Processo 884/07.1BELSB

Acordam, em conferência, os juízes que compõem a Subsecção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul

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I – RELATÓRIO

S................. - SOCIEDADE …………………………… E EXPORTAÇÕES, LDA, com demais sinais nos autos, deduziu impugnação judicial contra a liquidação de IRC do exercício de 2004.
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O Tribunal Tributário de Lisboa, por sentença proferida em 15 de Setembro de 2020, julgou totalmente procedente a ação.

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A Recorrente, Fazenda Pública, não se conformando com a decisão veio da mesma interpor recurso, tendo formulado as seguintes conclusões:
 “CONCLUSÕES

A. Vem o presente Recurso contra a douta Sentença proferida pelo Tribunal “a quo” em 15/09/2020, a qual julgou procedente a Impugnação Judicial apresentada nos autos à margem referenciados e, por consequência, determinou a anulação do acto de liquidação adicional de Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC) n.º ………………..529, referente ao período de tributação de 2004, mais condenando a Fazenda Pública ao pagamento à Impugnante de indemnização pela prestação de garantia indevida, pelo valor das despesas que se venham a apurar em liquidação de sentença, na parte proporcional ao montante da garantia que for devida pela liquidação impugnada nos autos, com o limite máximo previsto no artigo 53.º, n.º 3 da Lei Geral Tributária.

B. De harmonia com o disposto no artigo 125.º, n.º 1, do CPPT e no artigo 615.º, n.º 1, alínea d) do CPC, constituem causas de nulidade de sentença a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar, em obediência ao preceituado no n.º 2 do art. 608.º do CPC.

C. Vertendo aos autos, o Ilustre Tribunal “a quo”, considerou que “a decisão que determinou a aplicação dos métodos indirectos não pode ser mantida, por vício de violação de lei, nem a subsequente liquidação adicional ora impugnada”, determinando que “fica prejudicada a apreciação das demais questões”.

D. Ora, da leitura do libelo inicial, resulta claro que as causas de pedir que a Impugnante, ora recorrida, submeteu à apreciação do Tribunal, se reconduzem não só à ilegalidade da decisão de aplicação de métodos indirectos por vício de falta de fundamentação e por falta de verificação dos seus pressupostos legais (artigos 1.º a 154.º do referido articulado), como também à ilegalidade das correcções que resultaram da não aceitação das provisões constituídas (artigos 155.º a 168.º do referido articulado) – cf. ainda artigos 112.º a 114.º do libelo inicial.

E. Pelo supra exposto, impunha-se ao Ilustre Tribunal “a quo” conhecer da causa de pedir referente à ilegalidade da decisão de desconsideração, como custo fiscal, das provisões constituídas pela Impugnante, ora recorrida, padecendo, portanto, a douta Sentença do vício de nulidade por omissão de pronúncia, nos termos do disposto na alínea d) do n.

º 1 do art. 615.º e do n.º 2 do art. 608.º, ambos do CPC, o que desde já se argui nos termos do n.º 4 do art. 615.º do mesmo Diploma Legal.

F. Sem prescindir, no que concerne à matéria de facto julgada provada na douta Sentença exarada, impunha-se que o Ilustre Julgador produzisse um juízo crítico da prova testemunhal produzida nos presentes autos, em articulação com a prova documental apresentada, extraindo dos factos apurados as presunções impostas pelas regras de experiência, o que, com a devida vénia, não aconteceu no caso concreto (vide n.º 4 do art. 607.º do CPC).

G. Os factos constantes do Relatório de Inspecção elaborado no âmbito do procedimento inspectivo legitimado com base na Ordem de Serviço OI200507060, encontram-se provados por documento que possui força probatória plena, não tendo sido feita prova em contrário dos mesmos, encontrando-se o princípio da livre apreciação da prova limitado na medida em que estamos perante um meio de prova cuja força probatória se encontra pré-estabelecida na lei (vide n.º 1 do art. 76.º da LGT, n.º 1 do art. 115º do CPPT, art. 371.º e 347.º, ambos do Código Civil, e n.º 5 do art. 607.º do CPC).

H. Encontrando-se demonstrados com base na prova documental e testemunhal produzida nos autos de primeira instância, deveriam ter sido considerados provados os seguintes factos:

1. Na contabilidade da S................. – Sociedade …………………… e Exportações, Lda. (S.................), apresentada aos Serviços de Inspecção Tributária aquando da realização do procedimento inspectivo, não constavam, no exercício de 2004, documentos justificativos dos motivos pelos quais cada um dos produtos, individual e discriminadamente, foi registado em quebras de inventários, ou seja, deixou de constar nos inventários físicos, não constando ainda quaisquer autos de destruição dos mesmos (cf. ponto 3 do relatório de inspecção elaborado no âmbito do procedimento inspectivo legitimado com base na Ordem de Serviço n.º OI200507060 junto aos autos como integrante do processo administrativo tributário, bem como testemunho do Inspector Tributário V…….., aproximadamente entre a 1 hora e 39 minutos e a 1 hora e 43 minutos da inquirição de testemunhas, e testemunho de M ……………., aproximadamente entre a 1 hora e 30 minutos e a 1 hora e 33 minutos da inquirição de testemunhas);

2. Na contabilidade da S................., apresentada aos Serviços de Inspecção Tributária aquando da realização do procedimento inspectivo, não constavam, no exercício de 2004, documentos justificativos do destino físico dado aos bens registados em quebras de inventário (cf. ponto 3 do relatório de inspecção elaborado no âmbito do procedimento inspectivo legitimado com base na Ordem de Serviço n.º OI200507060 junto aos autos como integrante do processo administrativo tributário, bem como testemunho do Inspector Tributário V……, aproximadamente entre a 1 hora e 39 minutos e a 1 hora e 43 minutos da inquirição de testemunhas, e testemunho de M ……………, aproximadamente entre a 1 hora e 30 minutos e a 1 hora e 33 minutos da inquirição de testemunhas);

3. No decurso do procedimento inspectivo legitimado com base na Ordem de Serviço n.º OI200507060, a S................. forneceu aos Serviços de Inspecção Tributária duas listagens, sendo uma relativa a quebras de inventários e outra relativa a sobras de inventários, não tendo sido apresentado qualquer documento justificativo nos termos do ponto anterior (cf. ponto 3 do relatório de inspecção elaborado no âmbito do procedimento inspectivo legitimado com base na Ordem de Serviço n.

º OI200507060 junto aos autos como integrante do processo administrativo tributário, bem como testemunho do Inspector Tributário V …………, aproximadamente entre a 1 hora e 39 minutos e a 1 hora e 43 minutos da inquirição de testemunhas);

4. No decurso do procedimento inspectivo mencionado no ponto anterior, a S................. não exerceu direito de audição prévia nos termos do disposto no art. 60.º da LGT (cf. ponto 5 do relatório de inspecção elaborado no âmbito do procedimento inspectivo legitimado com base na Ordem de Serviço n.º OI200507060 junto aos autos como integrante do processo administrativo tributário);

5. A diferença entre a listagem referente a quebras de inventários e a listagem referente a sobras de inventários não é meramente qualitativa no que respeita aos produtos nelas mencionados, sendo também quantitativa, existindo categorias de produtos, como “descartáveis, másc, coifas”, “óculosoculares, viseiras”, “sinalização, mantas” e “vidros”, em que a quantidade das quebras é superior às sobras (cf. teor do documento n.º 4 junto aos autos com o libelo inicial);

6. Os produtos registados pela S................., no ano de 2004, em sobras de inventário, não correspondem à totalidade dos produtos registados em quebras de inventário (cf. teor do documento n.º 4 junto aos autos com o libelo inicial).

I. Por outro lado, no que concerne aos factos não provados, com base na prova documental e testemunhal produzida nos autos de primeira instância, consideramos que deveriam ter sido considerados não provados os seguintes factos:

1. Os produtos contabilizados em quebras no exercício de 2004, por se encontrarem danificados, desactualizados ou fora do período de validade, foram colocados no armazém da S.................;

2. Quais os motivos, individualmente discriminados, que levaram a S................. em registar cada um dos produtos em quebras de inventários e qual o destino físico dado a cada um desses bens.

J. Com a devida vénia, mal andou o Ilustre Tribunal “a quo” na interpretação das normas do art. 80.º do Código do IVA, bem como do art. 52.º do Código do IRC, bem como da alínea b) do art. 87.º e do art. 88.º, ambos da Lei Geral Tributária (LGT), nas redacções em vigor à data dos factos.

K. Na tarefa hermenêutica de interpretação da norma do artigo 80.º do Código do IVA (CIVA), na versão em vigor à data dos factos, de acordo com as disposições legais do n.º 1 do art. 11.º da LGT e do n.º 1 do art. 9.º do Código Civil, dever-se-á, partindo da letra da lei, atender à unidade do sistema jurídico.

L. Assim, da conjugação das normas do n.º 1 e alíneas a) e c) do n.º 2 do art. 77.º e do n.º 1 do art. 79.º, ambos do CIVA, na versão em vigor à data dos factos, com o disposto no n.º 1 do art. 63.º da LGT e com os artigos 28.º e 29.º do Regime Complementar de Procedimento da Inspecção Tributária (aprovado pelo Decreto-lei n.º 413/98, de 31 de dezembro) – doravante RCPIT-, dever-se-á concluir que o exercício dos poderes de fiscalização pode concretizar-se através de qualquer uma das faculdades enumeradas no artigo 63.º da LGT, visando o disposto no n.º 1 do art. 79.

º do CIVA tão só alargar o âmbito da actividade fiscalizadora, permitindo, em certos casos, que os funcionários da Administração Tributária possam proceder ao inventário físico das existências.

M. Por outro lado, da conjugação de tais disposições legais com os artigos 5.º, 6, 7.º e 9.º do RCPIT e artigos 58.º e 59.º da LGT e artigos 46.º e 48.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário – CPPT -, dever-se-á considerar que estando as prerrogativas da inspecção tributária consagradas para servir o fim da descoberta da verdade material e estando a Administração Tributária vinculada à prossecução do princípio da proporcionalidade, as diligências a efectuar no âmbito do procedimento inspetivo devem ser, de entre as legalmente previstas, as mais adequadas ao apuramento da situação tributária do contribuinte e à necessidade de satisfação do interesse público, não estando o princípio do inquisitório subordinado à iniciativa do autor do pedido.

N. Ainda, da conjugação das normas do art. 44.º do CIVA e do art. 115.º do CIRC, nas suas versões em vigor à data dos factos, com as disposições legais do art. 59.º e dos artigos 75.º, n.ºs 1 e 2, ambos da LGT e do art. 10.º do RCPIT, resulta não só a obrigatoriedade de a contabilidade de os sujeitos passivos ser organizada de forma a possibilitar o conhecimento claro e inequívoco dos elementos necessários ao cálculo do imposto, bem como a importância lapidar, em matéria de ónus da prova, do cumprimento de tais obrigações, constituindo a falta de cooperação do sujeito passivo no procedimento de inspecção, quando ilegítima, fundamento de aplicação de métodos indirectos de tributação.

O. Pelo supra exposto, atendendo quer à redacção da norma do art. 80.º do CIVA - que não prevê expressamente a necessidade de a Administração Tributária efectuar a diligência de inventariação física -, quer à unidade do sistema jurídico, dever-se-á considerar que, contrariamente ao que entende o Ilustre Tribunal “a quo”, não é exigível que os Inspectores da Administração Tributária constatem directamente a falta dos bens no inventário físico para que possam presumir a transmissão dos bens em falta e liquidar o imposto devido.

P. Por último, socorrendo-nos do elemento teleológico da actividade hermenêutica, é importante não olvidar que a presunção legal ínsita no art. 80.º do CIVA, que, aliás, se mantém em vigor até à presente data (vide actual artigo 86.º do CIVA) visa expressamente inverter o ónus da prova, a favor da Administração Tributária, de acordo com o disposto no n.º 1 do art. 344.º e artigo 350.º, ambos do Código Civil.

Q. Assim, sendo intenção do legislador permitir à Administração Tributária considerar que existe uma operação tributável em IVA quando, no âmbito das suas competências de apuramento da situação tributária do sujeito passivo, verifique que existiu aquisição de bens e os mesmos não constem dos inventários físicos elaborados pelo sujeito passivo, dever-se-á considerar que, para efeitos de prevenção de fraude e evasão fiscal, é irrelevante a forma como esse facto conhecido é apurado, desde que dentro do princípio da legalidade, como supra mencionamos.

