♣ Acordam, em conferência, os juízes que compõem a Subsecção de Contencioso Tributário Comum do Tribunal Central Administrativo Sul ♣ I – RELATÓRIO G………… - SGPS, S.A., com demais sinais nos autos, impugnou judicialmente o despacho de indeferimento da reclamação graciosa n° …………….., deduzida contra a liquidação de Imposto do Selo n° …………….026, emitida em 13/01/2011, relativa ao ano de 2007, no valor global de 545.639,15€, sendo 481.204,58€ referente a imposto e 64.434,57€ referente a juros compensatórios. * O Tribunal Tributário de Lisboa julgou a acção parcialmente procedente, por sentença de 23 de Novembro de 2020. *** A Fazenda Pública, aqui Recorrente, não se conformando com a decisão, veio da mesma interpor recurso jurisdicional, tendo formulado as seguintes conclusões: “E. CONCLUSÕES: i. No caso dos presentes autos, o valor total do processo para efeitos de apuramento de taxa de justiça a pagar é superior a € 275.000,00, cfr. artigo 6.°, n.° 1 e 11.0, ambos do RCP. ii. Nos termos do artigo 6.°, n.° 7 do RCP, são dois os pressupostos essenciais para a dispensa do pagamento do remanescente do valor de €275.000,00: a complexidade da causa e a conduta processual das partes. iii. Ora, verificamos, in casu, que os presentes autos não afrontaram questões de grande ou especial complexidade, sendo estas apenas resultantes da normal atividade da Administração e da sua relação com os contribuintes. iv. Por outro lado, a conduta processual das partes sempre se pautou pelo princípio da colaboração com a justiça e pela abstenção da prática de atos inúteis ou suscetíveis de provocar uma dilação na prolação da sentença, no respeito pelos normais trâmites do processo judicial tributário. v. Pelo que se encontram reunidos os pressupostos legais para a dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça, ao abrigo do disposto no artigo 6.°, n.° 7 do RCP. vi. Não se verificando, em nosso modesto entendimento, nenhum obstáculo legal a que tal dispensa seja ordenada no presente momento processual.
Jurisprudência
Processo 808/12.4BELRS
vii. Apurou-se em sede de procedimento inspetivo que, por contrato de compra e venda celebrado em 31-12-2004, a Impugnante vendeu, à sociedade I.............. IPG, a participação que detinha no capital da sociedade de direito francês I.............. FRANCE, SAS, estabelecendo-se que o preço seria pago em duas prestações: - a primeira, no montante de €139.828.532,27 com a assinatura do contrato e a segunda, no montante de €95.416.515,72, até ao dia 31-12-2006, sendo que o valor em dívida ficaria sujeito a juros desde a data do contrato até ao efetivo pagamento, à taxa Euribor a 6 meses acrescido de um "spread" de 1,500%. viii. Em 31-12-2007 foi celebrado aditamento ao supra referido contrato de compra e venda que determina o deferimento do pagamento do montante de €95.416.515,72 para o dia 31-12-2008 e prevê o pagamento antecipado do valor em dívida. ix. O valor em dívida, no montante de €95.416.515,72, foi pago em 29-02-2008, conforme resulta provado nos autos. x. Perante tal quadro, conclui o Tribunal, na douta sentença, que do deferimento do pagamento de parte do preço acordado para a venda das ações, resulta facto tributário sujeito a IS, nos termos da Verba 17.1 da TGIS, contudo, que, por se tratar de um contrato com prazo certo e determinado para o cumprimento, não poderia a AT lançar mão da taxa residual prevista no 17.1.4 da TGIS, uma vez que era possível tributar por qualquer das regras previstas nas verbas 17.1.1 a 17.1.3 da TGIS. xi. Discorda a Fazenda Pública do assim decidido pelas razões que se seguem: xii. De facto, com a redação dada pelo aditamento continua a prever-se uma data limite para o pagamento (31-12-2008), mas admite-se, expressamente, conforme se deixou descrito, o pagamento em qualquer momento, como veio, efetivamente, a acontecer. xiii. Nos termos do art.° 777° do Código Civil, a determinação de um contrato sem termo certo afere-se pelo facto de o credor poder exigir o reembolso dos financiamentos concedidos em qualquer momento e o devedor, em qualquer momento poder exonerar-se da sua obrigação, devolvendo o financiamento utilizado. xiv. Assim, resultando do contrato que o devedor pode, a qualquer momento, antecipar o pagamento, no todo ou em parte, do valor em dívida, não se pode considerar, salvo o devido respeito por entendimento diverso, que estejamos perante um contrato com termo certo. xv. Daqui resultará que, para efeitos de enquadramento nas taxas da verba 17.1 da TGIS e para determinação do momento da obrigação tributária nos termos do art.° 5° do CIS, o crédito em análise foi concedido por um prazo não determinado ou determinável, sendo aplicável a taxa prevista na verba 17.1.4 da TGIS. xvi. Pelo que erra a sentença recorrida ao considerar que estamos perante um contrato com termo certo ou determinável. xvii. Não obstante e sem prescindir, o ato tributário, enquanto ato divisível, tanto por natureza como por definição legal, é suscetível de anulação parcial.
