Processo 01295/15.0BEPRT

Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1. RELATÓRIO
“A..., S.A.”, devidamente identificada nos autos, inconformada, veio interpor recurso jurisdicional da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, datada de 20-05-2022, que julgou improcedente a pretensão pela mesma deduzida no presente processo de IMPUGNAÇÃO relacionado com a decisão de indeferimento de recurso hierárquico, que manteve a decisão de Reclamação Graciosa, contra as liquidações adicionais de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) e dos correspondentes juros compensatórios relativamente aos anos de 2010 e 2011, que lhe foram efectuadas por a AT ter considerado que era devido imposto relativamente às comissões recebidas pela sociedade sobre as vendas em leilão dos bens que lhe foram dados em penhor no âmbito do exercício da sua actividade de prestamista (actividade de mútuo garantido por penhor), em caso de incumprimento do contrato de mútuo, as quais têm os valores de € 107.124,33 e € 201.419,52, respectivamente, acrescendo € 79.983,49 de juros compensatórios.

Formulou nas respectivas alegações, as seguintes conclusões que se reproduzem:

“ (…)

1ª O contrato de mútuo garantido por penhor regulado pelo DL 365/99 é um contrato típico ou nominado de regime imperativo, isto é, não sujeito na sua conformação ao mero princípio da autonomia da vontade e que se estrutura e assemelha ao que no domínio do direito civil se denomina de “contratos mistos” ou, eventualmente, “contratos coligados”, mas cujo teor resulta não da liberdade das partes, mas da lei.

2ª No puro domínio da liberdade contratual, aplicável por argumento a pari, a jurisprudência vem sendo pacífica no sentido de considerar este tipo de contratos (quer os mistos, quer os coligados) como uma unidade e como tal devendo ser tratados, embora seja possível identificar no contrato os elementos dos vários tipos contratuais (mantendo a “individualidade própria” de cada tipo). Cf., entre outros, acórdão de 18-07-2007 do TRC, proc. nº 22/06.8TBSBG.C1 (Rel., Jorge Arcanjo.)

Assim sendo, não é possível de todo autonomizar o contrato de mútuo do contrato de penhor, nem separar as operações em que a garantia em causa se realiza nos termos da sua conformação legislativa. O contrato em causa aqui vem configurado por lei e inclui nessa configuração, como parte do mesmo, o procedimento de venda em leilão. Deste modo, não está correto dizer que « venda em leilão não faz parte do contrato de mútuo garantido por penhor».

4ª Mais do que uma isenção com base na referida alínea b), não existe qualquer lei que tribute a operação em questão atendendo mesmo à sua natureza.

5ª A comissão de 11% prevista no art. 25º do DL nº 365/99 tem a natureza de uma taxa e não de uma contrapartida por prestação de serviços.

6ª A Razão de ser desta taxa é a mesma que a taxa prevista no art. 199º/5 CPTT para a execução fiscal. Também aqui, tal como na venda em leilão regulada pelo DL 365/99, o legislador ficcionou um valor para introduzir um elemento de equidade na medida em que uma execução fiscal e uma operação de venda em leilão pelos prestamistas implica toda uma

burocracia e encargos que importa compensar. Para a execução a ficção resultou numa taxa de 25% (Art. 199º/5 CPTT) a acrescer à quantia exequenda; para a venda em leilão por prestamista, 11%.

Como se diz na p.i., sustentando a posição expressa no douto Parecer Jurídico subscrito pelos Exmos. Senhores Professores: Jónatas Eduardo Machado, Paulo Nogueira da Costa e João Nogueira de Almeida que se encontra no processo administrativo, aqui o facto tributário é a transmissão do bem dado em penhor, e não qualquer serviço de intermediação tendente à concretização da venda.

7ª A Impugnante não é prestadora de serviços nas vendas em execução das garantias.

8ª A Impugnante não atua ao serviço ou por mandato e no interesse de um qualquer mandante tendo como dever fazê-lo, ao que corresponderia o seu direito a uma contraprestação. Não existe no caso dos encargos (taxa de venda) com a venda executiva, uma onerosidade, isto é a exigência de uma contraprestação devida ao “principal” ou “mandante”, ou dono da coisa, e tal exigência e contraprestação não existem.

9ª O Tribunal a quo faz uma errada qualificação da “comissão de venda” prevista no art. 25º da DL 365/99, e ofende o princípio da legalidade/tipicidade dos Impostos, fazendo uma incorreta interpretação e aplicação dos artigos 4º/1 e 18º/1, alínea c), do CIVA uma vez que a operação não é uma “prestação de serviços”, nem a taxa de venda é uma contraprestação de serviços.

10ª Quanto aos juros indemnizatórios, os mesmos têm natureza indemnizatória, pelo que cabia à AT o ónus da alegação e fundamentação da culpa da ora Recorrente, não sendo legalmente possível uma responsabilidade e imputação meramente objetiva.

11ª A AT não alegou nem fundamentou a liquidação e cobrança de juros indemnizatórios.

12ª Sendo certo que não cabia à Recorrente qualquer ónus de não prova de culpa, a verdade é que resulta do processo objetivamente que o próprio inspetor da AT apercebe-se e regista no Relatório o comportamento correto do SP à luz das suas valorações, ainda que (alegadamente) erradas. Ou seja, o Reclamante é cumpridor e se não liquidou o imposto é porque teve um entendimento que lhe pareceu correto do enquadramento fiscal e não se lhe ofereceram dúvidas quanto a isso. Veja-se a respeito, os acórdãos do STA de 16-03-94, recurso nº 16211) e de 18-02-98, recurso nº 22325: «A imputabilidade referida na lei não se basta com a mera ligação objetiva do fato ao contribuinte (…) comportando ainda um juízo subjetivo consistente na atribuição ou imputação da falta de cumprimento à vontade do agente, de forma a poder formular-se a respeito da sua conduta, um juízo de censura, numa palavra, a culpa. Tal imputabilidade não se verifica se o retardamento da liquidação (…) resulta de simples divergência, não culposa, de critérios quanto à qualificação de determinadas verbas como custos».

13ª A liquidação e cobrança de juros indemnizatório incorreu, pois, em vício de falta de fundamentação incorrendo tais liquidações e cobrança na sanção de anulabilidade, pelo que também aqui a sentença esteve mal na aplicação do Direito.

NESTES TERMOS

Deve a presente impugnação merecer inteiro provimento com as demais consequências, pois assim se fará 
JUSTIÇA!”

A Recorrida Autoridade Tributária e Aduaneira não apresentou contra-alegações.

O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de ser concedido provimento ao recurso.

Por Acórdão de 25-01-2023, foi determinada, nos termos do art. 267º do TFUE, a suspensão desta instância de recurso e submeter à apreciação do Tribunal de Justiça da União Europeia a seguinte questão prejudicial:

Para efeitos de saber se a comissão de 11% que a lei (art. 25.º do Decreto-Lei n.º 365/99, de 17 de Setembro) atribui ao prestamista pela venda dos bens dados em penhor pode beneficiar da isenção prevista no art. 135.º, n.º 1, alínea b), da Directiva IVA [a que corresponde o n.º 27 da alínea a) do art. 9.º do CIVA do CIVA], a venda dos bens dados em penhor (arts. 19.º e seguintes do Decreto-Lei n.º 365/99, de 17 de Setembro), quando o mutuário deixe de pagar dentro das condições legais, pode considerar-se uma prestação acessória dos serviços prestados pelo prestamista (actividade de mútuo garantido por penhor)?

Por Acórdão de 18 de Abril de 2024, o TJUE, no processo C-89/23, esclareceu o seguinte:

«[…]

O artigo 135.°, n.° 1, alínea b), da Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado,

deve ser interpretado no sentido de que:

as prestações relativas à organização de vendas em leilão de bens dados em penhor não têm natureza acessória em relação às prestações principais relativas à concessão de crédito garantido por penhor, na aceção desta disposição, pelo que não partilham do tratamento fiscal dessas prestações principais em matéria de imposto sobre o valor acrescentado. …”

Notificadas as partes para se pronunciarem, querendo, sobre o teor do acórdão do TJUE antes mencionado, nada disseram.

O Ministério Público junto deste Tribunal alterou o seu parecer, pronunciando-se agora pela improcedência do presente recurso.

Cumpre decidir.
2. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO - QUESTÕES A APRECIAR

Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que a matéria apontada nos autos resume-se, em suma, em analisar o invocado erro de julgamento da decisão recorrida ao ter considerado não sofrerem de ilegalidade as correcções efectuadas pela AT com o fundamento de que a taxa de venda/comissão, comissão sobre a venda, que reverte a favor do prestamista nos termos do artigo 25º do DL 365/99 de 17 de Setembro, não beneficia da isenção prevista no artigo 9º do Código do IVA e, por consequência, configura uma prestação de serviços, na acepção do n.º 1 do artigo 4º, tributada à taxa norma, conforme estabelecido na alínea c) do n.º1 do artigo 18º, ambos do Código do IVA, sem olvidar a questão da falta de fundamentação e pertinência da liquidação de juros compensatórios.
3. FUNDAMENTOS

3.1. DE FACTO

Neste domínio, consta da decisão recorrida o seguinte:

“…

1. A sociedade impugnante, A..., SARL (A...), iniciou a sua atividade de “outras atividades de crédito” a que corresponde o CAE 64923 em 07.10.1931, sendo que a atividade por si desenvolvida consiste essencialmente, “na concessão de empréstimos garantidos por penhor, no caso, artigos em ouro, prata e relógio. Como consequência da atividade principal de prestamista, dedica-se à venda de artefactos usados adjudicados em leilão promovido pelo próprio, quando os mutuários não resgatam os artigos e se encontram em mora no pagamento dos juros respetivos. Uma parte da existência assim adquirida é afeta ao comércio a retalho (artigos usados de ouro, prata, joalharia e relógios) possuindo para o efeito uma ourivesaria, a restante é vendida quase em exclusivo a um único cliente” - cf. relatório de inspeção tributária, página 7, constante de fls. 12 e seguintes do processo administrativo apenso aos autos;

2. A sociedade impugnante é uma sociedade anónima, de responsabilidade limitada (SARL), com o capital de €175.000,00, cujo conselho de administração é composto por AA, BB e CC, sendo o conselho fiscal presidido por DD, revisora oficial de contas - cf. página 7 do relatório de inspeção tributária, constante de fls. 12 e seguintes do processo administrativo apenso aos autos;

3. A sociedade, enquanto Sujeito Passivo de imposto encontra-se enquadrada, para efeito de IVA no regime normal de periodicidade trimestral no ano de 2010 e de periodicidade mensal em 2011 e IRC no regime geral de tributação, sendo o lucro tributável determinado nos termos dos artigos 17º e seguintes do CIRC - cf. página 7 do relatório de inspeção tributária constante de fls. 12 e seguintes do processo administrativo apenso aos autos;

4. No âmbito do procedimento inspetivo credenciado pela ...76 efetuado à impugnante foram detetadas situações que deram origem a correções em sede de IVA de IRC quanto aos exercícios de 2008 e 2009, as quais se mantinham presentes quanto aos anos de 2010 e 2011, pelo que foi emitida a ...31 que originou um procedimento de inspeção externa, de âmbito geral, com incidência temporal referente ao anos de 2010 e 2011 - cf. páginas 6 e 7 do relatório de inspeção tributária, constante de fls. 12 e seguintes do processo administrativo apenso aos autos;

5. Do relatório de inspeção tributária, resulta:

“III – descrição dos factos e fundamentos das correções meramente aritméticas à matéria tributável

A. IVA - Imposto sobre o Valor Acrescentado

1.Vendas dos artigos adjudicados em leilão

Quando os mutuários não procedem ao resgate dos artigos dados em penhor e em caso de mora no pagamento de juros superior a três meses, os artigos são vendidos por meio de proposta em carta fechada.

A A... apresenta sempre uma proposta de compra, regra geral, superior ao valor residual (Valor residual = valor do empréstimo líquido de eventuais amortizações) entre 10% a 30% (30% nos anos em análise), o que lhe tem permitido sempre adjudicar o leilão.

É neste momento que a A... entra em posse dos artigos e os transfere de uma conta de terceiros para a conta 3212 – mercadorias – leilão.

