Processo 01645/04.5BEVIS

Acordam em conferência os Juízes Desembargadores que compõem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:*
A FAZENDA PÚBLICA, interpõe recurso da sentença que julgou parcialmente procedente a impugnação deduzida por JO., contra as liquidações de IRS dos anos de 2001 e 2002 e respetivos juros compensatórios, por entender que o contribuinte estava coletado pela atividade de prestação de serviços, por isso não podia realizar vendas de materiais.

Formula nas respetivas alegações as seguintes conclusões que se reproduzem:

- Incide o presente recurso sobre, a aliás douta sentença, que julgou parcialmente procedente a presente impugnação, com a consequente anulação parcial da liquidação adicional de IRS do ano de 2002, apurada em ação inspetiva e com base na qual foram detetadas irregularidades que determinaram a realização de correções de natureza meramente aritmética da matéria tributável;

- O julgador alicerça a procedência parcial da presente impugnação no facto de, em relação ao ano de 2002, o impugnante logrou provar que nas faturas nº. 0018 e 0021 faturou materiais que forneceu aos seus clientes;

- No caso em apreço o impugnante encontrava-se coletado apenas pela atividade de “Acabamentos” (CAE 045400), que consiste na prestação de serviços (pinturas) com aplicação de materiais, estando enquadrado no regime simplificado de determinação do rendimento coletável;

- No ano de 2002 o impugnante emitiu faturas e registou-as no montante global de € 14.188,90, sendo que as mesmas foram registadas na rubrica de vendas de mercadorias no valor de € 2.266,24 e a título de prestação de serviços no quantitativo de € 11.922,66;

- As correções meramente aritméticas levadas a efeito pela AT prendem-se com a consideração de que, consistindo a atividade desenvolvida pelo impugnante na prestação de serviços (pinturas) com aplicação de materiais, todos os rendimentos auferidos constituem, na sua globalidade, rendimentos de prestações de serviços, a que se aplica o coeficiente de 0,65;

- Atente-se que no exercício de 2002 o impugnante (enquadrado no regime simplificado) emitiu faturas e registou-as no montante global de € 14.188,90, correspondendo € 2.266,24 a vendas de materiais e € 11.922,66 como prestação de serviços, a que corresponde a aplicação dos coeficientes de 0,20 e 0,65, respetivamente, para determinação do rendimento coletável;

- Em conformidade, no anexo B1 (regime simplificado) da declaração de rendimentos Modelo 3 do exercício de 2002 o sujeito passivo declarou como vendas parte do volume de negócios;

- Ora, a atividade para a qual o impugnante se encontra coletado consubstancia a prestação de serviços de pinturas com aplicação de materiais (CAE 045400), nunca tendo procedido à alteração da atividade exercida no sentido de se registar para o exercício de uma atividade de venda de material, nem tão pouco estava registado, em simultâneo, para a realização de duas atividades - uma de prestação de serviços e outra de venda de material;

- No caso dos autos, não estamos claramente perante atividade de transmissão de bens, mas prestação de serviços, embora com incorporação de material, o que em nada retira o caráter de prestação de serviços à atividade exercida, conforme decorre do CIVA, art.º 4º, nº. 2, c) e nº. 6 e art.º 3º, nº. 1.

- A incorporação de material não pode ser encarada de forma autónoma para efeitos de aplicação dos coeficientes do regime simplificado e do desempenho da atividade do impugnante, uma vez que esses materiais apenas são acessórios em relação à obra a executar;

- A douta decisão judicial, salvo melhor entendimento, labora em erro, pois que, para poder operar-se a tributação nos termos aí definidos, pressupunha que o impugnante estivesse inscrito/coletado por duas atividades – uma de prestação de serviços e outra de venda de material a terceiros, o que não sucede no caso dos autos;

- Não se pode descurar que o impugnante estava coletado no exercício em questão por uma atividade de prestação de serviços (de pinturas), uma vez que apenas realiza obras (prestação de serviços), para as quais compra material para nelas ser utilizado, mas sem que tal facto transforme esses materiais em vendas de mercadorias, até porque tal qualificação não tem suporte legal, considerando que o impugnante não desempenhava uma qualquer atividade de venda de materiais;

- O que redunda na conclusão de que, desempenhando o impugnante uma atividade de prestação de serviços, embora com incorporação de material estritamente necessário á execução das obras, todas as faturas emitidas e proveitos obtidos têm de qualificar-se como prestação de serviços;

- Em suma, o Meritíssimo Juiz incorreu em erro de julgamento, por errada aplicação da lei, mormente o disposto nos art.º 31º do CIRS e art.º 3º e 4º, ambos do CIVA.