xviii. Deste modo, salvo o devido respeito, se o juiz reconhecer que o ato tributário está inquinado de ilegalidade que só em parte o invalida, deve anulá-lo apenas nessa parte, deixando-o subsistir no segmento em que nenhuma ilegalidade o fira. xix. É esta, aliás, a posição consensual da doutrina e da jurisprudência da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, a qual, para além de apelar a essa divisibilidade apela, também, à natureza de plena jurisdição da sentença de anulação parcial do ato, invocando razões ligadas aos princípios processuais da economia processual e ligadas ao próprio âmbito do contencioso de mera anulação. xx. Nestes casos, deve o tribunal aferir da possibilidade da anulação parcial da liquidação, pela qual não substitui o ato impugnado por um outro ato da sua autoria (substituição que lhe está vedada pelo princípio da separação dos poderes), mas antes mantém aquele ato, mas apenas na parte não afetada; «este subsiste, só que parcialmente, continuando a ser o "título" no qual se funda a exigência do pagamento do imposto» (Cfr. RUI DUARTE MORAIS, Manual de Procedimento e de Processo Tributário, Almedina, 2012, pág. 243.). xxi. Acresce ainda que, não obsta à anulação parcial da liquidação a necessidade de uma ulterior correção do ato por parte da AT, de modo a conformar a parte remanescente do ato com os termos da decisão judicial anulatória. xxii. Isto porque, em sede de execução da decisão a AT limitar-se-á a expurgar o ato de liquidação da ilegalidade apontada pelo Tribunal. xxiii. Deste modo, o juiz a quo, ao reconhecer que há fato tributário sujeito a IS e que o ato tributário está inquinado de ilegalidade, apenas, por errada aplicação da taxa, deve anulá-lo apenas nessa parte, determinando a liquidação do imposto de acordo com a taxa correta. xxiv. Pelo que erra a sentença recorrida quando decide pela anulação total do ato tributário na parte que respeita à correção de €464.360,42. Termos em que, concedendo-se provimento ao recurso, deve a decisão ser revogada e substituída por acórdão que declare a impugnação improcedente, quanto à matéria aqui discutida. PORÉM V. EX.AS DECIDINDO FARÃO A COSTUMADA JUSTIÇA” *** A Recorrida devidamente notificada não contra-alegou. *** O Exmo. Procurador-Geral Adjunto do Ministério Público junto deste Tribunal Central Administrativo, ofereceu aos autos o seu parecer no sentido da improcedência do recurso.
*** Colheram-se os vistos dos Juízes Desembargadores adjuntos. *** Delimitação do objeto do recurso Conforme entendimento pacífico dos Tribunais Superiores, em consonância com o disposto no art. 639º do CPC e art. 282º do CPPT, são as conclusões apresentadas pelo recorrente nas suas alegações de recurso, a partir da respectiva motivação, que operam a fixação e delimitação do objecto dos recursos que àqueles são submetidos, sem prejuízo da tomada de posição sobre todas e quaisquer questões que, face à lei, sejam de conhecimento oficioso e de que ainda seja possível conhecer, ficando, deste modo, delimitado o âmbito de intervenção do Tribunal ad quem. As questões a decidir são as de saber se a sentença recorrida padece de erro de julgamento de Direito em virtude de ter considerado não estarmos perante uma realidade enquadrável na Verba 17.1.4 da Tabela de Imposto de Selo, bem como que a mesma, sendo o acto tributário um acto divisível, nunca deveria ter julgado a acção totalmente procedente. *** II – FUNDAMENTAÇÃO - De facto A sentença recorrida considerou provados os seguintes factos: “Compulsados os autos e analisada a prova produzida, dão-se como provados, com interesse para a decisão, os factos infra indicados: A) A Impugnante é uma sociedade gestora de participações sociais, que no exercício de 2007 se encontrava integrada no grupo de sociedades dominado pela sociedade "I.............. - Investimentos, ………………., S.A. (doravante I.............. - PG, S.A.) sendo por esta detida a 100% (acordo e cfr. fls. 78 do PA). B) Em 31.12.2004 representantes da Impugnante e da "I.............. - IPG, S.A.", assinaram o escrito denominado "Contrato de Compra e Venda de Acções", no qual a Impugnante declarou vender àquela as suas 413.958 ações da "I.............. FRANCE, SAS", sociedade de direito francês, pelo preço total de 235.245.047,99€, sendo o preço pago em duas prestações, uma de 139.828.532,27€ através de compensação com créditos da "I.............. - IPG, S.A." sobre a Impugnante, e outra de 95.416.515,72€, a pagar até 31.12.2006, sendo que sobre esta incidiriam juros a pagar numa base semestral (cfr. fls. 111 e 112 do PA, cujo teor se dá por integralmente reproduzido). C) Em 31.12.2007 representantes da Impugnante e da "I.............. - IPG, S.A.", assinaram o escrito denominado "Aditamento ao Contrato de Compra e Venda de Acções de 31 de Dezembro de 2004", mediante o qual declararam que reduziam a escrito o acordo estabelecido no primeiro trimestre de 2005 pelo qual alteraram o artigo 2° do contrato referido na alínea antecedente, passando este a prever o pagamento da segunda prestação do preço convencionado apenas em 31.12.2008 e a dispensa do pagamento de juros (cfr. fls.