A A..., agora na qualidade de proprietário dos bens, afeta/vende as existências de 4 formas distintas, a saber:

 Os artigos considerados vendáveis são afetos a uma loja (vulgo ourivesaria) de venda ao público, pertença da A..., pelo preço adjudicado. As vendas efetuadas na loja são enquadradas pelo prestamista como operações sujeitas a IVA no âmbito do regime especial de bens em segunda mão previsto no decreto-lei 199/96 de 18.10;

 Os artigos são cedidos ao anterior proprietário dos bens – o mutuário (ao que o prestamista chama cedências), operação que o prestamista sujeita a IVA pelo regime de bens em 2ª mão;

 Quando o anterior proprietário dos bens (“mutuário”) solicita ao prestamista tempo para a recuperação desses mesmos bens, os artigos ficam em existências (situação que o prestamista designa de esperados);

 Venda das existências propriamente dita, sem qualquer transformação, com destino, regra geral, a um único cliente, no caso a empresa B..., S. A. … doravante designada apenas por B...

Do exposto resulta que, a A... apenas sujeita a IVA as operações de venda de existências pela ourivesaria e as operações designadas por “cedências”, aplicando para o efeito o citado regime especial dos bens em segunda mão.

No que respeita às operações com o cliente B..., importa referir o seguinte:

 As vendas encontram-se suportadas por Vendas a Dinheiro pré-impressas e manualmente preenchidas com a descrição de “sucata de ouro e preta c/ pedras, vários teores e chaços de prata”;

 Nos documentos analisados não consta qualquer menção do motivo justificativo da não liquidação do IVA ou do fundamento para aplicação sucessiva da taxa “zero”.

Para aferir o correto enquadramento em IVA das operações de venda à B..., foi realizado junto desta um procedimento externo de recolha de informação pelos serviços de inspeção da Autoridade Tributária e Aduaneira (AT).

Da informação prestada retiram-se, entre outros, os seguintes factos:

 Os bens recebidos da A... pela B... foram submetidos durante todo o tempo ao processo de fundição e análise em terceiro especializado por ordem da B..., encontrando-se documentalmente suportados desses serviços pelos boletins de análise do ouro fino obtido e faturado à B...;

 Até junho de 2012 as vendas da A... pela B... consistiram na transmissão de bens/artefactos (anéis, pulseiras, brincos, colares, etc.) de metais preciosos maioritariamente em ouro. A partir de junho de 2012, na transmissão de ouro fino.

 Foram recolhidos nos arquivos da B... algumas cópias de guias de transporte por esta emitidas, com o peso dos metais e a identificação de “A…”, como destinatário dos bens a fundir.

 Concluído o processo de fundição e análise das barras, efetuado pelo prestador “A…”, o ouro fino obtido, até junho de 2012, era entregue à B..., acompanhado do citado boletim de análise e da fatura do serviço prestado, ambos em nome da B....

 Os pagamentos efetuados ao prestador “A…” relacionados com o processo de fundição e ensaio forma efetuados pela B...

 A partir de junho de 2012, a A... passou a ordenar a fundição dos bens/artefactos e respetiva análise do metal passando a entregar à B... o ouro fino obtido, passando os serviços de fundição e ensaio a ser faturados diretamente à A....

Da referida recolha de informação foi retirada a conclusão cujo teor seguir se transcreve:

«Dos elementos ao dispor nos períodos em análise (vendas a dinheiro, guias de transporte e faturas dos serviços prestados) e tendo em vista os fins do procedimento, conclui-se que:

Até junho de 2012:

- Ocorreram pelo menos desde 2008 operações de venda de bens/artefactos (…), designados de “sucata de ouro e prata c/ pedras, vários teores e chaços de prata”, com origem na A... a favor da B...;

- Estas transmissões de bens/artefactos, que se apurou foram maioritariamente de bens/artefactos em ouro, foram suportadas em faturas ou documentos equivalentes ocorrendo a respetiva transferência de propriedade dos bens/artefactos na mesma designados para a B..., S. A.

- Os documentos de venda a dinheiro apresentam especificações e elementos suscetíveis de impedir o correto enquadramento e qualificação em sede de IVA. Na verdade, todos os documentos emitidos referem a venda genérica de sucata de prata, quando resultou para B..., S. A. um input residual deste metal precioso

- Os bens recebidos pela A... forma submetidos ao processo de fundição e análise em terceiro especializado por ordem da B...;

- O prestador faturou os serviços de fundição e análise à B..., S. A., recebendo desta as importâncias correspondentes (…).

Ou seja,

Pode concluir-se que com a emissão da venda a dinheiro pela A... a favor da B..., ocorre a transferência de propriedade dos bens/artefactos na mesma designados. E tal afirmação encontra suporta nos factos relatados e nos documentos recolhidos referentes às operações efetuadas entre a A... e a B....

Recapitulando:

 A ordem de fundição dos bens parte da B...;

 As guias de transporte referentes ao transporte para o prestador “A…” são emitidas pela B...;

 Após a fundição, o ouro é entregue à B..., bem como o respetivo boletim de análise;

 A fatura do prestador “A…” referente ao serviço de fundição e ensaio é emitida a favor da B...;

 O pagamento do serviço é efetuado pela B...

Não restam dúvidas que todo o processo de fundição, ensaio e afinação corre por conta da B... como titular dos bens em causa.

Pelo que as operações de venda da A... para a B..., referente aos anos de 2010 e 2011, titulam transmissões de bens/artefactos usados resultantes de penhores não resgatados pelos mutuários ou com mora no pagamento de juros superior a três meses, enquadrando-se na tributação de acordo com as regras do regime especial de bens em segunda mão, regulamentado pelo Citado decreto-lei n.º 199/96.

No entanto a A... nunca liquidou o respetivo imposto

O regime especial de bens em 2ª mão, regulamentado pelo decreto-lei n.º 199/96, estabelece no artigo 1º que, “Estão sujeitas a Imposto sobre o Valor Acrescentado, segundo o regime especial de tributação da margem, as transmissões de bens em segunda mão, de objetos de arte, de coleção e de antiguidades, efetuadas nos termos deste diploma, por sujeitos passivos revendedores ou por organizadores de vendas em leilão que atuem em nome próprio, por conta de um comitente, de acordo com um contrato de comissão de venda”.

O conceito de bens em segunda mão está definido na alínea a) do artigo 2º do referido Decreto-lei, (…).

Por sua vez, o regime especial só se aplica quando o revendedor tenha adquirido os bens em 2ª mão, nas condições enunciadas no artigo 3º da referida disposição legal. Este regime, também chamado de “regime da margem”, carateriza-se pelo facto do valor tributável (cf. art. 4º do mesmo regime), ser a diferença entre o preço de venda e o preço de compra do bem, devidamente justificados (ou seja, tributa-se apenas a margem).

Nos termos do artigo 6º deste regime (…)

Do exposto resulta que se encontra em falta a liquidação do imposto segundo o regime especial da tributação da margem, cujos montantes ascendem a €320.887,78 e €295.837,32, para os anos de 2010 e 2011, respetivamente e que melhor se discriminam em anexo ao presente relatório – Anexo 1 – fls. 1 a 4.

O IVA em falta reparte-se pelos seguintes períodos de imposto:

2.Taxa de venda/Comissão de venda

As vendas em “leilão” dos objetos em penhor, ocorrem quando o período de mora é superior a três meses (no caso da A... o período é sempre superior) conforme estabelece o artigo 20º do DL 365/99 que regula a atividade de prestamista. Decorrido este prazo e verificados os condicionalismos legalmente estabelecidos no artigo 23º do citado diploma legal, os bens são adjudicados ao interessado que tiver feito o maior lance e depositado o respetivo valor. Na prática, os bens leiloados são os mesmos que serviram de garantia ao contrato de mútuo, mas o adquirente não é o mutuário do contrato em que esses bens foram dados em garantia.

Ou seja, a venda em leilão não faz parte do contrato de mútuo garantidos por penhor, mas é sim, uma operação independente da concessão de empréstimo e não uma prestação acessória dos serviços prestados pela prestamista – mútuo garantido por penhor, prestação principal.

Assim sendo, a taxa de venda, comissão sobre a venda, que reverte a favor do prestamista (artigo 25º do DL 365/99), não beneficia da isenção prevista no artigo 9º do Código do IVA e, por consequência, configura uma prestação de serviços, na aceção do n.º1 do artigo 4º, tributada à taxa norma, conforme estabelecido na alínea c) do n.º1 do artigo 18º, ambos do Código do IVA.

Tais considerações constam aliás da informação n.º ...78 de 2011.11.06, da Divisão de Conceção da Direção de Serviços de IVA, chamada a pronunciar-se sobre o enquadramento, em sede de IVA, da taxa de venda aplicável da atividade de prestamista e vertidas na informação vinculativa da AT, processo de n.º 2984, com despacho do SDG dos Impostos, substituto legal do Diretor-Geral, em 2012.02.14.

Ora, a A... sobre o preço de adjudicação faz incidir uma taxa de 11% a título de comissão sobre a venda, contabilizando o proveito obtido na conta 791842xx.

No entanto verificou-se que a A... não procedeu à liquidação do IVA devido pela realização das citadas prestações de serviços, contrariando assim, as citadas normas, pelo que os montantes em falta de liquidação ascendem a €107.124,33 e €201.419,52, para os anos de 2010 e 2011, respetivamente e que melhor se discriminam no mapa seguinte:

Dão-se por reproduzido para todos os efeitos legais aos quadros constantes da página 13 do relatório de inspeção tributária, dos quais resultam os valores de IVA não liquidado, sobre os valores de taxas 11% sobre as vendas, de €107.124,33 no ano de 2010 e €201.419,52 no ano de 2011

(…)

4. Súmula das correções em sede de IVA

– cf. relatório de inspeção tributária, constante de fls. 12 e seguintes do processo administrativo apenso aos autos, numeração referente ao suporta físico, para cujo integral teor se remete e o qual se dá por reproduzido para todos os efeitos legais;

6. Pelo ofício n.º ...07 de 05.04.2013 da ATA foi o representante legal da impugnante notificado do projeto de relatório de inspeção tributária, nos termos do art. 6º da LGT e art. 60º do RCPITA para, querendo, exercer o direito de audição – cf. ofício constante de fls. 45 do processo administrativo apenso aos autos, numeração do suporte físico;

7. Nos termos e com os fundamentos constantes do respetivo requerimento, em 26.04.2013 a sociedade impugnante exerceu o direito de audição – cf. requerimento de exercício do direito de audição, constante de fls. 47 e seguintes do processo administrativo apenso aos autos, numeração do suporte físico, para cujo integral teor se remete e o qual se dá por reproduzido para todos os efeitos legais;

8. No relatório de inspeção tributária, considerando o exercício do direito de audição, e no que respeita à matéria impugnada nos presentes autos, consta:

“no ponto B – Correções em sede de IVA, refere que a comissão de venda de trata de uma taxa que se presta a compensar a credora prestamista dos encargos com a execução do bem dado em garantia. Acrescenta ainda que quando da Administração Tributária vende um bem penhorado não está, também, a prestar qualquer serviço de intermediação.

