Processo 01419/17.3BESNT 0312/18

Acordam no Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo

Recurso por Oposição de acórdãos

Acórdão recorrido – Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo proferido no proc. n.º 0312/18, em 11 de Abril de 2018.

Acórdão fundamento – Supremo Tribunal Administrativo proferido no proc. n.º processo n.º 0247/12 de 12 de Abril de 2012.

1.

A Representante da Fazenda Pública, notificada do acórdão proferido no processo nº 0312/18, em 11 de Abril de 2018, de reclamação de actos do órgão de execução fiscal com o n.º 1419/17.3BESNT, veio deduzir recurso com fundamento na oposição de acórdãos, nos termos dos artºs 27º nº 1 al. b) do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais (ETAF) e 284º do Código de Procedimento e Processo Tributário (CPPT) invocando oposição do ali decidido com o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo proferido no proc. n.º processo n.º 0247/12 de 12 de Abril de 2012, pelos fundamentos que se mostram sintetizados nas seguintes conclusões:

A. Constitui o ato recorrido, portanto, o douto acórdão de 11-04-2018, do Supremo Tribunal Administrativo, processo n.º 312/18-30, que manteve a sentença recorrida, confirmando o entendimento de que o OEF teria que ouvir em direito de audição o executado previamente à constituição de garantia para pagamento do crédito tributário em cobrança coerciva no PEF1503201001012304.

B. Estão integralmente verificados os pressupostos constantes do artigo 284.º do CPPT e do artigo 152.º do CPTA, relativos à verificação de uma oposição entre acórdãos: Identidade substancial da questão de facto, mesma questão fundamental de direito, existência de duas decisões expressas e contraditórias e a decisão impugnada não está em sintonia com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo.

Vejamos,

Da identidade da questão de direito sobre que recaíram os acórdãos em confronto:

C. No acórdão fundamento o STA estava perante um penhor constituído OEF para garantir o pagamento da dívida tributária em cobrança coerciva no PEF 1880201101053493, sendo que nos autos do acórdão recorrido estava em causa a constituição de uma hipoteca legal no âmbito do PEF 1503201001012304, ambos em conformidade com o artigo 195º n.º 1 e 2 do CPPT. Representam duas situações fáticas idênticas, nas quais o OEF constitui uma garantia, ali sob a forma de penhor e aqui sob a forma de hipoteca, sobre bens do património dos executados.

D. Em ambos os arestos está em causa saber se antes da constituição destas garantias deveria ter o OEF procedido ao direito de audição dos executados, com a consequente questão de saber qual a natureza dos atos praticados pelo OEF no âmbito de um processo de execução fiscal.

E. Assim, no acórdão fundamento consignou-se que a questão a decidir era a de saber se, no âmbito do processo de execução fiscal, era essencial a audição prévia do contribuinte pela Administração Fiscal antes de determinar o penhor em causa nos autos e no acórdão recorrido entendeu o Douto STA que a questão a apreciar e decidir era a de saber se a sentença recorrida fez errado julgamento ao considerar que se impunha que a AT tivesse assegurado à Executada a possibilidade de exercer o direito de audiência prévia à decisão de constituir hipoteca legal.

F. Estamos perante duas situações fáticas idênticas, nas quais o OEF constitui uma garantia, ali sob a forma de penhor e aqui sob a forma de hipoteca, sobre bens do património dos executados, sem que procedesse à respetiva audição prévia, tendo o Douto STA decidido, em ambos os arestos, a questão de saber se essa audição prévia se mostrava devida ou não em prol da natureza assumida pelo processo de execução fiscal.

Da [in]alteração substancial na regulamentação jurídica:

G. Quanto à regulamentação jurídica em causa nos dois arestos temos o artigo 195º do CPPT, assim como os artigos 60º e 103º, ambos da LGT, sem que nenhum desses normativos tenha, desde os factos em causa no acórdão fundamento aos fatos ocorridos no acórdão recorrido, sofrido qualquer alteração que pudesse determinar, por si, a divergência nas soluções sobre escrutínio.

Da oposição das decisões proferidas no acórdão fundamento e no acórdão recorrido:

H. No acórdão fundamento entenderam os Ilustres Conselheiros que a decisão de constituição de um penhor para garantir o pagamento de uma dívida em cobrança num processo de execução fiscal, sendo um ato judicial de tramitação processual sujeito a estritas regras processuais, não dá origem a qualquer procedimento de natureza tributária, não tendo assim aplicação o artigo 60° da LGT. Enquanto no acórdão recorrido os Ilustres Conselheiros defendem a aplicabilidade do direito de audição prévia à constituição de hipoteca no âmbito do processo de execução fiscal, por se tratar de um ato materialmente administrativo “enxertado” no processo judicial.

I. Relevando-se assim uma verdadeira oposição nas duas decisões proferidas.

A decisão impugnada não se encontra em sintonia com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo:

J. E certamente assim é, porquanto inexiste jurisprudência consolidada do Supremo Tribunal Administrativo quanto à questão decidenda nos dois arestos, i.e., a de saber se a constituição de garantias para cobrança do crédito tributário no âmbito de um processo de execução fiscal, nos termos do artigo 195º do CPPT, se assume como um ato administrativo “enxertado” no processo de execução fiscal ou se antes se assume como ato de “tramite”.

K. Assim, nos processos 983/11; 01054/11; 0185/12; 0665/12; 0803/12 e 0947/14, foi entendimento do STA que o artigo 60º da LGT não se aplica à cobrança das obrigações tributárias; aos atos praticados pela AT no âmbito da execução fiscal são aplicáveis as regras do CPC; o sentido da norma do artigo 103º da LGT é o de que a execução fiscal atua através da forma de processo judicial e não através da forma de procedimento administrativo e que à formação desse ato processual não se aplicam as regras do procedimento tributário, designadamente a do artigo 60º da LGT;

L. Já no processo 01315/14 o STA entendeu não haver fundamento legal para se ter por excluído o direito de audição prévia ao indeferimento do pedido de suspensão da execução fiscal mediante o oferecimento de bens à penhora “ex vi” do disposto na alínea b) do nº 1 do artigo 60º da Lei Geral Tributária

M. No que respeita aos processos 0584/16 e 0611/16 o STA decidiu que o ato da AT através do qual se decide a constituição de penhor legal reveste natureza administrativa e, assim, está sujeito aos requisitos dos atos administrativos em matéria tributária, incluindo, portanto, a respetiva fundamentação.

N. Por seu turno, o Ac. uniformização de jurisprudência n.º 5/2012, não entrando na questão de saber se estamos perante atos administrativos enxertados no processo judicial ou perante atos de trâmite, decidiu que a dispensa de garantia, dado o carácter urgente prescrito pelo artigo 170º do CPPT, não é compatível com o exercício do direito de audição.

DO OBJETO DO RECURSO:

O. Verificada que se mostra a oposição de acórdãos assim como o facto do acórdão recorrido não estar em consonância com a jurisprudência mais recentemente consolidada do STA, a questão que ocupa os presentes autos é a de saber se a constituição de hipoteca legal no âmbito de um processo de execução fiscal deve ser precedida da notificação ao executado para o exercício do direito de audição, o que a douta decisão sob escrutínio decidiu em sentido afirmativo, sentido com o qual a Fazenda Pública não se pode conformar.

Assim,

P. A posição da jurisprudência e da doutrina é unânime quanto à natureza do processo de execução fiscal, por determinação do legislador no artigo 103º da LGT. Assim, tanto no acórdão fundamento como no acórdão recorrido, os Ilustres Conselheiros constatam a natureza judicial do processo de execução fiscal, tal como determinado pelo artigo 103º n.º 1 da LGT.

Q. A divergência produz-se quando o Tribunal se debruça sobre as consequências dessa conclusão, ou seja, quando determina a extensão dessa mesma condição de processo judicial assumida pelo processo de execução fiscal. É que aí, e no que ao primeiro dos arestos assinalados respeita, os Senhores Juízes Conselheiros entenderam que a natureza judicial do processo de execução fiscal não permite que a AT nele pratique atos administrativos, pois, sendo um processo judicial todos os atos aí praticados assumem a natureza de atos judiciais, embora não jurisdicionais.