114 e 115 do PA, cujo teor se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais). D) O valor de 95.416.515,72€ foi pago à Impugnante em 29.02.2008 (acordo - facto vertido no RIT a págs. 7 e não controvertido por qualquer das partes). E) Em cumprimento da Ordem de Serviço n° 01201000441, de 28.09.2010, os Serviços de Inspeção Tributária da DSIT - Divisão de Inspeção a Empresas Não Financeiras II, desenvolveram procedimento de inspeção interno ao exercício de 2007 à Impugnante, inspeção de âmbito parcial abrangendo o Imposto do Selo (acordo e cfr. fls. 77 do PA). F) Em 16.12.2010 foi elaborado o Relatório Final da Ação Inspetiva, do qual consta, de entre o mais, o seguinte: «Imagem no original» (cfr. fls. 74 a 109 do PA). G) G) Em concretização das correções constantes do Relatório da Ação Inspetiva, foi emitida em 13.01.2013 a liquidação de imposto do selo com o n° …………026, no montante total de imposto de 481.204,58€ (cfr. fls. 25 dos autos). H) Da mesma liquidação consta a liquidação de juros compensatórios no montante total de 64.434,57€, da mesma constando o valor base de incidência dos juros, por mês, a data de início e de fim do seu cálculo, a duração em dias, a taxa aplicada e o valor final mensal de juros devidos (cfr. doc. n° 1 junto com a p.i.). I) Notificada das liquidações de imposto do selo e de juros compensatórios referidas em G) e H), a Impugnante apresentou em 01.03.2011 reclamação graciosa, que foi instaurada no Serviço de Finanças de Lisboa 2 com o n° …………………362 (cfr. fls. 1 a 19 do processo de reclamação graciosa apenso ao PAT, cujo teor se dá por integralmente reproduzido). J) Por despacho proferido pelo Diretor da DSIT, em 29.01.2012, foi a reclamação graciosa mencionada na alínea antecedente indeferida, nos termos e com os fundamentos da informação constante de fls. 99 a 119 do processo de reclamação graciosa apenso ao PAT, cujo teor se dá por integralmente reproduzido). K) Notificada da decisão referida na alínea antecedente em 14.02.2012, a Impugnante apresentou a presente impugnação em 28.02.2012 (cfr. fls. 119 do processo de reclamação graciosa apenso ao PAT e fls. 5 dos autos). L) Durante o exercício de 2003, a "I.............. - IPG, S.A." efetuou três transferências para a "I.............. FRANCE SAS", no montante total de 3.461.131,00€, as quais foram consideradas na contabilidade da primeira como adiantamentos à ora Impugnante (acordo - facto constante da página 19 do RIT, não controvertido pelas partes). M) No momento das transferências referidas na alínea antecedente, a ora Impugnante era a única acionista da "I.............. FRANCE SAS", tendo deixado de o ser a partir de 31.12.2004 por força do contrato de alienação de ações referido em B) (acordo).
N) O recebimento do valor referido em L) fez aumentar o passivo da "I.............. FRANCE SAS" no mesmo valor (acordo - facto constante da página 19 do RIT, não controvertido pelas partes). O) Com referência às transferências referidas em L), a Impugnante fez refletir na sua contabilidade o montante de 3.461.131,00€ na conta "44703 - ………… FRANCE - Aumento de Capital", não tendo existido qualquer movimento a débito ou a crédito entre os exercícios de 2003 e 2007 (acordo - facto constante da página 19 do RIT, não controvertido pelas partes). P) Nos exercícios de 2008 e 2009 ainda se mantinha na contabilidade da Impugnante o valor de 3.461.131,00€ entregue à "I.............. FRANCE SAS" (facto retirado da consulta aos processos de impugnação n°s 805/12.0BELRS e 411/13.1BELRS, constantes do SITAF e do conhecimento das partes). Q) A liquidação impugnada foi notificada à Impugnante através de carta registada com o n° RY518965619PT de 17.01.2011 (cfr. fls. 125 do PAT).” *** A decisão recorrida consignou como factualidade não provada o seguinte: “1 - Não foi provado que o montante de 3.461.131,00€ entregue em 2003 à "I.............. FRANCE, SAS" pela "I.............. - IPG, S.A." em nome e por conta da Impugnante, tenha sido considerado no valor de 139.828.532,27€ pago à Impugnante pela "I.............. - IPG, S.A." através da compensação de créditos detidos por esta sobre a Impugnante, como contrapartida da aquisição das ações daquela primeira.” Não se provaram quaisquer outros factos passíveis de afetar a decisão de mérito, em face das possíveis soluções de direito, e que, por conseguinte, importe registar como não provados. * A decisão da matéria de facto fundou-se no seguinte: “Quanto aos factos provados a convicção do Tribunal fundou-se na posição factual expressa pelas partes na p.i. e contestação, na prova documental junta aos autos e no processo administrativo em apenso. A prova testemunhal não relevou para o apuramento dos factos relevantes para a decisão de mérito na medida em que nada veio acrescentar à prova documental supra referida. O facto não provado resulta da circunstância de nenhuma priva ter sido efetuada quanto ao mesmo.” *** - De Direito Inconformada com a decisão proferida pelo Tribunal a quo, sustenta a apelante que tendo o contrato celebrado admitido que o pagamento poderia ocorrer em qualquer momento, não obstante houvesse sido contemplada uma data limite para o pagamento, nos termos do disposto no artigo 777º do Código Civil (doravante CC) estamos perante um contrato sem termo