Termos em que, deve ser dado provimento ao presente recurso, ordenando-se, em consequência, a substituição da douta sentença recorrida, por outra em que se julgue improcedente, por não provado, o vício imputado à liquidação impugnada, com as legais consequências.

Não foram apresentadas contra-alegações.

O Ministério Público emitiu parecer no sentido de o recurso ser julgado procedente.

Foram dispensados os vistos legais, nos termos do n.º 4 do artigo 657.º do Código de Processo Civil, com a concordância da Exma. Desembargadora Adjunta e do Exmo. Desembargador Adjunto, atenta a disponibilidade do processo na plataforma SITAF (Sistema de Informação dos Tribunais Administrativos e Fiscais).

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Delimitação do Objeto do Recurso – Questões a Decidir.

As questões suscitadas pela Recorrente, delimitada pelas alegações de recurso e respetivas conclusões [vide artigos 635.º, n.º 4 e 639.º CPC, ex vi alínea e) do artigo 2.º, e artigo 281.º do CPPT] são as de saber se podem ser admitidas como custos as faturas de venda de materiais, quando o contribuinte estava coletado apenas na atividade de prestação de serviços, no regime simplificado.

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Relativamente à matéria de facto, o tribunal, deu por assente o seguinte:

III – Fundamentação de facto:

a) Factos provados:

Com interesse para a boa decisão da causa consideram-se provados os seguintes factos:

1. O impugnante apresentou a sua declaração de rendimentos modelo 3, referente ao ano de 2001, apresentando o anexo B respeitante ao regime simplificado de tributação e aqui fez constar sob a rúbrica “Vendas de mercadorias e produtos”, receitas, €2.683,22 x 0,20, do que resulta um rendimento liquido de € 536,64 e sob a rúbrica “Outras Prestações de Serviços e outros rendimentos”, receitas € 12.129,61 x 0,65, do que resulta um rendimento liquido de € 7.884,25 – cfr. doc. de fls. 15 e 16 dos autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido, o mesmo se dizendo para os demais elementos infra referidos.

2. O impugnante apresentou a sua declaração de rendimentos modelo 3, referente ao ano de 2002, apresentando o anexo B respeitante ao regime simplificado de tributação e aqui fez constar sob a rúbrica “Vendas de mercadorias e produtos”, um rendimento líquido de € 2.266,24 e sob a rúbrica “Outras Prestações de Serviços e outros rendimentos”, um rendimento liquido de € 11.922,66 – cfr. doc. de fls. 16 a 19 dos autos.

3. No ano de 2002, o impugnante emitiu as faturas n.ºs 0018, 0019, 0020, 0021,00220023, 0024, 0025, 0026, 0027, 0028, com destinatários diferentes onde identifica o serviço prestado e/ou materiais que faturou ao cliente – cfr. fls. 20 a 26 dos autos.

4. Na fatura 0018 estão especificados materiais concretos no valor de 69.280$00 – cfr. fls.20 dos autos.

5. Na fatura 0021 estão especificados materiais concretos no valor de € 64,70 – cfr. fls. 22 dos autos

6. Com data de 12 de Dezembro de 2013, a Administração Tributária procedeu a inspeção à escrita contabilística do impugnante, da qual resultou o seguinte relatório:

[imagem]

- cfr. fls. 6 a 12 do PA anexo aos autos.

7. Em 16/13/2003, a AT notificou o impugnante para exercer o direito de audição sobre o relatório de inspeção, não o tendo exercido – cfr. fls. 7 e 12 verso do PA anexo.

