Processo 0446/20.8BEAVR

Processo n.º 446/20.8BEAVR (Recurso para Uniformização de Jurisprudência)

Acordam no Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1. RELATÓRIO

“A... Unipessoal, Lda.”, devidamente identificada nos autos, inconformada, veio interpor, nos termos do art. 284º do CPPT, Recurso para Uniformização de Jurisprudência com referência ao Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte de 27-06-2024, que negou provimento ao recurso interposto da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro, datada de 03-01-2024, que julgou improcedente a impugnação judicial por si intentada contra a liquidação adicional de IVA e respetivos juros compensatórios, relativas ao quatro trimestre do ano de 2014, no montante global de € 450.861,43, com base em oposição de acórdãos, por alegada contradição sobre a mesma questão fundamental de direito com o Acórdão do TCA Sul, de 15-12-2021, Proc. nº 1237/12.5BESNT, disponível em www.dgsi.pt, já transitado em julgado.

Formulou nas respectivas alegações, as seguintes conclusões que se reproduzem:

“ (…)

1) O Recurso foi interposto com fundamento em contradição de Acórdãos, servindo de Acórdão Fundamento, o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, datado de 15 de Dezembro de 2021, Processo N° 1237/12.5BESNT CT, Tânia Meireles da Cunha, Sociedade Extinta, Notificação Caducidade, publicado em www.dgsi.pt.

2) A contradição de Acórdãos resulta da existência de soluções opostas relativamente à mesma questão de direito, ou seja, sobre Sociedade Extinta - Notificação das Liquidações - Caducidade.

3) Ao contrário do entendimento do Acórdão recorrido, o não recebimento da "Carta aviso" não configura uma "mera irregularidade" no procedimento administrativo de Inspeção externa.

4) A Sociedade "A...- Unipessoal Lda." nunca recebeu uma carta-aviso, nem cópia da Ordem de Serviço que tenha determinado o início da ação inspetiva em 13-12-2016 e não recebeu o Ofício com o N° ...80, de 19/12/2016, de que a liquidação dos tributos foram suspensos nos termos do disposto no nº 5 do artigo 45° da Lei Geral Tributária.

5) A Sociedade "A... Lda." não foi notificada de absolutamente nada!!!

6) E, como resulta dos próprios autos, a actividade da Sociedade A... foi cessada a 31 de Janeiro de 2016, para efeitos de IVA e a sua extinção foi registada em 31-05-2016.

7) Portanto, à data do alegado início da ação inspetiva, 13-12-2016, resulta de forma inequívoca que a aqui recorrente já estava extinta nos termos do n.º 2 do artigo 160° do Código das Sociedades Comerciais: "A sociedade considera-se extinta, mesmo entre os sócios e sem prejuízo do disposto nos artigos 162° a 164°, pelo registo do encerramento da liquidação."

8) E, com a extinção da Sociedade "A... - Unipessoal Lda.", ou seja, com a sua dissolução e liquidação, extingue-se qualquer procedimento administrativo e criminal contra ela.

9) Daí que se deva ter por totalmente ilegal a referência que o prazo de caducidade para a liquidação dos tributos foram suspensos nos termos do disposto no n° 5 do artigo 45° da LGT e alínea c), do nº 5, do artigo 36° do RCPITA, pois, ao tempo e àquela data já a Sociedade "A... - Unipessoal Lda." se encontrava extinta.

10) Pelo que, o prazo de caducidade para a liquidação dos tributos não ficaram suspensos nos termos do disposto no nº 5 do artigo 45° da LGT, pois não se pode suspender um prazo que nem sequer se iniciou, pelo simples facto de a Sociedade já estar extinta em 31-05-2016.

11) Não se pode suspender prazos de caducidade do Direito à liquidação, relativamente a uma sociedade que à data do início do procedimento administrativo de Inspeção com vista à emissão de uma Liquidação, já não existe.

12) Ou seja, não se pode suspender um prazo daquilo que não existe!!!

13) Pelo que, a Autoridade Tributária e Aduaneira ao emitir as Liquidações adicionais de IVA - Ano 2014, em nome da Sociedade "A... - Unipessoal Lda.", já depois desta estar extinta e liquidada, emitindo Liquidações adicionais de impostos apenas no ano de 2020 (6 anos depois dos factos tributários), manifestamente tais Liquidações são ilegais e foram emitidas fora do prazo legal de 4 anos do Direito à liquidação.

14) Reitera-se, à data da instauração do Inquérito Criminal N° 83/16...., já a Sociedade "A... - Unipessoal Lda." estava cessada e liquidada, extinta como pessoa jurídica.

15) Pelo que, no caso sub judice, sendo de 4 anos o prazo de caducidade do Direito do Estado à liquidação adicional do IVA ano de 2014 em causa, bem como dos juros compensatórios, verifica-se que à data da emissão das liquidações, no ano de 2020, decorrera já o prazo de caducidade, pois nenhuma suspensão ou interrupção ocorreu, pois a mesma já estava extinta e registada a sua dissolução e liquidação no registo comercial competente em 31-05-2016.

16) Sendo que, tais liquidações emitidas em nome da Sociedade "A...­ - Unipessoal Lda." são ilegais.

17) Contudo, o Acórdão recorrido nas páginas 202 a 205, para a qual se remete e se reproduz aqui na íntegra com todas as consequências legais, considera que ocorreu a caducidade do direito à liquidação das liquidações adicionais emitidas em nome da Sociedade "A... - Unipessoal Lda." e que as mesmas não são ilegais.

18) No Acórdão Fundamento é dito logo no seu sumário que: "Tendo sido emitida liquidação relativa a sociedade já dissolvida e encerrada, a mesma tem de ser validamente notificada a quem àquela sociedade suceda, para que não ocorra caducidade do direito à liquidação."

19) Mais refere o Acórdão fundamento que: "Nos termos do art.º 45.º, n.º 1, da LGT, o direito à liquidação caduca se aquela não for validamente notificada ao contribuinte no prazo de 4 anos, prazo aplicável in casu ... Assim sendo, como decorre dos factos provados, os ofícios visando a notificação foram dirigidos à sociedade F. (cfr. facto 11), e não a A. M. E. A. (ao contrário do referido pela FP na informação para que remete a contestação), num momento ulterior ao da sua dissolução e encerramento da liquidação (cfr. factos 6. e 10.), ou seja, num momento em que já estava extinta (cfr. art.º 160.º, n.º 2, do CSC). Como tal, desde logo não se pode notificar o que já não existe, tendo sim de ser notificado quem suceda à sociedade extinta.

20) Assim, enquanto no Acórdão recorrido se considera não existir caducidade do direito à liquidação e que as Liquidações não estão feridas de ilegalidade por as mesmas terem sido emitidas em nome de uma sociedade já extinta.

21) No Acórdão fundamento considera-se existir caducidade do direito à liquidação e que as Liquidações estão feridas de ilegalidade por as mesmas terem sido emitidas em nome de uma Sociedade já extinta.

22) Há nas duas decisões judiciais em apreço, decisões expressas opostas sobre a mesma questão fundamental.

Nestes termos, nos melhores de Direito, existindo, assim, identidade da questão de direito e de facto, reafirma-se que têm as decisões proferidas no Acórdão recorrido e no Acórdão Fundamento sentidos opostos, pelo que existe a referida contradição de Acórdãos e invoca-se ainda a caducidade do Direito à liquidação em causa, de conhecimento oficioso, a bem da JUSTIÇA.”

A Recorrida Autoridade Tributária e Aduaneira não apresentou contra-alegações.

O Ministério Público junto deste Tribunal tomou posição no sentido de que não estão reunidos os requisitos para o conhecimento do presente recurso para uniformização de jurisprudência.

Cumprido o estipulado no n.º 2 do artigo 92.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos, cumpre decidir, em conferência, no Pleno da Secção.

2. FUNDAMENTOS

2.1. DE FACTO

Neste domínio, consta do Acórdão recorrido o seguinte:

“…

1. No cumprimento das Ordens de Serviço n.ºs ...22, ...47, ...48 e ...22, os Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Aveiro, desencadearam procedimento inspetivo à aqui Impugnante, com incidência aos exercícios de 2012, 2013, 2014 e 2015 - cf. relatório de inspeção tributária, a pág. 88 e segs. do processo no SITAF;

2. Em 6.12.2016 foi elaborada a carta aviso n.º ...24, dirigida a “A... Unipessoal Lda.” visando a sua notificação de que iria ser dado início à ação inspetiva credenciada pelas ordens de serviço ...46, ...47 e ...48 – cf. ofício, a pág. 395 do processo no SITAF;

3. Em 7.12.2016 foi elaborada a carta aviso n.º ...60, dirigida a “A... Unipessoal Lda.” visando a sua notificação de que iria ser dado início à ação inspetiva credenciada pela ordem de serviço ...22 - cf. ofício, a pág. 389 do processo no SITAF

4. Em 13.12.2016, AA, representante da Impugnante na cessação, assinou as ordens de serviço n.ºs ...46, ...47, ...48 e ...22 - cf. pág. 2 do relatório de inspeção e OI´s, a págs. 380 e segs. do processo no SITAF;

5. Através de ofício registado, datado e expedido em 19.12.2016, dirigido a AA, na qualidade de representante da cessação da sociedade A..., Lda., foi aquele notificado de que se encontrou suspenso o prazo de conclusão do procedimento de inspeção a decorrer no âmbito das 4 Ordens de Serviço supra referenciadas e de que foi igualmente alargado o prazo de caducidade para a liquidação dos tributos, nos termos do art.º 45º, n.º 5, da LGT e art.º 36º, n.º 5, do RCPITA, em virtude de ter sido instaurado Inquérito Criminal com o n.º de processo PI83/16..., no qual se encontra indiciado da autoria e materialidade dos factos sob investigação - cf. ofício e registo, a págs. 386 e 387 do processo no SITAF;

6. Elaborado projeto de relatório do procedimento inspetivo pelo serviço de inspecção tributária, a Impugnante foi notificada, através de ofício datado de 26.12.2019, para exercer o direito de audição - cf. pág. 233 do relatório de inspeção;

7. A Impugnante pronunciou-se sobre o referido projeto de relatório – cf. pág. 233 do relatório de inspeção;

8. Em 22.01.2020, na sequência do procedimento inspetivo, foi elaborado pelos Serviços de Inspeção Tributária relatório final da ação inspetiva onde foram efetuadas correções, entre outras, ao IVA apurado relativo aos 1º, 2º, 3º e 4º trimestres do ano de 2013, nos montantes de € 21.268,20, € 15.108,73, € 13.698,02 e € 39.580,06, respetivamente - cf. pág. 2 do relatório de inspeção tributária;

9. As referidas correções, resultaram da fundamentação constante no relatório da ação inspetiva, da qual, entre o mais, consta o seguinte:

…

1. Em 3.02.2020, sobre o referido relatório de inspeção foi proferido despacho de concordância, pelo Chefe de Divisão dos Serviços de Inspeção Tributária da DF de Aveiro;

2. Na sequência do qual foram emitidas as liquidações adicionais de IVA dos 1º ao 4º trimestre do ano de 2014, ...11, ...12, ...13 e ...14, nos valores de € 17.218,90, € 92.191,64, € 85.013,69 e € 179.440,24, respetivamente – cf. demonstrações de liquidação, documento n.º 1, junto com a petição inicial;