certo, motivo pelo qual será de aplicar o disposto na verba 17.1.4 da Tabela Geral do Imposto de Selo e não a verba 17.1. Mais advoga que daqui resultará que, para efeitos de enquadramento nas taxas da verba 17.1 da TGIS e para determinação do momento da obrigação tributária nos termos do art.° 5° do CIS, o crédito em análise foi concedido por um prazo não determinado ou determinável, sendo aplicável a taxa prevista na verba 17.1.4 da TGIS. O Tribunal a quo ancorou a procedência da presente impugnação do seguinte modo: “(…) nos termos do artigo 1° do Código do Imposto do Selo, "O imposto do selo incide sobre todos os actos, contratos, documentos, títulos, livros, papéis, e outros factos previstos na Tabela Geral ...". Assim, prevê a verba 17.1.4 da TGIS que constitui operação financeira tributável a seguinte: "17.1. Pela utilização de crédito, sob a forma de fundos, mercadorias e outros valores, em virtude da concessão de crédito a qualquer título, incluindo a cessão de créditos, o factoring e as operações de tesouraria quando envolvam qualquer tipo de financiamento ao cessionário, aderente ou devedor, considerando-se, sempre, como nova concessão de crédito a prorrogação do prazo do contrato - sobre o respectivo valor, em função do prazo: (...) 17.1.4. Crédito utilizado sob a forma de conta corrente, descoberto bancário ou qualquer outra forma em que o prazo de utilização não seja determinado ou determinável, sobre a média mensal obtida através da soma dos saldos em dívida apurados diariamente, durante o mês, divididos por 30 - 0,04% ". Entende a AT que o facto da Impugnante ter alienado em 31.12.2004 a totalidade da participação que detinha na "I.............. FRANCE, SAS" à "I.............. - IPG, S.A.", tendo o pagamento da parte do preço acordado no valor de 95.416.515,72€ sido diferido num primeiro momento para o dia 31.12.2006, e posteriormente, através de aditamento celebrado em 31.12.2007, diferido para 31.12.2008, constitui uma relação de natureza creditícia entre as duas sociedades, considerando-se esse crédito como não tendo prazo ou tendo prazo indeterminável. Como resulta do probatório, o referido contrato de compra e venda das ações da "I.............. FRANCE, SAS" estabelecia que o pagamento do valor de 95.416.515,72€ fosse pago à Impugnante até 31.12.2006, da mesma forma como o mesmo contrato, antes do aditamento de 31.12.2007, estabelecia que sobre aquele valor incidiriam juros contados dia a dia, até ao efetivo pagamento, à taxa Euribor a 6 meses acrescido de um spread de 1,5%, juros a pagar em meses pré-fixados. Independentemente de se aferir se se está perante uma verdadeira operação financeira, de concessão de crédito e da sua utilização, importa aferir se a interpretação efetuada pela AT quanto ao prazo da operação tem aderência com a realidade, já que essa é uma questão decisiva na sorte da presente impugnação. Para justificar a sua posição de que se está perante uma operação de crédito sem prazo ou prazo determinável, a Inspeção Tributária disse o seguinte:
"Prevê o contrato em análise, como já referido em A., que o valor em dívida à data da venda das acções ou, como já demonstrámos, o crédito concedido, deve ser pago até ao dia 2006-12-31 (ver artigo 2° do contrato - Anexo I). Nos termos do artigo 777.° do Código Civil (C. Civil), a determinação de um contrato sem termo certo origina que pode o credor exigir o reembolso dos financiamentos concedidos em qualquer momento e o devedor, em qualquer momento exonerar-se da sua obrigação, devolvendo o financiamento utilizado. Com a redacção dada pelo aditamento ao contrato continua-se a prever uma data limite para o pagamento (2008-12-31), mas admite-se o pagamento em qualquer momento, como de resto veio a acontecer. Daqui resulta que, para efeitos de enquadramento nas taxas da verba 17.1. da TGIS e para determinação do momento da obrigação tributária nos termos do artigo 5.° do CIS, o crédito em análise foi concedido por prazo não determinado ou determinável.". Ou seja, na prática, a AT considera que ainda que esteja fixado um prazo para o cumprimento da prestação por parte do devedor, se o contrato não contiver uma cláusula impeditiva de este o poder cumprir antecipadamente, esse contrato deve ser considerado como não tendo prazo, ou não tendo prazo determinável. Antes de mais diga-se que parece claro que o legislador pretendeu fazer abranger com a verba 17.1.4 aqueles contratos que efetivamente, na sua estruturação, evidenciam a existência de uma relação de crédito permanente e volátil, incompatíveis eles próprios com a fixação de um prazo específico para cumprimento da obrigação de reembolso, como sejam os contratos de conta-corrente, de descoberto autorizado ou de abertura de crédito, em que por efeito do contrato, o creditado adquire o direito de utilizar o crédito que lhe é facultado na medida e nas datas que entender como convenientes, sendo no momento em que se verifica a transferência dos meios financeiros através da utilização do crédito que se efetiva a relação creditícia. Assim, nos créditos utilizados sob a forma de conta corrente, descoberto bancário e sempre que o prazo de utilização não seja determinado ou determinável, o facto tributário reveste-se de natureza continuada, não sendo possível aplicar o mecanismo da prorrogação do prazo a que se refere a verba 17.1. que apenas releva quando o crédito se encontre sujeito a um prazo certo. Para esses casos, a verba 17.1.4 fixa um outro critério de determinação do imposto, mandando aplicar a taxa de 0,04% sobre a média mensal obtida através da soma dos saldos em dívida apurados diariamente, durante o mês, divididos por 30. O imposto incide, nesse caso, sobre os saldos apurados em cada mês, sendo apenas nesse sentido que pode atribuir-se relevância ao fator temporal. Diferentemente, tratando-se de contratos com prazo determinado, o imposto incidirá sobre cada uma das utilizações de crédito nos termos das verbas 17.1.1. a 17.1.3 da TGIS, sendo aplicável a taxa de 0,5% quando o crédito é de prazo igual ou superior a um ano, de 0,6% quando o crédito é prazo igual ou superior a cinco anos, e 0,04 ao mês quando o prazo é inferior a um ano, correspondendo esse prazo ao lapso de tempo que ocorre entre a data de utilização do crédito e a data limite constante do contrato até à qual o crédito é concedido.