A pretensa equiparação da comissão de venda que reverte a favor do prestamista com a posição da Administração Tributária na venda executiva, não é sequer comparável, já que a AT não é remunerada pelas vendas efetuadas e, processo executivo, pelo que se reafirmam os fundamentos vertidos no projeto de relatório e que encontram eco na posição assumida pela AT, através da informação vinculativa n.º 2948, que resumidamente se repetem:

 A venda em leilão não faz parte do contrato de mútuo garantido por penhor; constitui para o adquirente um fim em si e não um meio para beneficiar das melhores condições do serviço principal do prestamista, é uma operação independente da concessão de empréstimo e não é uma prestação acessória dos serviços prestados pelo prestamista – mútuo garantido por penhor, prestação principal, pelo que não beneficia da isenção prevista no art. 9º do Código do IVA e, por consequência, configura uma prestação de serviços. Na aceção do n.º1 do artigo 4º, tributada á taxa normal, conforme estabelecido na alínea c) do n.º1 do artigo 18º, ambos do CIVA

(…)

Em suma;

Dado que em sede de direito de audição não foi apresentado qualquer dado adicional em matéria de facto e de direito que conduza a conclusões diferentes das produzidas, nem contrariando objetivamente as conclusões descritas no projeto de relatório, serão de manter as correções propostas” – cf. relatório de inspeção tributária, constante de fls. 12 e seguintes do processo administrativo apenso aos autos, para cujo integral teor se remete e o qual se dá por reproduzido para todos os efeitos legais;

9. Sobre o relatório de inspeção tributária supra identificado, em 06.05.2013 recaiu parecer do Chefe de equipa, com o seguinte teor: “Confirmo, pelos motivos expostos no ponto III deste Relatório, as correções aritméticas efetuadas em sede de IRC e IVA, com referência aos anos de 2010 e 2011, bem como a falta de liquidação e entrega nos cofres do estado de Imposto Selo nestes anos, conforme a discriminação constante do mapa resumo anexo” – cf. parecer constante de fls. 12 do processo administrativo apenso aos autos, para cujo integral teor se remete e o qual se dá por reproduzido para todos os efeitos legais;

10. Sobre aquele relatório e parecer, recaiu despacho de concordância datado de 06.05.2013 – cf. despacho constante de fls. 12 do processo administrativo apenso aos autos, o qual se dá por reproduzido para todos os efeitos legais;

11. Em 12.11.2013 deu entrada no Serviço de Finanças do Porto 5 requerimento de Reclamação Graciosa, com os fundamentos ali expressos visando a anulação do procedimento de inspeção por violação do princípio da proporcionalidade, das liquidações com respetivo reembolso bem como, ainda, a anulação dos juros compensatórios pagos – cf. requerimento de Reclamação Graciosa constante de fls. 3 a 12 do apenso de Reclamação Graciosa para cujo integral teor se remete e o qual se dá por reproduzido para todos os efeitos legais;

12. Para decisão da Reclamação Graciosa id. supra, a direção de finanças do Porto - divisão de justiça administrativa, lavrou informação, da qual se destaca:

“V. Da apreciação do pedido

1.Tendo em consideração o que antecede, uma das questões a dirimir prende-se com a alegada violação do princípio da proporcionalidade, no que respeita ao próprio procedimento de inspeção.

O procedimento de inspeção tributária está regulado no RCPIT, (…), o qual definiu os princípios e regras aplicáveis aos atos de inspeção tendo em vista essencialmente «… a organização do sistema e, consequentemente a garantia da proporcionalidade aos fins a atingir, da segurança dos Sujeitos Passivos e demais obrigados tributários e a própria participação destes na formação das decisões, evitando a proliferação de litígios inúteis».

Quanto ao lugar onde a inspeção se desenrola, estabelece a lei (art. 13º do RCPIT) uma classificação/designação de inspeções internas e inspeções externas (…). No âmbito da sua atuação a Administração Tributária, ainda que obrigada ao cumprimento dos princípios da legalidade, da igualdade, da proporcionalidade, da justiça, da imparcialidade e da celeridade, nos termos do art.

55º da LGT, princípios transpostos para o procedimento de inspeção tributária pela aplicação dos art.s 5º a 9º do RCPIT, goza ainda de uma poder discricionário que lhe permite adotar para cada procedimento as prerrogativas que a lei permite, para a concretização dos objetivos que se propõe atingir.

Tecidas estas considerações gerais, atenhamo-nos ao caso concreto.

Alega a reclamante que, tendo a ação de inspeção em apreço motivações que decorrem de factos apurados em idêntica ação de inspeção, levada a cabo para exercícios anteriores, a Administração Tributária dispunha de todos os elementos que lhe permitiam efetuar as correções reclamadas, para os exercícios de 2010 e 2011, por via de uma ação interna.

Discordamos por completo da opinião da reclamante, uma vez que estamos perante uma ação de âmbito geral, definida nos termos do art. 14º do RCPIT, que deu origem a diversas correções, para além das ora reclamadas em sede de IVA, as quais resultaram da análise á contabilidade da reclamante nos exercícios em apreciação. Nestes termos, somos de parecer que os elementos que estiveram na base das correções efetuadas não resultaram, nem poderiam resultar, de atos de inspeção que se desenrolam exclusivamente nos serviços de Administração Tributária através da análise formal e de coerência de documentos, pressuposto que define as ações internas, conforme prevê o art. 13º do RCPIT

Acrescente-se ainda que a reclamante limita-se a invocar a violação do princípio da proporcionalidade, alegando a existência de métodos menos invasivos á sua liberdade, no entanto, não explicita, nem demonstra, de que forma viu os seus direitos serem lesados.

Por outro lado, a argumentação da reclamante coincide com o exposto em sede do exercício do direito de audição, no âmbito da própria ação de inspeção, não invocando agora quaisquer novos factos que permitam alterar a decisão já anteriormente firmada.

2.Outro dos argumentos da reclamante prende-se com a sujeição a imposto, nos termos do art. 4º, n.º1 do CIVA, da taxa de venda, comissão sobre a venda, pelas vendas em leilão, e que reverte a favor do prestamista (…)

Relativamente a esta questão, e conforme se pronunciou já a Administração Tributária em sede de exercício do direito de audição no procedimento de inspeção, a comissão auferida pela reclamante pela execução dos bens dados em garantia não é comparável com a posição da Administração Tributária na venda executiva, uma vez que nestas não há qualquer remuneração associada.

Os fundamentos das correções encontram-se devidamente explanados em sede de relatório de inspeção, e não são mais do que o enquadramento legal subjacente aos factos tributários em apreço. A este respeito pronunciou-se também a Administração Tributária no âmbito da informação vinculativa n.º 2948, nos seus pontos 16 a 19, entendimento que esteve na base quer das correções, quer da análise ao exercício do direito de audição em sede de procedimentos de inspeção.

Ainda assim entendemos ser de efetuar novamente o enquadramento dos factos tributários aqui em análise.

O DL n.º 365/99 de 17.09, regula o exercício e a fiscalização da atividade de prestamista. Considera-se atividade de prestamista, em conformidade com o n.º2 do artigo 1º daquele diploma o exercício por pessoa singular ou coletiva da atividade de mútuo garantido por penhor.

Nos termos do n.º1 do seu art. 19º (…) acrescentando o n.º 2 que (…)

No âmbito das vendas em leilão, estabelece o n.º 2 do art. 23º que (…) e o ar. 25º complementa (…)

Assim sendo, os bens leiloados são os mesmos que serviram de garantia ao contrato de mútuo, mas o adquirente não é o mutuário do contrato em que esses bens foram dados em garantia.

Para enquadramento da questão da sujeição ou não a imposto das remunerações recebidas pelo prestamista no exercício da sua atividade, há que proceder à qualificação da operação principal – mútuo garantido por penhor.

A noção de mútuo encontra-se expressa no art. 1142º do Código Civil o qual refere que o mútuo é o contrato pelo qual uma das partes empresta dinheiro ou outra coisa fungível, ficando a segunda obrigada a restituir outro tanto do mesmo género ou qualidade

O contrato de mútuo formaliza assim a concessão de um empréstimo, não elevando, para o efeito, a natureza da coisa emprestada e, por consequência, trata-se de um crédito comercial, que em sede de IVA tem o mesmo enquadramento de um crédito bancário (operação financeira abrangida pelo n.º27 do art. 9º do CIVA).

Nestes termos o crédito concedido em função do contrato de mútuo garantido por penhor é uma prestação de serviços, nos termos do n.º1 do artigo 4º, dado o caráter residual deste preceito legal e, por consequência, operação sujeita a imposto ex vi alínea a) do n.º 1 do artigo 1º, embora dele isenta nos termos da alínea a) do n.º 27 do artigo 9º, todos do CIVA.

Em face do que ficou dito (…) conclui-se que esta última não é uma prestação acessória dos serviços prestados pelo prestamista – mútuo garantido por penhor, prestação principal.

Com efeito, de acordo com a jurisprudência do TJCE, uma prestação deve ser considerada acessória em relação a uma prestação principal, quando não constitua para a clientela um fim em si, mas um meio de beneficiar nas melhores condições do serviço principal do prestador (Acórdão de 21.02.2008, Part Service SRL, C-425/06), ou seja, uma prestação é acessória de outra principal quando fazem parte da mesma operação, sendo esta reportada ao mesmo indivíduo, Sujeito Passivo ou não.

Ora, a venda em leilão dos objetos dados em penhor, diferentemente da avaliação dos bens dados em garantia, não faz parte do contrato de mútuo garantido por penhor; constitui para o adquirente um fim sem si e não um meio para beneficiar das melhores condições do serviço principal do prestamista; é uma operação independente da concessão de empréstimo; não é uma prestação acessória dos serviços prestados pelo prestamista.

Estes são os elementos fulcrais para determinar o regime aplicável à operação em causa, sendo destituído de qualquer fundamento a tentativa de equiparação à posição da AT na venda executiva. Como é sabido, a AT, ao contrário do prestamista, não recebe qualquer remuneração pelas vendas efetuadas.

Deste modo, a taxa/comissão de venda, que reverte a favor do prestamista, configura uma prestação de serviços na aceção do n.º1 do artigo 4º, tributada à taxa normal, conforme estabelecido na alínea c) do n.º1 do artigo 18º, ambos do CIVA.

3. No que respeita aos juros compensatórios, cumpre dizer que as liquidações além de fundamentadas resultam da lei.

(…)

Compulsados os elementos juntos aos autos, verifica-se que as ditas liquidações, meramente acessórias das liquidações de imposto, contêm todos os elementos necessários a um esclarecimento cabal da contribuinte, permitindo-lhe conhecer as razões da sua emergência, motivo pelo qual não procede a invocação do vício da falta de fundamentação, que não se verifica.

Por outro lado, arguiu a reclamante que não se verificam, in casu, os requisitos de que o art. 35º da LGT faz depender a obrigação de pagamento de juros compensatórios. O relativo à obrigação de imposto e a imputabilidade do retardamento da sua liquidação ao Sujeito Passivo.

Efetivamente, existem três requisitos para a liquidação de juros compensatórios: o retardamento da respetiva liquidação de base, o imposto ser devido e o facto imputável ao contribuinte, que, na situação presente, se encontram cumpridos.

Em primeiro lugar, refira-se que as liquidações de juros compensatórios foram efetuadas por virtude da regularização do imposto em falta fora do prazo legal. Como é sabido, os juros compensatórios assumem natureza de uma reparação civil, indemnizando o credor pela perda de disponibilidade de quantia que não foi liquidada oportunamente.

A liquidação de juros compensatórios está também ligada à existência de uma concreta liquidação de imposto devida pelo contribuinte e, como acima se viu, as liquidações de imposto aqui contestadas não padecem de qualquer ilegalidade.

O mesmo se diga quanto à culpa no retardamento da liquidação, uma vez que foi devido à atuação da reclamante, através da falta de liquidação de imposto, que originou o atraso em causa.

A culpa, em sentido restrito, traduz-se na omissão da diligência exigível. O agente devia ter usado de uma diligência que não empregou. Devia ter previsto o resultado ilícito, a fim de o evitar, não usou das adequadas cautelas para que ele não se produzisse (…).

Dito de outro modo, a culpa que releva é a que se consubstancia em erro de conduta do contribuinte traduzido no incumprimento, ou no cumprimento defeituoso de obrigações fiscais, de acordo com o ordenamento jurídico aplicável e de que resulte o retardamento na concretização do aludido ato tributário.

De facto, em face das circunstâncias concretas, não se pode afirmar que o contribuinte tenha agido de forma diligente, inexistindo qualquer causa de exclusão de culpabilidade. O alegado desconhecimento do enquadramento em sede de IVA não procede, porquanto, «a ignorância ou má interpretação da lei não justifica a falta do seu cumprimento, nem isenta as pessoas das sanções nela estabelecidas», segundo o artigo 6º do Código Civil” – cf. parecer/informação prévio à decisão de Reclamação Graciosa constante de fls. 29 a 32 do apenso de Reclamação Graciosa, numeração do suporte físico.