R. Já no que respeita ao acórdão recorrido, entendeu o mesmo STA que a extensão da natureza judicial do processo de execução fiscal não determina que no processo de execução fiscal se pratiquem apenas atos judiciais, mas admite que a AT, e mais concretamente o OEF, pratique atos administrativos, como que procedimentos administrativos enxertados no processo judicial e que, por assumirem tal natureza, implicam a aplicação das normas sobre o procedimento e não do processo.

S. Ressalva o acórdão recorrido que o critério para aferir da natureza dos atos praticados pelo OEF é a posição em que a AT atua na sua prática. Isto é, sempre que o OEF pratique atos no processo de execução fiscal que advêm da sua posição enquanto credor/exequente, temos a prática de atos materialmente administrativos enxertados no processo

judicial, e que, por isso, devem obediência às normas do processo e não do procedimento. Se, por outro lado, estivermos perante a prática de atos de mero trâmite então estamos perante atos judiciais e consequentemente serão de aplicar as normas sobre o processo.

T. Em decurso do raciocínio seguido, entendem os Ilustres Conselheiros que a decisão de constituir hipoteca surge como o culminar de um verdadeiro procedimento administrativo/tributário, apreciado e decidido pela AT, por vontade própria, na qualidade de credora e no exercício de uma competência exclusiva e um poder discricionário. Ora, sendo este o critério seguido para a distinção entre atos de mero trâmite e atos materialmente administrativos, no que concerne aos atos praticados na execução fiscal pelo OEF cumpre desde logo que nos debrucemos sobre esta problemática.

Vejamos:

U. O aresto em questão refere: «nesses casos a Administração Tributária actua como tal, no exercício da sua função tributária, agindo sobre a relação jurídica tributária estabelecida entre si (como sujeito activo) e o contribuinte (como sujeito passivo)» e ainda que «A AT surge, ali, nas suas vestes de sujeito activo da relação tributária, agindo com base na verificação de requisitos que só a ela cabe apreciar, quais sejam os da garantia se revelar necessária à cobrança efectiva da dívida ou o imposto incidir sobre a propriedade dos bens [cfr. alínea b) do n.º 2 do art. 50.º da LGT] ou «quando o interesse da eficácia da cobrança o torne recomendável (n.º 1 do art. 195.º do CPPT).»

V. Defendem também os Senhores Juízes Conselheiros que, estando vedada à AT a prática de atos jurisdicionais, é-lhe permitido praticar: atos administrativos de natureza tributária, que respeitam à dívida tributária e integram procedimentos tributários (como sejam a reversão, a dação em pagamento, o pagamento em prestações, a aprovação de garantias e a dispensa de prestação de garantia); atos de natureza processual, constituindo alguns meras operações materiais (remessa do título executivo ao órgão da execução, instauração da execução) e outros atos judiciais de tramitação processual sem natureza jurisdicional (citação, penhora, venda), cuja prática o legislador pôs a cargo da AT enquanto órgão da execução fiscal. Para posteriormente inserirem a decisão de constituição de hipoteca legal ou penhor na primeira categoria de atos.

W. Quanto a este critério ressalta-nos desde logo o facto de, agora como antes, a AT cobrar em execução fiscal não só créditos seus (entenda-se da AT), mas também outros créditos. Anteriormente, a AT cobrava, em execução fiscal, as dívidas à Segurança Social ou à Caixa Geral de Depósitos, que embora sendo créditos do Estado, não o eram seguramente da AT. Por outro lado, e na atualidade a AT além de cobrar os créditos de entidades públicas e naturalmente os seus próprios créditos, cobra também uma panóplia de créditos de outras entidades até privadas (como é ocaso das taxas de portagem).

X. Assim sendo, seguindo a jurisprudência do acórdão recorrido, parece que o OEF quando constitua uma hipoteca ou penhor para garantir o pagamento da quantia exequenda consubstanciada em taxas de portagens, por exemplo, assume a veste de exequente ou credor, quando efetivamente não o é! Ou então que nesses casos estejamos perante atos de trâmite por cair a condição de exequente ou credor.

Y. Por outro lado, e se o crédito em cobrança coerciva na execução fiscal não consubstanciar um crédito da AT, mas de qualquer outra entidade, quid iuris? Estará vedada ao OFF a constituição de hipoteca legal para garantir a cobrança desse crédito do qual não é titular? Será aí um ato de trâmite?

Mesmo que se entendesse que nessas situações a atuação do OEF assumiria um mero ato de trâmite - por [hipoteticamente e em prol de raciocínio] haver uma prévia pronúncia da entidade credora a fim de aferir da pertinência da constituição da hipoteca em ordem a assegurar a cobrança - como se aplicaria o artigo 60º da LGT, inserido no título III, que trata “do procedimento tributário”, cujo âmbito se encontra definido no artigo 54º do mesmo Diploma, onde não está incluído o processo de execução fiscal?

Z. Esta situação é tanto ou mais flagrante quanto hoje em dia a AT cobra, em processo de execução fiscal, certidões de dívida emitidas por mais de 1.100 entidades, da mais diversa natureza e algumas das quais dificilmente qualificáveis como tributos ou enquadráveis no interesse público subjacente ao procedimento tributário, como sejam e a título meramente exemplificativo, quotas das ordens profissionais, reposições não abatidas nos pagamentos, reposições de restituições indevidas, custas de parte e encargos, indemnizações, custas cíveis — taxa de justiça, encargos em geral e procuradoria, reembolso indevido de certificados, etc...

AA. O Douto aresto recorrido defende também que a utilização da expressão “o órgão da execução fiscal pode constituir hipoteca legal”, contida no n.º 1 do artigo 195.º do CPPT, tal como a redação do n.º 2 do artigo 50.º da LGT, apontam no sentido de se estar perante um poder discricionário que é atribuído à AT na qualidade de titular do crédito cujo pagamento o executado deve assegurar. E que, esse juízo discricionário deve ser formulado no âmbito de um procedimento específico, “enxertado” no processo executivo, estando a respetiva decisão sujeita aos princípios que regem os procedimentos tributários.

BB. Ora, para que o OEF possa constituir hipoteca legal têm que se ver preenchidos os respetivos pressupostos, nomeadamente o interesse da eficácia da cobrança do crédito [qualquer que seja a sua natureza] o revele necessário.

CC. Por outro lado, há que ter em conta que ao processo de execução fiscal serviu de modelo um outro processo judicial, o processo de execução comum. Isso é particularmente evidente quanto aos atos principais da execução, como a penhora, a intervenção de outros credores e a venda, bem como as frequentes remissões em bloco para a regulação processual civil, sendo facilmente aferida a similitude com o processo de execução fiscal.

DD. Aliás, de forma em tudo idêntica ao procedimento previsto no artigo 807º do CPC, no qual o agente de execução converte a penhora em hipoteca por comunicação à conservatória competente, também o OEF pode constituir hipoteca para garantir a cobrança do crédito exequente nos termos do artigo 195º do CPPT. Assim, retira-se destes normativos que, para garantir o crédito exequendo, pode ser constituída hipoteca legal por comunicação à respetiva conservatória, feita ali pelo agente de execução e aqui pelo OEF, sem qualquer intervenção por parte do juiz.

EE. A similitude entre a tramitação nos dois processos executivos é, pois, evidente, tal como a posição assumida pelo OEF na execução fiscal e pelo agente de execução na execução comum. E, contudo, a nenhum destes atos poderá ser atribuída, à partida, uma natureza tipicamente administrativa ou jurisdicional.

Vejamos ainda o caso dos atos típicos da execução fiscal, nomeadamente a penhora e a venda:

FF. A penhora integra uma decisão e um conjunto de operações materiais — cfr. artigo 215º do CPPT, tal como acontece na execução comum com o artigo 753º do CPC. Por outro lado, ao contrapormos os artigos 248.º do CPPT e 812.º do CPC, ambos quanto à venda executiva, facilmente se reconhecem as semelhanças entre a tramitação nos dois processos executivos, tal como a posição assumida pelo OEF na execução fiscal e pelo agente de execução, na execução comum. E, contudo, a nenhum destes atos poderá ser atribuída, à partida, uma natureza tipicamente administrativa ou jurisdicional.

GG. Ora, o procedimento administrativo está globalmente vocacionado para o exercício de poderes de autoridade pela administração pública, visando a determinação do interesse público com respeito pelos interesses dos administrados.