Nesses casos, o facto gerador da obrigação tributária é instantâneo, ocorrendo num momento determinado (utilização do crédito), e variando a taxa aplicável em função do prazo da concessão do crédito. Assim se compreendendo que a lei tipifique a prorrogação do prazo de liquidação como uma nova concessão de crédito para efeitos de tributação (verba 17.1., segunda parte). É esse, de resto, o princípio que decorre do artigo 5.°, alínea g), do Código de Imposto do Selo: nas operações de crédito, a obrigação tributária considera-se como constituída no momento em que forem realizadas ou, se o crédito for utilizado sob a forma de conta corrente, descoberto bancário ou qualquer outro meio em que o prazo não seja determinado nem determinável, no último dia de cada mês. No caso dos autos, resulta claro que, mesmo que se concluísse que se está perante uma operação financeira de concessão de crédito, sempre se teria de considerar que a utilização do crédito foi concedida por um prazo contratualmente determinado, fixado inicialmente em 31.12.2006, momento em que o valor em falta de pagamento da compra das ações da "I.............. FRANCE SAS" se deveria encontrar integralmente restituído. E tanto basta, quanto a nós, para se considerar que o contrato em questão tem estipulado um prazo certo e determinado para o cumprimento da obrigação de pagamento, não sendo relevante o facto de no mesmo contrato nada se encontrar previsto que impeça o cumprimento antecipado da obrigação. Diga-se, aliás, que parece mesmo absurda a posição da AT, ao parecer pretender que para se considerar que um contrato tem um prazo fixo ou determinado tenha de constar no mesmo uma cláusula, porventura abusiva, com o conteúdo de impedimento de efetivação do reembolso antecipado, quando bem se sabe que a regra geral é a de que essa antecipação é permitida. Para além disso, refira-se que a existência duma cláusula contratual que expressamente permitisse a antecipação do cumprimento da obrigação, ou duma cláusula que a proibisse, sempre constituiriam cláusulas acessórias com a natureza de estipulação condicional, e que, à partida, se refletiriam na relação contratual estabelecida entre as partes e não no âmbito de incidência do imposto. O eventual reembolso antecipado do montante em dívida nunca poderia ter como efeito a indeterminabilidade do prazo de utilização do crédito, mas antes a redução do prazo contratualmente estabelecido. Consequentemente, no plano fiscal, aquela antecipação poderia levar a eventual correção da liquidação inicial mediante a aplicação da taxa correspondente ao prazo mais curto que tivesse sido efetivamente aplicado. Deste modo, face a todo o exposto, é de concluir que a taxa prevista na verba 17.1.4 da TGIS, tem o seu campo de aplicação delimitado àquelas outras situações em que, pelos próprios termos do contrato, não seja possível determinar um momento certo em que haverá necessariamente lugar ao reembolso da prestação, só assim se justificando que o imposto, em tais casos, seja liquidado por aplicação de uma taxa média calculada mensalmente. O tipo de taxa previsto na verba 17.1.4 aplica-se, por conseguinte, quando não se encontre previamente definido o prazo de utilização do crédito e não seja possível tributar por qualquer das regras estabelecidas nas verbas 17.1.1 a 17.1.3. o que, manifestamente, não se verificava no caso dos autos.”