8. A Administração Tributária emitiu as seguintes liquidações de IRS:

TRIBUTON.º LIQUIDAÇÃOANOVALORDATA LIMITE

PAGAMENTO

IRS e JC2004500068…220011.018,6927/09/2004

IRS e JC2004500069…820021.266,9827/09/2004

– cfr. fls. 9 a 14 dos autos.

9. Em 16 de Dezembro de 2004, o impugnante apresentou a petição de impugnação dos presentes autos – cfr. fls. 1 dos autos. *
b) Factos não provados:

Inexistem outros factos, para além dos que foram dados como provados, que revelem interesse para a boa decisão da causa. *
c) Motivação:

A convicção do Tribunal quanto aos factos provados resultou da análise crítica e conjugada do teor dos documentos não impugnados juntos aos autos, conforme referido em cada ponto do probatório e também da posição assumida pelas partes, na parte dos factos alegados não impugnados e corroborados pelos documentos juntos, (artigo 76.º, da Lei geral Tributária e artigo 362.º e sgs. do Código Civil).

A matéria de facto não provada redundou na ausência de prova produzida para o efeito.**
Apreciação jurídica do recurso.

Alega a Fazenda Pública que o Impugnante encontrava-se coletado apenas pela atividade de «Acabamentos» (CAE 045400), que consiste na prestação de serviços (pinturas) com aplicação de materiais, encontrando-se enquadrado no regime simplificado de determinação do rendimento coletável, pelo que não podia emitir faturas de venda de mercadorias, por não estar coletado na atividade de venda, devendo ser a totalidade do volume de negócios considerada como prestação de serviços.

A este respeito a sentença decidiu da seguinte forma:

E quanto à alegação do impugnante de que os serviços que presta pressupõem a aplicação de materiais, que faturou separadamente aos seus clientes no ano de 2002 e, como tal, não pode à faturação de tais materiais ser aplicado o índice de rendimento aplicável à prestação de serviços, isolada do demais, entendemos que, quanto ano de 2002, assiste razão ao impugnante, nos valores apurados nas faturas que juntou, respeitantes a materiais faturados aos seus clientes, já o mesmo não acontecendo em relação ao ano de 2001.

Com efeito, em relação ao ano de 2001, é o próprio impugnante que assume não ter discriminado os materiais que terá fornecido aos seus clientes em complemento aos serviços que prestou, e como tal nenhum reparo há a fazer à liquidação respeitante a este ano de 2001, até porque a AT estaria impedida de determinar tais valores, os respeitantes ao fornecimento de materiais.

Já no que concerne à liquidação respeitante ao ano de 2002, o impugnante logrou provar que nas faturas n.ºs 0018 e 0021 do ano de 2002, faturou materiais que forneceu aos seus clientes.

Como assim, não seria razoável estar a tributar tais montantes como se de concretas prestações de serviços se tratasse, porquanto em relação às faturas n.ºs 0018 e 0021, existem valores de materiais fornecidos nos montantes de 69.280$00 e € 65,70, respetivamente.

Nesta conformidade, não logrou a AT demonstrar, quanto a estas faturas e montantes, que se tratasse de prestação de serviços, independentemente de o impugnante estar coletado na atividade de acabamentos CAE 045400, uma vez que não está impedido de fornecer materiais.

Pelo exposto procede parcialmente a impugnação da liquidação respeitante ao ano de 2002.

Apreciando.

Em primeiro lugar compete referir que o contribuinte encontrava-se coletado segundo o regime simplificado de tributação, consistindo a sua atividade na prestação de serviços de pintura, com aplicação de material, não efetuando venda de materiais.

Não obstante, no ano de 2002 o Impugnante emitiu faturas e registou-as no montante global de € 14.188,90, correspondendo € 2.266,24 a vendas de materiais e € 11.922,66 como prestação de serviços, a que corresponde a aplicação dos coeficientes de 0,20 e 0,65, respetivamente, para determinação do rendimento coletável. Nessa conformidade, no anexo B1 da declaração modelo 3 do IRS (regime simplificado) do ano de 2002, declarou como vendas parte do volume de negócios.