HH. E, contudo, o que dizer nos casos em que a execução fiscal visa cobrar receitas típicas de entidades privadas, o que é feito do interesse público que o procedimento administrativo, ainda que enxertado no processo judicial, visa prosseguir? Não será que aqui como no processo de execução comum, os atos praticados são todos eles atos judiciais e em respeito pelos interesses e direitos das partes?

II. A entender-se de forma diversa retirar-se-ia qualquer efeito útil aos atos consignados no artigo 195º do CPPT, uma vez que a comunicação prévia poderia originar a subtração à esfera garantística da administração, dos bens objeto de hipoteca. E, salvo o devido respeito por diverso entendimento que é muito, não nos parece solução a apontada pelos Ilustres Conselheiros no acórdão recorrido quanto ao recurso às providências cautelares de arresto ou arrolamento, pois estas têm pressupostos que poderão não se verificar antes da notificação para o exercício do direito de audição, sendo que, após essa notificação, os pressupostos a verificarem-se, dificilmente permitirão a adoção das medidas cautelares em tempo útil.

JJ. Este entendimento tem logo acolhimento na redação dada ao n.° 2 do artigo 195º do CPPT, nos termos do qual a hipoteca é constituída “com o pedido de registo à conservatória competente, que é efetuado por via eletrónica, sempre que possível”.

KK. Além do mais, não se discute que os atos praticados pelo solicitador de execução são em si mesmos atos judiciais embora naturalmente não se assumam como atos jurisdicionais. Ou seja, o agente de execução converte a penhora existente nos autos em hipoteca praticando desta forma um ato judicial, suscetível de controlo pelo juiz [cfr. artigo 807º do CPC], nos mesmos termos em que o OEF constitui a hipoteca prevista no artigo 195º do CPPT, sujeita a controlo judicial pelo juiz.

LL. O cerne da questão estará num momento prévio, num momento em que ambos os acórdãos aqui em confronto são unânimes, ou seja, na natureza de processo judicial que atribuem ao processo de execução fiscal, por efeito do artigo 103º, n.º 1 da LGT. Assim, haverá que determinar qual o sentido interpretativo deste normativo.

MM. O sentido interpretativo mais coerente é o de que, a despeito das singularidades do seu regime, o legislador ordinário pretende que à execução fiscal seja atribuída natureza judicial no seu todo. Só que, como bem refere o Ilustre Conselheiro Jorge Lopes de Sousa, o processo de execução fiscal não pode ter natureza judicial por atribuição. Isto é, o legislador ordinário não pode atribuir natureza judicial ao processo, pode apenas formatar um regime processual de que derive essa natureza.

E que foi aquilo que o legislador tributário fez ao prever integral e imperativamente o regime de cobrança coerciva, em consonância com o interesse público e a maior celeridade processual, de molde a obter-se a mais rápida arrecadação de receitas públicas a cobrar coercivamente, não tendo expressamente previsto o exercício de audição prévia aquando da decisão de constituição de uma hipoteca para garantia da divida exequenda, face desde logo à natureza judicial que lhe quis imputar.

NN. Temos, pois, que é judicial tudo o que, essencial ou instrumentalmente, derive da função jurisdicional, isto é, esteja funcionalmente ligado aos objetivos prosseguidos pelos órgãos jurisdicionais. E o conceito de função jurisdicional não pode ser moldado pelo legislador ordinário porque está consagrado no artigo 202.º da Constituição da República Portuguesa.

OO. Pelo que, afigura-se-nos, a questão estará em saber porque é que no artigo 103.º citado se anunciou a natureza judicial do processo de execução fiscal.

PP. A primeira razão, parece-nos, prende-se com o facto de a lei ter admitido inicialmente a intervenção imediata de um órgão judicial no processo de execução fiscal propriamente dito. Porque, como decorria dos artigos 101.º, alínea d), da LGT e 97.º, n.º 1, alínea n) do CPPT (na redação primitiva) o recurso dos atos praticados na execução fiscal corria no próprio processo de execução fiscal, mesmo quando subisse imediatamente. Ora, o juiz despacha e decide no processo próprio, que é o processo judicial.

QQ. Pelo que, se o processo de execução fiscal não tivesse natureza judicial no seu todo e desde o seu início, isto significava que um procedimento administrativo poderia ser classificado e desclassificado como processo judicial, e subordinar-se a regras procedimentais e processuais, em tempos diferentes e sucessivos. O que geraria grandes problemas de compatibilização prática e grave incerteza no enquadramento dos direitos e deveres dos diversos intervenientes processuais. Como nos parece, e ressalvado o devido respeito por diverso entendimento que é muito, acontecer seguindo-se a posição assumida no Douto Acórdão recorrido.

RR. A segunda razão prende-se com o facto de, ao processo de execução fiscal ter servido de modelo um outro processo judicial, o processo de execução comum. Isso é particularmente evidente quanto aos atos principais da execução, como a penhora, a intervenção de outros credores e a venda, bem como as frequentes remissões em bloco para a regulação processual civil, como supra se deixou evidenciado.

SS. A atribuição de natureza judicial ao processo de execução fiscal tem o alcance de orientar o aplicador do direito para a aplicação supletiva (direta) de normas do Código de Processo Civil. E assegurar, assim, a estreita articulação entre a regulamentação especial introduzida no Código de Procedimento e de Processo Tributário a e regulamentação geral consagrada naquele outro Código, salvaguardando a sua coerência interna.

TT. Não se discute que os atos de constituição de hipoteca legal ou penhor tenham que ser fundamentados, mas esta necessidade de fundamentação não deriva da sua condição de atos materialmente administrativos, mas antes pelo facto de serem atos judiciais que por esse facto devem ser fundamentados, nos termos do artigo 154º do CPC.

UU. Contudo, o mesmo raciocínio já não será de aplicar ao direito de audição, porque não previsto no âmbito do processo judicial e dificilmente coadunável com o seu âmbito e finalidade, donde decorre a celeridade do seu procedimento face aos interesses em presença. E, se assim não se entender, haverá que recorrer a mecanismos como aqueles a que recorreu o STA no Ac. de 29/10/2014 proferido no recurso 0947/14. Ou seja, entendeu o Douto STA que o ato administrativo era simultaneamente um ato instrumental na tramitação, para ver dispensado o direito de audição por não se coadunar com a natureza e finalidade do processo de execução fiscal.

VV. Em decorrência do exposto, entendemos que o OEF pratica atos judiciais, sem natureza jurisdicional, sendo que, em processos de natureza judicial as decisões não têm que ser projetadas. A um requerimento segue-se uma decisão, passível, como decorre da lei, do respetivo recurso (no caso, reclamação) para o tribunal competente. Nem impressiona o facto do responsável subsidiário ser ouvido necessariamente antes da reversão (artigo 23º 4, da LGT). É que, neste caso, trata-se da chamada de alguém, até então exterior ao processo executivo, compreendendo-se que seja ouvida antes de nele “entrar”.

WW. Pelo contrário, a necessidade sentida pelo legislador ordinário de prever a audição do revertido antes da reversão demonstra, quanto a nós, que em todos os outros atos praticados pelo OEF será de aplicar as normas do processo e não do procedimento, pois se assim não fosse, desnecessário se tornava o legislador consagrar a norma contida no n.º 4 do artigo 23º da LGT.

XX. Pelo que, aos atos praticados pelo OEF no âmbito do processo de execução fiscal serão de aplicar as normas do processo e não do procedimento, não sendo de aplicar o artigo 60º da LGT previamente à constituição de hipoteca legal ou penhor, nos termos do artigo 195º do CPPT.

Termos em que, deverá ser revogado o Douto Acórdão recorrido e substituído por outro que determine a não aplicabilidade do artigo 60º da LGT aquando da constituição de hipoteca legal no âmbito do artigo 195º do CPPT em virtude de ao processo de execução fiscal serem de aplicar as normas do processo e não as do procedimento.

2.

Admitido liminarmente o recurso foram apresentadas contra-alegações do recorrido, que se mostram sintetizadas nas seguintes conclusões:

A. Vem o presente recurso interposto do Douto Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, o qual, confirmando a decisão do Tribunal de 1ª Instância, decidiu pela nulidade da constituição de hipoteca legal no âmbito de um processo de execução fiscal.

B. Pelo que o presente recurso foi interposto nos termos do disposto no art.º 284 n.º 3, do CPPT.

C. Com o fundamento de que, no entendimento da Recorrente, o Acórdão recorrido se encontra em oposição com o decidido no Acórdão do STA processo n.º 0247/12 de 12 de Abril de 2012.