Não vislumbramos qualquer desacerto na decisão recorrida. Senão vejamos. Comecemos por chamar à colação o disposto no artigo 5º, nº 1, alínea g) do Código do Imposto de Selo que sobre o momento do nascimento da obrigação, determina o seguinte: “1 - A obrigação tributária considera-se constituída: (…) g) Nas operações de crédito, no momento em que forem realizadas ou, se o crédito for utilizado sob a forma de conta corrente, descoberto bancário ou qualquer outro meio em que o prazo não seja determinado nem determinável, no último dia de cada mês; (…)” Já o ponto 17.1.4 da Tabela Geral de Imposto de Selo em vigor à data dos factos, preceituava o seguinte: “17.1 - Pela utilização de crédito, sob a forma de fundos, mercadorias e outros valores, em virtude da concessão de crédito a qualquer título, incluindo a cessão de créditos, o factoring, e as operações de tesouraria quando envolvam qualquer tipo de financiamento ao cessionário, aderente, ou devedor, considerando-se, sempre, como nova concessão de crédito a prorrogação do prazo do contrato - sobre o respectivo valor, em função do prazo: (…) 17.1.4 – Crédito utilizado sob a forma de conta corrente, descoberto bancário ou qualquer outra forma em que o prazo de utilização não seja determinado ou determinável, sobre a média mensal obtida através da soma dos saldos em dívida apurados diariamente, durante o mês, divididos por 30 ... 0,04% (…)” Flui do regime supra transcrito que o Imposto de Selo devido pelas operações financeiras designadamente pela utilização de crédito ficará sujeito à verba 17.1.4 quando o prazo da utilização do crédito não haja sido determinado ou possa ser determinável, sendo que quando exista um prazo para o cumprimento da obrigação creditícia a tributação já terá de ser efectuada ao amparo da verba 17.1, dependendo a taxa aplicável do prazo do contrato de crédito. Advoga a Recorrente que uma vez que o contrato de crédito foi cumprido de forma antecipada teríamos de considerar estarmos perante uma situação enquadrável no artigo 777º do Código Civil. Mas sem razão. O regime do cumprimento e incumprimento das obrigações encontra a sua regulação nos artigos 762º e seguintes do Código Civil.
De acordo com o regime geral estabelecido entre os artigos 762º a 766º, retira-se que as partes num contrato de concessão de crédito devem pautar as suas actuações pelo princípio da boa fé, bem como que se pode considerar que o devedor cumpre a sua obrigação quando realiza a prestação a que se obrigou. Esta prestação deve ser efectuada integralmente e não por partes, salvo quando tiver sido estabelecido de outro modo no contrato ou outra coisa resulte dos usos. Concretamente no que respeita ao prazo de cumprimento da obrigação, preceitua o artigo 777º do CC, como regra geral do cumprimento das obrigações, que o credor pode exigir a todo o tempo o cumprimento da obrigação, assim como o devedor pode a todo o tempo exonerar-se dela. No entanto, quando não tenha sido estabelecido qualquer prazo, nem tenha sido conferida ao credor a possibilidade de este fixar o prazo, competirá ao tribunal fixar o mesmo o que pode ocorrer quer a pedido do devedor, quer a pedido do credor. De notar que o estabelecimento dum prazo para o cumprimento duma obrigação tem-se por estabelecido a favor do devedor (artigo 779º do CC). Baixando ao caso aqui em dissidio, verifica-se que no contrato, bem como na sua adenda, foi estabelecido um prazo para o cumprimento da obrigação, motivo pelo qual não será de aplicar nem a regra geral contida no artigo 777º do CC, nem a necessidade de recorrer ao tribunal para que este fixe o prazo para o cumprimento da mesma. Na verdade, e como flui do ponto B do probatório, no contrato inicial foi determinado que a segunda tranche da obrigação deveria de ser cumprida até ao dia 31/12/2006. Acontece, porém, que em 31/12/2007 foi outorgado um aditamento ao contrato através do qual o prazo para o cumprimento da mencionada obrigação passou a ser o de 31/12/2008 (vide ponto C) do probatório). Significa isto que quer numa quer noutra situação foi estabelecido no contrato um prazo para o cumprimento da obrigação. Ora, não estando nós nem perante um crédito utilizado sob a forma de conta corrente ou um descoberto bancário, e sendo certo que no contrato, repete-se, foi estabelecido um prazo não seria possível considerar-se estarmos perante um contrato sem prazo em que fosse possível ao credor exigir o cumprimento da obrigação a todo o tempo. Ademais, da própria redacção da verba 17.1.4 da Tabela Geral do Imposto de Selo se retira que a mesma está pensada, não para as situações plasmadas no artigo 777º do Código Civil, mas sim para operações bancárias em que não tenha sido estipulado um prazo para o cumprimento da obrigação. Ora, in casu, não estamos perante operações bancárias a que seria aplicável a mencionada verba. Se bem interpretamos a alegação da Recorrente, a sua questão prende-se com o facto de a obrigação ter sido cumprida antes do termo do prazo estipulado no contrato.