13. Projetando a Direção de Finanças do Porto o indeferimento da reclamação, foi a sociedade reclamante foi notificada para efeito do exercício do direito de audição prévia – cf. projeto de despacho de 18.04.2014 e parecer de 09.05.2014 a fls. 29 e 33 do apenso do Reclamação Graciosa, numeração do suporte físico, para os quais se remete;

14. Pelo ofício n.º ...03 de 30.05.2014 foi a sociedade reclamante notificada, em 05.06.2014, na pessoa do seu Ilustre Mandatário, da decisão de indeferimento da Reclamação Graciosa – cf. fls. 34, 35 e 36 do apenso de Reclamação Graciosa, numeração referente ao suporte físico;

15. Em 23. 06.2014 deu entrada no Serviço de Finanças do Porto 5 requerimento de interposição de Recurso Hierárquico onde, com os fundamentos ali constantes a sociedade pretende obter a anulação das liquidações e reembolso das importâncias indevidamente pagas, incluindo juros compensatórios, a anulação dos juros compensatórios pagos e o reconhecimento do seu direito a juros indemnizatórios – cf. requerimento de Recurso Hierárquico constante de fls. 4 a 14 do apenso de Recurso Hierárquico, numeração referente ao suporte físico, para cujo integral teor se remete e o qual se dá por reproduzido para todos os efeitos legais;

16. Na decisão do Recurso Hierárquico, preparando a decisão, foi elaborada nova informação, da qual se destaca:

“IV.2. Apreciação do pedido

15.A questão controvertida centra-se numa divergência de posições entre o recorrente e a AT, quanto ao enquadramento, em sede de IVA, da operação associada á venda dos bens penhorados, consubstanciada na taxa/comissão de venda, auferida pelo recorrente, aquando da venda executiva das garantias no âmbito dos contratos de mútuos garantidos com penhor, que celebrou em 2010 e 2011.

IV.2.1 Quadro jurídico

16.Conforme consta do Relatório de Inspeção Tributária (RIT), o recorrente exerce a atividade principal, de concessão de mútuos garantidos com penhor, a qual é enquadrável na atividade de prestamista, cujo regime de acesso, exercício e fiscalização é pelo Decreto-lei n.º 365/99 de 17 de setembro.

(…)

IV.2.2. Enquadramento em sede de IVA

23.Para enquadramento das comissões de vendas auferidas pelo recorrente no exercício d sua atividade de prestamista, há que proceder à qualificação da operação principal – o contato de mútuo garantido por penhor – de modo a concluir se o recebimento dessas comissões são operações sujeitas, isentas ou não sujeitas a IVA

24.O contrato de mútuo formaliza a concessão de um empréstimo comercial, ou seja, constitui uma prestação de serviços, nos termos do n.º1 do artigo 4º, sujeita a imposto, por força da al. a) do n.º1 do artigo 1º, embora dele isenta, nos termos da al. a) do n.º27 do art. 9º, todos do CIVA.

25.As vendas em leilão dos bens dados como penhor aos mútuos, conforme referido no ponto 18 supra, ocorrem quando o período de mora de pagamento dos juros é superior a três meses. Decorrido este prazo e verificados os condicionalismos legalmente estabelecidos no art. 23º do referido regime jurídico, os bens penhorados são adjudicados ao interessado que fizer o maior lance.

26.Ou seja a venda em leilão dos bens penhorados não é uma prestação acessória da operação principal (mútuo garantido por penhor)

27.No caso sob apreço, o recorrente exerce a atividade secundária de venda a retalho do ouro penhorado adjudicado em “leilão”, quando os mutuários não resgatam os objetos dados em penhora pelo facto de terem deixado de pagar juros.

28.(…)

29.Contudo, por força do estipulado no art. 25º do decreto-lei n.º 365/99, sobre o preço da adjudicação dos bens penhorados incide uma taxa de 11% a título de comissão de venda, a qual reverte a favor do prestamista, constituindo a sua remuneração pela organização e realização das vendas dos bens dados em penhor, de acordo com o n.º1 do art. 19º deste diploma.

30.A taxa de venda/comissão de venda auferida, é dotada de autonomia jurídica, sendo uma operação independente da concessão do empréstimo, que só é cobrada se ocorrer a venda dos bens dados em penhor num contato de mútuo, por incumprimento.

31. Essa taxa é cobrada ao mutuário, seja este a resgatar os bens penhorados, conforme previsto no art. 26º (…), ou não, pois segundo a alínea f) do n.º1 do art. 28º do referido diploma, o valor em dívida pelo mutuário, à data da venda, inclui capital, juros e taxa de venda.

32.Do exposto, infere-se, que a comissão de venda de 11%, auferida pelo prestamista, embora incida sobre o preço de adjudicação dos bens penhorados, é cobrada ao mutuário e não ao adquirente dos bens transmitidos, configurando a contraprestação obtida pelos serviços prestados inerentes à execução da garantia por incumprimento do contrato de mútuo (…)

(…)

34.Efetivamente, as vendas em leilão consubstanciam um mecanismo de simples cobrança de dívidas dos mutuários, permitindo ao prestamista a execução da garantia dada aquando da celebração do contrato de mútuo, não fazendo parte do contrato de mútuo garantido por penhor, só ocorre quando os bens dados em penhor não são resgatados pelo mutuário.

35.Trata-se, assim, de operações independentes da concessão dos empréstimos não sendo qualificáveis como acessórias aos serviços prestados pelo prestamista (concessão de mútuo garantido por penhor).

36.Na verdade a taxa de venda/comissão de venda, corresponde a remuneração do prestamista pela execução da venda dos bens dados em penhor, tendo o legislador garantido que o prestamista recebesse a título de comissão sobre a venda, uma taxa de 11% sobre o preço de adjudicação.

37.Deste modo, não só os prestamistas têm a hipótese de serem ressarcidos dos montantes dos empréstimos concedidos, como ainda garantem o recebimento de uma taxa de venda pelos serviços inerentes à venda dos bens que foram dados em penhor.

38.Por conseguinte, a taxa de venda não é mais do que uma receita suplementar, traduzida numa omissão sobre a venda.

39.Donde reiteramos o entendimento de que a venda de bens penhorados, por incumprimento de um contrato de mútuo, constitui uma transmissão de bens, nos termos do n.º1 do art. 3º do CIVA.

4.E a taxa de venda/comissão sobre a venda dos bens penhorados, auferida pelo recorrente e cobrada aos mutuários, configura uma contraprestação obtida pela prestação de serviços ao mutuário inerentes à venda dos bens penhorados, na aceção do n.º1 do artigo 4º do CIVA, dado o caráter residual deste preceito legal, a qual está sujeita a imposto, por força da al. a) do n.º1 do artigo 1º do mesmo diploma legal” – cf. informação de 03.10.2014, da Direção de serviços do IVA, divisão de administração, constante de fls. 23 a 29 do apenso de Recurso Hierárquico, numeração do suporte físico, para cujo integral teor se remete e a qual se dá por reproduzida para todos os efeitos legais;

17. Em 10.12.2014 foi proferido despacho de indeferimento do Recurso Hierárquico – cf. despacho constante de fls. 22 do apenso de Recurso Hierárquico, para o qual se remete e que se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais;

18. Pelo ofício n.º ...29 de 26.01.2015, a sociedade recorrente foi notificada, na pessoa do seu Ilustre Mandatário, em 29.01.2015, do despacho que, em 10.12.2014, indeferiu o Recurso Hierárquico por si interposto – cf. notificação constante de fls. 32 a 34 do apenso de Recurso Hierárquico, numeração referente ao suporte físico.

19. Em 30.04.2015 deu entrada neste Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto a Petição Inicial que deu origem à presente impugnação – cf. processo digital, veja-se referência ...20 do sitaf. ***
Factos não provados

Para a decisão da causa, sem prejuízo das conclusões ou alegações de matéria de direito produzidas, de relevante, nada mais se provou. ***
Fundamentação da matéria de facto:

A decisão da matéria de facto, consonante ao que acima ficou exposto, efectuou-se com base nos documentos e informações constantes do processo, os quais são identificados em cada um dos factos dados como provados, por deles resultarem com toda a evidência, pela credibilidade que os mesmos encerram bem como pelo facto do seu teor, apesar de bem

conhecido, não ter sido posto em causa pelas Partes.”«»
 3.2. DE DIREITO 
Assente a factualidade apurada cumpre, então, entrar na análise da realidade em equação nos autos, sendo que a este Tribunal está cometida a tarefa de analisar o invocado erro de julgamento da decisão recorrida ao ter considerado não sofrerem de ilegalidade as correcções efectuadas pela AT com o fundamento de que a taxa de venda/comissão, comissão sobre a venda, que reverte a favor do prestamista nos termos do artigo 25º do DL 365/99 de 17 de Setembro, não beneficia da isenção prevista no artigo 9º do Código do IVA e, por consequência, configura uma prestação de serviços, na acepção do n.º 1 do artigo 4º, tributada à taxa norma, conforme estabelecido na alínea c) do n.º1 do artigo 18º, ambos do Código do IVA, sem olvidar a questão da falta de fundamentação e pertinência da liquidação de juros compensatórios.

Nas suas alegações, a Recorrente refere que não é possível de todo autonomizar o contrato de mútuo do contrato de penhor, nem separar as operações em que a garantia em causa se realiza nos termos da sua conformação legislativa. O contrato em causa aqui vem configurado por lei e inclui nessa configuração, como parte do mesmo, o procedimento de venda em leilão. Deste modo, não está correto dizer que «venda em leilão não faz parte do contrato de mútuo garantido por penhor», sendo que a comissão de 11% prevista no art. 25º do DL nº 365/99 tem a natureza de uma taxa e não de uma contrapartida por prestação de serviços e a razão de ser desta taxa é a mesma que a taxa prevista no art. 199º/5 CPTT para a execução fiscal. Também aqui, tal como na venda em leilão regulada pelo DL 365/99, o legislador ficcionou um valor para introduzir um elemento de equidade na medida em que uma execução fiscal e uma operação de venda em leilão pelos prestamistas implica toda uma burocracia e encargos que importa compensar. Para a execução a ficção resultou numa taxa de 25% (Art. 199º/5 CPTT) a acrescer à quantia exequenda; para a venda em leilão por prestamista, 11%.

Além disso, a Impugnante não é prestadora de serviços nas vendas em execução das garantias e não actua ao serviço ou por mandato e no interesse de um qualquer mandante tendo como dever fazê-lo, ao que corresponderia o seu direito a uma contraprestação. Não existe no caso dos encargos (taxa de venda) com a venda executiva, uma onerosidade, isto é a exigência de uma contraprestação devida ao “principal” ou “mandante”, ou dono da coisa, e tal exigência e contraprestação não existem, o que significa que o Tribunal a quo faz uma errada qualificação da “comissão de venda” prevista no art. 25º da DL 365/99, e ofende o princípio da legalidade/tipicidade dos Impostos, fazendo uma incorrecta interpretação e aplicação dos artigos 4º/1 e 18º/1, alínea c), do CIVA uma vez que a operação não é uma “prestação de serviços”, nem a taxa de venda é uma contraprestação de serviços.

Depois, quanto aos juros indemnizatórios, os mesmos têm natureza indemnizatória, pelo que cabia à AT o ónus da alegação e fundamentação da culpa da ora Recorrente, não sendo legalmente possível uma responsabilidade e imputação meramente objectiva, situação que não se verificou, sendo certo que não cabia à Recorrente qualquer ónus de não prova de culpa, a verdade é que resulta do processo objectivamente que o próprio inspector da AT apercebe-se e regista no Relatório o comportamento correto do SP à luz das suas valorações, ainda que (alegadamente) erradas.

Que dizer?

A decisão recorrida recusou abrigo à pretensão da ora Recorrente ponderando que:

“…

Assim, cuidaremos de saber se esta comissão é objeto de tributação em Imposto sobre o Valor Acrescentado.

Define o art. 4º, n.º1 do CIVA o que é a prestação de serviços, o que faz nos seguintes termos: “São consideradas como prestações de serviços as operações efetuadas a título oneroso que não constituem transmissões, aquisições intracomunitárias ou importações de bens”.

