas regras do CPTA referentes ao recurso de uniformização de jurisprudência e ao recurso de apelação, e já não nas regras dos recursos previstos no CPPT.

De igual modo já este Supremo Tribunal ponderou no acórdão datado de 27.05.2015, recurso n.º 01033/14, a inadmissibilidade legal de outras espécies de recursos além daqueles que se encontram taxativamente previstos nas normas em apreço.

Sendo, por natureza, as decisões do CAAD em matéria tributária irrecorríveis e inimpugnáveis, tal como se lê do preâmbulo do referido DL n.º 10/2011, tendo em conta a razão de ser da sua criação, excepto nos casos especialmente previstos, cfr. arts. 25.º e 27.º do RJAT, não faria qualquer sentido que se abrisse a porta ao uso dos recursos expressamente previstos para os processos judiciais tributários, uma vez que, nesse caso, estar-se-ia a permitir uma segunda instância de recurso/impugnação, assim se defraudando a razão de ser que justifica a existência da arbitragem tributária, cfr. recurso n.º 0862/16, datado de 25.01.2017.

Aliás, face aos pedidos formulados pela recorrente neste seu recurso, o Supremo Tribunal estaria sempre na contingência de apreciar a “validade” da decisão arbitral de forma directa e imediata, o que como vimos, lhe está vedado.

E nem se diga que já anteriormente o Supremo Tribunal, a formação prevista no artigo 150.º, n.º 6 do CPTA, admitiu recurso de revista para conhecimento de questões que se subsumiam ao disposto no referido artigo 28.º.

Na verdade, a questão que vinha colocada pela recorrente no dito recurso 062/18.4BCLSB, extravasava a mera apreciação da decisão arbitral, bem como as regras pelas quais a mesma se deve reger, de facto, a questão colocada pela aí recorrente consistia em saber se Em face do decidido em segundo grau de jurisdição, … verificar-se a violação de lei processual na interpretação conferida ao artigo 97.º-A do CPPT, conjugado com o disposto nos artigos 296.º e 297.º do CPC e nos artigos 31.º e 32.º do CPTA. Coloca-se a questão de saber se, quando é impugnado um acto tributário de liquidação ou se peticiona a declaração de ilegalidade de actos de liquidação de tributos, que não apuram imposto a pagar na decorrência das correcções à matéria tributável que são controvertidas, o valor da causa deve corresponder ao valor das correcções contestadas nos termos da alínea b) do n.º 1 do artigo 97.º-A do CPPT, como entendeu o Tribunal recorrido, ou se, como entende o Recorrente, deve fazer-se apelo ao disposto na alínea a) do n.º 1 do artigo 97.º-A do CPPT, conjugado com o disposto nos artigos 296.º e 297.º do CPC e nos artigos 31.º e 32.º do CPTA, e considerar-se como “importância cuja anulação se pretende” o montante do imposto que se deixará previsivelmente de pagar nos exercícios seguintes.

Assim, não há dúvida que também nesse caso não se admitiu o recurso para saber se, em concreto, a decisão arbitral sofria ou não de alguma “invalidade”, nem se admitiu o recurso para que se emitisse nova pronúncia sobre o concretamente decidido pelo TCA Sul no tocante à decisão arbitral, antes se admitiu o recurso para esclarecer qual a melhor interpretação das normas próprias do CPPT, do CPC e CPTA, enquanto normas aplicáveis aos processuais judiciais tributários.

Não estando em causa, neste recurso questão semelhante, o mesmo é inadmissível por o Supremo Tribunal dele não poder conhecer por falta de competência, quer por apelo às regras próprias de impugnação das decisões arbitrais, quer por apelo ao artigo 26.º, alínea a), do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais, que se encontra condicionado por aquelas».”.

É este julgado que também aqui se reitera, com a fundamentação supra reproduzida, daí que também agora concluímos que a admissão do recurso não é legalmente consentida.

Concluindo:

O recurso de revista excepcional previsto no art. 285.º do CPPT não pode ter por objecto decisão proferida pelo Tribunal Central Administrativo Sul quando este conhece de nulidades das decisões do CAAD, ao abrigo do disposto nos arts. 27.º e 28.º do Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária (Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de Janeiro).

Pelo exposto, o recurso de revista será rejeitado.

- Decisão -

7 - Termos em que, face ao exposto, acorda-se em rejeitar o recurso. 
Custas do incidente pela recorrente.

Lisboa, 20 de Dezembro de 2023. - Isabel Marques da Silva (relatora) - Aragão Seia - Francisco Rothes.