R. Voltando ao caso concreto, diversamente do concluído na decisão recorrida, o que resulta provado é que a Impugnante, ora recorrida, não procedeu, como devia, à necessária relevação contabilística do destino efectivamente dado às mercadorias registadas em “quebras”, sendo que tal constituía, conforme supra mencionamos, uma obrigação contabilística do sujeito passivo, pelo que tal omissão só poderia ter determinado, necessariamente, que a inspecção tributária, na ausência de elementos comprovativos da eventual inutilização ou destruição dos bens, os quais também não constam das existências finais em

31/12/2004, tenha considerado que os mesmos foram efectivamente objecto de transmissão.

S. Ora, encontrando-se, portanto, reunidas as condições para o funcionamento da presunção legal de transmissão de bens ínsita no art. 80.º do CIVA, competia, pois, à Impugnante, ora recorrida, provar que os bens registados em quebras de inventário ainda se encontravam na sua posse à data de 31/12/2004, bem como que os mesmos não foram alienados a terceiros, factos que, conforme supra mencionamos na matéria de facto, a mesma não logrou, a nosso ver, demonstrar nos autos de primeira instância, como se impunha, de acordo com o disposto nos n.ºs 1 e 2 do art. 350.º do Código Civil.

T. Sem prescindir, ainda que assim não se entenda, o que apenas por mera hipótese académica se concede, por força da disposição legal do n.º 1 do art. 52.º do Código do IRC, na versão em vigor à data dos factos, a liquidação de IRC efectuada com base em avaliação indirecta atende aos pressupostos legais previstos nos artigos 87.º, alínea b) e art. 88.º, ambos da LGT.

U. Ora, conforme supra mencionamos, dos factos que se encontram descritos no relatório de inspecção e demonstrados nos autos de primeira instância com base nesta prova documental, que possui força probatório plena, resulta demonstrado por que razão não era credível a inventariação física dos bens revelada pelo sujeito passivo na sua contabilidade, pelo que se encontra comprovado que a fiabilidade e credibilidade dos dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade, se encontra comprometida, não se verificando a presunção ínsita no n.º 1 do art. 75.º da LGT, atenta a disposição da alínea a) do n.º 2 do art. 75.º da LGT.

V. Pelo supra exposto, ainda que se considere que, no caso concreto, a Administração Tributária não deveria ter utilizado a presunção prevista no art. 80.º do CIVA, na versão em vigor à data dos factos, dever-se-á considerar que a Administração Tributária logrou provar, nos termos do disposto no art. 74.º da LGT, os factos constitutivos do seu direito, ou seja, a verificação dos pressupostos de recurso à avaliação indirecta previstos nos artigos 87.º, alínea b) e art. 88.º, ambos da LGT, com base em prova testemunhal e com base em documentos que possuem força probatória plena, não tendo a Impugnante, ora recorrida, efectuado prova em contrário (vide n.º 1 do art. 76.º da LGT, n.º 1 do art. 115º do CPPT e art. 347.º e 371.º, ambos do Código Civil).

Pelo que se peticiona o provimento do presente recurso, revogando-se a decisão ora recorrida, assim se fazendo a devida e acostumada

JUSTIÇA!”

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A Recorrida, devidamente notificada, apresentou contra-alegações nas quais formulou as seguintes conclusões:

“CONCLUSÕES

A. Não se verifica qualquer omissão de pronúncia, pois a apreciação da questão referente às provisões ficou precludida com a decisão sobre a ilegalidade da decisão da AT que determinou a aplicação dos métodos indiretos.

B. E isto porque, concluindo-se, como concluiu o Tribunal a quo, ser ilegal a decisão que determinou a aplicação dos métodos indiretos, qualquer correção efetuada com recurso a estes métodos será, por inerência, também ela ilegal – sendo certo que a correção referente às provisões encontra-se fundamentada no relatório de inspeção como tendo sido efetuada com recurso aos métodos indiretos.

C. Relativamente ao recurso quanto à matéria de facto, deve o mesmo ser rejeitado por falta de especificação por parte da Recorrente, visto que não foi cumprido o ónus imposto pelo artigo 640.º do CPC, aplicável ex vi do artigo 281.º do CPPT.

D. Mesmo que assim não se entenda, não deverá ser adicionado ao probatório qualquer dos alegados factos referidos pela Recorrente, pois os mesmos ou não foram provados, ou são totalmente inconsequentes.

E. Com efeito, os três factos que a Recorrente pretende que sejam considerados como não provados são inconsequentes, decorrem de um evidente falso silogismo ou então decorrem de uma pretensão, da parte da Recorrente, em substituir-se ao tribunal a quo na apreciação da prova testemunhal.

F. Insurge-se ainda a Recorrente quanto ao vício de violação de lei que foi imputado na Sentença.

G. O Tribunal a quo concluiu não estarem reunidos os pressupostos de que depende a aplicação do artigo 80.º do Código do IVA, uma vez que os SIT não lograram demonstrar que determinados bens não tinham sido encontrados em locais em que a recorrente exerce a sua atividade (nem tão pouco indicar quais os supostos bens em causa).

H. Conforme explicou o Tribunal a quo, “a Administração Tributária não provou a existência do facto conhecido de que teria que partir [inexistência dos bens em armazém] para aplicar aquela presunção”.

I. Os SIT, na realidade, aplicaram uma dupla presunção legal: por um lado, a presunção de que o valor inscrito em quebras pela Recorrida presume-se como “não encontrado nos locais em que o contribuinte exerce a sua atividade” e, por outro, a presunção de que os bens (não encontrados em locais em que o contribuinte exerce a sua atividade) foram transmitidos.

J. Sucede que, para aplicar a estatuição da norma em questão (a presunção de transmissão dos bens) é necessário que se encontre preenchida a sua previsão (não se encontrarem os bens em qualquer dos locais em que o contribuinte exerce a sua atividade). Sendo certo que a inspeção tributária não reuniu os pressupostos suficientes para aplicar a presunção legal, preferindo “assumir” que o valor registado em quebras dizia respeito a bens que não se encontravam em armazém.

K. Ainda que assim não se entendesse, sempre teria de se concluir que a ora Recorrida havia ilidido a presunção do supra mencionado artigo, face à prova efetuada nos autos, mais concretamente da factualidade assente em 6), 7), 8) e 9) do probatório.

L. Ao exposto acresce que, em todo o caso, nunca a presunção estabelecida no artigo 80.º do Código do IVA poderia dar lugar a correção e subsequente liquidação de IRC, como fizeram os SIT no presente caso, uma vez que aquela norma não tem, como é evidente, aplicação em sede deste imposto.

M. Mas caso este Venerando Tribunal venha a considerar procedentes os argumentos da Recorrente – o que apenas por cautela de patrocínio se equaciona, sem conceder –, requer-se a ampliação do âmbito do recurso, nos termos e para os efeitos do disposto no artigo 636.º do CPC.

N. Nesse caso, seria forçoso concluir que a impugnação seria procedente porque a liquidação padece do vício de falta de fundamentação, pois a AT não chega sequer a indicar a norma em concreto que fundamenta a aplicação dos métodos indiretos, nem chega nunca a referir – quanto mais demonstrar – que era impossível efetuar a correção pretendida ao abrigo dos métodos diretos.

O. Ainda, e caso este TCAS venha a considerar que a liquidação impugnada também não padece de vício de falta de fundamentação – o que uma vez mais se equaciona, mas sem conceder – requer-se nova ampliação do âmbito do recurso, para efeitos do disposto no artigo 636.º do CPC.

P. P. Neste caso, impor-se-ia concluir pela procedência parcial da impugnação, uma vez que a não aceitação como custo fiscal das provisões constituídas é violadora de lei.

Nestes termos e nos demais de Direito que V. Exa. doutamente suprirá, deve ser negado provimento ao presente recurso.”

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O Exmo. Procurador-Geral Adjunto do Ministério Público junto deste Tribunal Central Administrativo, ofereceu aos autos o seu parecer no sentido da improcedência do recurso.

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Foram colhidos os vistos legais.

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Delimitação do objeto do recurso
Conforme entendimento pacífico dos Tribunais Superiores, em consonância com o disposto no art. 639º do CPC e art. 282º do CPPT, são as conclusões apresentadas pelo recorrente nas suas alegações de recurso, a partir da respetiva motivação, que operam a fixação e delimitação do objeto dos recursos que àqueles são submetidos, sem prejuízo da tomada de posição sobre todas e quaisquer questões que, face à lei, sejam de conhecimento oficioso e de que ainda seja possível conhecer, ficando, deste modo, delimitado o âmbito de intervenção do Tribunal ad quem.

No caso que aqui nos ocupa, as questões a decidir consistem em saber a decisão recorrida:

(i) Padece de nulidade por omissão de pronúncia ao não ter conhecido dos vícios assacados ao ato de liquidação na parte respeitante à desconsideração das provisões por si efetuadas;

(ii) Padece de erro de julgamento de facto;

(iii) Enferma de erro de julgamento de direito ao ter concluído o ato de liquidação na parte relativa à aplicação de métodos indiretos padecia de vício de violação de lei;

(iv) Saber se o ato de liquidação na parte que respeita às provisões enferma do vício de violação de lei.

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II – FUNDAMENTAÇÃO

- De facto

A sentença recorrida considerou provados os seguintes factos:

“Com interesse para a decisão a proferir, o Tribunal considera provados os seguintes factos:

1) A Impugnante exerce a atividade de importação, exportação, fabrico e venda de equipamento de proteção individual - facto alegado no artigo 2º da petição inicial e não contestado pela Fazenda Pública.

2) A Impugnante, no ano de 2004, mudou do sistema de inventário intermitente para o sistema de inventário permanente - cf. depoimento da testemunha M ……………………...

3) Em finais de 2003/início de 2004, no âmbito da reestruturação da Impugnante, esta adquiriu e implementou um novo sistema informático (PHC) - cf. depoimento das testemunhas de C ……………………….., G………………, e D …………………...

4) Com a implementação do sistema informático referido em 3), cada produto passou a ser especificado e referenciado por subcategorias - cf. depoimento das testemunhas C……………………….. e G………………………...

5) Do sistema informático referido em 4) consta o registo do preço de custo e de venda de cada tipo de produto - cf. depoimento das testemunhas C ……………………, G ……………………… e D ……………………..

6) No ano de 2004, tendo por base suporte documental com, designadamente, a identificação do produto e seu valor, foram registadas na contabilidade da Impugnante quebras no valor de € 198.894,39 e sobras no valor de € 156.525,06, tendo a diferença entre estes dois valores (€ 41.869,33) sido contabilizada como custo extraordinário desse ano - cf. documentos de fls. 43 a 179 e 246 dos autos e documentos de fls. 200 a 2003 do processo administrativo (PA) apenso, facto confirmado pela testemunha M…………………….

7) Em virtude da introdução do sistema informático mencionado em 3), efetuou-se uma desagregação da referência original de certos bens, tendo-se registado como quebras o valor antes registado com aquela referência original, tendo estas quebras como contrapartida o registo em sobras dos mesmos produtos, nas várias referências resultantes da referida desagregação - cf. depoimento das testemunhas C …………………….. e D………………...

8) As quebras contabilizadas pela Impugnante como custo, no valor de € 41.869,33, tiveram como origem produtos partidos, danificados desatualizados ou fora do período de validade, bem como a remessa aos clientes de produtos diferentes dos encomendados - cf. depoimento das testemunhas C ………………………., G……………………….., D …………………… e M ……………………..

9) Os produtos contabilizados em quebras no exercício de 2004, por se encontrarem danificado, desatualizados ou fora do período de validade, foram colocados no armazém da Impugnante situado no Laranjeiro - cf. depoimento das testemunhas C …………………….. e G…………………….

10) Em cumprimento da Ordem de Serviço n.º OI200507060, os Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Lisboa efetuaram uma ação de inspeção à Impugnante, relativa ao IRC e IVA do ano de 2004 - cf. relatório de inspeção de fls. 44 a 47 dos autos e fls. 200 a 203 do processo administrativo apenso.

11) Da ação de inspeção referida em 10) resultou um relatório de inspeção, datado de 31.07.2006, do qual consta, para o que aqui importa, o seguinte:

“(…) 3 – Descrição dos factos e fundamentos das correções efectuadas

3.1 – IVA 2004

A sociedade registou como custos extraordinários em 2004 o valor de 41.869,33€ respeitante a quebras/falhas em inventário.

O referido valor é resultante de falhas verificadas quando foi efectuada a contagem física dos artigos. De referir que não foi participado qualquer roubo.

O artigo 80.º do CIVA estabelece que se presumem transmitidos os bens que não se encontrem em armazém.