3. Em 13.02.2020, através de ofício dirigido à Impugnante, na pessoa do seu legal representante AA, foi este notificado do teor do relatório final da inspeção e nota de diligência – cf. ofício e AR, a pág. 367 e segs. do processo no SITAF;

Mais se provou que:

4. A Impugnante foi constituída em 28.02.2012, com o objeto social de Fabricação de rolhas de cortiça e comércio por grosso de cortiça e seus derivados, e foi registada para o exercício da atividade de Fabricação de rolhas de cortiça, com o CAE 16294, com início em 1.03.2012 – cf. págs. 4 e 6 do relatório de inspeção;

5. Tendo cessado a atividade para efeitos de IVA com data de 31.01.2016 e em 30.05.2016 foi registada a extinção imediata e o cancelamento da matrícula – cf. pág. 6 do relatório de inspeção;

6. Desde a sua constituição até à extinção, a Impugnante teve como sócio único e gerente AA – cf. págs. 6 e 7 do relatório de inspeção;

7. AA é o representante da cessação da Impugnante;

8. A Impugnante esteve enquadrada, me sede de IVA, no regime normal trimestral e teve como TOC BB – cf. pág. 4 do relatório de inspeção;

9. As instalações da Impugnante situavam-se em local arrendado, na rua ..., em ..., que corresponde a uma casa com dois pisos, antiga e em estado de degradação, com um logradouro em terra de pequena dimensão, parcialmente coberto por chapa, ao qual se acede através de portão de largura inferior à de uma viatura de mercadorias - cf. págs. 4 e 13 do relatório de inspeção;

10. Nos dias 20 e 31 de janeiro de 2014, nas instalações mencionadas no ponto anterior, encontrava-se apenas a seguinte mercadoria: no piso superior da casa, duas redes de pequena dimensão contendo rolhas de fraca qualidade; no exterior, um saco com apara; e, numa das brocas, alguns pedaços de cortiça rabaneada - cf. pág. 14 do relatório de inspeção;

11. No ano de 2013, a Impugnante declarou o pagamento de remunerações apenas ao seu gerente e ao cônjuge deste, CC - cf. pág. 16 do relatório de inspeção;

12. No ano de 2014, a Impugnante declarou o pagamento de remunerações apenas ao seu gerente - cf. pág. 16 do relatório de inspecção;

13. No ano de 2013, a Impugnante declarou os seguintes valores em sede de IVA:

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- cf. pág. 7 do relatório de inspeção;

14. No ano de 2014, a Impugnante declarou os seguintes valores em sede de IVA:

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- cf. págs. 7 e 8 do relatório de inspeção;

15. Nos anos de 2012 e 2015, os itens da demonstração de resultados da Impugnante evidenciavam os seguintes montantes:

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- cf. pág. 8 do relatório de inspeção;

16. Nos anos de 2013 e 2014, as empresas do distrito de Aveiro, do mesmo setor de atividade da Impugnante, praticaram, em média, margens de brutas de comercialização de 32,97% e 31,66% e apuraram, em média, uma rentabilidade fiscal de 2,98% e 1,58%, respetivamente – cf. pág. 12 do relatório de inspeção;

17. No ano de 2013 a Impugnante declarou ter comprado 14,62 toneladas de cortiça (considerando que cada fardo tem um peso médio de 75 kg) e declarou ter vendido 17,67 toneladas de cortiça;

18. No inventário inicial desse ano dispunha apenas de 400 kg e no final desse ano declarou possuir 2.500 kg de cortiça – cf. pág. 22 do relatório de inspeção;

19. No ano de 2013 a Impugnante declarou ter comprado 333,252 toneladas de apara broca e ter vendido 330,811 toneladas de apara;

20. No inventário inicial possuía 6,2 toneladas de apara e no final declarou não possuir nenhuma – cf. pág. 22 do relatório de inspeção;

21. No ano de 2013 a Impugnante declarou ter comprado 3.503.100 rolhas e ter vendido 4.527.200 rolhas;

22. No stock inicial declarou possuir 280.000 rolhas e no stock final declarou não possuir nenhuma – cf. pág. 23 do relatório de inspeção;

23. No ano de 2014 a Impugnante declarou ter comprado 379,307 toneladas de cortiça (considerando que cada fardo tem um peso médio de 75 kg) e declarou ter vendido 395,026 toneladas de cortiça;

24. No inventário inicial desse ano dispunha apenas de 2,5 toneladas e no final desse ano declarou possuir 26,415 toneladas de cortiça – cf. págs. 23 e 24 do relatório de inspeção;

25. No ano de 2014 a Impugnante declarou ter comprado 245,054 toneladas de apara broca e ter vendido 236,119 toneladas de apara broca;

26. No inventário inicial não possuía qualquer quantidade de apara e no final declarou possuir 10 toneladas de apara broca – cf. pág. 25 do relatório de inspeção;

27. No ano de 2014 a Impugnante declarou ter comprado 11.125.500 rolhas e ter vendido 9.864.400 rolhas;

28. No stock inicial declarou não possuir rolhas e no stock final declarou possuir 522.000 rolhas - cf. pág. 25 do relatório de inspeção;

29. Nos documentos emitidos pela Impugnante é mencionado como local de carga da mercadoria a Rua ..., em ...;

30. A apara broca é um subproduto resultante da transformação da cortiça em rolhas e corresponde, em média, a 75% do peso da cortiça introduzida no processo produtivo – cf. pág. 19 do relatório de inspeção;

31. As rolhas de cortiça pesam 0,16 gramas por centímetro cúbico – cf. pág. 21 do relatório de inspeção;

32. Nos anos de 2012 a 2015, a Impugnante teve ao seu serviço apenas as seguintes viaturas, nos períodos indicados:

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- cf. pág. 30 do relatório de inspeção;

33. No final do ano de 2012, a Impugnante vendeu a viatura de matrícula ..-..-OD a DD, que procedeu ao respetivo registo da propriedade apenas em 18.01.2013 – cf. pág. 30 do relatório de inspeção;

34. Durante os anos de 2013 e 2014, a Impugnante não alugou viaturas comerciais nem contratou empresas transportadoras – cf. pág. 31 do relatório de inspeção;

35. A viatura de matrícula ..-..-CT está autorizada a deslocar um máximo de 3.5 toneladas, tendo percorrido 7.942 Km entre 29.11.2012 e 9.02.2014, 892 Km entre 9.02.2014 e 31.10.2014, e 1.979 Km entre 31.10.2014 e 28.10.2015 – cf. pág. 31 do relatório de inspeção;

36. A viatura de matrícula ..-..-IP está autorizada a deslocar um máximo de 1.5 toneladas, sendo que aquando das inspeções periódicas, realizadas em 1.07.2013, 25.06.2014, 12.06.2015 e 13.07.2016, indicava de quilometragem 222.517 Km, 227.767 Km, 235.107 Km e 241.316 Km, respetivamente– cf. pág. 32 do relatório de inspeção;

37. As guias de remessa emitidas pela Impugnante em que a viatura de matrícula ..-..-IP está mencionada correspondem a 6.226,4 Km e 7.774,40 km percorridos, durante os anos de 2014 e 2015, respetivamente – cf. pág. 32 do relatório de inspeção;

38. Relativamente ao exercício de 2013, a Impugnante contabilizou as faturas emitidas por EE, FF, B..., Lda., C..., Lda., GG, HH, que constam do ponto III.2 do relatório de inspeção supra transcrito – cf. págs. 48 a 51 do relatório de inspeção;

39. Relativamente ao exercício de 2014, a Impugnante contabilizou as faturas emitidas por C..., Lda., D..., Lda., II, E..., Lda., F..., Lda., e G..., Lda., que constam do ponto III.2 do relatório de inspeção supra transcrito – cf. págs. 51 a 59 do relatório de inspecção;

40. FF esteve coletada desde 15.04.2011 até 28.11.2013, com reinícios em 19.10.2012 e 21.06.2013, para o exercício da atividade de Comércio por grosso de cortiça em bruto – CAE 46213 – cf. pág. 82 a 84 do relatório de inspeção;

41. Não apresenta declarações em sede de IRS e de IVA;

42. E não tem instalações (próprias ou arrendadas) onde possa exercer a atividade, não tem empregados, máquinas, viaturas ou outros meios que lhe permitissem desenvolver a atividade para a qual esteve coletada, não possuindo sequer uma conta bancária – cf. pág. 83 do relatório de inspeção;

43. No decurso da inspeção tributária a que foi sujeita, FF declarou ter sido aliciada para a emissão de faturas falsas por estar a passar dificuldades financeiras, estando desempregada e com dois filhos, que quem a aliciou para esse "negócio" foi JJ, tendo também sido este quem lhe indicou o contabilista BB que contactou para assinar a declaração de início de atividade e requisitar o livro de faturas, assim como que os registos contabilísticos efetuados o foram sem o seu conhecimento ou consentimento e, ainda, que não foi ela quem levantou os livros de faturas da tipografia. Afirma que foi JJ quem a contactou, levando os livros, para que ela preenchesse as faturas de acordo com as instruções – cf. pág. 83 do relatório de inspeção;

44. Foram requisitados na H..., Lda., em nome de FF, 2 livros de guias de remessa, 1 livro de faturas e 1 livro de recibos, em 18.04.2011, 2 livros de guias de remessa, 2 livros de faturas e 2 livros de recibos, em 23.10.2012 e, 2 livros de guias de remessa, 2 livros de faturas e 2 livros de recibos, em 24.06.2013 - cf. págs. 83 e 84 do relatório de inspeção;

45. Nos anos de 2012 e 2013 foram detetadas faturas timbradas em nome de FF no montante global de € 2.536.238,29 (correspondendo este montante a apenas 50 das pelo menos 200 faturas que foram impressas em seu nome) – cf. pág. 84 do relatório de inspeção;

46. Sendo que as faturas emitidas em nome da Impugnante totalizam 13,3 toneladas de cortiça (considerando que um fardo pesa em média 75 kg), 25,8 toneladas de apara e 1.750.000 rolhas – cf. pág. 84 do relatório de inspeção;

47. Nas quais consta que a mercadoria estaria armazenada na caldeira de I..., em ..., na qual FF não é conhecida dos responsáveis da empresa – cf. pág. 85 do relatório de inspeção;

48. Sem que indiquem qual o meio de transporte utilizado para movimentar as mercadorias - cf. pág. 85 do relatório de inspeção;

49. FF não possuía balanças para pesar a mercadoria mencionada nas faturas, nem a pesagem da mesma foi efetuada em outro local – cf. pág. 85 do relatório de inspeção;

50. A Impugnante contabilizou o pagamento das faturas emitidas por FF no ano de 2013 com suporte em cheques emitidos ao portador – cf. pág. 87 do relatório de inspeção;

51. Aquando das buscas realizadas em 3.10.2016 às instalações onde se localizava a sede da Impugnante, no decurso da investigação do Processo de Inquérito 83/16.... e onde então se encontrava a laborar a empresa J..., da qual AA era igualmente sócio-gerente, foi apreendido o livro de faturas timbrado em nome de FF, um livro de recibos e um livro de guias de remessa, todos em branco, que haviam sido requisitados na H... em 24.06.2013 - cf. pág. 87 do relatório de inspeção;