Acontece, porém, que sendo certo que nada resulta do contrato no sentido de se poder afirmar que o prazo foi estabelecido em benefício do credor, será de se lhe aplicar a regra geral estabelecida no artigo 779º do Código Civil, ou seja, a de que o prazo foi instituído em benefício do devedor. Assim sendo, nada obsta que este possa cumprir antecipadamente a sua obrigação, não fazendo tal circunstância inculcar no interprete a ideia de que tal se deve à inexistência de prazo para o cumprimento da obrigação. Muito pelo contrário. É exactamente pelo facto de o prazo ser estabelecido em benefício do devedor que este pode cumprir antecipadamente a sua obrigação. Em consequência, improcedente terá de ser julgado o presente salvatério, neste segmento, mantendo-se a sentença recorrida na ordem jurídica. Prosseguindo. Vem ainda a apelante sustentar que o acto tributário é um acto divisível motivo pelo qual a sua anulação pode ser meramente parcial. Deste modo, prossegue, se o juiz reconhecer que o acto tributário está inquinado de ilegalidade que só em parte o invalida, deve anulá-lo apenas nessa parte, deixando-o subsistir no segmento em que nenhuma ilegalidade o fira. Nestes casos, deve o tribunal aferir da possibilidade da anulação parcial da liquidação, pela qual não substitui o acto impugnado por um outro acto da sua autoria (substituição que lhe está vedada pelo princípio da separação dos poderes), mas antes mantém aquele acto, mas apenas na parte não afectada. A tal não obsta a necessidade de uma ulterior correção do acto por parte da AT, de modo a conformar a parte remanescente do acto com os termos da decisão judicial anulatória. Consequentemente, defende, tendo o Tribunal a quo reconhecido que há facto tributário sujeito a IS e que o acto tributário está inquinado de ilegalidade, apenas, por errada aplicação da taxa, deve anulá-lo apenas nessa parte, determinando a liquidação do imposto de acordo com a taxa correcta. Também aqui carece totalmente de razão a Recorrente. Como bem decorre do tudo o acima aludido, a liquidação impugnada teve como fundamento o enquadramento do facto tributário na verba 17.1.4 da Tabela Geral do Imposto de Selo. O Tribunal a quo julgou ilegal o acto de liquidação por o mesmo enfermar do vício de violação de lei. Se bem entendemos o alegado, aquilo que a apelante pretende é que não sendo o facto tributável enquadrável na verba 17.1.4 da Tabela Geral do Imposto de Selo, o Tribunal proceda ao seu correcto enquadramento e, nessa medida, conclua pela anulação apenas parcial do acto de liquidação. Ora, independentemente da questão de saber se o acto em questão constitui ou não um acto divisível, nenhuma razão assiste à Recorrente quando pretende que o Tribunal ao julgar ilegal a liquidação por a mesma enfermar de vício de violação de lei proceda ao seu correcto enquadramento fiscal.
Tal encontra-se vedado não apenas por força do Princípio da separação de poderes, mas também pelo facto do contencioso tributário constituir um mero contencioso de anulação. Na verdade, aos Tribunais Tributários apenas se encontra conferida competência para anularem os actos tributários no âmbito duma acção de Impugnação Judicial, estando-lhe vedada a possibilidade de praticarem um novo acto tributário com fundamentos absolutamente distintos daqueles que presidiram à prática do acto impugnado. A impugnação judicial visa (para além da declaração de nulidade ou de inexistência, hipóteses de que ora não cuidamos) a anulação, total ou parcial, do acto impugnado, geralmente de liquidação. Significa isto que na procedência da impugnação, o acto de liquidação será anulado, em parte ou totalmente, na medida em que a ilegalidade que determina essa anulação se repercuta sobre a totalidade ou parte do acto. Sobre a anulação parcial, é jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo a sua admissibilidade, sem que daí resulte minimamente beliscado o princípio da separação dos poderes, constitucionalmente consagrado nos arts. 2.º e 111.º da Constituição da República Portuguesa (CRP). Neste mesmo sentido podemos ver o que foi afirmado no Acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, de 30 de Janeiro de 2019, proferido no processo com o n.º 436/18.0BALSB: “(…) Ficou dito no acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, proferido em 10 de Abril de 2013 no processo n.º 298/12 (Disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/23388de46c670e8f80257b59004a34b1.): «Diga-se, desde já, que independentemente de saber se a anulação parcial do acto sindicado é ou não a solução que se impõe em casos como o dos autos, a anulação meramente parcial não se consubstancia na prática, pelo tribunal, de qualquer acto tributário, razão pela qual carece de fundamento a invocação neste contexto do princípio da separação de poderes. A anulação parcial do acto tributário, em si mesma, nada tem de inédito ou de estranho, pois que como ainda recentemente reafirmou este Supremo Tribunal (cfr. Acórdão de 12 de Janeiro de 2012, rec. 965/10), «(…) o acto tributário, enquanto acto divisível, tanto por natureza como por definição legal, é susceptível de anulação parcial. É esta, aliás, a posição consensual da doutrina e da jurisprudência da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, a qual, para além de apelar a essa divisibilidade (Cfr., entre outros, os acórdãos proferidos em 9/07/1997, no processo n.º 5874; em 22/09/1999, no processo n.º 24101; em 16/05/2001, no processo n.º 25532; em 26/03/2003, no processo n.º 1973/02; em 27/09/2005, no processo n.º 287/05; e em 12/01/2011, no processo n.º 583/10), apela, também, à natureza de plena jurisdição da sentença de anulação parcial do acto, invocando razões ligadas aos princípios processuais da economia processual (para que da sentença ou acórdão do tribunal saia logo uma definição da situação que não careça de qualquer nova pronúncia da administração tributária) e ligadas ao próprio âmbito do contencioso de mera anulação (no qual os limites à plena jurisdição só serão de aceitar em relação àqueles aspectos da acção administrativa em que a plena jurisdição implique para o juiz tributário, enquanto juiz administrativo, a prática de actos que afrontem o núcleo essencial da função administrativa) (Cfr. o Prof. Saldanha Sanches, in Fiscalidade, 7/8, Julho-Outubro de 2001, págs. 63 e segs. [ (Disponível em http://www.