Deste modo os bens, cujo valor de custo totaliza 41.869,33€, presumem-se vendidos, nos termos do art.º80 do CIVA e art.º52 do CIRC.

Pelo exposto a margem bruta sobre o custo das mercadorias vendidas e matérias consumidas (CMVMC) declarada pela sociedade na Declaração Anual foi de: - Vendas de Mercadorias + Vendas de Produtos = 2.781.879,82 + 327.756,94 = 3.109.636,76

– Custo das Mercadorias Vendidas e Matérias Consumidas (CMVMC) = 2.005.012,99 – Margem Bruta sobre o CMVMC = (Vendas - CMVMC)/CMVMC)

Margem Bruta sobre o 2.005.012,99)/2.005.012,99 =»1.104.623,77/2.005.012,99

- Margem Bruta sobre o CMVMC=0,5509 CMVMC = (3.109.636,76 –

Deste modo o valor de venda presumido para as falhas de inventário é de 41.869,33 x 1,5509 = 64.935,14€

A taxa de IVA em 2004, de acordo com art.º18.º do IVA era de 19%.

Pelo exposto apurou-se IVA em falta respeitante a Dezembro de 2004 no montante de 64.935,14 x 0,19 = 12.337,68.

Nos termos do art.º84.º do CIVA, apurou-se, com os fundamentos constantes do presente relatório, o imposto com base em métodos indiretos, no montante total 12.337,68 (doze mil, trezentos e trinta e sete euros e sessenta e oito cêntimos).

3.2 – IRC 2004

3.2.1 – Presunções de vendas

Conforme foi referido no ponto anterior presumem-se transmitidos os bens que não se encontrem em armazém.

Deste modo os bens, cujo valor de custo totaliza 41.869,33 €, presumem-se vendidos, nos termos do art.º 80 do CIVA e art.º 52 do CIRC.

Os cálculos respeitantes ao valor de venda presumido encontram-se apresentados no ponto anterior e totalizam 64.935,14€.

Pelo exposto propõe-se acrescentar ao resultado fiscal o valor de 64.935,14€

3.2.2 – Seguro de viatura

Relativamente à conta 622236 – Seguro Viaturas constatou-se que a sociedade apresentou como custo fiscal as despesas com a viatura Audi -…………. (331,87€ + 637,60€ = 969,47€), no entanto esta viatura não consta do imobilizado da sociedade, pelo que, nos termos do art.º23.º do CIRC não se encontra comprovada a indispensabilidade para que o custo seja fiscalmente aceite. De referir que este valor foi sujeito a tributação autónoma à taxa de 6% (correspondente a 58,17€).

Pelo exposto propõe-se não aceitar como custo fiscal o valor de 969,47€ e diminuir o valor de 969,47 € x 0,06 = 58,17€ ao montante das tributações autónomas.

3.2.3 – Provisões

A sociedade constitui provisões para dividas reclamadas judicialmente cuja descrição no mapa das previsões tem a indicação de “Dívidas reclamadas judicialmente entre 93 e 96”.

Da análise efectuada constatou-se que os processos identificados eram bastante antigos e para alguns dos clientes verificou-se que os montantes dos processos indicados eram bastante inferiores aos valores provisionados.

É também indicado a constituição de uma provisão para um “processo com certidão de transitado em julgado” (Processo 185-A/1993).

Pelo exposto os processos indicados deram entrada em tribunal em datas muito anteriores a 2004 (alguns mais de 10 anos antes) pelo que, nos termos do art.º 18.º do CIRC, não são de aceitar como custos fiscais uma vez que a provisão deveria ter sido constituída no ano em que os processos deram entrada em tribunal, de acordo com princípio da especialização dos exercícios.

De referir o Ofício-Circulado 14, de 23/11/1993 da Direcção de Serviços do IRC estabelece que relativamente às provisões, reintegrações e amortizações quando não contabilizadas como custos ou perdas no exercício a que respeitem, não é possível a sua posterior imputação ao exercício a que dizem respeito.

Os valores em causa totalizam 86.495,62 € e encontram-se evidenciados nos mapas seguintes:

(…)

De referir que relativamente à sociedade J ……………….., Lda. o processo é de 1993 e a sociedade recebeu o resultado da partilha atribuído pelo Liquidatário Judicial em 2002.

Pelo exposto propõe-se acrescer ao resultado fiscal o valor de 64.935,14 € + 969,47€ + 51.507,87 € + 34.987,75 € = 152.400,23€.

Propõe-se diminuir o valor das tributações autónomas, no montante de 58,17€.

Matéria colectável declarada no exercício de 2004 1 84.270,03€

Acréscimo às vendas 2 64.935,14€

Diminuição de custos 3 87.465,09€

Lucro Tributável fixado por métodos indirectos 1+2+3 236.670,26€

Tendo em conta os proveitos, custos e correcções constantes do relatório e sintetizadas no mapa anterior propõe-se fixar o lucro tributável do sujeito passivo em 236.670,26 € (duzentos e trinta e seis mil, seiscentos e setenta euros e vinte e seis cêntimos) - cf. relatório de inspeção de fls. 44 a 47 dos autos.

12) Sobre o relatório de inspeção supra foi proferido parecer pelo Chefe de Equipa de Inspeção, do qual consta o seguinte:

(…)”

Confirmo.

Foram propostas correcções por métodos indirectos:

Em sede de IRC, €152 400,23, ao lucro líquido e consequentemente à matéria colectável,

Em sede de IVA, €12 337,68 ao imposto, com os fundamentos expressos no ponto 3 da presente informação.

Foi proposta correcção negativa ao imposto, em sede de IRC, no valor de 58,17€.

Foi elaborada o correspondente DCU, para efeitos de liquidação adicional, bem como o competente auto de notícia, pelas infracções praticadas. Não foi exercido o direito de audição previsto nos artºs 60º da LGT e RCPIT. Deve notificar-se o Sujeito Passivo. Lx, 10/08/2006” - cf. doc. de fls. 42 dos autos, cujo teor aqui se dá por reproduzido para todos os efeitos legais.

13) Sobre o RIT referido e na sequência do parecer mencionado em 12) supra, o Chefe de Divisão proferiu, em 22.08.2006, despacho de concordância com o teor dos mencionados relatório de inspeção e parecer, constando do mesmo o seguinte:

“Concordo com o parecer do Sr. Chefe de equipa, e com o relatório da acção inspectiva, em anexo.

Dos fundamentos deles constantes resulta que se encontram verificados os pressupostos estabelecidos no artº54º do Código do IRC, bem como do art.84º do CIVA e no artºs 87º al.b) e 88º da Lei Geral Tributária, para apuramento da matéria coletável e do imposto, respectivamente, com recurso a métodos indirectos, por não ser possível a sua quantificação e comprovação directa e exacta. Desta forma, com o fundamentos referenciados, determino que se proceda, nos termos dos preceitos legais citados, bem como do artº 90º da LGT, à determinação da matéria colectável e do imposto, com recurso à aplicação de métodos indirectos para o seu apuramento relativamente ao exercício acima enunciado.

Determino, ainda a fixação da matéria colectável e imposto referente ao exercício em referência, no montante proposto.

Notifique-se…” - cf. doc. de fls. 42 dos autos, cujo teor aqui se dá por reproduzido para todos os efeitos legais.

14) Durante o período de inspeção, os Serviços de Inspeção Tributária não efetuaram qualquer contagem física às existências da Impugnante, nem visitaram o armazém da Impugnante situado no Laranjeiro - facto que resulta do teor do relatório de inspeção e que foi admitido pelo próprio inspetor responsável pela ação de inspeção, no depoimento que prestou nos autos; cf. também depoimento das testemunhas C ………………, D …………………. e M……………………..

15) A Impugnante apresentou, junto dos serviços da Administração Tributária, pedido de revisão das correções efetuadas por métodos indiretos, constantes do RIT, ao abrigo do artigo 91.º da LGT, no âmbito da qual os peritos do sujeito passivo e da Administração Tributária não chegaram a acordo, tendo o Diretor de Finanças de Lisboa fixado a matéria tributável, mantendo os valores fixados no relatóriomencionado - cf. doc. de fls.652 a 657 do PA apenso, cujo teor aqui se dá por reproduzido para todos os efeitos.

16) Em consequência das correções efetuadas pelos Serviços de Inspeção Mencionadas supra, foi emitida pela Administração Tributária, em nome da Impugnante, a liquidação adicional de IRC n.º ……………….529, relativa ao ano de 2004, no montante de € 48.037,55, com data limite de pagamento voluntário fixada em 08.01.2007 - cf. doc.2, junto com a petição inicial, cujo teor aqui se dá por reproduzido para todos os efeitos legais.

17) Tendo em vista a suspensão da cobrança, entre outros, do tributo mencionado em 16) supra, a Impugnante apresentou a garantia bancária n.º ……………., emitida em 09.02.2007, pelo Banco ……………….., S.A., a favor do Serviço de Finanças de Lisboa 11, garantindo o valor total de € 264.748,50 - cf. docs. de fls.348 a 355 dos autos, cujo teor aqui se dá por reproduzido para todos os efeitos legais.”

***
A decisão recorrida consignou como factualidade não provada o seguinte:

“Factos não provados: não existem factos a dar como não provados com interesse para a decisão.”

*
A decisão da matéria de facto fundou-se no seguinte:

“Assenta a convicção do tribunal no exame dos documentos constantes dos autos e do processo administrativo apenso, não impugnados, e no depoimento das testemunhas C …………………….., G ……………………, D ……………………., M ………………………….. e M ………………….., conforme referido a propósito de cada uma das alíneas do probatório.

Quanto ao facto dado como provado em 2) do probatório, o mesmo foi confirmado pela testemunha M………………………….., técnica oficial de contas da Impugnante no exercício em causa, e que confirmou que o inventário permanente foi implementado em 2004, havendo até lá inventário intermitente.

Relativamente aos factos dados como provados nas alíneas 3), 4) e 5) do probatório, tais factos resultam dos testemunhos de C …………………………….., diretor técnico da Impugnante, há 18 anos ao seu serviço, G ……………………….., técnico comercial, funcionário da Impugnante desde 2003, e D …………………….., gestor da Impugnante, em 2004, para efeitos de implementação da reestruturação, todos eles objetivos, diretos, coerentes e congruentes, revelando conhecimento direto dos factos, tendo todos confirmado a implementação de novo sistema informático, que passou a estar operacional a partir de 01 de Janeiro de 2004, bem como a nova especificação e referenciação dos produtos.

As testemunhas foram igualmente perentórias ao afirmar que o referido sistema informático permite ter acesso ao registo do preço de custo e de venda de cada tipo de produto.

Nos factos dado como provados em 7) e 8) da factualidade assente, foram valorados os depoimentos das testemunhas neles identificadas, que, com a razão de ciência supra referida, de forma clara, objetiva e segura, e tendo um conhecimento direto dos referidos factos, confirmaram tais factos, explicado com algum pormenor a origem das quebras contabilizadas.

Relativamente ao facto assente em 9) do probatório, o mesmo resulta do depoimento das testemunhas C ……………….. e G ……………….., que, tendo um conhecimento direto desses factos, confirmaram expressamente que os produtos contabilizados em quebras no exercício de 2004 por se encontrarem danificados ou desatualizados foram colocados no armazém da Impugnante situado no Laranjeiro, porquanto já não se destinavam à venda.”

O Tribunal julgou provada a matéria de facto relevante para a decisão da causa com base na posição das partes assumidas nos articulados e na análise crítica e conjugada dos documentos constantes dos autos e do processo administrativo apenso conforme identificado nos factos provados.”

***
Ao abrigo do disposto no artigo 662º, nº 1 do CPC, adita-se, oficiosamente, a seguinte matéria de facto:

18. Do Mapa de Provisões elaborado pela Recorrida para o exercício de 2004, consta preenchido o seu quadro relativo ao regime transitório das provisões constituídas ao abrigo do Código da Contribuição Industrial, no qual se encontra inscrito o montante de € 129.622,96 relativo à reposição do saldo de provisões nos termos do aludido Código. (facto que se retira do doc. de fls. 192 dos autos físicos);

19. A Impugnante recebeu em 02/03/2005, no âmbito do rateio final ocorrido no processo nº 185/93-A, que correu termos no 1º Juízo Cível do Tribunal Judicial da Comarca de Leiria em que era ré a sociedade J ……………., Lda. a quantia de € 3.347,86 (cfr. doc. de fls. 193 e 194 dos autos físicos).