Regressando ao caso sub judice temos uma operação levada a cabo pela impugnante, a promoção da venda dos bens dados em penhor nos casos de mora, efetuada a título oneroso, remunerada com uma comissão de 11% sobre o valor da venda, que não constitui uma transmissão, aquisição ou importação de bens, de facto a sua ação, no que concerne à venda, consiste na sua promoção, ou seja, publicitação da venda, nos termos do art. 19º, o cumprimento das formalidades de venda por proposta em carta fechada, art.s 21º e 22º; realização dos leilões, art. 23º; assegurar a exposição dos objetos, art. 24 e a realização do mapa resumo da venda, art. 28º, decidir sobre remanescentes, se os houver, art. 29º e encerrar o processo de venda, art. 30 com a obrigação, ainda, dos registos específicos da atividade, definidos no art. 31º, todas as normas referidas são do DL 365/99 de 17.09, com as alterações a que foi sujeito.

Ora, da análise da função concreta decorrente da realização das vendas de bens dados em penhor, resulta, com evidência, tratar-se de uma prestação de serviços.

Pelo exposto, a atividade supra identificada e caraterizada, sendo de prestação de serviços, como vimos, será tributada para efeitos de Imposto sobre o Valor Acrescentado, os termos do disposto pelo art. 1º a) do CIVA cuja taxa é fixada nos termos do art. 18º, n.º1 c) do mesmo código.

Pelo exposto, não enfermam de qualquer ilegalidade as liquidações impugnadas, respeitantes aos anos de 2010 e 2011, pelo que improcede, nesta parte, a pretensão anulatória da sociedade impugnante. …”.

Pois bem, para cabal enquadramento da realidade em apreciação no âmbito deste recurso, importa recordar o que já ficou dito no Acórdão deste Tribunal de 25-01-2023, proferido nestes autos, onde se ponderou que:

“(…)

2.2.2.1 A actividade de prestamista, designadamente o acesso, o exercício e a fiscalização da actividade, estava (à data a que se referem os factos) regulamentada pelo Decreto-Lei n.º 365/99, de 17 de Setembro.

O art. 1.º, n.º 2, daquele diploma legal define essa actividade como «o exercício por pessoa singular ou colectiva da actividade de mútuo garantido por penhor».

Recorde-se que mútuo «é o contrato pelo qual uma das partes empresta à outra dinheiro ou outra coisa fungível, ficando a segunda obrigada a restituir outro tanto do mesmo género e qualidade», nos termos da definição do art. 1142.º do Código Civil (CC) e que penhor é uma garantia de cumprimento das obrigações, que «confere ao credor o direito à satisfação do seu crédito, bem como dos juros, se os houver, com preferência sobre os demais credores, pelo valor de certa coisa móvel, ou pelo valor de créditos ou outros direitos não susceptíveis de hipoteca, pertencentes ao devedor ou a terceiro», nos termos do n.º 1 do art. 666.º do mesmo Código e que, «[v]encida a obrigação, adquire o credor o direito de se pagar pelo produto da venda executiva da coisa empenhada, podendo a venda ser feita extraprocessualmente, se as partes assim o tiverem convencionado», nos termos do art. 675.º, n.º 1, ainda do mesmo Código.

No caso da actividade de prestamista, e nos termos do art. 20.º do Decreto-Lei n.º 365/99, de 17 de Setembro, «[e]m caso de mora por período superior a três meses, pode a coisa dada em penhor ser vendida por meio de proposta em carta fechada, em leilão ou por venda directa a entidades que, por determinação legal, tenham direito a adquirir determinados bens».

Essa venda, quando efectuada por leilão, será aberta ao público e as coisas dadas em penhor serão adjudicadas ao interessado que tiver feito o maior lance, tudo como decorre dos arts. 23.º, n.ºs 1 e 2, e dos arts. 20. n.º 1, e 24.º, n.º 2, todos do Decreto-Lei n.º 365/99.

No caso de os bens dados em penhor serem vendidos, o art. 25.º do referido Decreto-Lei n.º 365/99 estabelece: «Sobre o preço de adjudicação incide uma taxa de 11% a título de comissão sobre a venda, a qual reverte a favor do prestamista».

Essa comissão visará compensar o prestamista pela organização e realização das vendas dos bens dados em penhor, a qual acarreta despesas, designadamente e no caso dos leilões, o envio das comunicações legais, a publicação de anúncio de leilão num dos jornais mais lidos da área do prestamista, os encargos associados à organização do leilão e à exibição dos bens a leiloar, cujo exame lhe cumpre facultar. Em ordem a concretizar as finalidades de regulação e moralização e de «adequar a venda das coisas dadas de penhor ao regime da venda estabelecido no âmbito dos processos de execução fiscal e cível, com o objectivo de alcançar um rápido escoamento dos objectos em benefício do prestamista e do mutuário, bem como de fazer com que outras pessoas não ligadas à actividade, designadamente particulares, passem a licitar os objectos a vender» (Cfr. o Preâmbulo do Decreto-Lei n.º 365/99, de 17 de Setembro.).

Vejamos, pois, se essa comissão está sujeita a IVA.

2.2.2.2 Para efeitos de tributação em IVA, o crédito concedido por “contrato de mútuo garantido por penhor” é uma prestação de serviços nos termos do n.º 1 do art. 4.º e fica sujeita a imposto por força da alínea a) do n.º 1 do art. 1.º, todos do CIVA, verificando-se que o contrato de mútuo tem o mesmo enquadramento de um crédito bancário, ou seja, é uma operação sujeita a imposto, mas dele isenta ao abrigo do disposto no n.º 27, alínea a) do art. 9.º do CIVA.

Será que, como sustenta a Recorrente, também fica abrangida por essa isenção a comissão sobre a venda a que, nos termos do art. 25.º do Decreto-Lei n.º 365/99, de 17 de Setembro, tem direito o prestamista no caso de venda dos bens dados em penhor? Vejamos o que argumenta a Recorrente em favor da sua tese:

A Recorrente afirma i) que «não está correcto dizer que «venda em leilão não faz parte do contrato de mútuo garantido por penhor»» (cfr. conclusão 3.ª), ii) que «[m]ais do que uma isenção com base na referida alínea b), não existe qualquer lei que tribute a operação em questão atendendo mesmo à sua natureza» (cfr. conclusão 4.ª), iii) que «[a] comissão de 11% prevista no art. 25.º do DL n.º 365/99 tem a natureza de uma taxa» (cfr. conclusão 5.ª), equivalente à taxa prevista no art. 199.º, n.º 5, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT) e que «aqui o facto tributário é a transmissão do bem dado em penhor, e não qualquer serviço de intermediação tendente à concretização da venda» (cfr. conclusão 6.ª) e iv) que «não é prestadora de serviços nas vendas em execução das garantias» (cfr. conclusão 7.ª), pois «não actua ao serviço ou por mandato e no interesse de um qualquer mandante tendo como dever fazê-lo, ao que corresponderia o seu direito a uma contraprestação. Não existe no caso dos encargos (taxa de venda) com a venda executiva, uma onerosidade, isto é a exigência de uma contraprestação devida ao “principal” ou “mandante”, ou dono da coisa, e tal exigência e contraprestação não existem» (cfr. conclusão 8.ª).

2.2.2.3 Desde logo, pensamos ser de afastar o argumento de que a referida comissão tem a natureza de taxa, entendida como prestação tributária.

Como deixámos dito, aquela comissão visa compensar o prestamista pelas despesas em que terá de incorrer para organizar e realizar a venda dos bens dados em penhor. A compensação por essas despesas foi estabelecida num montante fixo, sendo manifesto que quando a lei refere que sobre o preço de adjudicação «incide uma taxa de 11%» se refere apenas à razão, proporção ou percentagem usada para calcular a comissão e não está, de modo algum, a atribuir a essa comissão natureza tributária [cfr. art. 3.º da Lei Geral Tributária (LGT)]. A homonímia não autoriza qualquer confusão a esse respeito.

Não pode perder-se de vista que as taxas, como as demais prestações tributárias, visam, essencialmente, «a satisfação das necessidades financeiras do Estado e de outras entidades públicas» (cfr. art. 5.º, n.º 1, da LGT) e que, enquanto prestações tributárias, as taxas «assentam na prestação concreta de um serviço público, na utilização de um bem do domínio público ou na remoção de um obstáculo jurídico ao comportamento dos particulares» (cfr. n.º 2 do art. 4.º da LGT).

Ora, a comissão de venda prevista no art. 25.º do referido Decreto-Lei n.º 365/99, de 17 de Setembro, de 11% sobre o preço de adjudicação de coisas dadas em penhor em mútuo garantido por penhor, quando exista uma mora superior a três meses no reembolso do valor mutuado, a título de comissão sobre a venda, por um lado, reverte a favor do prestamista, e, por outro lado, porque visa compensá-lo pela organização e realização das vendas dos bens dados em penhor, não se apresenta como contrapartida pela prestação concreta de um serviço público, mas, ao invés, como contrapartida pelas despesas sofridas pelo mutante com a execução da garantia, ou seja, com a venda do bem dado em penhor como garantia do mútuo.

Em conclusão, a Recorrente não refere, nem vós vislumbramos qual possa ser, ainda que remotamente, o fundamento legal para a qualificação da referida comissão como uma prestação tributária e na espécie de taxa, que constitui uma prestação pecuniária exigida por um ente público, em contrapartida de uma prestação administrativa realizada ou aproveitada pelo particular.

A Recorrente pretende ainda que há correspondência entre a referida comissão sobre a venda e a percentagem que é estabelecida, à data, pelo n.º 5 e, hoje, pelo n.º 6 do art. 199.º do CPPT (A disposição em causa, que inicialmente era o n.º 5 do art. 199.º do CPPT, desde a alteração introduzida pela Lei n.º 64-B/2011, de 30 de Dezembro, que aprovou o Orçamento do Estado para 2012, tem-se mantido com o n.º 6. ), que dispõe: «A garantia é prestada pelo valor da dívida exequenda, juros de mora contados até à data do pedido, com o limite de cinco anos, e custas na totalidade, acrescida de 25 % da soma daqueles valores».

Segundo alega, a natureza e razão de ser da “taxa” ora sob apreciação é a «mesma que existe para a execução fiscal»: em ambas as situações (venda em execução fiscal e venda pelo prestamista) «o legislador ficcionou um valor para introduzir um elemento de equidade na medida em que uma execução fiscal e uma operação de venda em leilão pelos prestamistas implica toda uma burocracia e encargos que importa compensar».

Salvo o devido respeito, não vislumbramos qual o argumento favorável à sua tese que pretende extrair dessa comparação. O referido preceito legal não se refere à venda em execução fiscal e, muito menos, à venda em leilão. O citado n.º 5 (hoje, n.º 6) do art. 199.º do CPPT refere-se, isso sim, ao valor pelo qual deve ser constituída a garantia a prestar em sede de execução fiscal em ordem ao pagamento em prestações. Aliás, este preceito legal nem sequer está na secção do Código respeitante à venda, mas na que se refere ao pagamento em prestações. Assim, não pode afirmar-se que essa percentagem de 25%, a acrescer ao «valor da dívida exequenda, juros de mora contados até à data do pedido, com o limite de cinco anos, e custas na totalidade» tenha qualquer paralelismo com a comissão de 11% que a lei entendeu conceder ao prestamista para compensá-lo pelas despesas com a organização e realização do leilão.

Recorde-se também que a AT, que tem a faculdade legal de executar ela mesma o património dos devedores para cobrança das dívidas tributárias [cfr. arts. 10.º, n.º 1, alínea f), 148.º e 150.º, n.º 1, do CPPT), não cobra percentagem alguma sobre o valor da venda como compensação pelas despesas com a venda.

Por tudo o que deixámos dito, não podemos aceitar a alegação da Recorrente no segmento em que pretende conferir natureza tributária a essa comissão de venda.

2.2.2.4 Afastada que ficou a qualificação como taxa (enquanto prestação tributária) da comissão prevista no art. 25.º do Decreto-Lei n.º 365/99, de 17 de Setembro, de 11% sobre o preço de adjudicação de coisas dadas em penhor em mútuo garantido por penhor, quando exista uma mora superior a três meses no reembolso do valor mutuado, passemos agora a verificar se, como sustenta a Recorrente, a venda efectuada pelo prestamista dos bens dados em garantia quando haja incumprimento do contrato de mútuo pode ainda ser considerada como integrando a actividade de concessão de mútuo ou, pelo menos, actividade acessória da actividade de concessão de mútuo, para efeitos de tributação em IVA. Será como sustenta a Recorrente ou, ao invés e como entendeu a AT, deverá a actividade de venda em leilão dos bens dados em penhor ser figurada como autónoma e independente?