saldanhasanches.pt/pdf-3/2001,20-Fiscalidade,207-8,-2063-71.pdf.)], e o Prof. Casalta Nabais, in Direito Fiscal, 2.ª ed., pág. 397.). Deste modo, se o juiz reconhecer que o acto tributário está inquinado de ilegalidade que só em parte o invalida, deve anulá-lo apenas nessa parte, deixando-o subsistir no segmento em que nenhuma ilegalidade o fira». O critério jurisprudencial para determinar se o acto deve ser total ou parcialmente anulado passa, pois, por determinar se a ilegalidade afecta o acto tributário no seu todo, caso em que o acto deve ser integralmente anulado (como nos casos julgados por Acórdãos deste Supremo Tribunal de 10 de Outubro de 2012, rec. n.º 533/12, de 12 de Janeiro de 2011, rec. n.º 583/10 ou de 26 de Março de 2003, rec. 1973/02) ou apenas em parte, caso em que se justifica a anulação parcial». Acompanhamos integralmente esta jurisprudência (No mesmo sentido, mais recentemente, o seguinte acórdão da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: - de 5 de Dezembro de 2018, proferido no processo n.º 888/05.9BEPRT, disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/6a96859b090c0b0b8025835f0052d7d1.): se a ilegalidade que afecta o acto tributário o inquina no seu todo, não há que ponderar se é possível a decisão a proferir em sede de impugnação judicial anular o acto parcialmente; esta possibilidade só deve ser ponderada nos casos em que a ilegalidade apenas afecta o acto impugnado em parte. Nestes casos, deve o tribunal aferir se é possível a anulação parcial da liquidação, pela qual não substitui o acto impugnado por um outro acto da sua autoria (substituição que lhe está vedada pelo princípio da separação dos poderes), mas antes mantém aquele acto, mas apenas na parte não afectada; «este subsiste, só que parcialmente, continuando a ser o “título” no qual se funda a exigência do pagamento do imposto» (Cf. RUI DUARTE MORAIS, Manual de Procedimento e de Processo Tributário, Almedina, 2012, pág. 243.). Como ficou dito no já referido acórdão da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo de 5 de Dezembro de 2018, proferido no processo n.º 888/05.9BEPRT, «de forma a compreender se o acto de liquidação deve ser total ou parcialmente anulado, o recente Acórdão deste Supremo Tribunal proferido a 12 de Julho de 2017 no Processo n.º 0636/17 reitera que “há que determinar o tipo de ilegalidade que o inquina e analisar se ela é susceptível de o afectar no seu todo, caso em que ele tem de ser integralmente anulado”». Ou seja, nos casos em que estejam em causa ilegalidades que apenas inquinem parcialmente o acto impugnado, a jurisprudência tem aceitado a possibilidade de o tribunal anular o acto apenas na parte inquinada, ainda que haja necessidade de um ulterior accertamento por parte da AT, de modo a conformar a parte remanescente do acto com os termos da decisão judicial anulatória. O que a jurisprudência nunca admitiu é que, fora dos limites dessa anulação parcial, o tribunal conforme o acto tributário e, muito menos, que possa praticar um novo acto tributário, em substituição do anulado, de acordo com o seu entendimento da legalidade. Ou seja, em sede de impugnação judicial, a decisão judicial, sem prejuízo do que deixámos dito quanto à possibilidade de anulação parcial, assume um carácter cassatório, de eliminação, total ou parcial, da ordem jurídica do acto impugnado. Mas não pode o juiz condenar a AT na prática de um acto substitutivo daquele e, muito menos, praticar ele tal acto substitutivo.
A essa possibilidade obsta, em primeira linha, o princípio da separação dos poderes, com consagração nos arts. 2.º e 111.º da CRP.” Volvendo ao caso aqui em dissido e aplicando os ensinamentos constantes do Acórdão transcrito, verificamos que tendo o acto sido obejcto de um juízo de ilegalidade por errado enquadramento legal, nunca poderia o Tribunal praticar um novo acto, aplicando uma verba distinta da aplicada pela AT e, com esse juízo, anular parcialmente o acto impugnado. Tal implicaria a prática dum novo acto tributário, tarefa que está vedada aos Tribunais. Em consequência, improcedente terá também de ser julgado o presente recurso. * CUSTAS No que diz respeito à responsabilidade pelas custas do presente Recurso, atendendo ao seu total decaimento, as custas são da responsabilidade da Recorrente [cfr. art. 527º, n.ºs 1 e 2 do CPC, aplicável ex vi art. 2.º, alínea e) do CPPT].*** III- Decisão Face ao exposto, acordam, em conferência, os Juízes da Subsecção de Contencioso Tributário Comum deste Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso mantendo-se a sentença recorrida na ordem jurídica. Custas pela Recorrente. Lisboa, 24 de Setembro de 2026 Cristina Coelho da Silva – Relatora Ana Cristina Carvalho Teresa Costa Alemão (em substituição)