***

Como decorre das conclusões H) e L) do recurso advoga a Recorrente que a decisão sob escrutínio padece de erro de julgamento de facto, defendendo que o Tribunal a quo deveria ter dado como assentes certos factos que decorrem do relatório inspetivo e do depoimento das testemunhas por si arroladas, bem como que deveriam ter considerados como não provados um conjunto de outros factos que ali, também, elenca.

Consagra o art. 607º, nº 5 do CPC que o “juiz aprecia livremente as provas segundo a sua prudente convicção acerca de cada facto”, de forma consentânea com o disposto o determinado no Código Civil, mais concretamente nos seus preceitos 389º e seguintes. Não obstante, a livre apreciação da prova não abrange os factos para cuja prova a lei exija formalidade especial, nem aqueles que só possam ser provados por documentos ou que estejam plenamente provados, quer por documentos, quer por acordo ou confissão das partes.

Por outro lado, estabelece o artigo 662º do CPC, que o Tribunal da Relação (leia-se Tribunais Centrais) “deve alterar a decisão proferida sobre a matéria de facto, se os factos tidos como assentes, a prova produzida ou um documento superveniente impuserem decisão diversa”, donde, quando os elementos fornecidos pelo processo impuserem decisão diversa, insuscetível de ser destruída por quaisquer outras provas, a dita modificação da matéria de facto - que a ela conduza - constitui um dever do Tribunal de Recurso, e não uma faculdade do mesmo.

Como nos ensina Abrantes Geraldes, Recursos no Novo Código de Processo Civil, Almedina, 2013, p. 225-227, “O atual art. 662º representa uma clara evolução [face ao art. 712º do anterior C.P.C.] no sentido que já antes se anunciava. Através dos nºs 1 e 2, als. a) e b), fica claro que a Relação tem autonomia decisória, competindo-lhe formar e fundar a sua própria convicção, mediante a reapreciação dos meios de prova indicados pelas partes ou daqueles que se mostrem acessíveis.

(…) Afinal, nestes casos, as circunstâncias em que se inscreve a sua atuação são praticamente idênticas às que existiam quando o tribunal de 1ª instância proferiu a decisão impugnada, apenas cedendo nos fatores de imediação e da oralidade. Fazendo incidir sobre tais meios probatórios os deveres e os poderes legalmente consagrados e que designadamente emanam dos princípios da livre apreciação (art. 607º, nº 5) ou da aquisição processual (art. 413º), deve reponderar a questão de facto em discussão e expressar de modo autónomo o seu resultado: confirmar a decisão, decidir em sentido oposto ou, num plano intermédio, alterar a decisão num sentido restritivo ou explicativo”.

Contudo, reconhecendo o legislador que a garantia do duplo grau de jurisdição, em sede de matéria de facto, tal apenas poderá acontecer se o Recorrente cumprir os ónus que sobre si impendem e que decorrem do artigo 640º do CPC, delimitando, por um lado, o âmbito do recurso e, por outro lado, conferindo o verdadeiro e efetivo contraditório à parte contrária.

Vejamos, então, quais são os ónus que impendem sobre a apelante e que se encontram elencados no artigo 640º do CPC:

“1 - Quando seja impugnada a decisão sobre a matéria de facto, deve o recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição:

a) Os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados;

b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida;

c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas.”

Quando em causa esteja a prova gravada “(…) incumbe ao recorrente, sob pena de imediata rejeição do recurso na respetiva parte, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes” (nº 2, al. a) do mencionado preceito).

Já quando o recorrido pretenda refutar o alegado pelo Recorrente, deve proceder de igual modo, mencionando os meios de prova que infirmem as conclusões do recorrente e, se os depoimentos tiverem sido gravados, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda e proceder, querendo, à transcrição dos excertos que considere importantes. (al. b) do nº 2 do artigo 640º do CPC).

Decorre, assim, do preceito aludido que cabe ao apelante especificar, obrigatoriamente, na alegação de recurso, não só os pontos de facto que considera incorretamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizadas, que, em sua opinião, impunham decisão diversa da adotada pela decisão recorrida sobre os pontos da matéria de facto impugnados, sendo que quando em causa esteja prova testemunhal produzida junto do Tribunal a quo, o Recorrente tem de indicar as passagens concretas das gravações das quais pretende retirar os factos por si pretendidos aditar ou que considera incorretamente julgados.

Significa isto que não basta ao Recorrente manifestar, de forma não concretizada, a sua discordância com a decisão da matéria de facto efetuada pelo Tribunal a quo, impondo-se-lhe os ónus supra mencionados.

Por outro lado, cumpre ainda referir que nem todos os factos alegados pelas partes, ainda que provados, carecem de integrar a decisão atinente à matéria de facto, porquanto apenas são de considerar os factos cuja prova (ou não prova) seja relevante face às várias soluções plausíveis de Direito.

Finalmente, importa distinguir entre factos provados e meios de prova, sendo que uns não se confundem com os outros.

Exposto o quadro jurídico em que se move a questão do erro de julgamento de facto, detenhamos-mos agora na questão de saber se, in casu, a Recorrente cumpriu os ónus que sobre si impendiam.

Sendo certo que a Recorrente não apenas indicou os factos concretos que pretende ver aditados à matéria de facto, como também os fundamentou indicando não apenas o documento dos quais os mesmos resultam, tendo ainda indicado as passagens concretas das gravações das quais pretende retirar os factos por si pretendidos aditar, resulta evidente que cumpriu os ónus que sobre si impendiam, pelo se impõe que este Tribunal aprecie cada um deles.

São os seguintes os factos que se pretendem ver aditados à matéria de factos:

1. Na contabilidade da S................. – Sociedade …………………. e Exportações, Lda. (S.................), apresentada aos Serviços de Inspecção Tributária aquando da realização do procedimento inspectivo, não constavam, no exercício de 2004, documentos justificativos dos motivos pelos quais cada um dos produtos, individual e discriminadamente, foi registado em quebras de inventários, ou seja, deixou de constar nos inventários físicos, não constando ainda quaisquer autos de destruição dos mesmos;

2. Na contabilidade da S................., apresentada aos Serviços de Inspecção Tributária aquando da realização do procedimento inspectivo, não constavam, no exercício de 2004, documentos justificativos do destino físico dado aos bens registados em quebras de inventário;

3. No decurso do procedimento inspectivo legitimado com base na Ordem de Serviço n.º OI200507060, a S................. forneceu aos Serviços de Inspecção Tributária duas listagens, sendo uma relativa a quebras de inventários e outra relativa a sobras de inventários, não tendo sido apresentado qualquer documento justificativo nos termos do ponto anterior:

4. No decurso do procedimento inspectivo mencionado no ponto anterior, a S................. não exerceu direito de audição prévia nos termos do disposto no art. 60.º da LGT;

5. A diferença entre a listagem referente a quebras de inventários e a listagem referente a sobras de inventários não é meramente qualitativa no que respeita aos produtos nelas mencionados, sendo também quantitativa, existindo categorias de produtos, como “descartáveis, másc, coifas”, “óculos, oculares, viseiras”, “sinalização, mantas” e “vidros”, em que a quantidade das quebras é superior às sobras (cf. teor do documento n.º 4 junto aos autos com o libelo inicial);

6. Os produtos registados pela S................., no ano de 2004, em sobras de inventário, não correspondem à totalidade dos produtos registados em quebras de inventário (cf. teor do documento n.º 4 junto aos autos com o libelo inicial).

Antes de mais, cumpre fazer um pequeno introito.

Nos presentes autos, as questões que importam dirimir são as de saber se o relatório inspetivo se encontra devidamente fundamentado no que respeita à necessidade de aplicação de métodos indiretos de tributação, bem como a questão de saber se, mesmo que se considere fundamentada a decisão, a AT comprovou a necessidade de serem aplicados métodos indiretos de tributação, ou seja, saber se se encontravam reunidos os pressupostos para nos afastarmos do método direto de tributação e aplicarmos este método supletivo de tributação. Isto por que, como melhor teremos oportunidade de explicar mais à frente nesta decisão, os fundamentos do ato de liquidação, designadamente na parte que tange à necessidade de a eles recorrer terá de constar do relatório inspetivo, sendo irrelevante qualquer fundamentação à posteriori.

Será tendo em conta este pano de fundo que se deverá apreciar a relevância da fixação dos factos pretendidos aditar.

Pois isto, atentemos, casuisticamente, aos peticionados aditamentos.

Pretende a Recorrente que passe a constar do probatório que na data em que foi efetuada a ação inspetiva não existiam documentos comprovativos para justificar as quebras. Ora, se por um lado, do relatório inspetivo não consta qualquer menção à falta de apresentação de documentos por parte da Recorrida, por outro lado, também não foi essa falta de elementos que originou a correção. Na verdade, como facilmente decorre do ponto 11 do probatório, o único fundamento que presidiu à necessidade de aplicação de métodos indiretos de tributação foi a circunstância de ter registado um valor como quebras ou falhas de inventários e que a AT, sem nunca colocar em causa o valor das mesmas ou a sua veracidade, tendo por base o disposto nos artigos 80º do CIVA e 52º do CIRC, considerou esses valores como se reportando a bens vendidos pela Recorrida.

Ou seja, nunca constitui fundamento da correção, repete-se, a falta de documentos justificativos das quebras, mas apenas a circunstância de as mesmas terem sido contabilizadas.

Assim sendo, e reafirmando o que já dissemos, sendo que os fundamentos da aplicação de métodos indiretos terão de ser os que se encontram vertidos no relatório inspetivo e não fundamentos que, posteriormente, a AT pretenda ver aditados, nenhuma relevância assume a fixação de tal facto para a decisão do presente pleito, pelo que se rejeita o recurso, nesta parte.

O mesmo acontece com os pontos 2, 3, 5 e 6 pretendidos aditar.

Na verdade, em nenhum momento se encontra vertido no relatório inspetivo que tenha sido uma falta de apresentação de documentos por parte da Recorrida, ou uma eventual discrepância entre listagens de quebras de inventários e de sobras dos mesmos ou a circunstância das sobras não corresponderem à totalidade dos produtos registados em quebras de inventários, que esteve na origem da correção efetuada. Na verdade, nunca qualquer dos factos pretendidos aditar constituíram fundamento das correções efetuadas. Efetivamente, o único fundamento elencado no relatório inspetivo como constituindo o motivo do recurso aos métodos indiretos de tributação foi a circunstância de terem sido registadas quebras, não ter sido participado qualquer roubo. Aliás, nem nunca é colocada em causa a veracidade das mesmas. Apenas é afirmado que tendo as mesmas sido contabilizadas elas correspondem a proveitos. Em consequência, rejeita-se o recurso no que toca ao aditamento dos pontos 2, 3, 5 e 6.

Também no que respeita ao ponto 4 pretendido aditar, não se vislumbra a relevância do mesmo para a decisão do pleito.

Na verdade, nos presentes autos não se discute a questão de saber se a Recorrida foi ou não notificada para exercer o seu direito de audição prévia, pelo que a fixação de tal facto carece, em absoluto, de relevância, pelo que se rejeita o recurso nesta parte.

Passemos agora à matéria de facto que deveria de ter sido dada como não provada pelo Tribunal a quo.

Se bem entendemos as alegações da Recorrente, esta considera que o Tribunal a quo errou na apreciação critica da prova produzida, especialmente no que respeita aos pontos 7 a 9, pelo que deveria ter sido dado como não provado que:

1. Os produtos contabilizados em quebras no exercício de 2004, por se encontrarem danificados, desatualizados ou fora do período de validade, foram colocados no armazém da S.................;

2. Quais os motivos, individualmente discriminados, que levaram a S................. em registar cada um dos produtos em quebras de inventários e qual o destino físico dado a cada um desses bens.

Advoga que não foi efetuado um juízo critico da prova adequado, conjugando a prova testemunhal com a prova documental, mormente o relatório inspetivo que constitui prova plena dos factos que dele constam.

Apreciemos.

Como bem sabemos, o juiz, nos termos do disposto no artigo 123º do CPPT, tem de fundamentar a matéria de facto fixada, aduzindo as razões que o levaram a dar por assentes tais factos, indicando as ilações tiradas dos factos instrumentais e especificando os demais fundamentos que foram decisivos para a sua convicção.

Em consequência, na fundamentação da matéria de facto, o juiz tem de deixar claro o processo lógico-racional da sua convicção, de modo que a mesma possa ser entendida pelos destinatários, pela comunidade em geral e, também, para que a decisão possa ser sindicada em sede de recurso.