Portanto, a questão que urge decidir é a de saber se o contribuinte podia ou não declarar a venda de mercadorias, quando apenas estava coletado como prestação de serviços e somente sujeito ao regime simplificado de tributação, por não ter aderido ao regime de contabilidade organizada.

Conforme referido no Acórdão proferido por este Tribunal em 12/04/2018, no processo n.º 00437/04.6BEVIS (disponível em www.dgsi.pt):

«O Código do IRS prevê dois métodos de determinação do rendimento colectável da categoria B, sendo um com base na aplicação das regras decorrentes do regime simplificado ou outro com base na contabilidade (artigo 28.º, n.º 1, do CIRS).

Dispõe o n.º 2 do artigo 28.º do CIRS, na redacção dada pela Lei n.º 109-B/2001, de 27.12, que, “ficam abrangidos pelo regime simplificado os sujeitos passivos que, não tendo optado pelo regime de contabilidade organizada, não tenham ultrapassado na sua actividade, no período de tributação imediatamente anterior, qualquer dos seguintes limites:

a) Volume de vendas: 30 000 00$00 (€149.739,37);

b) Valor ilíquido dos restantes rendimentos desta categoria: 20 000 000$00 (€99.759,58)”.

Assim, verificados os pressupostos, o regime regra de determinação dos rendimentos empresariais e profissionais dos sujeitos passivos é o regime simplificado. Porém a aplicação automática (ex lege) pode ser afastada por opção do sujeito passivo titular dos rendimentos, exercida nos termos previstos no n.º 4 do artigo 28.º, do CIRS.

Preceitua o n.º 1 do art.º 31.º do CIRS que“[a] determinação do rendimento tributável resulta da aplicação de indicadores objectivos de base técnico-científica para os diferentes sectores de actividade económica”.

E o n.º 2 do mesmo artigo preceitua: “Até à aprovação dos indicadores mencionados no número anterior, ou na sua ausência, o rendimento tributável é o resultante da aplicação do coeficiente de 0,20 ao valor das vendas de mercadorias e de produtos e do coeficiente de 0,65 aos restantes rendimentos provenientes desta categoria, excluindo a variação de produção, com o montante mínimo igual a metade do valor anual do salário mínimo nacional mais elevado”.

Os rendimentos provenientes da categoria B – “Rendimentos empresariais e profissionais” – estão previstos no artigo 3.º, nºs 1 e 2, do CIRS.

Por seu turno, no n.º 2 do artigo 89.º da Lei Geral Tributária prevê-se que sejam anualmente definidos indicadores objectivos de base técnico-científica da rentabilidade ou margens de lucro da actividade económica.

No entanto, até a presente data, tais indicadores objectivos não foram aprovados, aplicando-se na sua falta, à determinação dos rendimentos tributáveis no regime simplificado, os coeficientes indicados naquele n.º 2 do artigo 31.º do CIRS (ou 53.º, n.º 4, do CIRC).».

Estando o contribuinte sujeito ao regime simplificado de prestação de serviços de pinturas com aplicação de materiais (CAE 045400), não podia proceder à venda de materiais, ou mesmo que o fizesse, ficava na mesma sujeito às regras da tributação simplificada.

Nos termos dos artigos 1154.º e 1155.º do Código Civil, o contrato de prestação de serviços é aquele em que uma das partes se obriga a proporcionar à outra certo resultado do seu trabalho intelectual ou manual, sendo a empreitada uma modalidade do contrato de prestação de serviço.

Portanto, a atividade de prestação de serviços implica apenas a obrigação de apresentar um resultado do trabalho realizado e não também a venda de materiais, ainda que estes tenham de ser utilizados no resultado da prestação de serviço. Daqui resulta, que não se pode incorporar na prestação de serviços a venda ou fornecimento de materiais, pois estes deverão estar incluídos no preço do serviço prestado. Até porque, não está em apreço uma atividade típica de compra e venda.