52. GG declarou início de atividade com data de 26.02.2010;

53. Sendo a morada constante das faturas a da residência dos seus pais – cf. pág. 88 do relatório de inspeção;

54. No âmbito do procedimento de inspeção a que GG foi sujeito, a sua mãe declarou, em 1.04.2011, que há muitos anos o filho não residia aí, a sua companheira que aquele se encontrava desempregado e que fazia biscates, sendo a profissão de serralheiro a única que desde sempre lhe conheceu - cf. pág. 89 do relatório de inspeção;

55. GG declarou em 20.05.2011 que coletou-se, não se recorda quando, para o ramo da cortiça, tendo comprado e vendido apara, não se lembrando quem eram os seus fornecedores, quantas faturas passou ou em que data, sendo que um mês depois de iniciada a atividade arranjou emprego na arte de serralharia, tendo mandado cancelar a sua atividade no ramo da cortiça e queimado os livros de faturas, recibos e guias de remessa - cf. pág. 89 do relatório de inspeção;

56. Em novas declarações de 14.06.2011, GG declarou que trabalha desde os 13 anos na arte de serralheiro e que apenas se coletou em 2010 no ramo da cortiça por dificuldades financeiras e a conselho de JJ para ganhar dinheiro a vender faturas, sem que tivesse exercido qualquer atividade nesse setor, assim como que ainda tem na sua posse um livro de faturas, de recibos e de guias de remessa, tendo entregue os restantes livros a JJ – cf. pág. 89 do relatório de inspeção;

57. Não são conhecidas a GG instalações ou viaturas – cf. pág. 89 do relatório de inspeção;

58. Os valores das faturas conhecidas pela inspeção tributária emitidas por GG atingem € 1.552.456 em 2010, € 2.818.350 em 2011, € 841.206 em 2012, € 971.965 em 2013, € 59.976,35 em 2014 – cf. pág. 89 do relatório de inspeção;

59. As faturas emitidas por GG em nome da Impugnante referem-se a 25 fardos de cortiça (cerca de 1,875 toneladas de cortiça), 17,7 toneladas de apara e 1.133.000 rolhas – cf. pág. 90 do relatório de inspeção;

60. Nas quais consta que a mercadoria estaria armazenada na caldeira de I..., em ..., na qual GG não é conhecido dos responsáveis da empresa – cf. pág. 89 do relatório de inspecção

61. GG não possui balanças para pesar aquela mercadoria, nem a pesagem foi efetuada noutro local – cf. pág. 89 do relatório de inspeção;

62. A fatura relativa aos 25 fardos de cortiça não indica qual a viatura usada para o respectivo transporte - cf. pág. 89 do relatório de inspeção;

63. As faturas relativas à compra de rolhas e apara indicam como local de carga a localidade de ... e como local de descarga a localidade de ... – cf. pág. 90 do relatório de inspeção;

64. GG não tem quaisquer instalações em ... – cf. pág. 90 do relatório de inspeção;

65. As guias de remessa n.º ..., referente à fatura n.º ..., e n.º 4, referente à fatura n.º ..., indicam como 6,9 toneladas de apara e 133 mil rolhas, e 11,5 toneladas de apara e 1 milhão de rolhas, respetivamente – cf. pág. 92 do relatório de inspeção;

66. Assim como indicam como viaturas usadas no transporte das mercadorias as de matrículas ..-..-CT e ..-..-CT, respetivamente – cf. págs. 90 e 91 do relatório de inspeção;

67. As referidas viaturas correspondem a um veículo ligeiro de mercadorias, com peso bruto de 3.500 Kg – cf. pág. 91 do relatório de inspeção;

68. A Impugnante contabilizou o pagamento das faturas emitidas por GG no ano de 2013 com suporte em cheques emitidos ao portador e do endosso de dois cheques de cliente da Impugnante – cf. pág. 92 do relatório de inspeção;

69. HH é mãe de BB, Contabilista Certificado da Impugnante – cf. pág. 93 do relatório de inspeção;

70. E esteve coletada entre 21.11.2013 e 31.12.2013, para o exercício da atividade de comércio por grosso não especificado, integrada no CAE 46900 – cf. pág. 93 do relatório de inspeção;

71. Período durante o qual foram emitidas faturas timbradas em seu nome no valor de € 137.104,00 e declaradas compras no valor de € 149.117,50, todas efetuadas à empresa I... – cf. pág. 93 do relatório de inspeção;

72. A empresa I... não efetuou compras, não tem funcionários, instalações, equipamentos e meios de transporte, tendo emitido entre 2013 e 2016 faturas no valor total superior a € 10 milhões de euros, mais IVA – cf. pág. 93 do relatório de inspeção;

73. HH não tem instalações, próprias ou arrendadas, máquinas, viaturas ou empregados – cf. pág. 93 do relatório de inspeção;

74. A gráfica onde foram impressas as faturas, Empresa K..., informaram os serviços de inspeção que os livros de onde foram retiradas as faturas detetadas até ao momento foram impressos em 2008, ano em que esteve coletada entre 11.06.2011 e 11.12.2008 – pág. 93 do relatório de inspeção;

75. HH declarou perante a AT não poder exibir qualquer documento de escrita, pois nunca teve qualquer negócio, não possuindo por isso qualquer documento para exibir, que nunca mandou imprimir ou deu autorização a terceiros para que imprimissem faturas em seu nome, que nunca trabalhou com cortiça, fosse como empresária ou como empregada por conta

doutrem, assim como que nunca preencheu ou assinou quaisquer faturas relativas a vendas de cortiça, rolhas ou apara ou qualquer outro relacionado com cortiça, sendo que na sua residência, localizada na Travessa ..., ..., em ..., ..., onde reside há mais de 30 anos, nunca existiu qualquer negócio de cortiça, nunca lá tendo laborado as empresas "D...", "B..." e que desconhece a Impugnante – cf. pág. 94 do relatório de inspeção;

76. A morada localizada na Travessa ..., ..., em ..., ..., trata-se dum prédio de habitação, r/c e ... andar, sem indícios de utilização ou condições para a manutenção duma atividade no setor corticeiro, não dispondo nomeadamente de espaço para armazenamento de cortiça, rolhas, apara, ou para a instalação de qualquer tipo de máquinas – cf. pág. 94 do relatório de inspeção;

77. As faturas emitidas por HH em nome da Impugnante referem-se a 52,760 toneladas de apara, 8,175 toneladas de cortiça e 114.000 rolhas – cf. pág. 96 do relatório de inspeção;

78. HH não possui balanças para pesar aquela mercadoria, nem a pesagem foi efetuada noutro local – cf. pág. 96 do relatório de inspecção;

79. Todas as guias de remessa relativas às faturas emitidas em nome da Impugnante indicam a utilização da viatura com a matrícula ..-..-CT e que a carga teria ocorrido na morada de HH – cf. pág. 96 do relatório de inspeção;

80. A Impugnante contabilizou o pagamento das faturas emitidas por HH no ano de 2013 em numerário – cf. pág. 96 do relatório de inspeção;

81. EE é irmão do Contabilista Certificado (CC) BB – cf. pág. 97 do relatório de inspeção;

82. E esteve coletado pelo período de 8.01.2013 a 31.05.2013 para o pelo exercício da atividade de comércio por grosso de cortiça em bruto (CAE 46213) – cf. pág. 97 do relatório de inspeção;

83. Período relativamente ao qual declarou compras num montante superior a € 150.000 e vendas de quase € 90.000 – cf. pág. 97 do relatório de inspeção;

84. O montante de compras respeita a uma única compra, titulada por fatura datada de 8.01.2013 – cf. pág. 99 do relatório de inspeção;

85. O seu domicílio fiscal localiza-se nuns anexos contíguos à casa dos seus pais, localizada na Travessa ..., ..., em ..., ... – cf. pág. 98 do relatório de inspeção;

86. No âmbito do procedimento de inspeção de que foi alvo, EE informou nunca ter efetuado qualquer negócio no setor corticeiro e imputou ao irmão, BB, a responsabilidade pelas quantidades e valores apostos nas faturas, manifestando um total desconhecimento da atividade pela qual esteve coletado, que apenas cedeu o seu nome, em virtude de tal lhe ter sido pedido pelo seu irmão BB, que lhe prometeu que isso lhe traria algum dinheiro - cf. págs. 98 e 99 do relatório de inspeção;

87. EE não tem instalações, máquinas, viaturas, empregados ou qualquer tipo de estrutura empresarial para exercer a atividade pela qual esteve colectado - cf. pág. 98 do relatório de inspeção;

88. As faturas timbradas em nome de EE foram impressas pela L..., Lda., que informou que as faturas em causa foram requisitadas e impressas no ano de 2007, mais concretamente no mês de setembro, tendo sido BB, irmão do sujeito passivo EE, a requisitar as mesmas - cf. pág. 98 do relatório de inspeção;

89. As faturas emitidas por EE em nome da Impugnante referem-se a 116,547 toneladas de apara, 4,57 toneladas de 617.500 rolhas - cf. pág. 100 do relatório de inspeção;

90. EE não possui balanças para pesar aquela mercadoria, nem a pesagem foi efetuada noutro local – cf. pág. 101 do relatório de inspecção;

91. Todas as guias de remessa relativas às faturas emitidas em nome da Impugnante indicam como local de carga a localidade de ... – cf. pág. 101 do relatório de inspeção;

92. Assim como a utilização das viaturas com a matrícula ..-..-OD para transportar as mercadorias mencionadas nas faturas ...2 e ...3, e com a matrícula ..-..-CT para todos os outros transportes – cf. pág. 101 do relatório de inspeção;

93. A Impugnante contabilizou o pagamento das faturas emitidas por EE no ano de 2013 parte em numerário, € 20.043,22, e parte com suporte em cheques emitidos à ordem de EE – cf. págs. 102 e 103 do relatório de inspeção;

94. A empresa B... declarou o seu início de atividade em 16.04.2013 e a sua extinção em 17.09.2013 – cf. pág. 104 do relatório de inspeção;

95. Período relativamente ao qual declarou vendas no valor de € 70.000,00 e compras no montante de € 82.000,00;

96. Aquando do início de atividade foi declarado como sede o no 266 da Travessa ... - cf. pág. 104 do relatório de inspeção;

97. Na travessa ..., ..., sendo o 226 o último número dessa via, onde reside o sócio da empresa EE – cf. pág. 104 do relatório de inspeção;

98. A empresa não tem instalações (próprias ou arrendadas), empregados, viaturas, máquinas – cf. pág. 104 do relatório de inspeção;

99. As faturas detetadas em circulação timbradas em nome da empresa impressas pela H... (já identificada neste relatório) em abril de 2013, tendo sido EE a assinar a respetiva requisição – cf. pág. 104 do relatório de inspeção;