Já o exame critico da prova conjugado com a fundamentação da decisão da matéria de facto, implica a ponderação e aplicação de critérios de natureza prudencial que permitam avaliar e decidir se as razões de uma decisão sobre os factos e o processo cognitivo de que se socorreu, são compatíveis com as regras da experiência da vida e das coisas e com a razoabilidade das congruências dos factos e dos comportamentos.

Assim, para que se considere ter ocorrido uma deficiente avaliação critica da prova é necessário que no texto da decisão recorrida se dá por provado, ou não provado, um facto que contraria com toda a evidência, segundo o ponto de vista de um homem de formação média, na lógica mais elementar e segundo as regras da experiência comum.

Baixando ao caso em apreço, e do ponto de vista formal, compulsado o teor da decisão sob recurso verifica-se que no seu ponto III, de “Fundamentação” e mais concretamente do ponto III-1, denominado “De facto” estão elencados os factos provados deles constando, expressa e individualmente, o meio probatório que permitiu a fixação da aludida factualidade.

Com efeito, e atentando na aludida motivação da matéria de facto, verifica-se que o Tribunal a quo, de forma cuidada e bem fundamentada, convoca as razões que lhe permitem decidir nesse sentido, ponderando a prova testemunhal, particularizando os depoimentos, a forma como foram prestados e explicitando por que motivo relevaram para efeitos da prova pretendida pela Recorrida e, bem assim, as casuísticas razões que apontaram para a credibilidade dos demais, o mesmo sucedendo no atinente à prova documental.

Já do ponto de vista substancial, tendo este Tribunal ouvido os depoimentos prestados pelas várias testemunhas, nenhuma critica merece a avaliação que aquele Tribunal a quo efetuou dos depoimentos prestados.

Por outro lado, centrando a Recorrente a sua alegação na circunstância de o relatório inspetivo constitui prova plena dos factos que dele constam, esta carece totalmente de razão.

Na verdade, o Relatório de Inspeção Tributária é um meio de prova, donde, o facto do probatório contemplar excertos do mesmo, apenas permite concluir pela existência de um documento com o conteúdo nele exarado e não que a fundamentação dele constante se encontra provada. Compete, assim, ao Tribunal valorá-lo, de acordo com o princípio da livre apreciação da prova, e fixar autónoma e fundamentadamente a factualidade que repute pertinente para o litígio a dirimir, como realizado no caso em apreço.

Finalmente, o que se retira da prova testemunhal, conjugada com os documentos juntos pela Recorrida, é que efetivamente certos bens foram retirados dos seus inventários e considerados como quebras, tendo tais factos encontrado reflexo nos pontos 7 e 8 do probatório fixado. Aliás, tal facto nunca foi contraditado pelos serviços da AT que, aliás, a ele fazem menção expressa no relatório inspetivo.

Além do mais, quanto ao destino dos bens, nada no relatório inspetivo nos permite concluir qual o seu destino, pois a única operação que a AT efetuou foi, em face das quebras contabilizadas, considerá-las como proveitos, sem nunca ter procurado indagar se os inventários físicos e os valores dos mesmos resultantes correspondiam efetivamente a bens que existiam fisicamente nas instalações da Recorrida. Tal circunstância foi inclusivamente confirmada pelo técnico da AT que efetuou o relatório e prestou depoimento no âmbito destes autos.

Em consequência, somos forçados a concluir que o Tribunal a quo não ponderou inadequadamente a prova produzida, uma vez que, como já se afirmou, dela constam evidenciados de forma objetiva, lógica e racional, com a devida apreciação crítica da prova produzida nos autos, seja ela documental, seja ela testemunhal.

Como já tivemos oportunidade de mencionar, estando em causa nestes autos a questão de saber se o ato se encontra devidamente fundamentado, designadamente quanto à necessidade de recurso a métodos indiretos, a fundamentação a considerar será aquela que consta expressa no relatório inspetivo, sendo irrelevante qualquer justificação/fundamentação posterior que possa vir a resultar de prova testemunhal ou documental. Nesta medida, qualquer eventual fundamentação que não encontre reflexo no relatório inspetivo, para o ato impugnado que possa vir a ser aduzida pelo técnico da AT que efetuou a inspeção, nenhuma relevância assume neste âmbito. O itinerário cognoscitivo do ato de liquidação, nomeadamente para esclarecer em que factos concretos se traduziu a impossibilidade de correção aritmética e a consequente necessidade de tributação por métodos indiretos, como também para esclarecer, por reporte à data da realização do procedimento inspetivo, quais as diligências efetuadas pela Administração Tributária no sentido do apuramento do destino dos bens registados em quebras de inventário, tem de constar do relatório inspetivo que a ampara.

Posto isto, rejeita-se o presente recurso também no que respeita ao aditamento requerido de factos não provados.

Estabilizada que está a matéria de facto, avancemos para o conhecimento da nulidade assacada à decisão recorrida, bem como para o erro de julgamento de Direito.

***

- De Direito
 Em dissidio nestes autos está uma liquidação adicional de IRC referente ao exercício de 2004.

O Tribunal a quo julgou a impugnação procedente por ter considerado que o ato não se encontrava devidamente fundamentado no que respeita à necessidade de aplicação de métodos indiretos de tributação, tendo julgado prejudicado o conhecimento das demais questões.

Advoga a Recorrente que a sentença é nula porquanto anulou a totalidade do ato de liquidação, sem se ter pronunciado sobre a correção técnica decorrente da desconsideração das provisões para créditos de cobrança duvidosa efetuadas pela AT.

Dissidente a Recorrida, sustenta que tal omissão não ocorreu uma vez que teria sido a própria AT a considerar a totalidade das correções como decorrentes da aplicação de métodos indiretos de tributação, como aliás resulta da notificação que lhe foi efetuada.

Apreciemos.

Dispõe o artigo 125º do CPPT, replicando o que dispõe o artigo 615º, nº 1 do CPC, que a sentença é nula quando a falta de assinatura do juiz, a não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, a oposição dos fundamentos com a decisão, a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar ou a pronúncia sobre questões que não deva conhecer:

As causas de nulidade da sentença que, como vimos, se encontram elencadas no artigo 125º mencionado, não incluem o erro de julgamento, seja ele de facto ou de Direito (neste sentido, entre muitos outros, o acórdão STJ, de 9.4.2019, Procº nº 4148/16.1T8BRG.G1.S1., in www.dgsi.pt). Deste modo, podemos afirmar que as nulidades das sentenças mais não são do que vícios formais decorrentes de erro de atividade ou de procedimento (error in procedendo) respeitante à disciplina legal. Estamos perante vícios de formação ou atividade que afetam a regularidade do silogismo judiciário da própria decisão e que se mostram obstativos de qualquer pronunciamento de mérito. Já, pelo contrário, o erro de julgamento (error in judicando) que resulta duma distorção da realidade factual (error facti) ou na aplicação do direito (error júris), de forma que o decidido esteja em desconformidade com a lei.

Como ensinava o Prof. José Alberto Reis, in Código de Processo Civil Anotado, Coimbra Editora, 1981, Vol. V, págs. 124, 125, embora no âmbito de outro compêndio, mas que é totalmente transponível para o Código de Procedimento e Processo Tributário, o magistrado comete erro de juízo ou de julgamento quando decide mal a questão que lhe é submetida, ou porque interpreta e aplica erradamente a lei, ou porque aprecia erradamente os factos. Já quando na elaboração da sentença, infringe as regras que disciplinam o exercício do seu poder jurisdicional comete um erro de atividade. Os erros da primeira categoria são de carácter substancial: afetam o fundo ou o efeito da decisão; os segundos são de carácter formal: respeitam à forma ou ao modo como o juiz exerceu a sua atividade.

Podemos, deste modo, afirmar que as causas de nulidade da decisão elencadas no artigo 125º aludido visam o erro na construção do silogismo judiciário, nunca estando subjacente às mesmas quaisquer razões de fundo, essas sim, que conduziriam a erro de julgamento.

Concluindo, o erro de julgamento, a injustiça da decisão e a não conformidade da mesma com o direito aplicável, não constituem nulidades da sentença, mas sim erros de julgamento (neste sentido podemos ver Antunes Varela, in Manual de Processo Civil, Coimbra Editora, 2ª edição, 1985, pág. 686).

Em consequência, as nulidades das sentenças ditam a sua anulação, já as suas ilegalidades conduzem à revogação das mesmas (ex vi acórdão STJ de 17/10/2017, tirado no procº nº 1204/12.9TVLSB.L1.S1.).

Para que possamos considerar que ocorre uma nulidade por omissão de pronúncia é necessário que o Tribunal a quo deixe de resolver um dos vícios que havia sido imputado ao ato, estando esta nulidade intimamente relacionada com o preceituado no artigo 124º do CPPT, que estabelece qual a ordem pela qual o Tribunal deve conhecer os vícios, bem como com o disposto no nº 2 do art.

608º do CPC, onde se dispõe que “o juiz deve resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, excetuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras; não pode ocupar-se senão das questões suscitadas pelas partes, salvo não se a lei lhe permitir ou impuser o conhecimento oficioso de outras.”

Impõe-se, assim, um duplo ónus ao julgador. O primeiro encontra tradução no dever que se lhe impõe de resolver todas as questões que sejam submetidas à sua apreciação pelas partes, salvo aquelas cuja decisão vier a ficar prejudicada pela solução dada antes a outras, e o segundo que se traduz no dever de não ir além do conhecimento dessas questões suscitadas pelas partes, salvo quando estejamos perante questões de conhecimento oficioso ou que a lei lhe permita.

Como tem vindo a ser entendimento dominante, o conceito de “questões”, a que se refere o legislador no artigo 608º, nº 2 do CPC, deve somente ser aferido em função direta do pedido e da causa de pedir aduzidos pelas partes ou da matéria de exceção capaz de conduzir à inconcludência/improcedência da pretensão para a qual se visa obter tutela judicial, ou seja, abrange tão somente as pretensões deduzidas em termos do pedido ou da causa de pedir ou as exceções aduzidas que tenham a virtualidade de levar à improcedência desse pedido, delas sendo excluídos, os argumentos ou motivos de fundamentação jurídica esgrimidos/aduzidos pelas partes (neste sentido, Lebre de Freitas e Isabel Alexandre, in “Código de Processo Civil Anotado, Vol. 2º, 3ª. Ed., Almedina, págs. 713/714 e 737.” e Abrantes Geraldes, in “Recursos em Processos Civil, 6ª. Ed. Atualizada, Almedina, pág.136.”).

Em face do aqui aduzido, facilmente se conclui que a decisão criticada não enferma da nulidade que lhe é assacada pela Recorrente.

Senão vejamos.

O Tribunal a quo, depois de ter apreciado o vício de falta de fundamentação do recurso a métodos indiretos de tributação e de o ter julgado procedente, julgou prejudicado o conhecimento dos demais vícios.

Saber se o fez de forma correta ou incorreta, não se prende com a questão de saber se a sentença padece de nulidade, mas sim com erro de julgamento, motivo pelo qual improcedente terá de ser julgado o recurso nesta parte.

Avançando.

Comecemos então por aferir se a decisão recorrida enferma de erro de julgamento quando anulou a totalidade do ato de liquidação sem ter apreciado da correção relativa às provisões para créditos de cobrança duvidosa.

A Recorrida argui que o Tribunal a quo andou bem, uma vez que é a própria administração, quando a notifica, que engloba a correção mencionada na correção a título de apuramento do lucro por métodos indiretos de tributação.

Já a Recorrente advoga que a correção relativa às provisões para créditos de cobrança duvidosa não resulta da aplicação de métodos indiretos de tributação, uma vez que possui a natureza duma correção técnica, pelo que mesmo considerando-se que o ato de liquidação na parte em que aplicou métodos indiretos de tributação não se encontra devidamente fundamentado, deveria ter conhecido do vício que a Recorrida imputava a esta correção.

Entendemos que a razão está com a apelante.

Na verdade, a circunstância de a notificação conter um erro, o mesmo não afasta a natureza das correções efetuadas, sendo evidente que as correções efetuadas às provisões constituídas pela Recorrida possuem a natureza de correções técnicas, não sendo decorrentes da aplicação de métodos indiretos de tributação como, aliás, resulta do teor do relatório inspetivo transcrito no ponto 11 do probatório.

Importa, assim, em substituição, conhecer do vício que foi imputado pela Recorrida a esta correção.

Sustentava a Recorrida no seu libelo inicial que a correção efetuada pela AT nesta sede, padecida de vício de violação de lei, desde logo, porque as provisões corrigidas já vinham do tempo da Contribuição Industrial e que apenas foram transferidas e mantidas ao abrigo do disposto no artigo 13º do Decreto-Lei nº 442-B/88, de 30 de Novembro, diploma que aprovou o Código do IRC, pelo que não violou o Princípio da Especialização dos Exercícios.