D. Ao abrigo do disposto nos artºs. 27º, alínea b) do ETAF e 284º do CPPT, para que o recurso por oposição de acórdãos possa ser admitido, haverá o Recorrente que demonstrar: i) contradição entre o acórdão recorrido e o acórdão fundamento sobre a mesma questão fundamental de direito e, ii) que não ocorra a situação de a decisão impugnada estar em sintonia com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo.

E. Porém, nenhum dos referidos requisitos se encontra verificado.

F. Alega a Recorrente que o Acórdão recorrido e o douto Acórdão fundamento do STJ de decidiram de forma oposta a mesma questão fundamental de direito:

Saber se a natureza dos actos praticados pela AT no âmbito de um processo de execução fiscal e concretamente da necessidade de ouvir em direito de audição prévia antes da prática desse actos - penhor e hipoteca.

G. Ao contrário do alegado pela recorrente, no aresto recorrido e no douto Acórdão fundamento foram as particularidades de cada caso que determinaram soluções opostas, e não, como pretende aquele, que, relativamente a uma mesma questão de direito e no âmbito da mesma legislação, o acórdão fundamento, tenha decidido em oposição àquele do qual se recorre.

H. O douto acórdão fundamento analisa e interpreta, a constituição de um penhor sobre um crédito que a devedora detinha sobre terceiros até ao montante total em dívida.

I. Pelo contrário, a situação que tem por base o caso sub judice não diz respeito à constituição de um penhor legal, mas sim, à constituição de uma hipoteca legal.

J. Hipoteca essa que foi constituída sobre a totalidade do património da Recorrida.

K. Pois, sendo a recorrida uma sociedade cujo objecto é a compra e venda de imóveis, a constituição da hipoteca legal sobre a totalidade do património da Recorrida representa um enorme prejuízo, pois viu-se total e irremediavelmente impedida de exercer a sua actividade.

L. O que não se verifica no Acórdão fundamento.

M. Pelo que as circunstâncias específicas de cada situação são totalmente diferentes.

N. Por outro lado, a mais recente jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo tem sido no sentido de que tanto o penhor como a hipoteca legal constituem actos de natureza administrativa ainda que inseridos no âmbito de um processo de execução fiscal.

O. Nesse sentido, e quanto ao penhor respeita, destacam-se os seguintes Acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo:

-Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, processo n.º 0584/16 de 24 de Maio de 2016: “O acto da AT através do qual se decide a constituição de penhor legal (al. b) do nº 2 do art. 50º da LGT e nº 1 do art.

195º do CPPT) reveste natureza administrativa e, assim, está sujeito aos requisitos dos actos administrativos em matéria tributária, incluindo, portanto, a respectiva fundamentação, que deve abarcar a necessidade da constituição de tal garantia e que o penhor se mostrava necessário à efectividade e eficácia da cobrança.

-Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, processo n.º 0532/16 de 16 de Julho de 2016: “I - O acto de constituição de penhor legal, praticado pela administração tributária ao abrigo do disposto na alínea b) do nº 2 do artigo 50º da LGT e do nº 1 do artigo 195º do CPPT, tem a natureza de acto administrativo em matéria tributária, estando sujeito ao dever legal de fundamentação.

II - Tal fundamentação inclui a justificação de que o penhor se mostra, no caso, necessário à efectividade e eficácia da cobrança.

III - É ilegal a constituição forçada de penhor pela administração tributária após o contribuinte ter expressado a intenção de impugnar a legalidade da liquidação donde provém a dívida exequenda e de ter voluntariamente oferecido garantia para suspender a execução fiscal na pendência dessa impugnação e de tal pedido não ter sido ainda decidido.”;

P. Já quanto à constituição de hipoteca legal destacamos o douto Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, processo n.º 0730/12 de 11 de Julho de 2012: “I - Mesmo que esteja constituída hipoteca que assegurará o pagamento da dívida, deverá apreciar se não se há prejuízo imediato por a reclamação não subir imediatamente, mas, antes, se tal prejuízo existirá caso a subida só venha a ocorrer depois da penhora ou depois da venda, conforme for o caso.

II - Embora inserida num processo de execução fiscal, a prolação de uma decisão de constituição de garantia (hipoteca legal) — art.º 195º do CPPT - constitui um acto de natureza administrativa, a que têm de ser aplicados os requisitos procedimentais exigidos para tal tipo de actos, entre os quais os da necessidade de fundamentação expressa e acessível, além do mais.

III - Se a garantia oferecida cobrir a totalidade do crédito exequendo e acrescido, a AT não pode recusar, face ao disposto no nº 5 do art. 52º da LGT e no art. 199º do CPPT, a substituição com fundamento em aspectos qualitativos das garantias, designadamente quanto à maior ou menor liquidez imediata da oferecida em substituição.”

Q. Concluindo, deve o presente recurso, ser julgado improcedente, porquanto:

-Não tenham sido invocados e demonstrados, relativamente à alegada oposição entre o acórdão de que se recorre e o acórdão fundamento, nomeadamente que assentam em situações de facto idênticas nos seus contornos essenciais e,

- não ocorra a situação de a decisão impugnada estar em sintonia com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo., que são fundamentos cumulativos, conforme decorre do disposto nos artºs. 27º alínea b) do ETAF e 284º do CPPT.

Face ao exposto, tudo com o mui douto suprimento de V.Exas., não pode deixar de se pedir a V. Exas, que seja o presente recurso julgado improcedente, e, em consequência, que seja confirmado o Douto Acórdão recorrido.

Foi emitido parecer pelo Magistrado do Ministério Público, que considerou que «(…) a decisão de constituição de hipoteca legal, à semelhança da dispensa/isenção da prestação de garantia, consubstancia um verdadeiro procedimento tributário enxertado no processo de execução fiscal (Neste sentido acórdãos do STA de 26 de Junho de 2012, proferido no processo 0708/12, proferido em julgamento ampliado, nos termos do estatuído no artigo 148.° do CPTA, de 17 de Dezembro de 2014, proferido no recurso n.º 01315/14 e de 16 de Março de 2016, do PLENO da SCT, proferido no recurso n.º 01315/14, todos eles disponíveis no sítio da Internet www.dgsi.pt).

Assim sendo, haverá que aplicar os princípios gerais regulamentadores da actividade administrativa e as normas da LGT aplicáveis ao procedimento tributário, designadamente a norma constante do artigo 60. ° da LGT (princípio da participação), a norma constante do artigo 45. ° do CPPT (contraditório), e as normas dos artigos 121. ° (direito de audição prévia) e 124. ° (dispensa de audição prévia) do CPA.

O procedimento de constituição de hipoteca legal, nos termos legais, não tem natureza urgente pelo que não há motivo legal para a dispensa da audiência do interessado, nos termos do disposto no artigo 124.01l/a) do NCPA, ex vi do artigo 2. °/ c) da LGT, sendo certo que não se verificam os restantes pressupostos previstos nesse mesmo normativo de dispensa da audição prévia.

Como resulta do probatório e dos autos não foi dada à recorrida a possibilidade de se pronunciar sobre a intenção/projeto de constituição de hipoteca legal pelo que o ato sindicado é anulável, por vício de forma, por preterição do direito de audição prévia.

Por outro lado, em nosso entendimento, não há que lançar mão do princípio do aproveitamento do administrativo.

Na verdade, por aplicação do princípio do aproveitamento do ato administrativo, nem sempre a omissão desta formalidade (audição prévia) determinará a anulação do ato, " ... designadamente não a justificando nos casos em que se apure no processo contencioso que, se ela tivesse sido realizada, o interessado não teria possibilidade de apresentar elementos novos nem deixou de pronunciar-se sobre questões relevantes para determinar o conteúdo da decisão final, ou acabou por ter oportunidade de pronunciar-se, em procedimento de segundo grau (reclamação graciosa ou recurso hierárquico), sobre questões sobre as quais foi indevidamente omitida o audiência no procedimento de primeiro grau" (LGT, anotada e comentada, 4.ª edição 2012, página 515, Digo Leite de Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa).

Ora, no caso em apreciação, parece certo que se a recorrida tivesse podido exercer o direito de audição prévia poderia influenciar o ato de constituição da hipoteca legal, designadamente, indicando os prédios sobre os quais teria interesse em fazer incidir a hipoteca e auxiliando a AT na aferição dos efetivos ónus que impendem sobre os imóveis.