100. No âmbito do procedimento de inspeção de que foi alvo, o respetivo sócio gerente, EE, declarou, em 17.04.2017, que apenas cedeu o seu nome, em virtude de tal lhe ter sido pedido pelo seu irmão BB, que preencheu faturas pela própria mão uma ou outra vez a pedido do seu irmão, sendo que as restantes só poderão ter sido preenchidas por este, até porque a partir de determinada altura os livros ficaram dele, que durante os anos de 2013

e 2014 nunca fez qualquer negócio de cortiça, ou rolhas bem como não teve conhecimento da existência de quaisquer instalações onde tivesse sido exercida tal atividade, que apenas se coletou porque o seu irmão BB lhe prometeu que isso lhe traria algum dinheiro, que conhece a Impugnante pelo nome em virtude de se recordar de ter emitido faturas para ela a pedido do irmão, desconhecendo, no entanto, o Sr. AA – cf. págs. 105 e 106 do relatório de inspeção;

101. A empresa B..., Lda., entregou uma declaração periódica de IVA mencionando IVA dedutível em compras no montante de € 18.933,26 – cf. pág. 106 do relatório de inspeção;

102. Não foram comunicados por parte de outros sujeitos passivos quaisquer vendas ou IVA liquidado à empresa B..., Lda. – cf. pág. 106 do relatório de inspeção;

103. As faturas emitidas pela B..., Lda., em nome da Impugnante referem-se a 103,7 toneladas de apara e 489.600 rolhas – cf. pág. 107 do relatório de inspeção;

104. A empresa B..., Lda., não possui balanças para pesar aquela mercadoria, nem a pesagem foi efetuada noutro local – cf. pág. 107 do relatório de inspeção;

105. Todas as guias de remessa relativas às faturas emitidas em nome da Impugnante indicam como local de carga a localidade de ... – cf. pág. 107 do relatório de inspeção;

106. Assim como a utilização da viatura com a matrícula ..-..-CT para todos os outros transportes – cf. pág. 107 do relatório de inspeção;

107. A Impugnante contabilizou o pagamento das faturas emitidas pela B..., Lda., no ano de 2013 parte em numerário, € 27.846,74, e parte com suporte em cheques emitidos à ordem da empresa, no total de € 27.100,90, e ao portador, no total de € 34.131,98 - cf. págs. 107 e 108 do relatório de inspeção;

108. A empresa C..., Lda., esteve coletada entre 19.07.2013 e 6.03.2014 pelo exercício da atividade de comércio por grosso não especificado, CAE 46900 - cf. pág. 109 do relatório de inspeção;

109. Período durante declarou um volume de negócios de quase € 160.000,00 e a totalidade das compras efetuadas à empresa I... – cf. pág. 110 do relatório de inspeção;

110. A empresa I... não efetuou compras, não tem funcionários, instalações, equipamentos e meios de transporte, tendo emitido entre 2013 e 2016 faturas no valor total superior a € 10 milhões de euros, mais IVA – cf. pág. 110 do relatório de inspeção;

111. A empresa C..., Lda., não possuiu empregados, instalações (próprias ou arrendadas), máquinas, viaturas ou outros meios técnicos - cf. pág. 109 do relatório de inspeção;

112. As faturas da empresa foram impressas pela H..., tendo igualmente sido detetadas outras que foram impressas usando o programa "TOConline" - cf. pág. 110 do relatório de inspeção;

113. As faturas impressas pela H... foram entregues a BB em 23.07.2013 - cf. pág. 110 do relatório de inspeção;

114. A sede da empresa C..., Lda., coincide com o domicílio fiscal do seu gerente e trata-se de um apartamento localizado na Avenida ..., ... - -cf. pág. 110 do relatório de inspeção;

115. E não tem quaisquer outras instalações próprias ou arrendadas em seu nome ou do seu gerente - cf. pág. 110 do relatório de inspeção;

116. As guias de transporte emitidas pela C..., Lda., indicam como local de carga as localidades de ..., ... ou ..., algumas destas últimas no n.º ...26 da Travessa ... - cf. pág. 111 do relatório de inspeção;

117. As faturas emitidas C..., Lda., em nome da Impugnante referem-se a 139 toneladas de apara e 861.500 rolhas – cf. pág. 112 do relatório de inspeção;

118. A empresa C..., Lda., não possui balanças para pesar aquela mercadoria, nem a pesagem foi efetuada noutro local – cf. pág. 112 do relatório de inspeção;

119. As guias de remessa relativas às faturas emitidas em nome da Impugnante indicam como local de carga a localidade de ..., faturas ...6, ...7 e ...8 e as restantes ... - cf. pág. 112 do relatório de inspeção;

120. Assim como a utilização das viaturas com as matrículas ..-..-IP (faturas ...0 e ...2) e ..-..-CT (restantes faturas) para o transporte das mercadorias – cf. pág. 107 do relatório de inspeção;

121. A Impugnante contabilizou o pagamento das faturas emitidas pela C..., Lda., no ano de 2013 parte em numerário, € 92.017,63, e parte com suporte em cheques emitidos à ordem da empresa, no total de € 27.100,90, e ao portador, no total de € 34.131,98 - cf. págs. 107 e 108 do relatório de inspeção;

122. A empresa D..., Lda., esteve coletada desde 28.01.2014 até 31.10.2014, para o exercício da atividade de Comércio por grosso de cortiça em bruto - CAE 46213 - cf. pág. 115 do relatório de inspeção;

123. A sua sede localiza-se na Travessa ..., ..., em ..., ... - cf. pág. 115 do relatório de inspeção;

124. O seu sócio gerente é EE e o Técnico de Contas BB - cf. pág. 115 do relatório de inspeção;

125. EE declarou aos serviços de inspeção que criou a D... a pedido do seu irmão, BB, que lhe terá oferecido algum dinheiro, manifestando desconhecer a forma como a empresa terá funcionado, onde laborou, o que comprou ou o que vendeu - cf. pág. 115 do relatório de inspeção;

126. A empresa D..., Lda., apresentou-se sempre na situação de crédito de imposto, um volume de faturação de € 640.000,00 e um prejuízo fiscal em IRC de € 7.734,34, no único ano em que esteve ativa - cf. pág. 115 do relatório de inspeção;

127. As contas bancárias da empresa apresentam como movimento de maior valor o montante de € 250,00 - cf. pág. 115 do relatório de inspeção;

128. No âmbito do procedimento de inspeção de que a empresa D..., Lda., foi alvo, EE declarou que quer através das sociedades B... e D..., declarou que apenas cedeu o seu nome, em virtude de tal lhe ter sido pedido pelo seu irmão, BB, que apenas uma vez preencheu, pela sua própria mão, faturas em seu nome, ou em nome das referidas sociedades, até porque a determinada altura os livros ficaram na posse do seu irmão BB, que não fez qualquer negócio de cortiça ou rolhas, bem como não teve conhecimento da existência de quaisquer instalações onde tivesse sido exercida tal atividade, que não conhece um Sr. de nome AA, que não tem, nem nunca teve, na sua posse quaisquer documentos mais acrescenta, que estes sempre estiveram ao cuidado do seu irmão BB - cf. pág. 116 do relatório de inspeção;

129. A empresa D..., Lda., nunca teve empregados, máquinas, viaturas, ou sequer instalações (próprias ou arrendadas) - cf. pág. 117 do relatório de inspeção;

130. Período durante declarou um volume de negócios de quase € 640.000,00 e a totalidade das compras efetuadas à empresa I... - cf. pág. 117 do relatório de inspeção;

131. A empresa I... não efetuou compras, não tem funcionários, instalações, equipamentos e meios de transporte, tendo emitido entre 2013 e 2016 faturas no valor total superior a € 10 milhões de euros, mais IVA – cf. pág. 117 do relatório de inspeção;

132. As faturas emitidas D..., Lda., em nome da Impugnante referem-se a 124 toneladas de apara, 74 toneladas de cortiça e 1.800.000 rolhas - cf. pág. 119 do relatório de inspeção;

133. A empresa D..., Lda., não possui balanças para pesar aquela mercadoria, nem a pesagem foi efetuada noutro local - cf. pág. 119 do relatório de inspeção;

134. As guias de remessa relativas às faturas emitidas em nome da Impugnante indicam como local de carga o n.º ...26 da Travessa ..., ... - cf. pág. 120 do relatório de inspeção;

135. Assim como a utilização das viaturas com as matrículas ..-..-CT e ..-..-IP para o transporte das mercadorias - cf. pág. 107 do relatório de inspeção;

136. A Impugnante contabilizou o pagamento das faturas emitidas pela D..., Lda., no ano de 2014, parte em numerário, € 87.908,10, e parte com suporte em cheques, no montante total de € 378.984,55 - cf. pág. 121 do relatório de inspeção;

137. Com exceção de oito faturas, a quase totalidade das faturas emitidas pela D..., Lda., em nome da Impugnante foram criadas em data posterior à data da respectiva emissão - cf. págs. 121 a 123 do relatório de inspeção;

138. As guias de remessa relativas às referidas faturas foram comunicadas à AT em data posterior à do transporte a que se referem - cf. pág. 124 do relatório de inspeção;

139. A empresa E..., Lda., declarou o início de atividade com data de 28.04.2014 e a cessação com data de 12.12.2014, pelo exercício da atividade de Comércio por grosso de vestuário e acessórios, CAE 46421, tendo como capital social € 200,00 - cf. pág. 127 do relatório de inspeção;

140. O seu sócio gerente e contabilista é BB - cf. pág. 127 do relatório de inspeção;

141. A sede da empresa coincide com o domicílio fiscal do seu sócio-gerente, sita na Avenida ..., CD, em ..., ...;

142. O qual se trata de um apartamento T1 com cozinha, quarto, sala e casa de banho, estava a ser utilizado como gabinete de contabilidade tendo à entrada uma placa da ordem dos Contabilistas Certificados com a identificação do Contabilista Certificado BB - cf. pág. 127 do processo administrativo;

143. A empresa E..., Lda., faturou cerca de € 900.000,00 para diversas empresas, tendo apresentado um resultado fiscal negativo em sede de IRC e apresentando-se sempre na situação de crédito de imposto em sede de IVA - cf. pág. 127 do relatório de inspeção;

144. Os montantes depositados na conta bancária da referida empresa, por cheque ou transferência, foram levantados no próprio dia ou nos dias seguintes, mantendo a conta bancária um saldo reduzido, quase nulo - cf. pág. 127 do relatório de inspeção;

145. A empresa E..., Lda., não tem instalações, próprias ou arrendadas, viaturas, máquinas ou empregados - cf. pág. 127 do relatório de inspeção;

146. A quase totalidade das guias de remessa emitidas pela referida empresa foram criadas e comunicadas à AT em data posterior à dos respetivos transportes - cf. pág. 128 do relatório de inspeção;

147. A empresa E..., Lda., declarou que a totalidade das compras foram efetuadas à empresa I... - cf. pág. 128 do relatório de inspeção;

148. A empresa I... não efetuou compras, não tem funcionários, instalações, equipamentos e meios de transporte, tendo emitido entre 2013 e 2016 faturas no valor total superior a € 10 milhões de euros, mais IVA - cf. pág. 128 do relatório de inspeção;

149. As faturas emitidas E..., Lda., em nome da Impugnante referem-se a 145 toneladas de apara, 192 toneladas de cortiça e 3.880.500 rolhas - cf. pág. 131 do relatório de inspeção;

150. A empresa E..., Lda., não possui balanças para pesar aquela mercadoria, nem a pesagem foi efetuada noutro local - cf. pág. 132 do relatório de inspeção;

151. As guias de remessa relativas às faturas emitidas em nome da Impugnante indicam como local de carga o n.º ...26 da Travessa ..., ... - cf. pág. 132 do relatório de inspeção;

152. Assim como a utilização das viaturas com as matrículas ..-..-IP para o transporte das mercadorias - cf. pág. 132 do relatório de inspeção;

153. A Impugnante contabilizou o pagamento das faturas emitidas pela E..., Lda., no ano de 2014, parte em numerário, € 251.540,85, e parte com suporte em cheques, no montante total de € 650.620,56 – cf. pág. 132 do relatório de inspeção;

154. Grande parte dos cheques emitidos em nome da referida empresa não foram depositados na respetiva conta e os que foram depositados foram alvo de imediatos levantamentos - cf. pág. 132 do relatório de inspeção;

155. Com exceção de duas faturas, a quase totalidade das faturas emitidas pela E..., Lda., em nome da Impugnante foram criadas em data posterior à data da respetiva emissão - cf. págs. 134 a 136 do relatório de inspeção;

156. As guias de remessa relativas às referidas faturas foram comunicadas à AT em data posterior à do transporte a que se referem - cf. pág. 137 a 140 do relatório de inspeção;

157. II esteve coletado entre 17.04.2014 e 19.05.2014, pelo exercício da atividade de comércio por grosso de cortiça em bruto, CAE 46213 - cf. pág. 141 do relatório de inspeção;

158. É irmão da de BB;

159. Procedeu à entrega da declaração periódica de IVA do 20 trimestre de 2014, ficando na situação de crédito de imposto no valor de € 31 ,64;

160. No ano de 2014, o valor das faturas de venda emitidas para II ascende a € 700,00, e referem-se a bens vendidos/serviços prestados por empresas de comunicações e instituições financeiras, e a uma fatura emitida pela Ordem dos Contabilista Certificados;

161. II declarou, em sede de IRS, um prejuízo de € 137,55, na IES declarou ter efetuado compras no valor de € 7.500,00 e vendas no valor de € 7.362,45, não possuindo qualquer stock inicial ou final;

162. Inexiste declaração de outras empresas a declarar ter efetuado vendas de mercadorias no valor de € 7.500 a II;

163. O seu domicílio localiza-se na Rua ..., em ..., correspondendo a um prédio de habitação;

164. No ano de 2014 estavam registados em seu nome as viaturas ligeiras de passageiros de matrículas ..-..-JB e ..-NP-.. - cf. pág. 141 do relatório de inspeção;

165. As faturas emitidas por II, em nome da Impugnante referem-se a 5,8 toneladas de apara, 5,25 toneladas de cortiça;

166. A empresa II não possui balanças para pesar aquela mercadoria, nem a pesagem foi efetuada noutro local;

167. As guias de remessa relativas às faturas emitidas em nome da Impugnante indicam como local de carga o n.º ...26 da Travessa ..., ...;

168. Sem indicar a viatura usada no transporte - cf. pág. 142 do relatório de inspeção;

169. A Impugnante contabilizou o pagamento das faturas emitidas por II, no ano de 2014, parte com suporte em cheque, € 7.280,00, e o restante em numerário;

170. A totalidade das faturas emitidas por II em nome da Impugnante foram criadas em data posterior à data da respetiva emissão – pág. 143 do relatório de inspeção;

171. As guias de remessa relativas às referidas faturas foram comunicadas à AT em data posterior à do transporte a que se referem – cf. pág. 144 do relatório de inspeção;

172. A empresa G... declarou o início de atividade com data de 7.11.2014 e a cessação em 5.11.2015, pelo exercício da atividade de comércio por grosso de cortiça, CAE 46213;

173. O seu sócio gerente e contabilista é BB;

174. A sede da empresa localiza-se na Travessa ..., ..., omisso quanto ao número de porta, correspondente a um prédio habitacional com ... e 3 andares inserido numa rua sem saída numa zona habitacional;

175. O proprietário do rés-do-chão direito, KK, informou a inspecção tributária que desconhece que tenha existido ou funcionado no prédio alguma empresa comercial ou industrial do setor da cortiça, exceto uma camisaria e uma empresa de peças de automóveis, no rés-do-chão esquerdo, que se encontra vazio há bastantes anos – cf. pág. 145 a 147 do relatório de inspeção;

176. A empresa G... declarou um resultado fiscal negativo em sede de IRC e não apurou IVA a entregar ao Estado;

177. Os montantes depositados na conta bancária da referida empresa, por cheque ou transferência, foram levantados no próprio dia ou nos dias seguintes, mantendo a conta bancária um saldo reduzido, quase nulo – cf. pág. 127 do relatório de inspeção;

178. A empresa G..., com um capital social de € 500,00, não tem instalações, próprias ou arrendadas, viaturas, máquinas ou empregados;

179. A empresa G... declarou que a totalidade das compras foram efetuadas à empresa I...;

180. A empresa I... não efetuou compras, não tem funcionários, instalações, equipamentos e meios de transporte, tendo emitido entre 2013 e 2016 faturas no valor total superior a € 10 milhões de euros, mais IVA – cf. pág. 148 do relatório de inspeção;

181. As faturas emitidas G... em nome da Impugnante referem-se a 206 toneladas de apara, 1.084 toneladas de cortiça, 3.435.500 rolhas e a 2 empilhadores cf. pág. 155 do relatório de inspeção;

182. A empresa G... não possui balanças para pesar aquela mercadoria, nem a pesagem foi efetuada noutro local;

183. As guias de remessa relativas às faturas emitidas em nome da Impugnante indicam como local de carga o n.º ...26 da Travessa ..., ... e o ... andar do n.º ...79 da Avenida ..., que corresponde ao domicílio fiscal de BB;

184. Assim como a utilização das viaturas com as matrículas ..-..-IP e ..-BV-.. para o transporte das mercadorias;

185. A Impugnante contabilizou o pagamento de € 1.647.469,27 do total dos montantes das faturas emitidas pela G..., no ano de 2014, no valor de € 2.215.839,91, em numerário;

186. Os valores que foram depositados na conta bancária da G... foram alvo de imediatos movimentados – cf. pág. 156 do relatório de inspeção;

187. Todas faturas emitidas pela G... em nome da Impugnante foram criadas em data posterior à data da respetiva emissão – cf. págs. 157 a 164 do relatório de inspeção;

188. As guias de remessa relativas às referidas faturas foram comunicadas à AT em data posterior à do transporte a que se referem – cf. pág. 165 a 170 do relatório de inspeção;

189. A empresa F..., Lda., declarou o início de atividade com data de 13.08.2014 e a cessação em 31.12.2015, pelo exercício da atividade de comércio por grosso de cortiça, CAE 46213, com o capital social de € 500,00;

190. O seu sócio gerente e contabilista é LL, filho de MM;

191. A sede da empresa localiza-se na Rua ..., ..., que corresponde a uma residência particular, que possui nas traseiras um pequeno anexo - cf. pág. 196 do relatório de inspeção;

192. Com condições de acesso para apenas viaturas ligeiras – cf. pág. 197 do relatório de inspeção;

193. A empresa F..., Lda., declarou um volume de negócios de € 329.078,85 em 2014, e apurou um lucro tributável de € 1.185,24 e apresentou-se regularmente na situação de crédito de IVA – cf. pág. 195 do relatório de inspeção;

194. No último trimestre em que declarou atividade, 4º trimestre de 2015, apurou IVA a pagar de € 35.012,92, sem que o tenha entregue ao Estado – cf. pág. 195 do relatório de inspeção;

195. Na conta bancária da F..., Lda., foram movimentados predominantemente quantias inferiores a € 1.000,00, sendo os montantes depositados de maior valor levantados no próprio dia ou nos dias seguintes – cf. pág. 197 do relatório de inspeção;

196. Inexistem declarações de outros sujeitos passivos a declarar a venda de mercadorias à F..., Lda. – cf. pág. 197 do relatório de inspeção;

197. As faturas emitidas F..., Lda., em nome da Impugnante, no amo de 2014, referem-se a 16,1 toneladas de apara, 13,29 toneladas de cortiça e 1,55 mil de rolhas – cf. pág. 198 do relatório de inspeção;

198. A empresa F..., Lda. não possui balanças para pesar aquela mercadoria, nem a pesagem foi efetuada noutro local;

199. As guias de remessa relativas às faturas emitidas em nome da Impugnante indicam como local de carga a Rua ..., em ... e a descarga na Rua ..., em ..., nas instalações da Impugnante – cf. pág. 198 do relatório de inspeção;

200. A F..., Lda., contabilizou, em 2014, o recebimento da Impugnante do montante de € 174.776,85, em numerário – cf. pág. 198 do relatório de inspeção;

201. A Impugnante contabilizou, em 2014, o pagamento de € 85.171,35, em numerário - cf. pág. 201 do relatório de inspeção;

202. Em 8.03.2016, foi instaurado o processo de Inquérito n.º 83/16...., no qual figura como arguida, entre outros, a Impugnante - cf. pág. 3 do relatório de inspeção;

203. Os documentos da contabilidade da Impugnante foram apreendidos no decurso da investigação efetuada no âmbito do Processo de Inquérito referido no ponto anterior – cf. pág. 4 do relatório de inspeção;

204. Em 14.06.2023, foi proferido despacho no âmbito do Processo de Inquérito n.º 83/16.... a determinar a sua suspensão nos termos e para os efeitos previstos no artigo 47.º n.º 1 do Regime Geral das Infrações Tributárias, em virtude da pendência dos processos judiciais n.ºs 593/18.6BEPRT, 444/20.1BEAVR, 445/20.0BEAVR, 446/20.8BEAVR, 447/20.6BEAVR e 448/20.4BEAVR - cf. despacho, a pág. 2746 do processo no SITAF;

II.2 Factos não provados

Com relevo para a decisão, não subsistem factos que o tribunal tenha considerado como não provados, nomeadamente, os seguintes:

a) A carta aviso a que se refere o ponto 3 dos factos provados foi expedida por correio registado;

II.3 Motivação

O Tribunal formou a sua convicção através da análise crítica e conjugada dos documentos juntos aos autos, conforme acima indicado em relação aos pontos do elenco dos factos provados, bem como da posição das partes relativamente aos factos constantes dos articulados pelas mesmas apresentados.

No que diz especificamente respeito aos factos dados por provados com referência ao teor do relatório de inspeção que fundamenta as liquidações impugnadas, importa notar que os mesmos não foram postos em causa pela Impugnante.

Para o facto constante da matéria não provada releva a circunstância de no processo administrativo junto aos autos não constar o documento do registo postal, sendo para o efeito insuficiente a aposição manual do eventual número de registo.”