Para sustentar esta sua argumentação, juntou aos autos o Mapa das Provisões deste exercício.

Já no que respeita à provisão constituída para um crédito da sociedade J ……………………., Lda. sustenta o mesmo decorre daquele valor apenas ter ficado determinado em 2004, em resultado da partilha e que tal valor apenas foi recebido em 2005, tendo junto aos autos o documento comprovativo conforme resulta do probatório por nós aditado.

A AT havia sustentado as suas correções no que tange aos créditos sobre as sociedades H………………, Sociedade de Representações V………… e V …….. & C……….., Lda., por entender que tratando-se de créditos reclamados judicialmente nos anos de 1993 e 1996, ao abrigo do Princípio da Especialização dos Exercícios, os mesmos não poderiam ser considerados no exercício de 2004. Mais defende que os valores dos processos judiciais seriam muito inferiores aos valores contabilizados como provisões constituídas, sem que nunca concretize nem uns nem os outros.

Relativamente ao crédito sobre a sociedade J ………………, Lda., argui que o processo é de 1993 e que a sociedade recebeu o resultado da partilha em 2002.

Vejamos, então.

O artigo 26º do Código da Contribuição Industrial estabelecia no seu artigo 26º, nº 8 que as provisões constituíam custos para efeitos fiscais.

Já artigo 33º do Código da Contribuição Industrial, estabelecia na última redação do mesmo, o seguinte:

“Apenas serão de considerar como provisões para efeito do disposto no n.º 8.º do artigo 26.º:

a) As que se destinarem a ocorrer a obrigações e encargos derivados de processos judiciais em curso por factos que determinariam a inclusão daqueles entre os custos ou perdas do exercício;

b) As que visarem a constituição da reserva técnica necessária à cobertura dos encargos das entidades patronais que não transfiram para outrem as responsabilidades emergentes de acidentes de trabalho e doenças profissionais, não podendo o montante anual das provisões exceder 80 por cento dos prémios que seriam devidos se o seguro fosse efectuado em qualquer empresa seguradora nacional;

c) As que tiverem por fim a cobertura de créditos de cobrança duvidosa, calculadas em função da soma dos créditos resultantes da actividade normal da empresa existentes no fim do exercício;

d) As que se destinarem a cobrir as perdas de valor que sofrerem as existências;

e) As que tiverem sido constituídas de harmonia com a disciplina imposta pela Inspecção-Geral de Crédito e Seguros às empresas submetidas à sua fiscalização.

§ 1.º As taxas e os limites das provisões a que se referem as alíneas c) e d) serão fixados pelo Ministro das Finanças para cada ramo de actividade, com prévia audiência da respectiva corporação.

§ 2.º As provisões que não devam subsistir por não se terem verificado os eventos a que se reportam, e bem assim as que forem utilizadas para fins diversos dos expressamente previstos neste artigo, considerar-se-ão proveitos ou ganhos do respectivo exercício.” (sublinhado nosso).

Por sua vez o artigo 13º do Decreto-Lei 442/88, de 30 de Novembro, no que respeita às provisões para créditos de cobrança duvidosa, preceitua nos seus nºs 2 e 5 o seguinte:

“2 - O saldo em 1 de Janeiro de 1989 das provisões a que se referem as alíneas c) e d) do artigo 33º do Código da Contribuição Industrial, aceites para efeitos fiscais com referência a exercícios anteriores, depois de deduzido o montante que delas tiver sido utilizado no exercício de 1989, nos termos que lhe eram aplicáveis, deve ser reposto nas contas de resultados dos exercícios encerrados posteriormente àquela data, para efeitos de determinação da matéria colectável de IRC, num montante até à concorrência do somatório dos seguintes valores:

a) Importância correspondente à parte dos encargos devidos por motivo de férias considerada como custo do exercício nos termos da parte final do nº 1 do artigo 12º;

b) Importância correspondente à constituição ou reforço no exercício em causa das provisões a que se referem as alíneas a) e b) do nº 1 do artigo 33º do Código do IRC.

(…)

5 - O saldo referido no nº 2 será transferido para uma conta especial denominada "Provisões nos termos do Código da Contribuição Industrial", figurando a parte ainda não reposta nos termos do mesmo número no segundo membro de cada um dos balanços referentes aos exercícios encerrados posteriormente a 1 de Janeiro de 1989.”

Do probatório por nós aditado resulta que a Recorrida no Mapa de Provisões do exercício, faz menção ao saldo das provisões que haviam sido constituídas ao abrigo do Código da Contribuição Industrial, no montante de € 129.622,96.

Ora, o regime transitório supra mencionado conferia à Recorrida a possibilidade de deduzir as provisões que se mantivessem e que tivessem tido a sua origem na vigência do Código da Contribuição Industrial, sendo que as mesmas continuariam a ser consideradas como custos relevantes para efeitos de IRC.

Assim, independentemente da questão de saber se às provisões se deve aplicar o princípio da especialização dos exercícios, em virtude de as mesmas obedecerem a princípios contabilísticos distintos, designadamente do princípio da prudência, no caso concreto, ficou demonstrado pela Recorrida que tais provisões resultavam da aplicação do regime transitório do CIRC, pelo que nenhuma relevância assumiria o princípio da especialização dos exercícios.

Não colocando a AT em causa a sua veracidade ou os critérios que presidiram às mesmas, tendo apenas sustentado a sua correção na violação do princípio da especialização dos exercícios, não se vislumbra como possa manter-se a correção efetuada.

Consequentemente, improcedente terá de ser julgado o recurso mantendo-se a decisão recorrida, anulando-se o ato impugnado, embora com a presente fundamentação.

No que respeita à correção relacionada com a sociedade J ……………….., Lda, o único fundamento invocado pela AT prende-se com a circunstância de a Recorrida ter rececionado o valor mencionado em 2002 em resultado duma partilha judicial.

Acontece, porém, que resultou provado ter a Recorrida rececionado o valor resultante da partilha em 2005 e não em 2002, como alegado pela AT no seu relatório inspetivo. Aliás, nenhum documento foi sequer junto ao mesmo comprovativo de tal facto, pelo que também aqui nenhuma razão assiste à Recorrente, devendo manter-se a sentença recorrida, anulando-se o ato impugnado, embora com a presente fundamentação.

Prosseguindo.

A segunda questão que se suscita nos presentes autos recursivos consiste em aferir se o Tribunal a quo erro no julgamento que efetuou quando considerou que o ato de liquidação, na parte que respeita à aplicação de métodos indiretos de tributação, não se encontra devidamente fundamentado.

A Recorrente advoga que atento o disposto no artigo 52.º do CIRC, no artigo 80.º do CIVA e, ainda, nos artigos 87.º, alínea b) e art. 88.º, ambos da Lei Geral Tributária, nas suas versões em vigor à data dos factos, os Serviços de Inspeção Tributária procederam ao cálculo dos proveitos omitidos na contabilidade do sujeito passivo, através de avaliação indireta, estabelecendo, a partir das discrepâncias entre a contabilidade da Impugnante e a inventariação física dos seus produtos, uma presunção de vendas para efeitos de IVA e de IRC.

Mais sustenta que o cálculo foi efetuado tendo por base o preço de custo dos inventários registado na contabilidade da Impugnante, no valor de € 41.869,33, ao qual foi aplicada a margem bruta sobre o custo das mercadorias vendidas e matérias consumidas (CMVMC) declarada pela sociedade na declaração anual apresentada, de 0,5509.

Argui, também, que resulta da prova junta aos autos pela própria Recorrida e do depoimento das testemunhas que a AT não possuía outra solução senão lançar mão dos aludidos métodos indiretos de tributação.

Tudo para terminar concluindo que resulta devidamente fundamentado o ato de liquidação, uma vez que do mesmo constam os motivos que originaram a necessidade de aplicação de métodos indiretos de tributação, pelo que a sentença criticada padece de erro de julgamento de Direito.

Já a Recorrida sustenta que a decisão aqui sob escrutínio não padece do erro que lhe é assacado pela apelante, pois, na verdade, do relatório inspetivo não se consegue retirar quais os motivos que estiveram na base da aplicação de tais métodos.

O Tribunal a quo considerando que não obstante o relatório inspetivo remeta para os preceitos legais, nunca concretiza as concretas razões que justificaram o recurso a tais métodos, sendo certo que também nunca menciona a impossibilidade de apurar o lucro tributável com base em métodos diretos de tributação, concluindo, assim, que o ato não se encontrava devidamente fundamentado e, nessa circunstância, que se impunha a sua anulação.

A questão fulcral dos autos consiste em saber se a Recorrente, confrontada com os registos de inventários da contribuinte, que documentam a existências de perdas e diferenças de inventário, pode invocar o disposto no artigo 80.º do CIVA, mesmo em sede de correções em sede de IRC, para presumir vendas e liquidar o imposto que seria devido pelas mesmas.

Apreciemos.

Por força do Princípio da Tributação pelo Lucro Real plasmado no art. 104º, nº 2 da Constituição da República Portuguesa (doravante CRP), a tributação das entidades sujeitas a IRC deve incidir, fundamentalmente, sobre o seu lucro real.

Já o Princípio da Capacidade Contributiva, decorrência do Princípio da Igualdade, genericamente consagrado no art. 13º da CRP, em matéria fiscal encontra reflexo nos nºs 1 e 2 do já mencionado art. 104º da CRP, constitui um limite e um fundamento da tributação, constituindo-se como seu pressuposto e critério. Dele decorre que devem ocorrer situações de isenção fiscal para o mínimo de subsistência, bem como a proibição de situações de confisco. Por outro lado, impõe que o imposto seja construído, no patamar infraconstitucional, tendo em consideração indicadores efetivos de aptidão para suportar a prestação tributária. Por força ainda deste princípio, a lei fiscal deve tratar de forma igual e uniforme os factos que revelam ou exprimem a mesma capacidade contributiva (vertente positiva do Princípio da Igualdade) e tratar de forma diferenciada aqueles que revelam uma capacidade contributiva distinta (vertente negativa), assegurando que tal suceda na medida da respectiva diferença.

A propósito destes dois princípios, tem o Tribunal Constitucional entendido, em sede de tributação das empresas, designadamente no seu Acórdão nº 127/2004, de 03/03/2004 que “(…) o rendimento real fiscalmente relevante não é, em si próprio, uma realidade de valor fisicamente apreensível, mas antes um conceito normativamente modelado e contabilisticamente mensurável, sendo constituído, simpliciter, “pela soma algébrica do resultado líquido do exercício e das variações patrimoniais positivas e negativas [previstas na lei e] verificadas no mesmo período” (…) - o saldo entre os proveitos ou ganhos provenientes das mais diversas fontes, como vendas, bónus, comissões, rendimentos de imóveis, rendimentos de carácter financeiro, prestações de serviços, mais-valias realizadas, subsídios, etc., menos os custos ou perdas, como os encargos relativos à produção, distribuição e venda, encargos de natureza financeira e de natureza administrativa, encargos fiscais e parafiscais, reintegrações e amortizações, etc., acrescido das variações patrimoniais positivas ou diminuído das variações patrimoniais negativas, previstas na lei”.

No entanto, o princípio da Tributação pelo Lucro Real não é um princípio absoluto, desde logo, porquanto na redação do preceito constitucional foi utilizado o advérbio “fundamentalmente”, o que significa que podem existir exceções, sempre que as mesmas se encontrem devidamente fundamentadas e justificadas (neste sentido podemos ver, entre muitos outros, os Acórdãos do Tribunal Constitucional nº 55/2022, de 22/01/2022 e 680/2022, de 20/10/2022).

De entre as exceções ao Princípio da Tributação pelo Lucro Real, encontramos aquelas situações em que, quando a contabilidade dos sujeitos passivos apresentar deficiências, omissões ou incorreções que impedem o apuramento do lucro real, a AT deve de lançar mão de métodos indiretos de tributação.

Realça-se, no entanto, que até por força do disposto no art. 75º, nº 1 da LGT e como decorrência clara deste princípio da Tributação pelo Lucro Real, as declarações dos contribuintes, bem como os dados e apuramentos inscritos na contabilidade dos mesmos, se presumem-se verdadeiras e de boa-fé, desde que estejam organizadas de acordo com a legislação comercial e fiscal.

Todo este regime de aplicação de métodos indiretos de tributação possui carácter subsidiário. Em consequência, e porque constitui uma situação de exceção, nomeadamente por força dos princípios constitucionais que já mencionámos, o seu regime foi rigorosamente desenhado pelo legislador fiscal, não apenas determinando em que condições pode ser aplicado, quais os meios graciosos e judiciais ao dispor dos contribuintes para os discutir, bem como fixando as regras de repartição do ónus da prova.

Assim, começa o art. 81º da Lei Geral Tributária (doravante LGT), por afirmar o carácter subsidiário dos métodos indiretos de tributação, estabelecendo o nº 1 deste preceito que:

“1 - A matéria tributável é avaliada ou calculada directamente segundo os critérios próprios de cada tributo, só podendo a administração tributária proceder a avaliação indirecta nos casos e condições expressamente previstos na lei.”

Por outro lado, e por forma a estabelecer os fins visados quer pela avaliação directa, quer pela avaliação indirecta, o art. 83º do mesmo diploma legal, determina o seguinte:´

“1 - A avaliação directa visa a determinação do valor real dos rendimentos ou bens sujeitos a tributação.

2 - A avaliação indirecta visa a determinação do valor dos rendimentos ou bens tributáveis a partir de indícios, presunções ou outros elementos de que a administração tributária disponha.”

Podemos, deste modo, afirmar que enquanto a avaliação direta tem como ponto de partida as declarações dos contribuintes e/ou os dados apurados na sua contabilidade, que se presumem verdadeiros, e com ele se apura o lucro real das entidades sujeitas a imposto, já a avaliação indireta visa apurar os rendimentos obtidos pelos contribuintes a partir de indícios de que a AT disponha ou presunções que faça. Significa isto que quando se aplicam métodos indiretos de tributação o legislador sabe que não vai apurar o lucro real das entidades a que se reporta o imposto, mas o valor mais aproximado possível daquele que seria o seu valor real.

Exatamente porque com a aplicação de métodos indiretos de tributação não se consegue apurar o lucro real e efetivo dos sujeitos passivos, o legislador não concedeu à AT nenhum poder discricionário, tendo estabelecido regras muito precisas, também, quanto às situações em que a presunção de veracidade podem cessar e as regras de repartição do ónus da prova.

Deste modo, na al. a) do nº 2 do art. 75º da LGT, estabelece ser necessário que as declarações, a contabilidade ou escrita revelem “… omissões, erros, inexatidões ou indícios fundados de que não refletem ou impeçam o conhecimento da matéria tributável real do sujeito passivo”, o que significa que não são quaisquer erros ou omissões que fazem cessar a presunção de veracidade plasmada no nº 1 do preceito; é necessário que essas omissões, erros, inexatidões sejam de molde a impedir o conhecimento direto da matéria tributável real dos contribuintes, ou que existam indícios fundados de que a mesma (contabilidade) não reflete a matéria tributária real.

Em sede de IRC, e conformando-se com tudo o acima mencionado, estabelecia, à data dos factos, o artigo 52º do CIRC, o seguinte:

“1 - A aplicação de métodos indirectos efectua-se nos casos e condições previstos nos artigos 87º a 89º da lei geral tributária.

2 - O atraso na execução dos livros e registos contabilísticos, bem como a sua não exibição imediata, a que se refere o artigo 88º da lei geral tributária, só dá lugar à aplicação de métodos indirectos após o decurso do prazo fixado para a sua regularização ou apresentação sem que se mostre cumprida a obrigação.

3 - O prazo a que se refere o número anterior não deve ser inferior a 5 nem superior a 30 dias e não prejudica a aplicação da sanção que corresponder à infracção eventualmente praticada.”

Importa, por isso, trazer à colação os artigos 87º a 89º da Lei Geral Tributária.

O artigo 87º da LGT, elenca, de forma taxativa, as várias situações em que é possível lançar mão destes métodos indiretos de tributação, estabelecendo no seu nº 1, na parte relevante para os presentes autos, o seguinte:

“1 - A avaliação indirecta só pode efectuar-se em caso de:

(…)

b) Impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável de qualquer imposto;

c) A matéria tributável do sujeito passivo se afastar, sem razão justificada, mais de 30% para menos ou, durante três anos seguidos, mais de 15% para menos, da que resultaria da aplicação dos indicadores objectivos da actividade de base técnico-científica referidos na presente lei.

d) Os rendimentos declarados em sede de IRS se afastarem significativamente para menos, sem razão justificada, dos padrões de rendimento que razoavelmente possam permitir as manifestações de fortuna evidenciadas pelo sujeito passivo nos termos do artigo 89.º-A;

e) Os sujeitos passivos apresentarem, sem razão justificada, resultados tributáveis nulos ou prejuízos fiscais durante três anos consecutivos, salvo nos casos de início de actividade, em que a contagem deste prazo se faz do termo do terceiro ano, ou em três anos durante um período de cinco.

f) Existência de uma divergência não justificada de, pelo menos, um terço entre os rendimentos declarados e o acréscimo de património ou o consumo evidenciados pelo sujeito passivo no mesmo período de tributação.”

Mais, o art. 88º do diploma a que nos temos vindo a reportar, esclarece ainda quais são as situações concretas a que se refere a al. b) do nº 1 do preceito anteriormente mencionado, determinando que estamos perante situações enquadráveis na referida alínea sempre que ocorra uma das seguintes situações:

“(…)

a) Inexistência ou insuficiência de elementos de contabilidade ou declaração, falta ou atraso de escrituração dos livros e registos ou irregularidades na sua organização ou execução quando não supridas no prazo legal, mesmo quando a ausência desses elementos se deva a razões acidentais;

b) Recusa de exibição da contabilidade e demais documentos legalmente exigidos, bem como a sua ocultação, destruição, inutilização, falsificação ou viciação;

c) Existência de diversas contabilidades ou grupos de livros com o propósito de simulação da realidade perante a administração tributária e erros e inexactidões na contabilidade das operações não supridos no prazo legal.

d) Existência de manifesta discrepância entre o valor declarado e o valor de mercado de bens ou serviços, bem como de factos concretamente identificados através dos quais seja patenteada uma capacidade contributiva significativamente maior do que a declarada.”

Por fim, chama-se ainda à colação o disposto no artigo 90º preceito onde estão elencados os elementos que a AT deverá ter em consideração para determinar a matéria tributável com base nestes métodos indiretos, e que estabelece o seguinte:

“1 - Em caso de impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável, a determinação da matéria tributável por métodos indirectos poderá ter em conta os seguintes elementos:

a) As margens médias do lucro líquido sobre as vendas e prestações de serviços ou compras e fornecimentos de serviços de terceiros;

b) As taxas médias de rentabilidade de capital investido;

c) O coeficiente técnico de consumos ou utilização de matérias-primas e outros custos directos;

d) Os elementos e informações declaradas à administração tributária, incluindo os relativos a outros impostos e, bem assim, os relativos a empresas ou entidades que tenham relações económicas com o contribuinte;

e) A localização e dimensão da actividade exercida;

f) Os custos presumidos em função das condições concretas do exercício da actividade;

g) A matéria tributável do ano ou anos mais próximos que se encontre determinada pela administração tributária.

h) O valor de mercado dos bens ou serviços tributados;

i) Uma relação congruente e justificada entre os factos apurados e a situação concreta do contribuinte.”

De todo o regime supra aludido, retiramos que o legislador fiscal, em obediência ao comando constitucional de que a tributação deve ser efetuada pelo lucro real, em regra, espartilhou os poderes da AT por forma a que esta apenas possa deitar mão a estes métodos indiretos de tributação em situações muito concretas e obedecendo a critérios bem definidos.

Também em sede de ónus da prova, o legislador, criou regras muito claras.

Assim, e por força do art. 74º da LGT, nestas situações compete à AT demonstrar a verificação dos pressupostos legais que lhe permitem a tributação por este método, demonstrando de forma absolutamente clara e inequívoca que a liquidação não pode assentar nos elementos fornecidos pelos contribuintes ou que decorrem da sua contabilidade, sendo que o método indireto é o único que torna possível o apuramento do imposto.

Após esta demonstração, cabe ao contribuinte o ónus de demonstrar que aqueles pressupostos não ocorrem ou que ainda que ocorram, existiu um erro ou excesso manifesto na quantificação da matéria coletável.

Neste sentido podemos ver inúmeros Acórdãos, entre os quais realçamos o Acórdão do TCA Norte proferido no Processo nº 00181/04.4BEVIS e datado de 26/10/2017, onde é afirmado o seguinte:

“I. Face às regras do ónus da prova (arts. 324º do Código Civil e 74º da LGT) compete à administração tributária, quando pretende utilizar o mecanismo dos métodos indiretos, demonstrar a verificação dos pressupostos legais que permitem a tributação por esse método, mostrando, de forma clara e inequívoca que a liquidação não pode assentar nos elementos fornecidos pelo contribuinte e que o recurso àquele método se tomou a única forma de calcular o imposto, externando os elementos que a levaram a concluir nesse sentido.

II - Após que recai sobre o contribuinte o ónus de demonstrar que aqueles pressupostos não se verificam ou que, verificando-se, houve erro ou manifesto excesso na quantificação”

Na mesma senda, o Acórdão do TCA Sul proferido no Processo nº 04785/11 e datado de 20/12/2012, esclarece que:

“1. Encontram-se preenchidos os pressupostos para o lucro tributável ser apurado por métodos indirectos quando através da contabilidade da contribuinte, mercê das suas omissões, deficiências ou irregularidades, não é possível apurar os reais custos e nem os reais proveitos;

2. Em sede de impugnação judicial, actualmente, no âmbito da vigência da LGT e do CPPT; cabe à Administração Fiscal assentar os pressupostos que levaram à tributação, em juízos de probabilidade, necessariamente elevada, e ao contribuinte, que alegue e prove factos (através de prova concludente) que ponham em dúvida (fundada) os pressupostos em que assentou o juízo de probabilidade elevado feito pela Administração para prova da existência do facto tributário,'

3. Não tendo a impugnante, em sede de contra alegações, quanto ao fundamento em que decaiu na 1.ª Instância, vindo esgrimir as concretas razões por que se mostram errados os fundamentos que o estearam, não pode o mesmo deixar de improceder, na falta também, de qualquer fundamento de conhecimento oficioso que outra solução ditasse;

4. Não tendo a impugnante vindo fazer qualquer prova da desadequação do critério utilizado pela AT para a determinação da quantificação da matéria tributável alcançada e nem que esta possa padecer de qualquer erro ou excesso, não pode a mesma deixar de se inverter, por tal ónus probatório, neste caso, lhe cabe.”

Cumpre ainda trazer à colação o que dispunha, à data dos factos, o artigo 79º do CIVA, relativamente aos inventários de existências:

“1- Sempre que necessário, poderão os funcionários encarregados da fiscalização proceder à inventariação das existências físicas de qualquer estabelecimento.

2- O inventário a que se refere o número anterior será assinado pelo sujeito passivo, que declarará ser conforme ao total das suas existências, sendo-lhe no entanto permitido acrescentar as observações que entender convenientes.

3- Do inventário será dada cópia ao sujeito passivo, cuja assinatura será substituída pela de duas testemunhas no caso de recusa.”

Já o artigo 80º do mesmo diploma legal, invocado pela AT no seu relatório inspetivo, como constituindo também fundamento da correção, determinava que:

“Salvo prova em contrário, presumem-se adquiridos os bens que se encontrarem em qualquer dos locais em que o contribuinte exerce a sua actividade e presumem-se transmitidos os bens adquiridos, importados ou produzidos que se não encontrarem em qualquer desses locais.”

Em anotação a este último preceito mencionado, afirmam F. Pinto Fernandes e Nuno Pinto Fernandes, Código do Imposto Sobre o Valor Acrescentado, anotado e comentado, Rei dos Livros, Janeiro de 1997, que “o disposto neste artigo poderá considerar-se como uma consequência directa da inventariação que eventualmente tenha sido efectuada nos termos do artigo anterior, conduzindo à existência de bens não documentados nem registados e que se presume terem sido adquiridos pelo sujeito passivo. Também como resultado dessa inventariação poderá verificar-se a falta de bens face ao registo dos livros. Em ambos os casos o legislador admite, por um lado, uma presunção juris tantum de aquisição daqueles bens e, pelo outro, a transmissão dos bens encontrados em falta, motivando, nesse caso, a liquidação do correspondente imposto. Trata-se de uma liquidação oficiosa efectuada pelos serviços cujo imposto, por motivos mais que evidentes, não é susceptível de ser repercutido. Tratando-se de presunções juris tantum, os interessados poderão ilida-las fazendo prova de que os bens não foram efectivamente objecto de transmissão.”

Em sentido idêntico, Patrícia Noiret da Cunha, Imposto sobre o Valor Acrescentado, anotações ao Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado e ao regime do IVA nas transacções intracomunitárias, Instituto Superior de Gestão, 2004, na anotação a este preceito sustenta que “da realização de inventário pode resultar a existência de bens não documentados nem registados, bem como a ausência de bens que foram escriturados pelos sujeitos passivos. Para fazer face a esta desconformidade entre o conteúdo do inventário e a escrituração do sujeito passivo, o presente artigo prevê a presunção de aquisição, pelo sujeito passivo, dos bens encontrados nalgum dos locais de actividade do sujeito passivo, presumindo-se quanto aos bens que não se encontrem nesse locais, que foram objecto de transmissão pelo sujeito passivo”

De tudo o acima referido, podemos concluir que impede sobre a AT, no seu relatório inspetivo, invocar, concretizar, indicar os motivos concretos que a levam a desconsiderar a contabilidade dos sujeitos passivos inspecionados, por forma a afastar a presunção de veracidade de que a mesma beneficia, ao amparo do disposto no artigo 75º da LGT, e a obrigam a lançar mão deste método subsidiário de apuramento do lucro tributável dos contribuintes, indicando também qual o método que utilizaram para proceder ao aludido apuramento.

Na verdade, embora a avaliação indireta visa a determinação do valor dos rendimentos ou bens tributáveis a partir de indícios, presunções, necessário se torna que esses indícios se encontrem provados, impendendo essa prova sobre a AT.

Mais resulta do aqui expendido que, quando se pretenda lançar mão da presunção constante do artigo 80º do CIVA, ou seja, que se presumem vendidos os bens que não sejam encontrados nas instalações dos sujeitos passivos de imposto, seja efetuada pela entidade fiscalizadora um inventário dos bens, por forma a que possa concluir, com a certeza necessária, que os mesmos haviam sido adquiridos pelos sujeitos passivos, não constam das faturas de venda e não foram encontrados nas suas instalações.

O primeiro vício que era assacado pela Recorrida ao ato e que foi julgado procedente pelo Tribunal a quo foi exatamente a falta de fundamentação do ato na parte em que considerou serem de aplicar métodos indiretos de tributação.

Ora, como bem sabemos, a necessidade de fundamentação dos atos administrativos, entre os quais se encontram os atos tributários, encontra consagração constitucional no artigo 268, nº 3 da CRP, e encontra reflexo a nível infraconstitucional no artigo 77º da LGT. Esta fundamentação tem de consistir numa exposição sucinta, mas suficiente, clara e congruente das razões de facto e de Direito que motivaram a prática do ato.

Acresce que, especificamente no que respeita à aplicação de métodos indiretos, no nº 4 do aludido artigo 77º da LGT, é afirmado o seguinte:

“4 - A decisão da tributação pelos métodos indirectos nos casos e com os fundamentos previstos na presente lei especificará os motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação directas e exacta da matéria tributável, ou descreverá o afastamento da matéria tributável do sujeito passivo dos indicadores objectivos da actividade de base científica ou fará a descrição dos bens cuja propriedade ou fruição a lei considerar manifestações de fortuna relevantes, ou indicará a sequência de prejuízos fiscais relevantes, e indicará os critérios utilizados na avaliação da matéria tributável.”

Mas para além do ato ter de conter a fundamentação acima aludida, salienta-se que a mesma tem de ser contemporânea do ato, ou seja, tem de constar do relatório inspetivo que sustenta o ato. Significa isto, como aliás já havíamos mencionado aquando da apreciação do erro de julgamento da matéria de facto, não poderá a falta de fundamentação do ato vir a ser suprida por documento posterior à sua prática e, muito menos, pelo depoimento de testemunhas, ainda que entre estas esteja o técnico da AT que realizou o procedimento inspetivo e elaborou o relatório inspetivo. A indicação dos motivos que levaram à necessidade de apuramento do lucro tributável com recurso a estes métodos supletivos ou subsidiários, tem de encontrar respaldo no teor daquele relatório pois é ele que constitui a fundamentação do ato. Não pode tal fundamentação vir a resultar de depoimento posterior, onde o aludido inspetor vem aduzir razões que nunca fez constar do mencionado relatório. É do relatório inspetivo, enquanto documento que contem a fundamentação do ato que têm de constar elencadas as razões que estiveram por de trás da impossibilidade de apuramento do lucro tributário através de métodos diretos de tributação, bem como de todas as diligencias que foram levadas a cabo pela AT e que originaram a necessidade do recurso ao método subsidiário.

De forma absolutamente clara e concretamente sobre a questão de saber se é possível uma fundamentação a posteriori, sustentou o STA no seu Aresto datado de 22 de Março de 2018, tirado no âmbito do processo nº 0208/17, e demais jurisprudência nele convocada:

“A fundamentação dos actos administrativos e tributários à posteriori não é legalmente consentida, cfr. os acórdãos do STA, de 26/3/2014, proc. nº 01674/13 e de 23/4/2014, proc. nº 01690/13, sendo que a validade do acto terá necessariamente que ser apreciada em função dos fundamentos de facto e de direito que presidiram à sua prática, irrelevando os que posteriormente lhe possam ser “aditados”.(sublinhados nossos).

Em igual sentido tem decidido este Tribunal Central Administrativo Sul, donde destacamos o Acórdão de 19/10/2023, prolatado no processo nº 2647/04.7 BELSB, no qual se sumariou o seguinte:

“IV-A decisão em matéria de procedimento tributário, além de dever respeitar os princípios da suficiência, da clareza e da congruência, deve, por outro lado, ser contextual ou contemporânea do ato, não relevando a fundamentação feita a posteriori.”

Depois deste enquadramento, cumpre baixar ao caso sub judice, e aferir se o relatório inspetivo, como decidiu o Tribunal a quo, reflete as exigências legais para a aplicação deste método supletivo, dele constando os motivos concretos que sustentam a sua aplicação.

Ora, a fundamentação da aplicação de métodos indiretos de tributação em sede de IRC consta do ponto 3.2. que nos remete para o ponto 3.1, onde é afirmado que:

“A sociedade registou como custos extraordinários em 2004 o valor de 41.869,33€ respeitante a quebras/falhas em inventário.

O referido valor é resultante de falhas verificadas quando foi efectuada a contagem física dos artigos. De referir que não foi participado qualquer roubo.

O artigo 80.º do CIVA estabelece que se presumem transmitidos os bens que não se encontrem em armazém.

Deste modo os bens, cujo valor de custo totaliza 41.869,33€, presumem-se vendidos, nos termos do art.º80 do CIVA e art.º52 do CIRC.

Pelo exposto a margem bruta sobre o custo das mercadorias vendidas e matérias consumidas (CMVMC) declarada pela sociedade na Declaração Anual foi de:

- Vendas de Mercadorias + Vendas de Produtos = 2.781.879,82 + 327.756,94 = 3.109.636,76 Margem

- Custo das Mercadorias Vendidas e Matérias Consumidas (CMVMC) = 2.005.012,99

- Margem Bruta sobre o CMVMC = (Vendas - CMVMC)/CMVMC) - Bruta sobre o 2.005.012,99)/2.005.012,99=»1.104.623,77/2.005.012,99

- Margem Bruta sobre o CMVMC=0,5509 CMVMC = (3.109.636,76 –

Deste modo o valor de venda presumido para as falhas de inventário é de 41.869,33 x 1,5509 = 64.935,14€ A taxa de IVA em 2004, de acordo com art.º18.º do IVA era de 19%.

Pelo exposto apurou-se IVA em falta respeitante a Dezembro de 2004 no montante de 64.935,14 x 0,19 = 12.337,68.

Nos termos do art.º 84.º do CIVA, apurou-se, com os fundamentos constantes do presente relatório, o imposto com base em métodos indiretos, no montante total 12.337,68 (doze mil, trezentos e trinta e sete euros e sessenta e oito cêntimos).

3.2 – IRC 2004

3.2.1 – Presunções de vendas

Conforme foi referido no ponto anterior presumem-se transmitidos os bens que não se encontrem em armazém.

Deste modo os bens, cujo valor de custo totaliza 41.869,33 €, presumem-se vendidos, nos termos do art.º 80 do CIVA e art.º 52 do CIRC.

Os cálculos respeitantes ao valor de venda presumido encontram-se apresentados no ponto anterior e totalizam 64.935,14€.

Pelo exposto propõe-se acrescentar ao resultado fiscal o valor de 64.935,14€”

Mais resulta do recorte probatório fixado que a AT não realizou qualquer controlo físico das existências.

Com é sabido, as quebras de existências em sede de IRC, constituem um gasto fiscalmente relevante uma vez que as mesmas se podem considerar como sendo decorrentes da atividade normal do sujeito passivo, ao abrigo do disposto no artigo 23º do CIRC, na redação em vigor à data dos factos.

Significa isto que para que se considerasse que a mera existência de quebras de existências seriam fundamento, em sede deste imposto, de aplicação de métodos indiretos de tributação, teria a AT de ter esgrimido no seu relatório inspetivo factos concretos, em face do disposto no artigo 52º do CIRC, que estiveram na base da necessidade de aos mesmos recorrer.

Como vimos acima, tratando-se dum método subsidiário de apuramento do lucro das empresas, o recurso ao mesmo carece duma especial e concreta fundamentação, circunscrevendo o legislador a sua aplicação a situações muito bem definidas e que se encontram elencadas no artigo 87º da LGT para o qual, aliás, o artigo 52º do CIRC remete expressamente, como tivemos oportunidade de ver.

A simples remessa para a presunção constante do artigo 80º do CIVA, não constitui fundamento, só por si, para a aplicação de métodos indiretos em sede de IRC, desde logo porque, como mencionámos acima, as quebras de existências, quando decorram da atividade normal do sujeito passivo, podem ser consideradas custos para efeitos deste imposto, não se presumindo que as mesmas correspondem a mercadorias vendidas.

Posto isto, volvendo ao caso que aqui nos ocupa, e como facilmente se retira do relatório inspetivo transcrito, nenhuma razão é avançada pela AT para sustentar a necessidade de recurso a métodos indiretos em sede de IRC, em face do quadro legal acima gizado.

Senão vejamos.

Existia uma impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata dos elementos indispensáveis à correta determinação da matéria tributável de qualquer imposto? A contabilidade da Recorrida não se encontrava devidamente organizada, estava atrasada ou padecia de anomalias e incorreções quando inviabilizem o apuramento da matéria tributável através do método direto, designadamente as que constam das várias alíneas do artigo 88º da LGT?

Se sim, quais eram os factos concretos que a justificavam?

Aquelas quebras concretas de inventário não eram quebras normais da atividade? Se não, porquê? Se são quebras anormais, ou seja, aquelas que sejam imprevisíveis, extraordinárias, consequência de fatores alheios à própria atividade da empresa, não estão justificadas? Porquê?

Nada disto nos esclarece o relatório inspetivo.

Limita-se a mencionar que “presumem-se transmitidos os bens que não se encontrem em armazém.” e a efetuar uma remissão genérica, não devidamente circunstanciada, sem invocar um único indício capaz de sustentar que a contabilidade da Recorrida deveria ser afastada, remetendo genericamente para o artigo 52º do CIRC. Refira-se, aliás, que nem sequer os próprios inventários que terão sido apresentados pela Recorrida foram colocados em causa e muito menos se avança qualquer elemento de facto que permita construir a hipótese da ocorrência de vendas não declaradas.

Assim sendo, somos forçados a concluir, como concluiu o Tribunal a quo, que o ato que sustentou a liquidação com recurso a métodos indiretos de tributação não contém qualquer fundamentação que sequer demonstre a necessidade de recurso aos mesmos, motivo pelo qual o presente salvatério terá de improceder, confirmando-se a decisão recorrida.

*
 CUSTAS

No que diz respeito à responsabilidade pelas custas, atendendo ao total decaimento da Recorrente, a mesma é responsável pelas mesmas, em ambas as instâncias [cfr. art. 527º, n.ºs 1 e 2 do CPC, aplicável ex vi art. 2.º, alínea e) do CPPT].***
III- Decisão 
Face ao exposto, acordam em conferência os Juízes da Subsecção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida, embora com a presente fundamentação.

Custas pela Recorrente, em ambas as instâncias.

Lisboa, 22 de Maio de 2025

Cristina Coelho da Silva - Relatora

Teresa Costa Alemão

Tiago Brandão de Pinho