Tem sido este o entendimento uniforme da jurisprudência, conforme se pode ver, por exemplo no Acórdão do TCA Norte de 14/07/2016, proferido no processo n.º 01505/04.0BEVIS (em www.dgsi.pt), que a dado passo refere o seguinte:

«Como está bem de ver, se alguém contrata a pintura geral de uma moradia com fornecimento das tintas, não é pelo facto de o pintor facturar separadamente a execução do serviço de pintura e a tinta empregue nessa execução que pode dizer-se que ele praticou uma operação de venda de tintas ao cliente e uma outra de prestação de serviços de pintura.

Em situações como essa, a que se reconduz a dos autos, está-se perante uma típica prestação de serviços com fornecimento dos materiais necessários à sua execução.

De acordo com o disposto no art.º 1154.º do Código Civil, «Contrato de prestação de serviços é aquele em que uma das partes se obriga a proporcionar à outra certo resultado do seu trabalho intelectual ou manual, com ou sem retribuição».

O contrato de prestação de serviços pode apresentar diferentes modalidades, sendo uma delas o contrato de empreitada, «…pelo qual uma das partes se obriga em relação à outra a realizar certa obra, mediante um preço» – art.º1207.º do Código Civil.

Dispõe o n.º 1 do art.º 1210.º do Código Civil que no contrato de empreitada “os materiais e utensílios necessários à execução da obra devem ser fornecidos pelo empreiteiro, salvo convenção em contrário.”

Assim, o contrato de empreitada, diferentemente do de compra e venda, tem como elemento essencial a realização de uma obra, mediante um preço.

As operações que os autos revelam são de qualificar como típicas prestações de serviços em que o impugnante no desenvolvimento da sua actividade ajusta com o cliente trabalhos de acabamentos ou outros de construção civil, aceitando realizá-los com aplicação de materiais e mão-de-obra por si fornecidos, que factura separadamente. Mas o facto de o fazer não descaracteriza juridicamente as operações, nem a sua substância económica da actividade assente em tais operações, como verdadeiras prestações de serviços e não vendas de bens materiais.».

Em face do exposto, resulta que a sentença incorreu em erro de julgamento ao admitir que o sujeito passivo, coletado unicamente como prestador de serviços, pudesse vender material no âmbito dessa atividade, uma vez que os bens empregues no serviço que foi prestado, não devem ser faturados autonomamente a quem o serviço é prestado, uma vez que se tratam de materiais necessários à execução do serviço.

Nesta sequência concluímos, conforme resulta do sumário do Acórdão já acima mencionado e proferido no processo n.º 00437/04.6BEVIS, que é o seguinte:

III - Sendo de qualificar como prestação de serviços com fornecimento de materiais (artigo 1207.º e 1210.º, n.º 1, do Código Civil) as operações económicas praticadas pelo sujeito passivo, o rendimento líquido resultante da actividade assente nessas operações determina-se pela aplicação do coeficiente de 0,65 ao valor global das operações, ainda quando o sujeito passivo orçamente e facture separadamente ao cliente o fornecimento dos materiais e da mão-de-obra.*
Face ao exposto, o recurso merece provimento e a sentença deve ser revogada na parte recorrida, consequentemente, a impugnação deve ser julgada totalmente improcedente.*
No que concerne a custas, atenta a revogação da sentença e ao facto de o Recorrido não ter contra-alegado, é este a responsável pelas custas do recurso, sem prejuízo de não ser devida taxa de justiça nesta instância de recurso, por não ter contra-alegado – vide artigo 527.º, nos. 1 e 2 do e 529.º, n.º 2 do Código de Processo Civil.**
Nos termos do n.º 7 do artigo 663.º do Código de Processo Civil, elabora-se o seguinte sumário:

Encontrando-se o contribuinte sujeito ao regime simplificado de tributação e coletado como prestador de serviços, não pode declarar venda de materiais, ainda que os mesmos sejam usados na sua atividade, uma vez que se tratam de materiais necessários à execução do serviço.*

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Decisão

Termos em que, acordam em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida, na parte sob recurso e julgar a impugnação totalmente improcedente.*

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Custas a cargo do Recorrido, não sendo devida taxa de justiça nesta instância por não ter contra-alegado.*

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Porto, 31/03/2022.

Paulo Moura

Vítor Salazar Unas

Ana Patrocínio