Ocorre, pois, salvo melhor juízo, vício de forma suscetível de determinar a anulação do ato sindicado, nos termos do disposto no 163.º do NCPA.

A sentença recorrida não merece, assim, censura.

Termos em que deve negar-se provimento ao presente recurso jurisdicional e manter -se a sentença recorrida na ordem jurídica.»

.

Colhidos os vistos legais, impõe-se o conhecimento do recurso.

3.

O despacho de admissão liminar do recurso, com efeitos meramente ordenadores do rito processual não impede, nem dispensa a análise da verificação dos pressupostos legais da admissibilidade do recurso para uniformização de jurisprudência, como impõe o artº 692º, n.º 3 do Código de Processo Civil e, que o artº 152º, n.º 1 do Código de Processo nos Tribunais Administrativos define pela necessidade de contradição sobre a mesma questão fundamental de direito entre a decisão recorrida e o acórdão fundamento, e o artº 688º, n.º 1 do Código de Processo Civil, circunscreve ao domínio da mesma legislação, e, desde que a orientação perfilhada pela decisão recorrida não esteja de acordo com jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo – artº 152º, n.º 3 do Código de Processo nos Tribunais Administrativos -.

4. Pressupostos da oposição de acórdãos

4.1 - Thema decidendum

No acórdão recorrido proferido pelo Supremo Tribunal Administrativo estava em causa, o penhor de créditos do executado sobre terceiros, ainda que possa ser apelidado de materialmente administrativo, não deixa de ser um acto de trâmite porque previsto e praticado no âmbito da execução fiscal, o que afasta a obrigação de cumprimento do disposto no artº 60º da LGT.

No acórdão fundamento proferida pelo Supremo Tribunal Administrativo a questão decidenda era:

- o direito de audição prévia à decisão de constituir hipoteca legal ao abrigo do art. 195.º do Código de Processo e Procedimento Tributário.

4. 2 – Normas jurídicas convocadas na decisão recorrida e no acórdão fundamento

As normas convocadas para a solução do litígio presente numa e noutra decisão foram:

Acórdão recorrido
Acórdão fundamento

Art.º 60.º da LGTArt.º 60.º da LGT

Art.º 54.º da LGT

4. 3 – Matéria de facto provada

Na decisão recorrida foi julgada provada a seguinte matéria de facto:

1. Em 03-09-2015 foi homologado o acordo de revitalização, no âmbito do Plano de Especial de Revitalização no processo n.° 3796/15.1T8SNT da Comarca de Lisboa Oeste, Secção de Comércio (cf. certidão do registo comercial da Reclamante. insc. 4, ap. 19, a fls. 368 do PEF)

2. No âmbito do Plano Especial de Revitalização, foi autorizado pela Autoridade Tributária o plano de pagamento em prestações n.° 2015.801 em 150 prestações mensais, cuja primeira se vencia em 30-09-2015 e com a quantia exequenda de €1.548.669,87 (cf. Plano Prestacional registado no sistema da AT, a fls. 387/388);

3. Em 29-04-2016 a Reclamante foi notificada que se encontrava em incumprimento do plano de pagamento em prestações, onde foi referido o seguinte:

«(…)

Oficio n.º 2016-04-14

(…)

Assunto: INCUMPRIMENTO DO PLANO DE PAGAMENTO EM PRESTAÇÕES

Fica V. Exa. por este meio notificado de que se encontra em situação de incumprimento do plano de pagamento em prestações autorizado por despacho elaborado no âmbito do PER (homologado no Processo 3796/15.1T8SNT em 14/09/2015, por falta de pagamento de prestações sucessivos, de acordo com os dados a seguir indicados:

Serviço de Finanças – 1503

N° do Plano de Pagamento - 2015.801

Fica também notificado que deverá, no prazo de 30 dias o contar da presente notificação, proceder ao pagamento de todas as prestações incumpridas (www.portaldasfinancas.gov.pt) ou requerido junto de qualquer Serviço Local de Finanças, e pago na respectiva Secção de cobrança ou através de Multibanco, Homebanking ou nos CTT.

A falta de pagamento de qualquer das prestações dentro do prazo assinalado dará lugar ao vencimento das prestações restantes, e à interrupção por incumprimento do plano de pagamento em prestações, pelo que os processos de execução discai que estiverem abrangidos pelo plano de pagamento em prestações prosseguirão de imediato os seus termos, conforme o n°6 do artigo 189° e n°1 do artigo 200°, ambos do CPPT.

(...)». (cf. Notificação a fls. 180 dos autos e aviso de recepção assinado a fls. 180 verso dos autos);

4. Em 30-05-2016 o Chefe do Serviço de Finanças proferiu despacho a determinar a constituição de hipoteca legal sobre prédios da Reclamante que individualiza e o respectivo registo na Conservatória do Registo Predial, indicando ainda que «2.5 A presente hipoteca legal destina-se a garantir a quantia exequenda exigido nos presentes autos e respectivos juros de mora vencidos e vincendos, bem como as custas processuais contadas nesta data e as que vierem a acrescer a final 2.6 A extensão da presente hipoteca legal é determinada em função do valor atribuído ao bem e nos lermos da ordem de preferência emergente das regras de registo.

Serviço de Finanças de Cascais 1 -30 de Maio de 2016 (...)» (cf. Despacho a fls. 183 verso/187 dos autos e fls. 186/194 do PEF);

5. Em 01-06-2016 o Serviço de Finanças de Cascais 1 requereu à Conservatória do Registo Predial de Cascais 1 o registo de hipoteca legal nos termos seguintes:

«(…)

Assunto: PEDIDO DE REGISTO DE HIPOTECA LEGAL

Ex ° Sr. (a) Conservador):

Em conformidade com o disposto no n.°s 1 e 2 do artigo 195° do código de Procedimento e de Processo Tributário, venho requerer a V. Exa., que se proceda ao registo da HIPOTECA LEGAL a favor da Fazendo Pública, nos prédios que é pertença de, soc. A……….., LDA NIPC: ………, com a finalidade de assegurar o pagamento da quantia total de € 1.280.263,94 (um milhão, duzentos e oitenta mil e duzentos e sessenta e três euros e noventa e quatro cêntimos,) e acrescido constituído por juros de mora e custas.

Requer-se ainda a V. Exª, a emissão do respectivo certificado constituído e subsequente envio a este Serviço de Finanças.

Com os melhores cumprimentos,

O Chefe do Serviço de Finanças

(assinatura)

(………..,)» (cf. Ofício a fls. 121 do PEF e aviso de recepção a fls. 122 do PEF);

6. A Conservatória registou a hipoteca legal requerida em 138 prédios da Reclamante (cf. informação da Conservatória onde indica as chaves de acesso às certidões permanentes de cada prédio, a fls. 178/184 do PEF e informação do serviço de finanças a fls. 166 dos autos);

7. Em 13-12-2016 foi autorizada a rectificação de lapsos de escrita no Plano de Revitalização da Reclamante, por despacho judicial proferido no processo 3796/15. 1T8SNT, que homologou assim o Plano de Revitalização (rectificado) da Reclamante, bem como declarou em consequência extintas as acções judiciais instauradas para a cobrança de dívidas, com o inerente cancelamento das penhoras incidentes sobre os imóveis penhorados (cf. despacho a fls. 365 do PEF);

8. Em 21-08-2017 a Reclamante apresentou requerimento junto do Serviço de Finanças de Cascais 1, no processo de execução fiscal n.° 1503201001012304 e quanto ao plano prestacional n.° 2015.801, onde requereu a reposição deste plano, bem como o levantamento da hipoteca legal sobre todos os prédios que onera, com excepção dos indicados no requerimento e que perfazem o valor patrimonial de €2.057.419,70 (cf. requerimento a fls. 195/205 verso do PEF):

9. Em 14-09-2017 o Chefe de Finanças indeferiu os pedidos da Reclamante, nos seguintes termos:

DESPACHO

Considerando a informação que antecede, o pedido em referência e elementos dos autos constata-se:

Que está em causa dívida executiva abrangido em plano prestacional, implementado nos termos do artigo 196°, do CPPT e aprovado num PER - P. 3796/15.1T8SNT, interrompido por incumprimento em 29.05.2016, em que a executada coloca agora em crise exactamente esse acto/notificação, alegando não estarem verificados os pressupostos do artigo 200°, do CPPT.