Por sua vez, o Acórdão fundamento relevou a seguinte matéria de facto:

“(…)

1- Com base numa acção de inspecção externa à sociedade “F.- C. I., Ldª.”, da qual resultou determinadas correcções efectuadas ao IVA liquidado e não entregue, falta de liquidação de imposto relativamente a proveitos omitidos e operações efectuadas no mercado interno e de exportação de bens, e dedução indevida de imposto relativamente a operações simuladas, procedeu-se, em 12.12.09, à liquidação adicional de imposto e correspondentes juros compensatórios, no valor de € 242.047,96, de imposto e € 40.005,33, de juros compensatórios, relativamente aos períodos trimestrais de imposto do ano de 2005 - cfr Documentos de cobrança de fls 31 a 37, dos autos e “Prints Informáticos” de fls 66, do P.A apenso e de fls 802 a 804, do proc. recl. apenso aos autos.

2- A correcção mencionada em 1 resultou do Parecer e Despacho, de 27.11.09, de fls 135 e 136, efectuadas com base nas “ conclusões do relatório” de fls 138, fundamentadas no Relatório elaborado pelos serviços de inspecção, cujo conteúdo se dá aqui por reproduzido e do qual consta, designadamente que , face à constatação da existência de um sistema de facturação que permite a emissão de mais de que uma factura com o mesmo número, a emissão de guias de transporte com numeração igual e não sequencial referente a vendas não facturadas e não contabilizados os respectivos proveitos, resultando a falta de liquidação de imposto relativamente a essa vendas, assim como de vendas consideradas como efectuadas no mercado interno por não se traduzirem em transmissões intracomunitárias ou exportadas, por falta de comprovação da saída dos mesmos do território nacional , a liquidação de imposto não entregue nos cofres do Estado e, por último , a dedução de imposto em que os fornecedores têm números de identificação fiscal inválidos e a emissão de vários cheques em nome de um fornecedor e utilizados para pagamento de vários fornecedores e outros sem identificação dos beneficiários, a contabilização de pagamentos a fornecedores sem documento de suporte e efectuada com base em extractos bancários e de pagamentos em dinheiro sem documento de quitação, não tendo sido igualmente junto documentos comprovativos de suporte das operações realizadas com o fornecedor “HVN- H. V. N.” relativas aos pagamentos efectuados, resultando existirem indícios de simulação das operações efectuadas com aquele prestador, concluiu-se no sentido de proceder ás correcções técnicas de imposto no montante de € 242.047,96, notificado ao s.p. em 27.11.2009 - cfr Relatório da I.T. de fls 135 a 773 e Certidão de Notificação de fls 793 a 795, do P.A apenso.

3- Foi elaborado anteriormente um projecto de relatório notificado ao s.p., não tendo o mesmo exercido o direito de audição, pelo que foram mantidas as propostas de correcção, e elaborados os documentos de correcção, foi efectuada a liquidação de imposto referido em 1).- cfr Relatório da I.T. e ponto VIII, de fls 162, e D.C. Único de fls 780 a 787,do proc. recl. Apenso

4- Em 28.06.2010, foi apresentado reclamação graciosa do acto tributário referido em 1), o qual mereceu decisão de indeferimento proferido em 25.05.11.- cfr despacho aposto sobre Parecer e Informação dos serviços, de fls 835 a 840 dos autos de reclamação.

5- Em 05.07.11, o s.p. deduziu recurso hierárquico da decisão proferida em sede de reclamação graciosa, o qual mereceu decisão de indeferimento proferido pelo Subdirector Geral da D.S. do IVA, de fls 39 a 49, dos autos e autos de rec. hier. apenso”.

II.B. Refere-se, ainda, na sentença recorrida:

“Dos factos com interesse para a decisão da causa e constantes da impugnação, todos objecto de análise concreta, não se provaram os que não constam da factualidade supra descrita”.

II.C. Foi a seguinte a motivação da decisão quanto à matéria de facto:

“A decisão da matéria de facto efectuou-se com base no exame dos documentos e informações oficiais, não impugnados, que dos autos constam, tudo conforme referido a propósito de cada uma das alíneas do probatório”.

II.D. Atento o disposto no art.º 662.º, n.º 1, do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT, acorda-se aditar a seguinte matéria de facto provada:

6. Foram registados, através da apresentação n.º 30, de 14.01.2009, a dissolução e o encerramento da liquidação da sociedade F. - C. I., Lda (doravante, F.) (cfr. documento n.º 4, junto com a petição inicial).

7. Foi registado, no sistema informático da administração tributária (AT), a cessação, a 14.01.2009, da atividade da F., para efeitos de IVA e IRC (cfr. fls. 65 do processo administrativo - vol. 1 e fls. 33 a 35 do processo administrativo - vol. 3).

8. Foi registado, no sistema informático da AT, como representante, por força da cessação da F., A. M. E. A. (cfr. fls. 36 a 38 do processo administrativo - vol. 3).

9. No sistema informático da AT estava registada, como morada postal de A. M. E. A., a R. R. R., n.º 1.., R/C E.., M. M., 2..-.1.. M. M. (cfr. fls. 37 do processo administrativo - vol. 3).

10. São as seguintes as liquidações mencionadas em 1.:

(cfr. fls. 55 e 56 do processo administrativo - vol. 1).

11. Os ofícios emitidos pela AT, tendentes à notificação das liquidações referidas em 10., estavam dirigidos a F. - C. I., Lda – L. R. V. A., L., 2..-1.. B. (cfr. documentos n.ºs 1 e 2 juntos com a petição inicial).”
«»

2.2. DE DIREITO 
2.2.1.- Dos requisitos de admissibilidade do recurso por oposição de acórdãos

O presente recurso para uniformização de jurisprudência respeita ao Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte de 27-06-2024, que negou provimento ao recurso interposto da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro, datada de 03-01-2024, que julgou improcedente a impugnação judicial intentada pela ora Recorrente “A... Unipessoal, Lda.” contra a liquidação adicional de IVA e respectivos juros compensatórios, relativas ao quatro trimestre do ano de 2014, no montante global de € 450.861,43, com base em oposição de acórdãos, por alegada contradição sobre a mesma questão fundamental de direito com o Acórdão do TCA Sul, de 15-12-2021, Proc. nº 1237/12.5BESNT, disponível em www.dgsi.pt, já transitado em julgado.

Nos termos dos artigos 284º do CPPT e 152.º do CPTA, os requisitos de admissibilidade do recurso para o Supremo Tribunal Administrativo para uniformização de jurisprudência são os seguintes:

i) que exista, relativamente à mesma questão fundamental de direito, contradição entre essa decisão e um acórdão proferido por algum dos tribunais centrais administrativos ou pelo Supremo Tribunal Administrativo, relativamente à mesma questão fundamental de direito,

ii) que a orientação perfilhada pelo acórdão impugnado não esteja de acordo com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo.

Avançando, diga-se ainda como se refere no Ac. deste Tribunal (Pleno) de 4 de Junho de 2014, Proc. nº 01763/13, www.dgsi.pt, para apurar da existência de contradição sobre a mesma questão fundamental de direito é exigível “que se trate do mesmo fundamento de direito, que não tenha havido alteração substancial da regulamentação jurídica e que se tenha perfilhado solução oposta nos dois arestos: o que, como parece óbvio, pressupõe a identidade de situações de facto, já que sem ela não tem sentido a discussão dos referidos pressupostos. Sendo que a oposição também deverá decorrer de decisões expressas, que não apenas implícitas. (Cfr., neste sentido, os acórdãos do Pleno da Secção de Contencioso Tributário, de 25/3/2009, rec. nº 598/08 e do Pleno da Secção de Contencioso Administrativo, de 22/10/2009, rec. nº 557/08; bem como Mário Aroso de Almeida e Carlos Alberto Fernandes Cadilha, Comentário ao Código de Processo nos Tribunais Administrativos, 3ª ed., Coimbra, Almedina, 2010, pp. 1004 e ss.; e Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário, Anotado e Comentado, Vol. IV, 6ª ed., Áreas Editora, 2011, anotação 44 ao art. 279º pp. 400/403.)”.

Tal significa que para apurar da existência de contradição sobre a mesma questão fundamental de direito entre o Acórdão recorrido e o Acórdão fundamento devem adoptar-se os critérios já firmados por este STA, quais sejam:

- Identidade da questão de direito sobre que recaíram as decisões em confronto, que supõe estar-se perante uma situação de facto substancialmente idêntica;

- Que não tenha havido alteração substancial da regulamentação jurídica;

- Que se tenha perfilhado, nos dois arestos, solução oposta;

- A oposição deverá decorrer de decisões expressas, não bastando a pronúncia implícita ou a mera consideração colateral, tecida no âmbito da apreciação de questão distinta.

Analisando:

O primeiro e decisivo problema que se impõe aqui tratar - e que preclude o tratamento dos demais, como se verá - é, portanto, o de saber se os dois acórdãos em alegada oposição se pronunciaram efectivamente em termos contrários acerca de uma mesma questão jurídica, dentro de um igual enquadramento fáctico e jurídico.

E, já adiantamos, que a resposta só pode ser negativa.

Nas suas alegações, a Recorrente defende que existe contradição entre os dois arestos, relativamente à mesma questão de direito, traduzida na caducidade do direito à liquidação, por as liquidações do tributo terem sido emitidas em nome de uma sociedade já extinta, referindo que “à data do alegado início da acção inspectiva, 13-12-2016, resulta de forma inequívoca que a aqui recorrente já estava extinta nos termos do nº 2 do artigo 160º do Código das Sociedades Comerciais: “A sociedade considera-se extinta, mesmo entre os sócios e sem prejuízo do disposto nos artigos 162º a 164º, pelo registo do encerramento da liquidação”.”, daí que “se deva ter por totalmente ilegal a referência que o prazo de caducidade para a liquidação dos tributos foram suspensos nos termos do disposto no nº 5 do artigo 45º da LGT e alínea c), do nº 5, do artigo 36º do RCPITA, pois, ao tempo e àquela data já a Sociedade “A... - Unipessoal Lda.” se encontrava extinta”.

Por outro lado, no acórdão fundamento, constante do aresto do Tribunal Central Administrativo Sul de 15.12.2021, proferido no processo n.º 1237/12.5BESNT, foi decidido que “[t]endo sido emitida liquidação relativa a sociedade já dissolvida e encerrada, a mesma tem de ser validamente notificada a quem àquela sociedade suceda, para que não ocorra caducidade do direito à liquidação.”, de modo que, há nas duas decisões judiciais em apreço, decisões expressas opostas sobre a mesma questão fundamental, existindo identidade da questão de direito e da situação de facto.

Pois bem, o Acórdão fundamento analisou a questão de saber se o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento, ao não conhecer da irregularidade das notificações, suscitada na petição inicial, sendo que, atenta a extinção da sociedade, deveriam ter sido notificados das mesmas, dentro do prazo de caducidade do direito à liquidação, os respectivos sócios.

Neste domínio, ponderou o seguinte:

“…

A notificação dos atos tributários decorre, desde logo, do desiderato constitucionalmente consagrado no art.º 268.º, n.º 3, da Constituição da República Portuguesa, nos termos do qual “[o]s atos administrativos estão sujeitos a notificação aos interessados, na forma prevista na lei”.

Trata-se, pois, de um direito e garantia do administrado.

Ao nível da lei ordinária, decorre do n.º 6 do art.º 77.º da LGT que a eficácia do ato depende da sua notificação.

Quanto à forma das notificações, somos remetidos para os art.ºs 36.º e ss. do CPPT, nos quais são definidas as formalidades subjacentes à notificação dos diversos atos tributários.