Caso se venha a concluir que os serviços de realização de leilões integram os serviços de concessão de crédito ou assumem natureza acessória destes serviços, aqueles terão enquadramento fiscal idêntico a estes, i.e., deverão ser considerados operações sujeitas a imposto, mas dele isentas ao abrigo do disposto no n.º 27, alínea a) do art. 9.º do CIVA;

caso se venha a concluir que os serviços de realização de leilões assumem natureza autónoma e independente e que a referida comissão é a contraprestação obtida pela prestação de serviços ao mutuário, inerentes à venda dos bens dados em penhor, na acepção do n.º 1 do art. 4.º do CIVA, ser-lhes-á aplicável o tratamento fiscal dado à generalidade das prestações de serviços dos serviços, que é a sujeição a imposto, por força da alínea a) do n.º 1 do art. 1.º do mesmo Código, e à taxa normal, como decorre da alínea c) do n.º 1 do art. 18.º, ainda do mesmo Código.

Tendo presente a jurisprudência do Tribunal de Justiça da União Europeia (TJUE), designadamente, por mais recente e com abundante citação de jurisprudência anterior, o acórdão de 4 de Março de 2021, proferido no processo com o n.º C-581/19 (Disponível em https://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?text=&docid=238466&pageIndex=0&doclang=pt&mode=lst&dir=&occ=first&part=1&cid=5511.), afigura-se-nos poder afastar, liminarmente, o entendimento de que os serviços de realização de leilões para venda dos bens dados em penhor integram os serviços de concessão de crédito e que, com estes, constituem uma operação única. Na verdade, a actividade de concessão de crédito (actividade principal) poderia ser exercida sem nenhuma restrição ou contingência ainda que a venda dos bens dados em penhor fosse posta a cargo de terceiro. O contrato de mútuo garantido por penhor em nada depende, quer material quer formalmente, da entidade que venha a efectuar a venda dos bens dado em penhor, em caso de incumprimento daquele contrato. Note-se também que o mutuário e o comprador dos bens (destinatários dos serviços prestados pelo sujeito passivo, o prestamista) serão, em regra, pessoas distintas.

Mas, sendo certo que os serviços prestados para a venda dos bens dados em penhor, designadamente a realização de leilões no referido âmbito, não integram os serviços de concessão do crédito, será que podem considerar-se como acessórios dessa actividade?

Segundo a jurisprudência do TJUE, em determinadas circunstâncias, várias prestações formalmente distintas, susceptíveis de serem realizadas separadamente e dar lugar, em cada caso, a tributação ou isenção, devem ser consideradas como uma operação única quando não sejam independentes. Tal sucede, por exemplo, quando se verifica que uma ou várias prestações constituem uma prestação principal e que as outras prestações constituem uma ou várias prestações acessórias que partilham do mesmo destino fiscal da prestação principal. Em particular, uma prestação deve ser considerada acessória em relação a uma prestação principal quando não constitua para a clientela um fim em si, mas um meio de beneficiar nas melhores condições do serviço principal do prestador. Significa, pois, que uma prestação é acessória de outra principal quando fazem parte da mesma operação, sendo esta reportada ao mesmo indivíduo, sujeito passivo ou não.

Tendo presente essa jurisprudência, afigura-se-nos que a venda dos bens dados em penhor não reúne as condições de operação acessória à realização do contrato de mútuo. …”.

A partir daqui, e apesar do que ficou exposto, considerando que o facto de a lei pôr essa venda a cargo do mutuante e de regulá-la pode suscitar dúvidas quanto à natureza da mesma como actividade acessória da actividade de mútuo com penhor, sendo que, como referimos já, essa qualificação é decisiva em ordem a decidir da aplicabilidade da isenção de IVA sobre a comissão que a lei concede ao prestamista pela venda dos bens dados em penhor, no caso de incumprimento do contrato de mútuo e que o regime das isenções de IVA nas transacções internas constitui matéria que é objecto de harmonização nas legislações dos diversos Estados-membros, daí decorrendo, por um lado, que estes devem adoptar internamente legislação harmonizada com as normas comunitárias e, por outro lado, que as disposições dos Estados-membros sobre a matéria devem ser interpretadas em sentido conforme com

as disposições comunitárias que intentaram transpor, mesmo que estejam em causa operações internas, foi determinada, nos termos do art. 267º do TFUE, a suspensão desta instância de recurso e submeter à apreciação do Tribunal de Justiça da União Europeia a seguinte questão prejudicial:

Para efeitos de saber se a comissão de 11% que a lei (art. 25.º do Decreto-Lei n.º 365/99, de 17 de Setembro) atribui ao prestamista pela venda dos bens dados em penhor pode beneficiar da isenção prevista no art. 135.º, n.º 1, alínea b), da Directiva IVA [a que corresponde o n.º 27 da alínea a) do art. 9.º do CIVA do CIVA], a venda dos bens dados em penhor (arts. 19.º e seguintes do Decreto-Lei n.º 365/99, de 17 de Setembro), quando o mutuário deixe de pagar dentro das condições legais, pode considerar-se uma prestação acessória dos serviços prestados pelo prestamista (actividade de mútuo garantido por penhor)?

Nesta sequência, por Acórdão de 18 de Abril de 2024, o TJUE, no processo C-89/23, esclareceu o seguinte:

«[…]

O artigo 135.º, n.° 1, alínea b), da Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado,

deve ser interpretado no sentido de que:

as prestações relativas à organização de vendas em leilão de bens dados em penhor não têm natureza acessória em relação às prestações principais relativas à concessão de crédito garantido por penhor, na aceção desta disposição, pelo que não partilham do tratamento fiscal dessas prestações principais em matéria de imposto sobre o valor acrescentado. …”

Na sua análise, o TJUE alinhou os seguintes elementos:

“(…)

Quanto à questão prejudicial

33 Com a sua única questão, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta, em substância, se o artigo 135.º, n.º 1, alínea b), da Diretiva IVA deve ser interpretado no sentido de que as prestações relativas à organização de uma venda em leilão de bens dados em penhor têm natureza acessória em relação às prestações principais relativas à concessão de crédito garantido por penhor, na aceção desta disposição, pelo que partilham do tratamento fiscal dessas prestações principais em sede de IVA.

34 Segundo jurisprudência constante, quando uma operação é constituída por um conjunto de elementos e de atos, há que tomar em consideração todas as circunstâncias em que se desenvolve essa operação, para determinar se a referida operação dá lugar, para efeitos de IVA, a duas ou mais prestações distintas ou a uma prestação única (v., neste sentido, Acórdão de 20 de abril de 2023, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, C-282/22, EU:C:2023:312, n.º 27 e jurisprudência referida).

35 Em especial, decorre do artigo 1.º, n.º 2, segundo parágrafo, da Diretiva IVA que cada operação deve ser normalmente considerada distinta e independente, não devendo a operação constituída por uma só prestação no plano económico ser artificialmente decomposta para não alterar a funcionalidade do sistema do IVA. Existe uma prestação única quando dois ou mais elementos fornecidos ou atos praticados pelo sujeito passivo ao cliente estão tão estreitamente ligados que formam, objetivamente, uma única prestação económica indissociável cuja decomposição revestiria caráter artificial (Acórdão de 20 de abril de 2023, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, C-282/22, EU:C:2023:312, n.º 28 e jurisprudência referida).

36 Além disso, em determinadas circunstâncias, várias prestações formalmente distintas, suscetíveis de ser fornecidas separadamente e de dar assim lugar, em cada caso, à tributação ou à isenção, devem ser consideradas uma operação única quando não sejam independentes (Acórdão de 20 de abril de 2023, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, C-282/22, EU:C:2023:312, n.º 29 e jurisprudência referida).

37 É o que sucede, nomeadamente, quando se deve considerar que um ou mais elementos constituem uma prestação principal, ao passo que, pelo contrário, se deve considerar que outros elementos constituem uma ou várias prestações acessórias que partilham do tratamento fiscal da prestação principal. A este respeito, um critério a tomar em consideração é a inexistência de finalidade autónoma da prestação do ponto de vista do consumidor médio. Assim, uma prestação deve ser considerada acessória de uma prestação principal quando não constitua para a clientela um fim em si mesma, mas o meio de beneficiar, nas melhores condições, da prestação principal (v., neste sentido, Acórdãos de 20 de abril de 2023, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, C-282/22, EU:C:2023:312, n.º 30, e de 5 de outubro de 2023, Deco Proteste - Editores, C-505/22, EU:C:2023:731, n.º 23 e jurisprudência referida).

38 No âmbito da cooperação instituída pelo artigo 267.º TFUE, cabe aos órgãos jurisdicionais nacionais determinar se, nas circunstâncias do caso concreto, a prestação em causa constitui uma prestação única e fazer todas as apreciações de facto definitivas a esse respeito (Acórdão de 20 de abril de 2023, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, C-282/22, EU:C:2023:312, n.º 31 e jurisprudência referida). Contudo, cabe ao Tribunal de Justiça fornecer aos órgãos jurisdicionais nacionais todos os elementos de interpretação do direito da União que possam ser úteis para a decisão da causa de que conhecem (Acórdão de 17 de dezembro de 2020, Franck, C-801/19, EU:C:2020:1049, n.º 27 e jurisprudência referida).

39 O processo principal tem por objeto a venda em leilão de bens dados em penhor no âmbito de um mútuo garantido por penhor, quando o mutuário em causa não cumpre as obrigações que lhe incumbem por força do contrato de mútuo durante um período superior a três meses. O órgão jurisdicional de reenvio considera que estão abrangidas pela expressão «concessão e negociação de créditos», na aceção do artigo 135.º, n.º 1, alínea b), da Diretiva IVA, as prestações relativas à concessão de empréstimos garantidos por penhor. Apesar de ser da opinião de que, no processo principal, as prestações relativas à organização da venda em leilão de bens dados em penhor não podem ser consideradas prestações indissociáveis da prestação de concessão de empréstimos garantidos por penhor, no âmbito da qual esses bens servem de garantia, de forma que as mesmas não consubstanciam uma operação única com estes empréstimos para efeitos de IVA, aquele órgão jurisdicional tem dúvidas a este respeito, uma vez que a legislação nacional prevê que cabe ao prestamista organizar a venda em leilão dos bens dados em penhor.

40 No que se refere ao artigo 135.º, n.º 1, alínea b), da Diretiva IVA, há que salientar que a concessão de crédito, na aceção desta disposição, consiste, nomeadamente, na disponibilização de capital contra remuneração (Acórdão de 6 de outubro de 2022, O. Fundusz Inwestycyjny Zamknięty reprezentowany przez O, C-250/21, EU:C:2022:757, n.° 33 e jurisprudência referida).

41 Em especial, a expressão «concessão e negociação de créditos» que figura na referida disposição deve ser interpretada em sentido lato, de modo que o seu alcance não possa ser limitado apenas aos empréstimos e créditos concedidos por organismos bancários e financeiros (Acórdão de 17 de dezembro de 2020, Franck, C-801/19, EU:C:2020:1049, n.º 35 e jurisprudência referida).

42 A este respeito, resulta da jurisprudência que, embora a remuneração pela disponibilização de capital no âmbito da concessão do crédito seja, em princípio, assegurada através do pagamento de juros, outras formas de contrapartida não podem impedir que uma operação seja qualificada de concessão de crédito, na aceção do artigo 135.º, n.º 1, alínea b), da Diretiva IVA. Com efeito, o Tribunal de Justiça já declarou que constitui uma operação financeira semelhante à concessão de crédito e, portanto, isenta de IVA por força desta disposição, o financiamento antecipado da compra de mercadorias em contrapartida de um acréscimo do montante reembolsado pelo beneficiário desse financiamento (Acórdão de 6 de outubro de 2022, O. Fundusz Inwestycyjny Zamknięty reprezentowany przez O, C-250/21, EU:C:2022:757, n.º 34 e jurisprudência referida).