Que para efeitos de garantia dos créditos Tributários exigidos nos autos e em virtude da falta de prestação de garantia, foi constituída hipoteca legal a quase totalidade dos bens imóveis conhecidos da executada e que a executada agora coloca em crise, por alegada extensão da hipoteca realizada.

Que inexiste contencioso, administrativo ou judicial, quanto as liquidações subjacentes aos autos de execução fiscal em causa.

E finalmente em síntese, que a executada solicita a reposição do plano prestacional e o levantamento parcial das hipotecas legais constituídas sobre o seu património imobiliário.

Pelo que, considerando o previsto pelo artigo 85º, do CPPT importa essencial e urgentemente decidir quanto à legalidade da interrupção do plano prestacional, visto ser este fundamento, desde que constituída a garantia devida, o único fundamento de suspensão da execução e esta, a existir, é que poderá determinar a reavaliação das hipotecas voluntárias realizadas; caso contrário os autos entram em fase de venda. Assim sendo e verificando-se:

Que o plano prestacional em causa, registado informaticamente sob o n.° 2015.801, foi implementado em consequência de sentença de homologação em processo especial de revitalização (PER — nº 3796/15. 1T8SNT), 03.09.2025;

E que de acordo com aquela decisão e no que aos créditos tributários respeita (a presente dívida), são de aplicar os artigos 85°, 196° e 199°, do CPPT, isto é, as regras gerais do pagamento em prestações em sede de execução fiscal, inexistindo portando qualquer regime especial e adicionalmente, conforme expressa e especialmente previsto nas condições aprovadas colocadas pelo credor tributário (AT), estas prestações são mensais e sucessivas (logo, não alternadas,), vencendo-se a 1ª até ao final do mês seguinte ao terminus do prazo previsto no nº 5, do artigo 17-D, do CIRE, mostra correta a exclusão.

Que se verifica caduco o direito de acção/recurso previsto pelo artigo 276°, do CPPT, quanto à exclusão/extinção do plano prestacional referido, notificado em 29.04.2016 nos termos do previsto pelo art 277°, igualmente do CPPT.

E finalmente, que regime aplicável ao plano prestacional em causa (cf. anteriores pontos 1 e 2) conforme homologação inicial, foi inalterado na subsequente rectificação.

Terá de concluir-se assim que inexistem fundamentos de facto e de direito que permitam conceder provimento ao pedido de reposição do identificado plano prestacional, pelo que, conforme fundamentado na informação que antecede e sintetizado no presente despacho (em matérias de facto e de direito,), determino o indeferimento do pedido de reposição do plano prestacional 2015.801.

Em consequência e com os mesmos enunciados fundamentos, determino ainda o indeferimento do pedido de levantamento da hipoteca legal realizada sobre parte dos prédios onerados por aquela por iniciativa deste órgão de execução, porquanto, inexistindo causa suspensiva nos autos, terão os mesmos de seguir seus trâmites incluindo naturalmente a venda de bens, além de que dos autos não se conhecem ainda os reais ónus, aspecto essencial quanto à aferição desta matéria.

Notifique-se

Cascais 14.09.2017

O Chefe de Finanças

(assinatura)

……….» (cf. Despacho a fls 378 do PEF);

10. Em 27-09-2017 a Reclamante foi notificada do despacho anterior (cf. Oficio a fls. 379 do PEF e aviso de recepção a fls. 380 do PEF).

11. Em 06-10-2017, deu entrada no Serviço de Finanças de Cascais 1 requerimento da Reclamante onde indica que:

Processo: 1503201001012304

V. Oficio de 15-09-2017

A…………, LDA. NIF ……….., executada nos processos, notificada para o efeito no passado dia 27.09.2017, nos termos do V. ofício e despacho que se anexa, vem juntar certidões dos prédios identificados nos pontos 56 e 57 do requerimento por si apresentado a 21/08/2017, pelas quais se pode comprovar que tais prédios se encontram livres de quaisquer ónus ou encargos adicionais, pelo que garantia oferecida cobre a totalidade do crédito tributário e acrescido, sendo, por isso, uma garantia idónea e suficiente.

Junta:

— Cópia de notificação

— Certidões do Registo Predial;

— Cadernetas Prediais.

A Requerente

(carimbo e assinatura)» (cf. documento n.° 9 junto com a reclamação e que corresponde a comprovativo de entrega de documentos na AT, a fls. 165 dos autos);

12. A Reclamante não foi notificada para audiência prévia antes da constituição da hipoteca legal e não foi notificada do despacho que determinou a sua constituição e respectivo registo predial.

4. 4 – Decisões jurídicas em confronto

· Na decisão recorrida decidiu-se o seguinte:

(…) A decisão de constituir hipoteca surge como o culminar de um verdadeiro procedimento administrativo/tributário, apreciado e decidido pela AT, por vontade própria, na qualidade de credora e no exercício de uma competência exclusiva.
Por outro lado, a decisão de constituir hipoteca deve também qualificar-se como um verdadeiro acto administrativo em matéria tributária, uma vez que o órgão da execução está ainda a exercer uma actividade materialmente tributária que passa pela expressão de uma vontade própria, enquanto sujeito activo da obrigação tributária, de constituir garantia especial em ordem ao pagamento da dívida exequenda e do acrescido, cabendo-lhe uma avaliação se o “interesse da eficácia da cobrança” recomenda ou não a constituição da hipoteca.

Aliás, a utilização da expressão “o órgão da execução fiscal pode constituir hipoteca legal”, contida no n.º 1 do art. 195.º do CPPT, tal como a redacção do n.º 2 do art. 50.º da LGT, apontam no sentido de se estar perante um poder discricionário que é atribuído à AT na qualidade de titular do crédito cujo pagamento o executado deve assegurar. Tratar-se-á, pois, de um poder que o sujeito activo da relação tributária obrigacional ou titular do crédito exercerá em conformidade com o juízo que formule, no âmbito de competências próprias, sobre a pertinência da constituição da hipoteca em ordem a assegurar a cobrança, salvaguardando o crédito tributário. Esse juízo deve ser formulado no âmbito de um procedimento específico, “enxertado” no processo executivo, estando a respectiva decisão sujeita aos princípios que regem os procedimentos tributários previstos nos artºs. 55.º e segs. da LGT e, entre eles, ao princípio da participação consagrado no art. 60.º.

Assim, acompanhamos a sentença no entendimento da natureza administrativa da decisão de constituição de hipoteca legal e da necessidade de a mesma ser antecedida da possibilidade de exercício do direito de audiência por parte do executado.

Acompanhamo-la também na parte em que considerou não poder degradar-se o vício em não essencial, uma vez que o princípio do aproveitamento do acto administrativo apenas é admissível quando a intervenção do interessado no procedimento tributário for inequivocamente insusceptível de influenciar a decisão final, o que acontece em geral nos casos em que se esteja perante uma situação legal evidente ou se trate de actividade administrativa vinculada, não se vislumbrando a mínima possibilidade de a audiência do interessado poder ter influência sobre o conteúdo da decisão.»

No acórdão fundamento decidiu-se:

«O procedimento administrativo é entendido como uma cadeia de acções, sucessão encadeada e organizada de actos e formalidades, diferentes entre si mas relacionados, tendentes à obtenção de um resultado, concretizada numa decisão final. A definição legal de procedimento administrativo está contida no n.º 1 do art. 1º do CPA, “sucessão ordenada de actos e formalidades tendentes à formação e manifestação da vontade da Administração Pública ou à sua execução”

“O procedimento tributário compreende toda a sucessão de actos dirigida à declaração de direitos tributários, designadamente (...) a cobrança das obrigações tributárias, na parte que não tiver natureza judicial", como resulta do disposto na al. h) do n.º 1 do art. 54º da LGT.

Com excepção da situação prevista no art. 23º, n.º 4 da LGT - inexiste norma que determine, de forma geral, a aplicação do princípio vertido no artº 60º da LGT no âmbito da execução fiscal.

Relembramos que nos autos está em causa penhor de créditos da executada sobre terceiros (alínea e) do probatório).

Ainda sendo, seguramente, diremos que no nosso caso, em que está em causa um penhor de direitos (acto de trâmite porque previsto e praticado no âmbito da execução fiscal) não estamos seguramente perante um procedimento administrativo enxertado no processo executivo, mas perante uma acto praticado no âmbito das competências próprias conferidas ao chefe do Serviço de Finanças competente, pelo que no nosso caso não se impunha a audiência prévia do sujeito passivo. (…) O art. 60º da LGT está inserido no título III da LGT, que trata “do procedimento tributário”.

E o art. 54º da LGT define o âmbito do procedimento tributário, onde não está incluído o processo de execução fiscal.

Ao invés, “o processo de execução fiscal tem natureza judicial, sem prejuízo da participação dos órgãos da administração tributária nos actos que não tenham natureza jurisdicional” – art. 103º, 1, da LGT.

Como é bom de ver, e como acima dissemos, no processo de execução fiscal não está em causa o procedimento tributário.

Vale isto por dizer que não foi violado o citado preceito legal, pela simples razão de que o mesmo se não aplica no processo executivo.

Em processos de natureza judicial as decisões não têm que ser projectadas. A um requerimento segue-se uma decisão, passível, como decorre da lei do respectivo recurso (no caso, reclamação) para o tribunal competente.”.

Pese embora a diversa factualidade em que assentam, está em causa nos dois acórdãos a mesma questão jurídica – aplicação do disposto no art.º 60.º da Lei Geral Tributária na constituição de garantias especiais em processo de execução fiscal.

Os acórdãos em confronto atingiram decisões diametralmente opostas na medida em que o acórdão recorrido considerou imprescindível que o executado seja notificado para exercício do direito de audição antes de constituída hipoteca legal enquanto que o acórdão recorrido considerou inaplicável o disposto no art.º 60.º da Lei Geral Tributária quando esteja em causa a constituição de penhor, ambos garantias especiais das obrigações.

Concluiu-se, pois, estarem reunidos os pressupostos para conhecimento do recurso.

A argumentação que conduziu às decisões diametralmente opostas assenta no acórdão recorrido em ter sido considerado, em nosso entender acertadamente, que estamos, por força do disposto no art. º n.º 1 do art. 195.º do Código de Processo e Procedimento Tributário, perante um poder discricionário que é atribuído à AT na qualidade de titular do crédito cujo pagamento o executado deve assegurar. Tratar-se-á, pois, de um poder que o sujeito activo da relação tributária obrigacional ou titular do crédito exercerá em conformidade com o juízo que formule, no âmbito de competências próprias, sobre a pertinência da constituição da hipoteca em ordem a assegurar a cobrança, salvaguardando o crédito tributário. Esse juízo deve ser formulado no âmbito de um procedimento específico, “enxertado” no processo executivo, estando a respectiva decisão sujeita aos princípios que regem os procedimentos tributários previstos nos artºs. 55.º e segs. da LGT e, entre eles, ao princípio da participação consagrado no art. 60.º. Assim concluiu suportando-se na seguinte fundamentação que completamente acompanhamos

«A questão prende-se com a natureza dos actos praticados em sede de execução fiscal pela AT.

Como bem salientou a Recorrente, o art. 60.º da LGT – disposição legal ao abrigo da qual a sentença considerou impor-se a participação, a concretizar através do direito de audiência prévia – só logra aplicação em sede do procedimento tributário, como resulta, desde logo, da inserção sistemática da norma, no Título III da LGT, sujeito à epígrafe “Do Procedimento Tributário”.

Ora, o processo de execução fiscal tem natureza judicial, expressamente reconhecida pelo art. 103.º, n.º 1, da LGT («O processo de execução fiscal tem natureza judicial, sem prejuízo da participação dos órgãos da administração tributária nos actos que não têm natureza jurisdicional».). Como resulta deste preceito, admite-se que a AT pratique actos naquele processo, apenas lhe estando vedada a prática daqueles que tenham natureza jurisdicional («De aplicação da norma ao caso em concreto, mas resolvendo um litígio ou um conflito de pretensões» (JOAQUIM FREITAS DA ROCHA, Lições de Procedimento e Processo Tributário, Coimbra Editora, 2.ª edição, pág. 265).), que os princípios da separação dos poderes e âmbito da função jurisdicional, consagrados nos artºs. 110.º, 111.º e 202.º da Constituição da República (CRP), impõem que fique reservada ao tribunal, numa distribuição de competências a que o legislador ordinário deu concretização através dos artºs. 10.º, n.º 1, alínea f), e 151.º do CPPT.

(…) o facto de a AT poder praticar no processo de execução fiscal actos de natureza não jurisdicional não implica que todos os actos por ela praticados naquele processo constituam actos administrativos em sentido estrito. No âmbito do processo de execução fiscal, a AT pratica, não só actos administrativos de natureza tributária (que lhe competem na sua condição de exequente, quando o seja), mas também outros actos processuais, cuja competência lhe está cometida enquanto órgão da execução fiscal, nos termos do disposto no já referido art. 10.º, n.º 1, alínea f), do CPPT. Relativamente a estes últimos, a lei constitucional não impõe que hajam de ser praticados por um juiz, podendo o legislador ordinário atribuir a competência para o efeito a um funcionário ou ao juiz, desde que, no primeiro caso, fique salvaguardada a possibilidade de discutir judicialmente a sua legalidade, sob pena de violação do art. 20.º da CRP (Cfr. o acórdão n.º 80/2003 do Tribunal Constitucional.

Ou seja, no processo de execução fiscal, sendo certo que está vedada à AT a prática de actos jurisdicionais, é-lhe permitido praticar quer actos administrativos de natureza tributária, que respeitam à dívida tributária e integram procedimentos tributários (v.g., a reversão, a dação em pagamento, o pagamento em prestações, a aprovação de garantias e a dispensa de prestação de garantia), em que estamos perante actos «praticados por entidades diferentes do órgão da execução fiscal, na sequência de procedimentos tributários autónomos, que correm paralelamente ao processo de execução fiscal e em conexão com ele» (Cfr. o acórdão da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo de 25 de Fevereiro de 2009, proferido no processo com o n.º 1116/08, cuja prática está reservada à AT enquanto exequente, enquanto credora (Podendo, inclusive, não ser do órgão da execução fiscal, mas de outra autoridade da AT.), quer actos de natureza processual, constituindo alguns meras operações materiais (remessa do título executivo ao órgão da execução, instauração da execução) e outros actos judiciais de tramitação processual sem natureza jurisdicional (citação, penhora, venda), cuja prática o legislador pôs a cargo da AT enquanto órgão da execução fiscal (A natureza destes últimos actos, que não tenham natureza administrativo-tributária, é discutível, mas será idêntica à dos actos de natureza não jurisdicional que são praticados no âmbito de todos os processos judiciais.), a qual age aí como um mero “auxiliar” (Aliás, era como juiz auxiliar que o Código de Processo das Contribuições e Impostos se referia ao chefe da repartição de finanças (cfr. art. 40.º, § único), a quem, fora de Lisboa e do Porto, competia instaurar os processos de execução fiscal e realizar os actos a eles respeitantes, com excepção dos de natureza jurisdicional e sempre com recurso para o juiz do tribunal tributário.) na prossecução do escopo da execução (a cobrança das dívidas), numa «colaboração operacional com a administração da justiça segundo os termos em que esta se encontra cometida pela Constituição aos tribunais» (Vide o acórdão referido supra em (7).).

Sobre esta matéria, fazendo um aprofundado estudo da questão, vide o acórdão da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo de 23 de Fevereiro de 2012, proferido no processo n.º 59/12.

Certo é que todos estes actos estão sempre sujeitos ao controlo judicial, como resulta do disposto no art. 103.º, n.º 2, da LGT, controlo que, quando efectuado a pedido dos interessados, se concretiza através do meio processual previsto no art. 276.º do CPPT e que o legislador denominou reclamação. É através desse meio que os interessados (executado ou outros) podem reagir contra todos os actos praticados por órgãos administrativos no âmbito da execução fiscal, independentemente da natureza que estes possam revestir.

Aliás, é essa diversidade da natureza dos actos praticados pela AT na execução fiscal que gera as consabidas dificuldades de conceptualização deste meio processual (JOAQUIM FREITAS DA ROCHA refere que esta reclamação «tem um misto de recurso contencioso – pois trata-se do controlo de um acto de um órgão administrativo por parte do tribunal – e de recurso jurisdicional – na medida em que o acto a ser controlado pelo tribunal é um acto praticado num processo» (ob. cit., pág. 297).) e dá origem a várias críticas dirigidas à sua inadequada denominação como reclamação (JORGE LOPES DE SOUSA, ob. cit., volume IV, anotação 2 ao art. 276.º, págs. 267/268.).