Em regra, a falta de notificação das liquidações não é fundamento de impugnação, porquanto não contende com a sua validade, mas sim com a sua eficácia (art.º 77.º, n.º 6, da LGT).

No entanto, em sede de impugnação judicial, a eficácia invalidante da notificação é relevante quando esteja em causa a apreciação da caducidade do direito à liquidação, (1)questão que, não sendo do conhecimento oficioso (ao contrário do defendido pela Recorrente), foi suscitada na petição inicial, onde expressamente se invoca a exigência de notificação das liquidações dentro do mencionado prazo de caducidade.

Assim, se constasse da petição inicial a alegação singela de ocorrência de falta de notificação das liquidações, tal não se configuraria como um fundamento de impugnação, mas sim de oposição à execução(2) [cfr. art.º 204.º, n.º 1, al. i), do CPPT], não tendo, pois, a virtualidade de pôr em causa a validade das liquidações impugnadas, o que é visado pelos impugnantes em sede de impugnação judicial.

No entanto, como referimos, tal alegação foi acompanhada de invocação de caducidade do direito à liquidação, motivo pelo qual se impunha o seu conhecimento, ao contrário do decidido pelo Tribunal a quo.

Posto isto, cumpre apreciar o alegado.

Nos termos do art.º 45.º, n.º 1, da LGT, o direito à liquidação caduca se aquela não for validamente notificada ao contribuinte no prazo de 4 anos, prazo aplicável in casu.

Assim, sendo certo que, como referimos, regra geral, ao nível do direito administrativo, a notificação afeta não a validade do ato notificado, mas apenas a respetiva eficácia, atendendo ao teor deste art.º 45.º, n.º 1, da LGT, subsiste uma exceção neste domínio, ao regime regra dos atos administrativos, dado que, nas palavras de Jorge Lopes de Sousa, esta disposição legal “… atribui à falta de notificação tempestiva eficácia invalidante” (cfr. Código de Procedimento e de Processo Tributário Anotado e Comentado, Vol. III, 6.ª Ed., Áreas Editora, Lisboa, 2011, pp. 488 e 489).

Ou seja, só se considera que o direito à liquidação não caducou se a notificação do ato em causa ocorrer antes de decorrido o prazo legalmente previsto.

Assim sendo, como decorre dos factos provados, os ofícios visando a notificação foram dirigidos à sociedade F. (cfr. facto 11), e não a A. M. E. A. (ao contrário do referido pela FP na informação para que remete a contestação), num momento ulterior ao da sua dissolução e encerramento da liquidação (cfr. factos 6. e 10.), ou seja, num momento em que já estava extinta (cfr. art.º 160.º, n.º 2, do CSC).

Como tal, desde logo não se pode notificar o que já não existe, tendo sim de ser notificado quem suceda à sociedade extinta.

A este respeito, chama-se à colação a disciplina constante do CSC a este propósito.

Assim, genericamente, do art.º 163.º, n.º 1, do CSC, decorrem as regras gerais atinentes ao passivo superveniente. Desta disposição legal extrai-se, desde logo, considerando o seu n.º 2, que, para efeitos de acionamento da generalidade dos sócios, as ações podem ser propostas contra os liquidatários, sendo que, atento o disposto no n.º 1 do art.º 151.º do CSC, “[s]alvo cláusula do contrato de sociedade ou deliberação em contrário, os membros da administração da sociedade passam a ser liquidatários desta a partir do momento em que ela se considere dissolvida”.

Em termos de passivo superveniente relativo a dívidas fiscais, é ainda de atentar no n.º 2 do art.º 147.º do mesmo código, que prevê a disciplina atinente à responsabilidade por dívidas fiscais ainda não exigíveis à data da dissolução, nas situações de partilha imediata, e do qual resulta a responsabilidade de todos os sócios. Como refere Raúl Ventura, (3) “[a] existência, à data da dissolução, de dívidas de natureza fiscal ainda não exigíveis não obsta à partilha imediata (…). Em contrapartida, a responsabilidade pelas dívidas fiscais ainda não exigíveis alarga-se a todos os sócios, ilimitada e solidariamente (portanto, muito mais gravosamente do que o estabelecido no art. 163.º para o passivo superveniente)”.

Ou seja, em caso de dissolução e encerramento de liquidação da sociedade e sendo os sócios responsáveis nos termos explanados, deveria ter a AT procedido à sua notificação, o que não ocorreu, como resulta da matéria de facto assente.

Como tal, não resultando demonstrada a notificação das liquidações nos termos legalmente exigidos, tal comporta ilegalidade das mesmas, por caducidade do direito à liquidação. …”.

Num primeiro momento, tem de dizer-se que a Recorrente limita-se a aludir à posição assumida em cada um dos Acórdãos em confronto, relativamente à questão relacionada com a emissão da liquidação visando a sociedade já dissolvida e encerrada, bem como à respectiva notificação, sem que tenha demonstrado que a prova produzida em cada um desses processos permitia concluir pela existência da mesma factualidade.

E, na verdade, se o Acórdão fundamento debruçou-se expressamente sobre a matéria da notificação das liquidações nos termos legalmente exigidos, numa situação em que resultou comprovado que a notificação da liquidação não foi dirigida aos sócios da sociedade dissolvida, na qualidade de liquidatários; ao invés, no Acórdão recorrido a questão foi abordada a latere, mediante remissão para o acórdão deste S.T.A. datado de 01-07-2020, proferido no Proc. nº 1041/17.4BEBRG, tendo-se observado que “[p]elo que como se transcreveu do acórdão do STA, não colhe o argumento da recorrente quando alega que a sociedade, já não era pessoa jurídica colectiva, nem sujeito passivo de IVA” (fls.

199/203), verificando-se que consta da factualidade assente que “[d]esde a sua constituição até à extinção, a Impugnante teve como sócio único e gerente AA […] sendo este o “representante da cessação da Impugnante” (fls. 166/167).

Com efeito, o Acórdão recorrido aponta o seguinte:

“(…)

(ii) Da violação dos artº 45º e 46º da LGT e 94º nº 1 do CIVA.

A Recorrente alega que estado extinta a sociedade “M... - Unipessoal Lda, desde 31-05-2016 à data da inspeção (13-12-2016), já não era pessoa jurídica coletiva, nem sujeito passivo de IVA.

Sobre a matéria em causa nos presentes autos, veja-se o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, datado de 01 de julho de 2020, proferido no processo 1041/17.4BEBRG que aqui se transcreve em parte e com o qual se concorda:

“(…) as duas questões sobre as quais o Supremo Tribunal Administrativo tem que se pronunciar são as de saber se a configuração de uma sociedade extinta como um sujeito passivo de imposto chega para lhe atribuir personalidade jurídica tributária e se, em caso negativo, lhe deve ser atribuída, ainda assim, personalidade judiciária tributária. À primeira questão respondemos negativamente. Ou seja, não é pelo facto de a Administração Tributária lhe atribuir personalidade jurídica tributária que a sociedade extinta a passa a ter efectivamente.

Pelo que estamos de acordo com a afirmação, tirada da pág. 8 da decisão recorrida segundo a qual «o acto de liquidação de impostos pela Administração Tributária, do qual é sujeito passivo a sociedade extinta, não tem a virtualidade de fazer renascer a sua personalidade jurídica» (tributária). Pela simples razão de que a personalidade jurídica tributária não deriva de nenhum ato administrativo, mas da lei. Não se é sujeito de direitos em relações jurídicas tributárias porque a Administração assim o diz, mas porque o diz a lei tributária.

É da identificação do sujeito de imputação dos deveres tributários no facto constitutivo da relação jurídica tributária, tal como se encontra tipificado nas regras de incidência subjectiva para cada tributo, e no facto constitutivo das obrigações tributárias formais ou acessórias, tal como a lei as configura, que extrairemos a suscetibilidade de ser sujeito de relações jurídicas tributárias para os efeitos do artigo 15.º da Lei Geral Tributária.

Mas se isto é verdade, não o é menos que a subjetividade tributária não depende da personalidade jurídica em geral.

Isto é, não é pelo facto de uma certa entidade ter deixado de ser considerada pessoa jurídica em geral (designadamente do ponto de vista do ordenamento jurídico civil ou comercial) que fica impedida de ter personalidade jurídica tributária.

E isto sucede porque a lei tributária releva como facto gerador de obrigações tributárias muitas situações de facto que nem sequer são reconhecidas ou tratadas, noutros ordenamentos, como factos suscetíveis de gerar relações jurídicas. E considera, por isso, sujeitos de direito certas sociedades e certas unidades patrimoniais sem personalidade jurídica, quando tal seja necessário para realizar os fins da tributação mencionados no artigo 5.º da Lei Geral Tributária e, designadamente, a distribuição equitativa da carga contributiva.

E esta observação vem ao caso porque, na decisão recorrida, foi dedicada muita atenção ao regime jurídico-comercial da liquidação e extinção das sociedades que, precisamente pelo que acima foi dito, prestam escassa serventia ao problema tratado.

De todas elas, apenas a segunda parte do n.º 2 do artigo 147.º do Código das Sociedades Comerciais pode ser considerada uma disposição especificamente tributária (indevidamente enxertada num diploma com vocação distinta) e, ainda assim, sem interesse para o caso, porque não trata do problema de saber se a sociedade extinta tem personalidade tributária, mas do problema de saber quem tem responsabilidade tributária.

Ou seja, não trata do problema de saber quem é que é o sujeito passivo na relação jurídica de imposto, mas do problema de saber quem deve ser chamado a pagar o imposto. E para quem tenha a ideia de que é a mesma coisa, importa objetar o seguinte: há muitas situações no direito tributário em que quem é chamado a pagar o imposto não é o sujeito passivo da relação jurídica tributária (a pessoa jurídico-tributária), mas quem detém o património ou a riqueza. O que sucede precisamente nos casos em que certas entidades que relevam como tal no direito tributário não são pessoas de direito privado e, por isso, não podem efetuar pagamentos.

Mas pode – em abstrato – uma sociedade comercial extinta ter personalidade tributária? Faz sentido colocar esta questão em abstrato, porque a personalidade judiciária tributária resulta da personalidade tributária – artigo 3.º, n.º 1, da Lei Geral Tributária.

O que significará, pelo menos, que não pode ser uma pessoa na relação processual tributária quem não a possa ser, em circunstância alguma, uma pessoa jurídica tributária.

A esta questão deve responder-se afirmativamente.

Uma sociedade comercial extinta pode ter personalidade tributária. Desde que possa ser considerada um centro de imputação de atividades económicas para efeitos tributários e os factos económicos respetivos sejam tributáveis.

É o que resulta do artigo 18.º, n.º 3, da Lei Geral Tributária, na parte em que inclui entre os sujeitos passivos as organizações de facto que, nos termos da lei [ver o artigo 2.º, n.º 1, alínea b), do Código do IRC], estejam vinculadas ao cumprimento de obrigações tributárias. Assim, uma sociedade extinta que regresse à atividade comercial, mas não dê cumprimento ao disposto no artigo 161.º do Código das Sociedades Comerciais, não deixa por isso de ser um sujeito passivo de IRC.

O que sucede porque – como já acima referimos – o Código respetivo tributa sobretudo situações de conteúdo económico, independentemente do tratamento jurídico que lhes é dado pelo Direito Comum. Em sentido equivalente já se pronunciou este Supremo Tribunal, no acórdão de 17 de dezembro de 2014, processo n.º 1433/13. E é isso que sucede no caso?

Isto é, a Recorrente é uma sociedade comercial extinta a que deve ser atribuída personalidade tributária? Esta é uma questão que já não faz sentido colocar aqui.

Porque a questão se saber se – em concreto – uma sociedade extinta tem personalidade tributária já não releva para determinação da personalidade judiciária tributária. É uma questão para a determinação da legalidade da constituição da relação jurídica substantiva (isto é, para a aferição da legalidade concreta do ato tributário da liquidação) e não para a determinação da legalidade da constituição da relação jurídica processual. Tem a ver com a verificação do mérito da causa (se integrar o seu objeto) e não com a verificação dos pressupostos processuais.

Resta-nos, então, a segunda questão acima formulada: a de saber se a Recorrente tem personalidade judiciária tributária.

Tendo em conta que não estamos perante uma entidade que, em abstrato não possa ter personalidade jurídica tributária (isto é, que não possa constituir um centro de imputação de obrigações tributárias) e que lhe é imputado no ato tributário o dever de cumprimento de obrigações tributárias, deve responder-se afirmativamente a esta questão.

Até porque, de outro modo, poderiam ocorrer situações em que aquele a quem é imputada personalidade tributária não poderia impugná-la por não lhe ser reconhecida personalidade judiciária tributária. E em que, por isso, se estabilizasse na ordem jurídica uma decisão administrativa em que se reconhece personalidade tributária a um sujeito a quem foi negada personalidade judiciária tributária. Em colisão aberta com a lei, porque isso significaria que, nestes casos, a personalidade judiciária tributária não resultou da personalidade tributária.

Deve, assim, o artigo 3.º n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário ser interpretado no sentido de que a personalidade judiciária tributária resulta da atribuição da personalidade tributária a quem, em abstrato e nos termos da lei tributária, a possa ter.”

Pelo que como se transcreveu do acórdão do STA, não colhe o argumento da recorrente quando alega que a sociedade, já não era pessoa jurídica coletiva, nem sujeito passivo de IVA.

Mais alega a recorrente que não estando comprovado que os factos constantes do inquérito dizem respeito aos factos constantes dos presentes autos não se pode considerar o alargamento de prazo de caducidade da liquidação.

Dispõe o artº45º da LGT que “O direito de liquidar os tributos caduca se a liquidação não for validamente notificada ao contribuinte no prazo de quatro anos, quando a lei não fixar outro” [n.º 1], assim como que “O prazo de caducidade conta-se, nos impostos periódicos, a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributário e, nos impostos de obrigação única, a partir da data em que o facto tributário ocorreu, exceto no imposto sobre o valor acrescentado e nos impostos sobre o rendimento quando a tributação seja efetuada por retenção na fonte a título definitivo, caso em que aquele prazo se conta a partir do início do ano civil seguinte àquele em que se verificou, respetivamente, a exigibilidade do imposto ou o facto tributário. [n.º 4], e, ainda, “Sempre que o direito à liquidação respeite a factos relativamente aos quais foi instaurado inquérito criminal, o prazo a que se refere o n.º 1 é alargado até ao arquivamento ou trânsito em julgado da sentença, acrescido de um ano.” [n.º 5].

Constata-se assim de acordo com o dispositivo legal transcrito que o direito de liquidar os tributos caduca se a respetiva liquidação não for validamente notificada ao contribuinte devedor no prazo legalmente fixado na Lei Geral Tributária, o qual é de 4 anos, em regra geral.

Ora, a forma de contagem de tal prazo tem que ser harmonizada com o tipo de tributo em questão.

Deste modo, atendendo a que estamos perante o Imposto sobre o Valor Acrescentado, considera-se o mesmo devido a partir do início do ano civil seguinte àquele a que se reporta o facto que lhe deu origem.

Assim, atendendo a que aqui estão em causa liquidações de IVA quanto ao exercício de 2014 pelo que o início do prazo para a Administração Tributária proceder às liquidações respetivas tem lugar em 1 de janeiro de 2015, pelo que não levando em conta qualquer efeito suspensivo terminaria tal prazo em 01-01-2019.

Mais se refere ainda no nº 5 do artº 45 º da LGT que o prazo pode ser alargado atenta a existência de um processo de inquérito o prazo é alargado até ao arquivamento ou trânsito em julgado da sentença, acrescido de um ano.

Insurge-se a recorrente quanto à suspensão do prazo de caducidade pela existência de um inquérito, que diz não estar esclarecido que dizem respeito a estes factos.

No entanto e como resulta da resposta ao direito de audição do contribuinte constante do relatório de inspeção tributária vertido no probatório:

“Parágrafo 26

Quanto ao afirmado neste parágrafo pelo sujeito passivo, cumpre remeter para a página 3 deste relatório onde se esclarece a existência de Processo de Inquérito que suspendeu a caducidade do direito à liquidação nos termos do nº 5, do artigo 45º da LGT, sendo que os factos sob investigação no inquérito são precisamente aqueles sobre os quais incidem as correcções propostas no presente relatório, ou seja, a utilização de faturas falsas. (…)

Assim, tal como decorre da letra deste preceito que, existindo identidade entre os factos que deram origem à instauração de inquérito criminal e os factos que estão na base do ato de liquidação praticado pela Administração, dá-se o alargamento do prazo de caducidade do direito à liquidação, o qual terminará um ano após o arquivamento do processo de inquérito ou do trânsito em julgado da decisão que lhe ponha termo.

Ou seja, a única condição para operar o alargamento do prazo de caducidade do direito à liquidação é aquela identidade entre os factos, sem que a norma preveja a exigência de qualquer comunicação aos respetivos sujeitos processuais, de o inquérito criminal ser, ou não, instaurado diretamente contra o sujeito passivo do tributo liquidado, de este ser, ou não, constituído arguido e de a matéria tributável apurada para os períodos em causa ser determinada com recurso a avaliação direta ou a avaliação indireta.

Como bem se refere na sentença, para a qual se remete:

“(…) Ora, ressalta do probatório que foi instaurado o processo de inquérito n.º 83/16...., tendo em vista a investigação de atos praticados, para além do mais, pela Impugnante e no âmbito do qual, aliás, foram ainda antes da instauração do procedimento inspetivo, apreendidos documentos da contabilidade da Impugnante relativos aos anos de 2012 a 2015. E foi atendendo à identidade entre os factos que constituem os objetos do processo de inquérito e do procedimento inspetivo que os serviços de inspeção tributária comunicaram à Impugnante, na pessoa do seu representante da cessação, a suspensão do prazo de conclusão do procedimento de inspeção e o alargamento do prazo de caducidade do direito à liquidação. Sendo que essa identidade vem a ser confirmada pela suspensão do processo de inquérito n.º 83/16...., determinada pelo Ministério Público, pelo que resulta evidente que a situação dos autos se subsume na previsão do n.º 5 do art.º 45º da LGT. Assim, uma vez que a contagem do prazo de caducidade do direito à liquidação do IVA aqui em causa ocorreu em 1.01.2015 e tendo sido instaurado o processo de inquérito n.º 83/16...., é mister concluir que o direito à liquidação não caducou. (…)”.

Mais uma vez, não colhe a argumentação da recorrente, pelo que também aqui improcede o recurso. …”.

Com este pano de fundo, importa sublinhar que no caso dos presentes autos, o fundamento invocado pela aqui Recorrente para a apontada caducidade do direito à liquidação é apenas o facto de o prazo em apreço não ter ficado suspenso nos termos do nº 5 do art.º 45º da LGT, por à data não existir qualquer procedimento criminal contra a sociedade, que se deve considerar extinto em sequência da extinção da sociedade, nem nos termos do art.º 46º, n.º 1, da LGT, por à data a sociedade já se encontrar extinta, o que significa que não está demonstrado que se tenham perfilhado nos dois Acórdãos soluções opostas acerca de uma mesma questão jurídica, dentro de um igual enquadramento fáctico e jurídico e esta oposição decorra de decisões expressas, não bastando a simples oposição entre razões ou argumentos enformadores das decisões finais ou a invocação de decisões implícitas ou a pronúncia implícita ou consideração colateral tecida no âmbito da apreciação de questões distintas.

Depois, analisando os dois arestos, temos por adquirido que a situação fáctica não é coincidente uma vez que no Acórdão recorrido se trata de sociedade unipessoal, sendo o único sócio o representante da sociedade extinta, enquanto no Acórdão fundamento se equaciona se deveriam ter sido notificados os (ex) sócios, na medida dos bens que tenham recebido (artigo 147.º, n.º 2, do CSC), tendo-se concluído que “sendo os sócios responsáveis nos termos explanados, deveria ter a AT procedido à sua notificação, o que não ocorreu, como resulta da matéria de facto assente”, podendo ainda dizer-se que a questão jurídica colocada pela Recorrente nos presentes autos está relacionada com a da legalidade da emissão de liquidação relativa a sociedade já dissolvida e encerrada, enquanto no Acórdão fundamento se discute a validade da notificação do acto de liquidação do tributo.

Tal equivale a dizer que os dois Acórdãos em análise moveram-se dentro de um enquadramento jurídico e fáctico diferente justificativo das diferentes decisões, impondo-se a conclusão de que não existe contradição entre os dois acórdãos, relativamente à mesma questão fundamental de direito, pelo que não há motivo para que seja proferida uma decisão deste Supremo Tribunal, em ordem a fixar orientação jurisprudencial.

Assim, como já tinha sido enunciado, tem de ser negativa a resposta à questão de saber se os dois acórdãos em alegada oposição se pronunciaram efectivamente em termos contrários acerca de uma mesma questão jurídica, dentro de um igual enquadramento fáctico e jurídico, pelo que, não se mostram reunidos os pressupostos legais para que este Supremo Tribunal possa conhecer deste recurso.

Razão porque se decide não tomar conhecimento do mérito do recurso.

3. DECISÃO
Nestes termos, acordam em conferência os juízes do Pleno da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, de harmonia com os poderes conferidos pelo art. 202.º da Constituição da República Portuguesa, em não tomar conhecimento do mérito do recurso.

Custas pela Recorrente, com dispensa do remanescente da taxa de justiça, pelo montante superior a € 275.000, ponderados o desempenho processual das partes e a menor complexidade deste recurso, tendo ainda presente que o respectivo conhecimento ficou a montante, no sentido de que não passou da análise dos requisitos de admissibilidade do recurso.

Notifique-se. D.N..

Lisboa, 22 de Janeiro de 2025. - Pedro Nuno Pinto Vergueiro (relator) - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes - Isabel Cristina Mota Marques da Silva - Dulce Manuel da Conceição Neto - Joaquim Manuel Charneca Condesso - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos - Aníbal Augusto Ruivo Ferraz - Gustavo André Simões Lopes Courinha - Anabela Ferreira Alves e Russo - João Sérgio Feio Antunes Ribeiro - Catarina Almeida e Sousa.