43 No entanto, importa recordar, a este respeito, que os termos utilizados para designar as isenções previstas no artigo 135.º, n.º 1, da Diretiva IVA são de interpretação restrita, uma vez que estas constituem derrogações ao princípio geral segundo o qual o IVA é cobrado sobre cada prestação de serviços efetuada a título oneroso por um sujeito passivo (Acórdão de 6 de outubro de 2022, O. Fundusz Inwestycyjny Zamknięty reprezentowany przez O, C-250/21, EU:C:2022:757, n.º 31 e jurisprudência referida).

44 A este respeito, e sem prejuízo das apreciações definitivas que, em conformidade com a jurisprudência referida no n.º 38 do presente acórdão, cabe ao órgão jurisdicional de reenvio fazer, afigura-se que a venda em leilão dos bens dados em penhor, depois de decorrido o prazo de três meses durante o qual o mutuário não cumpriu as suas obrigações contratuais, por um lado, e a concessão do mútuo garantido por penhor, por outro, constituem prestações distintas e independentes à luz do artigo 135.º, n.º 1, alínea b), da Diretiva IVA.

45 Primeiro, essas prestações não dependem nem material nem formalmente uma da outra. Resulta dos autos de que o Tribunal de Justiça dispõe que a prestação que consiste na concessão de crédito também poderia ser efetuada se a venda em leilão dos bens dados em penhor em causa no processo principal fosse realizada e organizada por um terceiro.

46 Segundo, como a Comissão Europeia salienta nas suas observações escritas, a venda em leilão do bem dado em penhor não pode ser qualificada como sendo o resultado normal da concessão do mútuo garantido por penhor. Pelo contrário, essa venda só é realizada na hipótese de o mutuário não cumprir as obrigações que lhe incumbem por força do contrato de mútuo garantido por penhor. Por outro lado, também resulta dos autos de que o Tribunal de Justiça dispõe que o mutuário pode, até ao momento da adjudicação, pagar o capital e os juros respetivos para recuperar o bem dado em penhor. Por conseguinte, não se pode considerar que a venda em leilão em causa no processo principal é indissociável da concessão do mútuo garantido por penhor.

47 Terceiro, afigura-se que a venda em leilão dos bens dados em penhor prossegue uma finalidade autónoma em relação à concessão do mútuo garantido por penhor. É certo que é inerente à própria natureza do contrato de mútuo garantido por penhor a recuperação do capital e dos juros respetivos, conservando o prestamista o direito de materializar a garantia através da venda coerciva do bem dado em penhor. No entanto, tal circunstância não pode ser interpretada no sentido de que significa que a prestação de venda em leilão tem natureza acessória em relação à concessão do mútuo garantido por penhor. Com efeito, embora essa venda se destine ao pagamento do capital e dos juros correspondentes a esse mútuo, resulta dos autos de que o Tribunal de Justiça dispõe que, em conformidade com a jurisprudência referida no n.º 37 do presente acórdão, aquela não constitui um simples meio de beneficiar, nas melhores condições, da prestação relativa à concessão do referido mútuo, mas um fim em si mesmo.

48 Quarto, tal apreciação da natureza distinta e independente das prestações relativas à organização da venda em leilão dos bens dados em penhor está em conformidade com a exigência de interpretação de forma restrita dos termos utilizados para designar as isenções previstas no artigo 135.º, n.º 1, da Diretiva IVA, como resulta do n.º 43 do presente acórdão.

49 Quinto, tal apreciação não pode ser posta em causa pelo facto de a organização da venda em leilão em caso de mora do mutuário por um período superior a três meses e de a atribuição de uma comissão de venda ao prestamista num montante igual a 11 % do preço de adjudicação do bem estarem, respetivamente, previstas no artigo 20.º, n.º 1, e no artigo 25.º do Decreto-Lei n.º 365/99. Com efeito, sem prejuízo de verificação pelo órgão jurisdicional de reenvio, afigura-se que esta comissão não é a contrapartida, sob a forma de taxa, de um serviço público, tendo antes por único objeto compensar o prestamista pela realização e organização da venda em leilão dos bens dados em penhor.

50 Atendendo ao exposto, há que responder à questão submetida que o artigo 135.º, n.º 1, alínea b), da Diretiva IVA deve ser interpretado no sentido de que as prestações relativas à organização de vendas em leilão de bens dados em penhor não têm natureza acessória em relação às prestações principais relativas à concessão de crédito garantido por penhor, na aceção desta disposição, pelo que não partilham do tratamento fiscal dessas prestações principais em matéria de IVA. …”.

Com este pano de fundo, importa reafirmar que a comissão de venda prevista no art. 25º do referido D.L. nº 365/99, de 17 de Setembro, de 11% sobre o preço de adjudicação de coisas dadas em penhor em mútuo garantido por penhor, quando exista uma mora superior a três meses no reembolso do valor mutuado, a título de comissão sobre a venda, reverte a favor do prestamista e visa compensá-lo pela organização e realização das vendas dos bens dados em penhor, o que significa que não está em causa uma contrapartida pela prestação concreta de um serviço público, mas, ao invés, o ressarcimento das despesas sofridas pelo mutante com a execução da garantia, ou seja, com a venda do bem dado em penhor como garantia do mútuo, não existindo fundamento legal para a qualificação da referida comissão como uma prestação tributária e na espécie de taxa, que constitui uma prestação pecuniária exigida por um ente público, em contrapartida de uma prestação administrativa realizada ou aproveitada pelo particular, sendo que o art.

199º nº 5 (hoje nº 6) do CPPT não se refere à venda em execução fiscal e, muito menos, à venda em leilão, mas antes ao valor pelo qual deve ser constituída a garantia a prestar em sede de execução fiscal em ordem ao pagamento em prestações, verificando-se que tal preceito legal nem sequer está na secção do Código respeitante à venda, mas na que se refere ao pagamento em prestações, o que afasta a ideia de que essa percentagem de 25%, a acrescer ao «valor da dívida exequenda, juros de mora contados até à data do pedido, com o limite de cinco anos, e custas na totalidade» tenha qualquer paralelismo com a comissão de 11% que a lei entendeu conceder ao prestamista para compensá-lo pelas despesas com a organização e realização do leilão, o que se traduz na improcedência da alegação da Recorrente no segmento em que pretende conferir natureza tributária a essa comissão de venda.

Por outro lado, no aresto já proferido nos autos, ficou consignado que a actividade de concessão de crédito (actividade principal) poderia ser exercida sem nenhuma restrição ou contingência ainda que a venda dos bens dados em penhor fosse posta a cargo de terceiro, sendo que o contrato de mútuo garantido por penhor em nada depende, quer material quer formalmente, da entidade que venha a efectuar a venda dos bens dado em penhor, em caso de incumprimento daquele contrato, além de que o mutuário e o comprador dos bens (destinatários dos serviços prestados pelo sujeito passivo, o prestamista) serão, em regra, pessoas distintas.

Nesta sequência, tendo presente a jurisprudência do TJUE, em determinadas circunstâncias, várias prestações formalmente distintas, susceptíveis de serem realizadas separadamente e dar lugar, em cada caso, a tributação ou isenção, devem ser consideradas como uma operação única quando não sejam independentes, o que sucede, por exemplo, quando se verifica que uma ou várias prestações constituem uma prestação principal e que as outras prestações constituem uma ou várias prestações acessórias que partilham do mesmo destino fiscal da prestação principal. Em particular, uma prestação deve ser considerada acessória em relação a uma prestação principal quando não constitua para a clientela um fim em si, mas um meio de beneficiar nas melhores condições do serviço principal do prestador. Significa, pois, que uma prestação é acessória de outra principal quando fazem parte da mesma operação, sendo esta reportada ao mesmo indivíduo, sujeito passivo ou não, tendo sido firmada a conclusão de que a venda dos bens dados em penhor não reúne as condições de operação acessória à realização do contrato de mútuo.

Ora, no Acórdão de 18 de Abril de 2024, Proc. nº C-89/23, o TJUE vem dar suporte à conclusão agora enunciada, quando refere que “O artigo 135.º, n.° 1, alínea b), da Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado, deve ser interpretado no sentido de que:

as prestações relativas à organização de vendas em leilão de bens dados em penhor não têm natureza acessória em relação às prestações principais relativas à concessão de crédito garantido por penhor, na aceção desta disposição, pelo que não partilham do tratamento fiscal dessas prestações principais em matéria de imposto sobre o valor acrescentado.”

Diga-se ainda que o Acórdão do TJUE assenta, em termos essenciais, nos vários elementos já postos em destaque no Acórdão deste Supremo Tribunal de 25-01-2023, proferido nestes autos, a que acresce a afirmação de que tal apreciação da natureza distinta e independente das prestações relativas à organização da venda em leilão dos bens dados em penhor está em conformidade com a exigência de interpretação de forma restrita dos termos utilizados para designar as isenções previstas no artigo 135º nº 1 da Directiva IVA, considerando que os termos utilizados para designar as isenções previstas no artigo 135º nº 1 da

Directiva IVA são de interpretação restrita, uma vez que estas constituem derrogações ao princípio geral segundo o qual o IVA é cobrado sobre cada prestação de serviços efetuada a título oneroso por um sujeito passivo, de modo que, resulta manifesta a improcedência do recurso nesta parte.

A Recorrente questiona ainda a matéria dos juros indemnizatórios, defendendo que os mesmos têm natureza indemnizatória, pelo que cabia à AT o ónus da alegação e fundamentação da culpa da ora Recorrente, não sendo legalmente possível uma responsabilidade e imputação meramente objectiva, situação que não se verificou, sendo certo que não cabia à Recorrente qualquer ónus de não prova de culpa, verificando-se que resulta do processo objectivamente que o próprio inspector da AT apercebe-se e regista no Relatório o comportamento correto do SP à luz das suas valorações, ainda que (alegadamente) erradas.

Nesta matéria, cremos ser pertinente, a referência ao Ac. deste Supremo Tribunal de 28-04-2021, Proc. nº 02577/12.9BELRS, www.dgsi.pt, onde se ponderou que:

“…

Estabelece o artigo 35º da LGT, em linha com o art.º 91.º do Código do IRS, que “são devidos juros compensatórios quando, por facto imputável ao sujeito passivo, for retardada a liquidação de parte ou totalidade do imposto devido ou a entrega de imposto a pagar antecipadamente, ou retido ou a reter no âmbito da substituição tributária”.

A exigência de pagamento de juros compensatórios é a forma de compensar o Estado pelo atraso na liquidação e pagamento de imposto, imputável ao contribuinte, dependendo da verificação cumulativa de ambos os pressupostos.

…

Como se considerou no Acórdão deste Supremo Tribunal, proferido no processo n.º 0942/16 “os juros compensatórios assumem a natureza de indemnização por facto ilícito, exigindo-se a verificação de um nexo de causalidade entre o retardamento liquidação e o comportamento do sujeito passivo: a responsabilidade pelo seu pagamento radica na culpa do causador do dano, consistente na omissão censurável de um dever de diligência (art. 483° do CCivil). No mesmo sentido se decidiu no Acórdão proferido no processo n.º 0632/14, (ambos disponíveis em www.dgsi.pt).

No tocante à invocada falta de fundamentação afigura-se-nos que a mesma se não verifica e o impugnante não teve quaisquer dúvidas quanto à compreensão da decisão tomada pela AT nem a sua defesa foi de alguma forma prejudicada por deficiente percepção dos motivos da decisão. Aliás, como considerou o tribunal a quo, “decorre do pedido de revisão oficiosa, apresentado pelo Impugnante, que o mesmo compreendeu, na íntegra, o que fundamentou, quer de facto, quer de direitos, os atos de liquidação”.

…

É que a exigência de juros compensatórios pressupõe a culpa do sujeito passivo, a qual resulta comprovada nos autos pelo que, estando verificados os pressupostos de que a lei (artº 35º da LGT) faz depender o direito do Estado a liquidar juros compensatórios, não devem os mesmos ser anulados.

Na verdade, estando demonstrada a legalidade das correcções, o atraso das liquidações é claramente imputável ao impugnante ao não imputar os proveitos ao exercício em causa pelo que tais juros são devidos por forma a completar a indemnização devida, compensando o Estado do ganho perdido até ter alcançado a reintegração do seu crédito.