Na verdade, (…) e contrariamente ao entendimento da Recorrente, o acto de constituição da hipoteca legal deve qualificar-se como verdadeiro acto administrativo em matéria tributária e não como mero acto de trâmite, uma vez que não se confina nos estreitos limites da ordenação intraprocessual, antes projecta externamente efeitos jurídicos numa situação individual e concreta e, por isso, a decisão da AT de proceder à constituição de tal hipoteca implica e determina manifestos reflexos na esfera jurídica dos ora recorridos. A AT surge, ali, nas suas vestes de sujeito activo da relação tributária, agindo com base na verificação de requisitos que só a ela cabe apreciar, quais sejam os da garantia se revelar necessária à cobrança efectiva da dívida ou o imposto incidir sobre a propriedade dos bens [cfr. alínea b) do n.º 2 do art. 50.º da LGT] ou «quando o interesse da eficácia da cobrança o torne recomendável» (n.º 1 do art. 195.º do CPPT).

Como lapidarmente se deixou dito no citado acórdão de 23 de Fevereiro de 2012, proferido no processo n.º 59/12, quando o órgão da execução fiscal «instaura, conduz e tramita a execução fiscal constitui um sujeito processual que age como interlocutor no diálogo processual, “substituindo” o juiz e praticando nele todos os actos que, não contendendo com qualquer composição de interesses, sejam legalmente necessários para a obtenção do fim a que o processo se destina. E a competência que detém o processo não brota, em princípio, da função tributária exercida pela Administração Fiscal nem emana de um poder de autotutela executiva da Administração, resultando, antes, de uma competência que a lei lhe confere para intervir no processo judicial como órgão auxiliar ou colaborador operacional do Juiz. Razão por que, todos os actos inscritos no procedimento processual pelos sujeitos processuais (partes, mandatários, órgão da execução, funcionários, juiz) estão submetidos a estritas regras processuais, que encontram previsão nas normas que regulam o processo tributário e, subsidiariamente, nas normas inscritas no CPC por força do disposto no artigo 2.º, alínea e), do CPPT.

Todavia, já assim não será nos casos em que no procedimento processual surge “enxertado” um procedimento administrativo/tributário, em que a Administração Tributária actua como tal, no exercício da sua função tributária, agindo sobre a relação jurídica tributária estabelecida entre si (como sujeito activo) e o contribuinte (como sujeito passivo) ou sobre a obrigação que dela emana, produzindo actos materialmente administrativos em matéria tributária, pois a estes procedimentos tributários há que aplicar os princípios gerais que regulam a actividade administrativa e as normas que a LGT prevê para os procedimentos tributários […]».

É o que sucede com a constituição da hipoteca legal no âmbito da execução fiscal. Como ficou dito no acórdão que vimos citando, nas situações em que a AT age no âmbito da execução fiscal na sua veste de «na qualidade de credora/exequente […] abre-se no processo de execução fiscal um verdadeiro procedimento administrativo/tributário, que é apreciado e decidido pela administração tributária nessa própria qualidade, enquanto credora/exequente […] produzindo actos materialmente administrativos em matéria tributária […].

Ou seja, nesses casos a Administração Tributária actua como tal, no exercício da sua função tributária, agindo sobre a relação jurídica tributária estabelecida entre si (como sujeito activo) e o contribuinte (como sujeito passivo), produzindo actos materialmente administrativos em matéria tributária, inseridos, assim, no âmbito de um procedimento tributário autónomo e funcionalmente diferente do procedimento processual dirigido à cobrança coerciva de determinadas quantias, embora “enxertado” neste ou a correr paralelamente a ele.

E a esses procedimentos tributários há que aplicar, naturalmente, os princípios gerais que regulam a actividade administrativa e as normas que a Lei Geral Tributária prevê para os procedimentos tributários, designadamente a norma contida no seu artigo 60.º».

Ora, parafraseando o citado acórdão de 23 de Fevereiro de 2012, a constituição de hipoteca legal depende de uma decisão da AT, da prolação de um acto materialmente administrativo em matéria tributária, não podendo qualificar-se como um mero acto administrativo de carácter disciplinador dos termos do processo executivo, nele praticado pelo colaborador operacional do juiz face ao quadro normativo que regula o legal andamento do processo, sujeito a estritas regras e princípios processuais.

A decisão de constituir hipoteca surge como o culminar de um verdadeiro procedimento administrativo/tributário, apreciado e decidido pela AT, por vontade própria, na qualidade de credora e no exercício de uma competência exclusiva.

Por outro lado, a decisão de constituir hipoteca deve também qualificar-se como um verdadeiro acto administrativo em matéria tributária, uma vez que o órgão da execução está ainda a exercer uma actividade materialmente tributária que passa pela expressão de uma vontade própria, enquanto sujeito activo da obrigação tributária, de constituir garantia especial em ordem ao pagamento da dívida exequenda e do acrescido, cabendo-lhe uma avaliação se o “interesse da eficácia da cobrança” recomenda ou não a constituição da hipoteca.

Aliás, a utilização da expressão “o órgão da execução fiscal pode constituir hipoteca legal”, contida no n.º 1 do art. 195.º do CPPT, tal como a redacção do n.º 2 do art. 50.º da LGT, apontam no sentido de se estar perante um poder discricionário que é atribuído à AT na qualidade de titular do crédito cujo pagamento o executado deve assegurar. Tratar-se-á, pois, de um poder que o sujeito activo da relação tributária obrigacional ou titular do crédito exercerá em conformidade com o juízo que formule, no âmbito de competências próprias, sobre a pertinência da constituição da hipoteca em ordem a assegurar a cobrança, salvaguardando o crédito tributário. Esse juízo deve ser formulado no âmbito de um procedimento específico, “enxertado” no processo executivo, estando a respectiva decisão sujeita aos princípios que regem os procedimentos tributários previstos nos artºs. 55.º e segs. da LGT e, entre eles, ao princípio da participação consagrado no art. 60.º.»

No acórdão fundamento adoptou-se a posição que, «O acto sindicado de penhor de créditos do executado sobre terceiros, que está em causa nos autos, ainda que possa ser apelidado de materialmente administrativo, não deixa de ser um acto de trâmite porque previsto e praticado no âmbito da execução fiscal, o que afasta a obrigação de cumprimento do disposto no artº 60º da LGT.» acrescentando-se na fundamentação que «Em processos de natureza judicial as decisões não têm que ser projectadas. A um requerimento segue-se uma decisão, passível, como decorre da lei do respectivo recurso (no caso, reclamação) para o tribunal competente.», postergando, também, que o art.º 3.º do Código de Processo Civil estabelece que:

«2 - Só nos casos excecionais previstos na lei se podem tomar providências contra determinada pessoa sem que esta seja previamente ouvida.

3 - O juiz deve observar e fazer cumprir, ao longo de todo o processo, o princípio do contraditório, não lhe sendo lícito, salvo caso de manifesta desnecessidade, decidir questões de direito ou de facto, mesmo que de conhecimento oficioso, sem que as partes tenham tido a possibilidade de sobre elas se pronunciarem.».

Assim, a decisão constante do acórdão recorrido a cuja fundamentação aderimos integralmente e, por economia de meios, nos dispensamos de reproduzir, conduz à melhor solução de direito que, no estrito cumprimento da lei, assegura eficazmente os direitos do contribuinte sem desconsiderar os direitos do credor de obter a satisfação do seu crédito, razões suficientes para resolver esta oposição de acórdãos no sentido de confirmar o entendimento constante do acórdão recorrido que se confirma.

Deliberação:

Termos em que, face ao exposto, acordam os Juízes do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em julgar verificada a oposição, negar provimento ao recurso e confirmar o acórdão recorrido.

Custas pela recorrente.

Lisboa, 26 de Setembro de 2018. – Ana Paula da Fonseca Lobo (relatora) – Isabel Cristina Mota Marques da Silva – António José Pimpão – José da Ascensão Nunes Lopes (vencido pelas razões constantes do acórdão fundamento de que fui relator.) – Pedro Manuel Dias Delgado (revendo posição anterior).