Sempre que a liquidação do imposto só possa ser efectuada com a colaboração do contribuinte, deve este apresentar, no prazo previsto na lei, a declaração ou documento necessários para que a referida liquidação possa ser operada.

Não fazendo o contribuinte a entrega ou apresentação, designadamente porque entende que não tem essa obrigação declarativa, ou fazendo-a mas contendo deficiências, fica sujeito, aquando liquidar o imposto, a juros compensatórios, que são devidos quando o atraso da liquidação for imputável ao contribuinte.

Já o Conselheiro Rodrigues Pardal, in «Questões de Processo Fiscal» - Cadernos de Ciência e Técnica Fiscal, págs. 19 e ss, luminosamente ensinava que «Os juros compensatórios aparecem como um agravamento "ex-lege" proveniente de omissão de declarações ou de apresentação de documentos ou de falta de auto-liquidação ou insuficiente liquidação ou da falta de participação de qualquer ocorrência as quais tiveram como consequência o atraso da liquidação.

Fundamentam-se no princípio geral de que a utilização de um capital ou de uma coisa frutífera alheia obriga o utente ao pagamento de uma quantia correspondente ao tempo do respectivo gozo. Trata-se de uma «indemnização» pelo dano resultante do atraso da liquidação (cfr. artº 562º do Cód. Civil).» (...)

Os juros compensatórios integram mais um caso de cláusula penal legal- «sopratassa», dos italianos (artº 5º da Lei de 7 de Janeiro de 1929, nº 4) - tendo a mesma natureza que a obrigação de imposto, liquidando-se conjuntamente com a obrigação principal.»

E segundo a jurisprudência Uniforme do S.T.A. (vide, por todos, o Acórdão supra transcrito), são três os requisitos da existência de juros compensatórios, a saber:- (i) retardamento da respectiva liquidação base; (ii) do imposto devido; e (iii) por facto imputável ao contribuinte.

Trata-se, pois, de uma obrigação com carácter indemnizatório, com equivalente no direito privado na responsabilidade pelo incumprimento ou cumprimento defeituoso da prestação (artº 798º CCivil).

O nexo de imputação do facto (:- o retardamento da liquidação) ao agente (:-o contribuinte) - nos termos gerais de direito, porque só há responsabilidade objectiva quando expressamente prevista ( artº 483º do C Civil) -‚ um nexo subjectivo baseado na culpa, na modalidade de erro de conduta, traduzido no incumprimento ou cumprimento defeituoso da obrigação fiscal acessória de apresentar a declaração de rendimentos num determinado prazo e de, nessa declaração, informar com verdade, por uma certa forma e com observância dos critérios impostos pelas leis fiscais.

O princípio da legalidade da tributação impõe que se afira a obrigação de juros pelo princípio da causalidade adequada face ao qual o retardamento da liquidação‚ devido ao contribuinte, a conduta omissiva ou deficiente deste é causalmente adequada à verificação do dano até ao momento em que a AF deva praticar o acto legalmente previsto para pôr termo

às consequências danosas dessa conduta omissiva. …”.

Neste domínio, na informação subjacente à decisão da reclamação graciosa encontramos a referência aos seguintes elementos:

“…

3. No que respeita aos juros compensatórios, cumpre dizer que as liquidações além de fundamentadas resultam da lei.

(…)

Compulsados os elementos juntos aos autos, verifica-se que as ditas liquidações, meramente acessórias das liquidações de imposto, contêm todos os elementos necessários a um esclarecimento cabal da contribuinte, permitindo-lhe conhecer as razões da sua emergência, motivo pelo qual não procede a invocação do vício da falta de fundamentação, que não se verifica.

Por outro lado, arguiu a reclamante que não se verificam, in casu, os requisitos de que o art. 35º da LGT faz depender a obrigação de pagamento de juros compensatórios. O relativo à obrigação de imposto e a imputabilidade do retardamento da sua liquidação ao Sujeito Passivo.

Efetivamente, existem três requisitos para a liquidação de juros compensatórios: o retardamento da respetiva liquidação de base, o imposto ser devido e o facto imputável ao contribuinte, que, na situação presente, se encontram cumpridos.

Em primeiro lugar, refira-se que as liquidações de juros compensatórios foram efetuadas por virtude da regularização do imposto em falta fora do prazo legal. Como é sabido, os juros compensatórios assumem natureza de uma reparação civil, indemnizando o credor pela perda de disponibilidade de quantia que não foi liquidada oportunamente.

A liquidação de juros compensatórios está também ligada à existência de uma concreta liquidação de imposto devida pelo contribuinte e, como acima se viu, as liquidações de imposto aqui contestadas não padecem de qualquer ilegalidade.

O mesmo se diga quanto à culpa no retardamento da liquidação, uma vez que foi devido à atuação da reclamante, através da falta de liquidação de imposto, que originou o atraso em causa.

A culpa, em sentido restrito, traduz-se na omissão da diligência exigível. O agente devia ter usado de uma diligência que não empregou. Devia ter previsto o resultado ilícito, a fim de o evitar, não usou das adequadas cautelas para que ele não se produzisse (…).

Dito de outro modo, a culpa que releva é a que se consubstancia em erro de conduta do contribuinte traduzido no incumprimento, ou no cumprimento defeituoso de obrigações fiscais, de acordo com o ordenamento jurídico aplicável e de que resulte o retardamento na concretização do aludido ato tributário.

De facto, em face das circunstâncias concretas, não se pode afirmar que o contribuinte tenha agido de forma diligente, inexistindo qualquer causa de exclusão de culpabilidade. O alegado desconhecimento do enquadramento em sede de IVA não procede, porquanto, «a ignorância ou má interpretação da lei não justifica a falta do seu cumprimento, nem isenta as pessoas das sanções nela estabelecidas», segundo o artigo 6º do Código Civil” - cf. parecer/informação prévio à decisão de Reclamação Graciosa constante de fls. 29 a 32 do apenso de Reclamação Graciosa, numeração do suporte físico. …”.

A partir daqui, é manifesto que a AT imputa ao contribuinte o facto de não ter procedido à liquidação do imposto (IVA) não só em relação às prestações de serviços (vendas em leilão) discutidas nos autos, mas também ao nível dos outros elementos relacionados com o mesmo imposto, onde se verificou que o mesmo não foi liquidado (regime especial de tributação da margem) ou de ter procedido indevidamente à sua dedução tal como se colhe do RIT, o que implica que o contribuinte, desde logo, motivou o atraso da liquidação, uma vez que não declarou, no momento próprio, todos os rendimentos sujeitos a tributação, sendo que é ainda apontado que o sujeito passivo acabou por regularizar o imposto em falta fora do prazo legal - “o sujeito passivo só procedeu à regularização da sua situação tributária após a conclusão da acção inspectiva e a emissão das liquidações adicionais”, sendo ainda feitas as correcções em relação ao imposto indevidamente deduzido - e que devia ter previsto o resultado ilícito, a fim de o evitar e bem assim que não usou das adequadas cautelas para que ele não se produzisse.

Assim sendo, na situação dos autos, entende-se que pode ser afirmada a culpa da Recorrente nos termos descritos pela singela razão de que existia facto tributário que obrigava aquela à liquidação, visto tratar-se, além do mais, de operações tributáveis nos termos apontados no presente aresto.

Por isso, existindo facto tributário à luz das considerações expostas, há que falar em retardamento da entrega da declaração, e que resultou prejuízo para o Estado e, onde há dano, há responsabilidade do contribuinte, sendo devidos juros compensatórios.

Diga-se ainda que, para que o sujeito passivo deva juros compensatórios exige-se um nexo de causalidade adequada entre o seu comportamento e a falta de recebimento pontual da prestação, sendo que a conduta do sujeito passivo deve ser censurável a título de dolo ou negligência, devendo, em todo o caso, indagar-se se a culpa está ou não excluída em concreto, sendo que a desculpabilidade ou razoabilidade, em termos de um contribuinte normal ou médio, do critério adoptado, em divergência com o Fisco, mesmo que erróneo, afasta a culpa, como se refere no Acórdão do S.T.A. de 18-02-1998, Proc. nº 22325.

Ainda de acordo com a jurisprudência pacífica do S.T.A., consagrada, entre outros, no Acórdão do de 11-10-2011, Proc. nº 04163/10, www.dgsi.pt, a culpa pode e deve ser excluída quando se mostre, à luz das regras de experiência e das provas obtidas, que o contribuinte actuou com a diligência normal no cumprimento das suas obrigações fiscais, considerando, dessa forma, que não são devidos juros compensatórios quando o retardamento da liquidação se ficou a dever, por exemplo, a compreensível divergência de critérios entre a AT e o contribuinte quanto ao enquadramento e/ou qualificação de determinada situação tributária (como, por exemplo, a nível de custos fiscais) ou a erro desculpável do contribuinte, acrescendo ainda que não basta uma mera divergência de critérios entre a AT e o contribuinte quanto ao enquadramento e/ou qualificação de determinada situação tributária para que seja excluída a culpa do contribuinte, é, ainda, necessário que tal divergência seja “compreensível”.

E essa “compreensibilidade” não surge no caso concreto porquanto, a conduta do sujeito passivo, nomeadamente a ocultação de factos e valores que deveriam ter sido declarados à administração fiscal, redundaram na não liquidação, entrega ou pagamento de impostos, sem olvidar a indevida dedução de outros valores, de que resultou a correspondente vantagem patrimonial ilegítima, sendo que, como já ficou dito, existia facto tributário que obrigava aquela à liquidação, visto tratar-se de operações tributáveis nos indicados termos fixados no presente aresto e já apontados na decisão recorrida, o que implica a improcedência da pretensão da Recorrente neste âmbito que também nada discute em relação aos outros elementos relacionados com as correcções em sede de IVA.

Nesta sequência, e quanto à matéria da falta de fundamentação da liquidação de juros compensatórios, a jurisprudência deste Supremo Tribunal refere que “[e]stá cumprido o dever legal de fundamentação se na liquidação de juros compensatórios estão explicitados o motivo da liquidação (ter havido retardamento da liquidação de parte ou da totalidade do imposto, por facto imputável ao sujeito passivo - arts. 89º do CIVA e 35º da LGT) e se constam a indicação do imposto em falta sobre o qual incidem os juros, o período a que se aplica a taxa de juro, a taxa de juro aplicável ao período (feita por remissão para a taxa dos juros legais fixada nos termos do art. 559º nº 1 do CCivil) e o valor dos juros” - Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 9 de Março de 2016, Proc. nº 0805/15, www.dgsi.pt.

Pois bem, perante os elementos que enquadram a liquidação em apreço de acordo com o RIT e que evidenciam a bondade da mesma no que diz respeito à falta de liquidação do IVA com referência às comissões sobre as vendas e outros elementos já apontados (o quadro vertido a fls. 77 do PA apenso faz a destrinça entre o valor global devido de IVA referente a cada período e o valor do IVA referente às comissões de vendas), resulta inequívoco que, além do mais, a Recorrente não declarou, no momento próprio, todos os rendimentos sujeitos a tributação, acabando por regularizar o imposto em falta fora do prazo legal, temos que as liquidações de juros compensatórios, como que indexadas aos períodos em que ficou por regularizar, nomeadamente, a liquidação do IVA nos termos já descritos, evidenciam todos os elementos necessários à sua percepção (sendo que a Recorrente até só discute uma das situações apontadas no RIT), desde logo, a norma legal acima analisada no que concerne à validade de tais liquidações, o valor do imposto sobre que incidem, o período temporal em que são aplicáveis, a taxa e o valor apurado, de modo que, tem de entender-se que não existe qualquer situação de falta de fundamentação da liquidação de juros compensatórios, não existindo qualquer elemento que possa colocar em crise a compreensão da decisão tomada pela AT e, nesta medida, a capacidade da Recorrente para elaborar a melhor defesa perante as liquidações em apreço, o que conduz à total improcedência do presente recurso.

4. DECISÃO

Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, de harmonia com os poderes conferidos pelo art. 202.º da Constituição da República Portuguesa, em negar provimento ao recurso jurisdicional interposto pela Recorrente, mantendo-se a decisão judicial recorrida.

Custas pela Recorrente.

Notifique-se. D.N..
Lisboa, 29 de Maio de 2024. - Pedro Nuno Pinto Vergueiro (relator) - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos.