Processo 00339/16.3BEPRT

Acórdão proferido em conferência da Subsecção Tributária Comum, da Secção de Contencioso Tributário, do Tribunal Central Administrativo Norte.

1 – Relatório.

Banco 1..., SA (Banco 1...), pessoa coletiva n.º (NIPC) ...82, com sede na Praça ..., ..., recorre da sentença de 31/10/2022, do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, que julgou parcialmente improcedente a impugnação judicial de IRC de 2012, no valor de €18.626.743,54.

A Recorrente terminou o seu recurso concluindo e pedindo:

“Conclusões

I. O presente recurso vem interposto da Sentença Recorrida proferida pelo Tribunal a quo no âmbito do processo de impugnação judicial n.º 339/16.3BEPRT, a qual declarou parcialmente improcedente a impugnação judicial;

II. Sucede que a Sentença Recorrida padece, desde logo, de nulidade, por obscuridade e insuficiência de fundamentação de facto, nos termos e para os efeitos do disposto no artigo 125.º do CPPT e do artigo 615.º, n.º 1, al. b), do CPC;

III. Isto porque, nos factos provados A) e B) a mesma se limita a replicar em cerca de 23 páginas o conteúdo do RIT, que é citado amplamente, como “factos” únicos;

IV. “Factos” esses que, como se demonstrou, misturam o resumo da própria posição da Recorrida, considerações, comentários e observações conclusivas, as quais, salvo o devido respeito, nada têm de factual;

V. Não foi, portanto, dado o necessário cumprimento ao dever de selecionar e discriminar os factos retirados do RIT que, segundo o Tribunal a quo, contribuem para a decisão da causa, o que incumpre, para além do mais, o “dever de clareza” a que alude a jurisprudência dos tribunais superiores e que, em concreto, inquina a Sentença Recorrida;

VI. Contudo, ainda que assim não fosse, sempre se imporia a revogação da Sentença Recorrida, por erro de julgamento, na parte que respeita às seguintes correções (i) perdas por imparidade para outros devedores, e (ii) tributação autónoma de indemnizações e remunerações variáveis pagas a administradores;

VII. Quanto à correção relativa a perdas por imparidade para outros devedores, entendeu a AT que estava em causa um perdão, pelo Banco 1..., da dívida dos Clientes do ora Recorrente, Sociedade [SCom01...], Lda. (NIPC ...79) e [SCom02...], S.A. (NIPC ...64), posição que a Sentença Recorrida aceitou;

VIII. Contudo, o que o Recorrente demonstrou foi que não operou qualquer perdão de dívida mas, outrossim, uma dação em cumprimento homologada judicialmente em 17 de janeiro de 2012, através da qual o Recorrente recebeu diversos imóveis, maximizando a recuperação do crédito pela medida do que conseguiu realisticamente obter;

IX. Naturalmente, na medida em que uma dação em cumprimento determina a extinção do correspondente crédito, o ora Recorrente utilizou a provisão constituída e já deduzida para efeitos da determinação do lucro tributável de exercícios anteriores, pelo montante de €41.553.698,00, e registou ainda um rendimento correspondente ao valor dos imóveis recebidos, no montante de €6.963.675,00;

X. Contrariamente ao avançado pela AT, e acolhido na Sentença Recorrida, a operação em causa não teve subjacente qualquer ânimo de liberalidade, que subjaz a um verdadeiro perdão de dívida;

XI. Pois para o Recorrente apenas existiam duas opções: ou recebia os imóveis em dação em cumprimento… ou não recebia nada.

XII. Ademais, a conclusão que se impõe é a de que o disposto no artigo 41.º do Código do IRC não tem aplicação no caso concreto, porquanto nesse preceito, invocado pela AT como fundamento da correção contestada, apenas se subsumem as situações nas quais o custo é reconhecido de forma direta, i. e., nas quais o sujeito passivo pretende considerar como dedutível para efeitos de determinação do lucro tributável em IRC um custo relativamente a um crédito que não tenha sido objeto de registo de imparidades aceites para efeitos de determinação do lucro tributável;

XIII. Em suma, está em causa nos presentes autos um custo cuja indispensabilidade e enquadramento na normal atividade do ora Recorrente não podem ser colocados em causa, nem a pretexto de uma putativa “desistência de receber mais” ou “opção por receber menos”, nem a coberto da invocação do incumprimento de regimes que jamais o ora Recorrente defendeu estarem em causa.

XIV. Afigura-se, pois, à luz das regras gerais de dedutibilidade dos custos consagradas no artigo 23.º do Código do IRC, que nenhum motivo existe para sancionar a atuação do Impugnante, ora Recorrente, pelo que se impõe a anulação da correção contestada, na senda, aliás, do decidido no acórdão arbitral de n.º 274/2020-T, de 31 de julho de 2021, e no acórdão deste Supremo Tribunal proferido no âmbito do processo n.º 0627/16, em 28 de junho de 2017;

XV. Por seu turno, no que respeita à tributação autónoma de indemnizações e remunerações variáveis pagas a administradores, impõe-se a anulação da correção correspondente porque o facto gerador de tal obrigação é subsumível não ao artigo 88.º do Código do IRC, mas ao artigo 90.º da Lei n.º 3-B/2010, de 28 de abril, que aprovou o Orçamento do Estado para 2010, sob pena de uma dupla incidência de tributação autónoma;

XVI. É que, contrariamente ao avançado na Sentença Recorrida, simplesmente não é defensável à luz das regras de interpretação jurídica previstas no artigo 9.º do Código Civil, que da expressão “apuradas em 2010” o intérprete-aplicador possa extrair a dimensão normativa equivalente a “contabilizadas como gasto em 2010”, como fez a AT, como se “apuramento”, por um lado, e “contabilização”, por outro lado, fossem uma e mesma coisa;

XVII. Aliás, de acordo com a linha jurisprudencial sufragada no processo arbitral n.º 125/2013-T, “apurar” (mediante um cálculo mais ou menos conclusivo e próximo da realidade final) não é forçosamente o mesmo que “contabilizar”, razão pela qual deve ser revogada a Sentença Recorrida, também nesta parte, por violação do disposto no artigo 90.º da Lei n.º 3-B/2010, de 28 de abril, que aprovou o Orçamento do Estado para 2010;

XVIII. Por fim, também quanto à condenação no pagamento de 10% do remanescente da taxa de justiça, falecem os fundamentos avançados na Sentença Recorrida, pois salvo o devido respeito por opinião diferente, atendendo à simplicidade formal da tramitação processual ocorrida, à conduta das partes, bem como à circunstância muito particular de a Sentença Recorrida decidir, em grande parte, por remissão para jurisprudência anterior;

XIX. Em consequência, entende o Recorrente que deve ser dispensado o pagamento da totalidade do remanescente da taxa de justiça quer relativamente ao impulso processual em primeira instância, quer relativamente ao presente recurso, nos termos do disposto no artigo 6.º, n.º 7, do RCP, e não apenas em 90%, conforme decidido pelo Tribunal a quo,

157. Sob pena de, a ser de outro modo, se encontrar ferida de inconstitucionalidade a norma contida no artigo 6.º, n.º 7, do RCP, por violação do princípio da proporcionalidade e do direito de acesso à justiça, com acolhimento constitucional nos artigos 2.º, 18.º, n.º 2, segunda parte, e 20.º da CRP, respetivamente.

Termos em que, deverá ser concedido provimento ao presente recurso, revogando- -se parcialmente a Douta Sentença recorrida, e declarando-se a anulabilidade da liquidação de IRC do ano de 2012, nos termos peticionados.

Pois só assim se fará a costumada JUSTIÇA!”.

A Recorrida não contra-alegou.

O Tribunal recorrido indeferiu a nulidade invocada no recurso.

O Ministério Público entende que o Recorrente não tem razão e que o recurso não merece provimento, devendo ser confirmada a sentença recorrida.

Com a concordância dos Ex.mºs Senhores Juízes Desembargadores adjuntos, dispensaram-se os vistos, submetendo-se o acórdão à Conferência para julgamento.

1.1 – Objeto do recurso – questões a decidir.

As questões a decidir são (I) a nulidade da sentença recorrida por falta de fundamentação da matéria de facto e o erro de julgamento de direito relativo (II) as perdas por imparidade para outros devedores, (III) a tributação autónoma de indemnizações e remunerações variáveis pagas a administradores e (IV) a dispensa parcial do pagamento do remanescente da taxa de justiça.

2 – Fundamentação.

2.1 – Fundamentação de facto.

A decisão recorrida fez o seguinte julgamento da matéria de facto e motivação:

“Com relevância para a decisão da causa, consideram-se provados os seguintes factos:

A) O Impugnante foi objeto de uma ação inspetiva a coberto da ordem de serviço n.º OI20....28, de âmbito geral, que culminou no relatório de inspeção tributária datado de 29/12/2014, do qual se extraem as seguintes conclusões:

[imagem que aqui se dá por reproduzida]

[…]

Cf. fls. 291 do sitaf, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido.

B) No RIT a que se alude na alínea antecedente extrai-se o seguinte sob a epígrafe “descrição dos factos e fundamentos das correções meramente aritméticas à matéria coletável”, no que ao caso releva:

[imagem que aqui se dá por reproduzida]

Cf. fls. 291 do sitaf, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido.

C) Sobre o relatório de inspeção a que se alude na alínea antecedente recaiu despacho de concordância de 19/01/2015 - Cf. fls. 291 do sitaf, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido.

D) Consequentemente, foi elaborado o documento de correção e emitida a liquidação adicional de IRC n.º ...73, datada de 22.01.2015, com valor a reembolsar de € 339.563,63, de cuja demonstração de acerto de contas n.º ...70, resultou um valor a pagar de €230.326,69, com data limite de pagamento em 26.03.2015 - Cfr. fls. 181 e 182 do Processo de Reclamação Graciosa e doc. 4 junto com a p.i., cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido.

E) O Impugnante procedeu ao pagamento do valor de €230.326,69, em 02.04.2015 – cf. doc. 5 junto com a p.i. e fls. 36 do PA apenso aos autos, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido.

F) Em 19.06.2015, o Impugnante apresentou, junto do Serviço de Finanças ..., reclamação graciosa contra a liquidação sub judice, instaurado sob o n.º ...53 - cf. 1 e ss PA apenso aos autos, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido.

G) Em 19/06/2015, o Impugnante reclamou graciosamente da liquidação a que se alude na alínea antecedente reagindo contra as seguintes correções:

[imagem que aqui se dá por reproduzida]

- cf. 1 e ss PA (RG) apenso aos autos, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido.

H) Por despacho de 30/10/2015, foi deferida parcialmente a reclamação graciosa apresentada no que concerne à correção relativa ao valor de transmissão de direitos reais sobre bens imóveis, no valor de €262.022,85, mantendo as demais correções - cf. 102 e ss PA apenso aos autos, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido.

I) Por ofício registado em 02/11/2015 foi o Impugnante notificado do despacho mencionado na alínea antecedente - cf. 183 e ss PA apenso aos autos, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido.

J) A presente impugnação deu entrada em 03/02/2016 - cf. 1 do sitaf, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido.

Mais se provou que:

K) A “Sociedade [SCom01...], Lda”, a “[SCom02...], SA” e o impugnante (a figurar como 1.º, 2º e 3º outorgantes, respetivamente) outorgaram documento datado de 01/03/2007, designado “dação em cumprimento” do qual se extrai:

[imagem que aqui se dá por reproduzida]

Cf. doc. nove junto com a p.i., cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido.

L) Por escritura pública de 20/12/2012, designada “dação em cumprimento e renúncias às hipotecas” a “[SCom02...], SA” e o aqui impugnante declararam o seguinte:

[imagem que aqui se dá por reproduzida]

Cf. doc. oito junto com a p.i., cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido.

M) No âmbito do proc. n.º ...2/....TVLSB, a correr termos na ... Vara Cível de Lisboa, ... Secção, o aqui impugnante e a “[SCom02...], SA” apresentaram naqueles autos requerimento no qual declararam o seguinte:

[imagem que aqui se dá por reproduzida]

Cf. doc. dez junto com a p.i., cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido.

N) Por sentença de 17/01/2012, prolatada no âmbito do proc. n.º ...2/....TVLSB, a correr termos na ... Vara Cível de Lisboa, ... Secção foi homologada a transação a que se alude na alínea antecedente - Cf. doc. dez junto com a p.i., cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido.

O) Em 07/02/2012, entre o impugnante e um cliente foi outorgado documento designado “acordo” através do qual declararam que o impugnante recebia em dação para pagamento da dívida resultante de empréstimos por si concedidos em 2005 e 2007 diversos valores mobiliários aos quais foi atribuído o valor de €254.047,00 – cf. doc. treze junto com a p.i., cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido, facto não controvertido.

P) Mais declararam que a dívida ascendia a €797.407,99 e que o impugnante aceitava em dação para pagamento da dívida resultante de empréstimos por si concedidos em 2005 e 2007 diversos valores mobiliários aos quais foi atribuído o valor de €254.047,00 declarando extinguir-se o crédito- cf. doc. treze junto com a p.i., cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido, facto não controvertido.

Q) Dos registos contabilísticos da impugnante constava no início do exercício um saldo tributado de €41.553.698,00, a utilização pelo mesmo montante e a dedução no campo 764 do quadro 07 da declaração de rendimento Mod. 22 – cf. pág. 23 e ss do RIT em causa nos presentes autos, facto não controvertido.

R) Dos registos contabilísticos da impugnante constava a identificação do montante de €41.553.698,00 que não concorreu para o apuramento do lucro tributável, como referente à provisão com a designação “direitos de crédito – [SCom01...], Lda” - cf. pág. 23 e ss do RIT em causa nos presentes autos, facto não controvertido.

S) O impugnante informou a Inspeção Tributária no decurso do procedimento inspetivo em causa nos presentes autos que a utilização da provisão por imparidade de outros ativos no montante de €41.553.698,00 respeitava a uma anulação de crédito no âmbito do acordo para a regularização de responsabilidades celebrado com um conjunto de clientes, o qual envolveu, entre outras operações, a dação de imóveis em cumprimento e incluiu, nomeadamente, esta anulação de crédito - cf. pág. 23 e ss do RIT em causa nos presentes autos, facto não controvertido.

T) Dos registos contabilísticos da impugnante constava o registo de um saldo de “perdas por imparidade em créditos por cobrança duvidosa – créditos em mora” no valor de €1.206.097.864,06” do qual €109.060.140,87 não foi sujeito a tributação - cf. pág. 28 e ss do RIT em causa nos presentes autos, facto não controvertido.

U) Dos registos contabilísticos da impugnante constava uma utilização da provisão no montante de €543.360,99 - cf. pág. 28 e ss do RIT em causa nos presentes autos, facto não controvertido.

V) Dos registos contabilísticos da impugnante constava o registo de perdas em aplicações financeiras realizadas por clientes – utilização de uma provisão no valor de €9.456,20, valor que resultou da conjugação de dois lançamentos contabilísticos - cf. pág. 33 e ss do RIT em causa nos presentes autos, facto não controvertido.

X) Dos elementos apresentados pela impugnante à Inspeção Tributária no decurso do procedimento inspetivo em causa nos presentes autos constava que a utilização daquela provisão visou fazer face ao pagamento da quantia de €9.456,20 a título de indemnização pelos prejuízos sofridos por um cliente com a aplicação financeira “AF... 2009” - cf. pág. 33 e ss do RIT em causa nos presentes autos, facto não controvertido.

Z) Dos elementos apresentados pela impugnante à Inspeção Tributária no decurso do procedimento inspetivo em causa nos presentes autos constava que os encargos decorrentes de perdas em aplicações financeiras realizadas por clientes – montante de €3.950,18 considerado pelo Banco como fiscalmente dedutível, resultou da atribuição a clientes do Banco 1... de um valor pecuniário apelidado de compensação pecuniária, a título indemnizatório- cf. pág. 33 e ss do RIT em causa nos presentes autos, facto não controvertido.

AA) Dos elementos apresentados pela impugnante à Inspeção Tributária no decurso do procedimento inspetivo em causa nos presentes autos constava que os encargos decorrentes de perdas em aplicações financeiras realizadas por clientes - €15.000,00 – referem-se a pagamento apelidado de indemnizatório que concordou em efetuar no âmbito do acordo alcançado com clientes - cf. pág. 33 e ss do RIT em causa nos presentes autos, facto não controvertido.

BB) A impugnante detém diversos títulos na carteira de ativos financeiros ao justo valor através de resultados, classificados como detidos para negociação, cujo valor é ajustado diariamente em função da cotação – cf. pág. 38 do RIT em causa nos presentes autos, facto não controvertido.

CC) Dos registos contabilísticos da impugnante constava que são efetuados diariamente os seguintes tipos de movimento: anulação da variação acumulada de justo valor do dia anterior (valor da cotação – custo médio de aquisição); contabilização de um ganho ou de uma perda decorrente da diferença entre o valor da realização e o custo médio da aquisição, caso ocorra alienação de títulos; contabilização da variação acumulada de justo valor dos títulos em carteira com base no valor da cotação (valor da cotação – custo médio de aquisição), no final de cada dia - cf. pág. 38 e ss do RIT em causa nos presentes autos, facto não controvertido.

DD) Dos registos contabilísticos da impugnante constava que se a variação acumulada do justo valor face ao dia anterior fosse positiva, o registo era efetuado a crédito de uma conta de ganhos, se a cotação fosse superior ao custo médio de aquisição e a crédito de uma conta de perdas, se a cotação fosse inferior ao custo médio de aquisição - cf. pág. 38 e ss do RIT em causa nos presentes autos, facto não controvertido.

EE) Dos registos contabilísticos da impugnante constava que se a variação acumulada de justo valor face ao dia anterior fosse negativa, o registo era efetuado a débito de uma conta de perdas se a cotação fosse inferior ao custo médio de aquisição e a débito de uma conta de ganhos se a cotação fosse superior ao custo médio de aquisição - cf. pág. 38 e ss do RIT em causa nos presentes autos, facto não controvertido.

FF) Dos registos contabilísticos da impugnante constava a inscrição no mapa de mais-valias e menos-valias fiscais de instrumento financeiros um conjunto de títulos alienados no exercício de 2012, cujo saldo entre mais-valias e menos-valias totalizava €176.466,13 e a diferença negativa entre mais-valias e menos-valias fiscais ascendia a €6.794.074,56 - cf. pág. 42 e ss do RIT em causa nos presentes autos, facto não controvertido.

GG) Os resultados obtidos com a alienação dos títulos “Banco 1... ações próprias” e “OMV”, nos montantes de €490.452,80 e €4.441,42, respetivamente, não constam dos lançamentos efetuados nas contas de ganhos e perdas em ativos financeiros disponíveis para venda – instrumento de capital- cf. pág. 42 e ss do RIT em causa nos presentes autos, facto não controvertido.

HH) Consta dos registos contabilísticos da impugnante que embora não contabilizadas em contas de resultados, as mais-valias e menos-valias obtidas com a alienação dos títulos “Banco 1... ações próprias” e “OMV” foram ajustadas para efeitos fiscais no quadro 07 da declaração de rendimentos Modelo 22 – cf. pág. 42 e ss do RIT em causa nos presentes autos, facto não controvertido.

II) Consta dos registos contabilísticos da impugnante que relativamente a “Banco 1... ações próprias”, as menos-valias decorrentes da alienação das ações próprias do Banco 1... foram registadas em contas de reservas - cf. pág. 42 e ss do RIT em causa nos presentes autos, facto não controvertido.

JJ) A impugnante informou a Inspeção Tributária no decurso do procedimento inspetivo em causa nos presentes autos relativamente às menos-valias no montante de €490.452,80 que “as menos-valias com a alineação de ações próprias foram inscritas no campo 768 da declaração modelo 22 de IRC em 50% do respetivo montante por se considerar que tais menos-valias concorrem para a determinação do lucro tributável em apenas 50%” - cf. pág. 42 e ss do RIT em causa nos presentes autos, facto não controvertido.

KK) Dos registos contabilísticos da impugnante consta que esta inscreveu no mapa modelo 31 de cálculo da mais-valia ou menos-valia fiscal da viatura com a matrícula ..-AT-.. alienada no exercício de 2012 na coluna “depreciações aceites fiscalmente” o montante de € 29.927,87, tendo sido apurada uma menos-valia de €71.597,69 - cf. pág. 45 e ss do RIT em causa nos presentes autos, facto não controvertido.

LL) Dos registos contabilísticos da impugnante consta que esta acresceu à matéria coletável, no campo “747 – imputação de rendimentos de entidades não residentes sujeitas a um regime fiscal privilegiado” do quadro 07 da declaração de rendimentos modelo 22, o montante de € 14.651.920,37 correspondente ao lucro apurado pelo “Banco 2... (Cayman)” - cf. pág. 50 e ss do RIT em causa nos presentes autos, facto não controvertido.

MM) O “Banco 2...” tem sede em ... (Ilhas Cayman) - cf. pág. 50 e ss do RIT em causa nos presentes autos, facto não controvertido.

NN) O “Banco 2...” é participada integralmente pelo “[SCom03...] SGPS, Sociedade Unipessoal, Lda” e indiretamente pelo Banco 1... (também em 100%) - cf. pág. 50 e ss do RIT em causa nos presentes autos, facto não controvertido.

OO) A sociedade [SCom03...], SGPS, Sociedade Unipessoal, Lda. é detida em 100% pela aqui impugnante - cf. pág. 50 e ss do RIT em causa nos presentes autos, facto não controvertido.

PP) O Banco informou que “em 2012 não ocorreram recebimentos de lucros provenientes das empresas referidas no quadro anterior” - cf. pág. 50 e ss do RIT em causa nos presentes autos, facto não controvertido.

QQ) A sociedade “[SCom04...]” tem sede em ..., ilhas Cayman – cf. pág. 50 e ss do RIT em causa nos presentes autos, facto não controvertido.

QQ) A sociedade “[SCom04...]” é participada pelo “[SCom03...] SGPS, Sociedade Unipessoal, Lda” em 100% - cf. pág. 50 e ss do RIT em causa nos presentes autos, facto não controvertido.

RR) A sociedade “[SCom04...]” obteve lucros no exercício de 2012 no valor de € 11.591.337,68 - cf. pág. 50 e ss do RIT em causa nos presentes autos, facto não controvertido.

SS) Do documento intitulado “Memorandum & Articles of Association of [SCom04...]” extrai-se o seguinte, no que ao caso concerne:

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

Cf. doc. 24 junto com a petição inicial e fls. 767 e 828 do sitaf, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido.

TT) O [SCom05...], com residência na Polónia, pagou, em 2012, ao Banco 1... o montante de €157.031,95 referente a juros do empréstimo n.º ...51 e a importância de €134.681,39 decorrente da aplicação da cláusula de gross up prevista no mesmo contrato de empréstimo - cf. pág. 51 e ss do RIT em causa nos presentes autos, facto não controvertido.

UU) Questionado sobre a sujeição a retenção na fonte dos rendimentos pagos a sociedades com residência na Polónia, o Banco informou que os rendimentos foram contabilizados pelo seu valor líquido e que o valor do imposto retido na fonte ascendeu a €15.353,33 - cf. pág. 51 e ss do RIT em causa nos presentes autos, facto não controvertido.

VV) A “[SCom06...]”, com residência na Polónia, pagou ao Banco 1... juros no valor de €7.659.639,91 - cf. pág. 52 e ss do RIT em causa nos presentes autos, facto não controvertido.

XX) Consta dos registos contabilísticos do impugnante que este considerou para efeitos de determinação da matéria tributável os rendimentos pagos pela [SCom06...] pelo seu valor líquido - cf. pág. 51 e ss do RIT em causa nos presentes autos, facto não controvertido.

ZZ) Consta dos registos contabilísticos do impugnante que este deduziu à coleta no campo 359 – retenções na fonte, do quadro 10 da declaração de rendimentos modelo 22, o montante de €2.748.616,54 dos quais €1.781.605,06 correspondem a imposto suportado por fundos de investimento mobiliário e imobiliário – cf. pág. 54 do RIT em causa nos presentes autos, facto não controvertido.

AAA) Consta dos registos contabilísticos do impugnante que os rendimentos das Unidades de Participação no valor de €7.917.581,09 foram contabilizados pela Impugnante pelas suas importâncias ilíquidas do imposto retido na fonte, o qual ascendeu a €1.781.605,06 e da seguinte forma: crédito numa conta de ganhos por contrapartida a débito da conta 59913 pelo valor líquido e simultaneamente débito do valor da retenção de imposto na conta (do plano interno) “5874-OCR-IRC-Imp. Suport. Pelos Fundo” por contrapartida do crédito na conta “557990-D.C.D-O.DESP. CUST. DIF-MOV.AUT.” - cf. pág. 54 do RIT em causa nos presentes autos, facto não controvertido.

BBB) Do extrato da conta “557990-D.C.D-O.DESP. CUST. DIF-MOV.AUT.”, consta vários movimentos a débito por contrapartida do crédito da rubrica “6811-IMP.S/LUCR.EXERC-IMP CORRENTE” e no dia em foram efetuados os registos a crédito na conta 557990 relativos ao imposto retido na fonte, a mesma conta foi movimentada a débito por igual valor, por contrapartida a crédito da conta 6811 - cf. pág. 54 do RIT em causa nos presentes autos, facto não controvertido.

CCC) Da relatório e contas da impugnante consta que em 28/02/2012, cessaram funções três administradores - cf. pág. 57 e ss do RIT em causa nos presentes autos, facto não controvertido.

DDD) Os pagamentos efetuados àqueles administradores pela cessação de funções de 2012 foram discriminados pela impugnante nos seguintes termos:

- Ano de 2012 – remuneração em falta (11 meses);

- Ano de 2012- férias não gozadas;

- Ano de 2012 – complemento de reforma;

- Ano de 2012 – viatura;

- Ano de 2013 – remuneração em falta (14 meses);

- Ano de 2013 – complemento de reforma;

- Ano de 2010 – remuneração variável;

- Ano de 2012 – remuneração em falta de associados (até abril).

cf. pág. 57 e ss do RIT em causa nos presentes autos, facto não controvertido.

EEE) O impugnante informou que a atribuição de viatura no final do mandato por força da interrupção antes referida foi efetuada a título de indemnização e apresentou o cálculo da remuneração variável- cf. pág. 57 e ss do RIT em causa nos presentes autos, facto não controvertido.

FFF) Dos registos contabilísticos da impugnante consta “gastos com as remunerações variáveis” pagas aos dois administradores no montante global de €361.000,00 que foram relevados na conta 730 – C.P. –OGF.Remunerac. mensal do PESSOA COLETIVA no exercício de 2012 (conta 700 das NCA) - cf. pág. 57 e ss do RIT em causa nos presentes autos, facto não controvertido.

GGG) Em 2012 foram pagos aos administradores os montantes de €208.000,00 e €153.000,00 - cf. pág. 57 e ss do RIT em causa nos presentes autos, facto não controvertido.

HHH) Em 2012 o Banco não obteve resultados positivos - cf. pág. 57 e ss do RIT em causa nos presentes autos, facto não controvertido.

*

Não existem quaisquer outros factos provados ou não provados relevantes para a boa decisão da causa.

Motivação

A convicção do Tribunal na consideração dos factos provados alicerçou-se no teor dos documentos juntos aos autos e ao processo administrativo que não foram impugnados. Os factos contidos no relatório de inspecção tributária respeitam a factos decorrentes da percepção do inspector no âmbito do procedimento inspectivo e os que não forem impugnados

devem ser valorados em conjugação com os restantes elementos de prova segundo as regras da experiência comum.”.

2.2 – Fundamentação de direito.

(I) O erro de julgamento de direito.

(I.1) A nulidade da sentença.

A Recorrente invoca a nulidade da sentença recorrida por obscuridade e insuficiência de fundamentação de facto, nos termos dos arts. 125.º do CPPT e 615.º, n.º 1, alínea b), do CPC, porque os factos provados A) e B) limitam-se a replicar o conteúdo do RIT, que mistura o resumo da própria posição da Recorrida, considerações, comentários e observações conclusivas, que nada têm de factual e que incumpre o “dever de clareza”.

O Tribunal recorrido pronunciou-se pela improcedência da nulidade invocada, em síntese, porque entende que essa matéria de facto revela a existência do procedimento de inspeção e o seu relatório. Quanto à matéria factual a sentença só extrai do relatório de inspeção as partes relevantes para a decisão da causa, como resulta das alíneas Q) a RR), TT) e HHH).

O Ministério Público também pugna pelo indeferimento da nulidade.

Constituem causas de nulidade da sentença, entre outras, a não especificação dos fundamentos de facto da decisão (art. 125.º, n.º 1, do CPPT). A sentença é nula, entre outras situações, quando não especifique os fundamentos de facto que justificam a decisão (art. 615.º, n.º 1, alínea b), do CPC).

A nulidade da sentença por falta de fundamentação contende com o seu próprio conteúdo, em que o juiz discriminará a matéria provada da não provada, fundamentando as suas decisões (art. 123.º, n.º 2, do CPPT) e com a exposição dos fundamentos de facto, em que a sentença deve discriminar os factos que julga provados e não provados, analisando criticamente as provas, e indicar, interpretar e aplicar as normas jurídicas correspondentes (art. 94.º, n.ºs 2 e 3, do CPTA).

Para o CPC, a sentença indica os fundamentos, devendo o juiz discriminar os factos que considera provados e indicar, interpretar e aplicar as normas jurídicas correspondentes, concluindo pela decisão final. Na fundamentação da sentença, o juiz declara quais os factos que julga provados e quais os que julga não provados, analisando criticamente as provas, indicando as ilações tiradas dos factos instrumentais e especificando os demais fundamentos que foram decisivos para a sua convicção; o juiz toma ainda em consideração os factos que estão admitidos por acordo, provados por documentos ou por confissão reduzida a escrito, compatibilizando toda a matéria de facto adquirida e extraindo dos factos apurados as presunções impostas pela lei ou por regras de experiência (art. 607.º, n.ºs 3 e 4, do CPC).

A doutrina e a jurisprudência têm defendido de forma mais ou menos pacífica que a nulidade da sentença por falta de fundamentação só se verifica nos casos em que ocorre a total e absoluta ausência de fundamentação de facto, o que não sucede quando a fundamentação é escassa, incompleta, não convincente, deficiente ou errada (Prof. Alberto dos Reis, Código de Processo Civil Anotado, vol. V, pág.

139/140 e Antunes Varela e outros, Manual de Processo Civil, 2.ª Edição, Coimbra, pág. 687).

A nulidade a que se reporta o art. 615.º, n.º 1, alínea b), do CPC, só ocorre quando falte em absoluto a indicação dos fundamentos de facto da decisão (acórdão do Colendo Supremo Tribunal de Justiça (STJ), de 3/7/2024, processo n.º 3832/21.2 T8VLG.P1.S2, in www.dgsi.pt, origem de todos os acórdãos sem indicação em contrário). O que a lei considera nulidade da sentença é a falta absoluta de motivação, tanto de facto, como de direito. Já a mera insuficiência ou mediocridade da motivação é espécie diferente, podendo afetar o valor doutrinal da mesma peça processual, sujeitando-a ao risco de ser revogada em recurso, mas não produz nulidade. Igualmente não sendo a eventual falta de exame crítico da prova produzida (art. 607.º, n.º 4, do CPC) que preenche a nulidade sob apreciação (acórdão do Colendo Supremo Tribunal Administrativo (STA), de 3/7/2024, processo n.º 0187/17.3 BEBRG).

O Recorrente não tem razão.

A matéria de facto julgada provada nas alíneas A) e B) traduzem elas próprias dois factos relacionados com o procedimento de inspeção e o relatório de inspeção, na parte em que é reproduzido. Num são as conclusões do relatório e noutro são os fundamentos de parte das correções realizadas, nele invocados.

Estes factos, não se confundem com os demais factos narrados no relatório de inspeção que também são invocados na restante matéria de facto julgada provada. Pese embora, a matéria de facto julgada provada das alíneas A) e B) sejam eles mesmos factos descritos na sentença – as conclusões do relatório de inspeção (A)) e os fundamentos das correções do relatório de inspeção (B)) – a par dos restantes factos relevantes para a liquidação impugnada também invocados na sentença, a sua natureza mais ou menos factual não é motivo de nulidade da sentença, por falta de fundamentação.

A delimitação entre facto e meio de prova por vezes não é fácil, sobretudo quando está em causa prova documental, como é o caso dos autos. O mesmo sucede com a reprodução do meio de prova, cujo conteúdo pode ser mais ou menos factual. Se nuns casos a sua reprodução é indispensável – por exemplo quando se invoca a falta de fundamentação de determinada decisão, em que é indispensável a transcrição da decisão para aferir a existência da falta ou não da fundamentação – noutros não se exigirá essa transcrição. Contudo, nestes casos a transcrição resulta necessariamente numa descrição mais ou menos factual do conteúdo do documento transcrito.

Só que esta transcrição a pecar será por excesso e não por defeito, isto é, tenderá a ser excessivamente descritiva, contendo elementos factuais e não factuais. Mas, ainda assim, este exagero não deixa de ter um sentido explicativo e mais compreensível dos factos transcritos. Este exagero facilitará mais a compreensão dos verdadeiros acontecimentos factuais transcritos. Por isso, não se vê que essa transcrição faça incorrer a sentença recorrida em falta de fundamentação, quer por ausência de fundamentação, que não existe, de todo, quer por insuficiência ou incompreensão dos factos provados, que também não existe.

De resto, é a própria Recorrente que no recurso apresentado revela ter compreendido perfeitamente a matéria de facto julgada provada na sentença o que evidencia a sua falta de razão na nulidade invocada.

Acresce que a jurisprudência também tem vindo a aceitar descrição da matéria de facto julgada provada nas sentenças com recurso à transcrição de documentos, isto é, a descrição da matéria de facto por reprodução do meio de prova que o demonstra; a este propósito não pode deixar de citar-se, entre outros, o acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte (TCAN) de 25/3/2021, do processo n.º 599/08.3 BEPRT:

“1 - O facto de a sentença transcrever o relatório na parte respeitante às correções tem o sentido de realçar o que esteve na base da liquidação e, assim, balizar o julgamento da legalidade das correções e consequente liquidação do imposto.

2 - Podendo, em tese, ser discutível a técnica usada na sentença certo é que não permite, de modo, algum afetar a validade da sentença e da sua compreensão no seu raciocínio jurídico-factual. Aliás, temos vindo a entender, nestas circunstâncias de reprodução do relatório, que a extensa matéria de facto proveniente da reprodução integral dos relatórios, não sendo a técnica jurídica mais aconselhável [facilitada pelos meios técnicos informáticos de reprodução, desvirtuando o julgamento da matéria de facto, principal objetivo do processo] não tem a virtualidade de invalidar só por si a sentença de molde a considerar incompreensível ou ininteligível, atribuindo-se-lhe o vício da nulidade.”.

Por isso, entendemos que a sentença recorrida não padece da invocada nulidade de sentença por falta de fundamentação.

(I.2) As perdas por imparidade para outros devedores.

Relativamente à correção das perdas por imparidade para outros devedores, a AT considerou que a Recorrente concedeu um perdão de dívida aos seus clientes, Sociedade [SCom01...], Ld.ª, NIPC ...79 e [SCom02...], SA, NIPC ...64, entendimento que foi sufragado pela sentença recorrida.

A sentença recorrida considera, em suma, que:

““…é inquestionável que estamos perante um caso de perdão de dívida em que o Impugnante reduziu judicialmente o pedido para €6.963.675,00 e desistiu, assim, do remanescente. O acordo judicial traduz-se na redução do crédito e, por isso, não é admissível ao impugnante que concedeu aquele perdão relevar o montante que deixou de receber como gasto para efeitos fiscais.” (cf. p. 63 da Sentença Recorrida)

“(…) esse perdão não pode ser considerado como gasto para efeitos fiscais à luz do disposto no art.º 41.º do CIRC, pois não se mostram verificados os requisitos que permitiriam o reconhecimento directo da incobrabilidade do crédito nessa medida, designadamente porque tal incobrabilidade não foi verificada em processo de insolvência e de recuperação de empresas, de processo de execução, de procedimento extrajudicial de conciliação para viabilização de empresas em situação de insolvência ou em situação económica difícil mediado pelo IAPMEI - Instituto de Apoio às Pequenas e Médias Empresas e ao Investimento, como exige o art. 41.º do CIRC” (cf. pp. 63 e 64 da Sentença Recorrida)

“(…) a qualificação jurídica da dação (pro solvendo ou por solutum) não releva, pois o que releva para efeitos de tributação de IRC é o facto do acordo ter importado a redução do crédito e uma desistência em cobrar €41.553.698,00, extinguindo uma obrigação de €48.517.373,00 com uma prestação por parte do devedor de €6.963.675,00, independentemente da qualificação jurídica do contrato, devendo prevalecer a substância sobre a forma.” (cf.

p. 66 da Sentença Recorrida)”.

A Recorrente não se conforma com a sentença recorrida porque entende que demonstrou que não houve qualquer perdão de dívida, mas, outrossim, uma dação em cumprimento homologada judicialmente em 17/1/2012, através da qual recebeu diversos imóveis, maximizando a recuperação do crédito que realisticamente conseguiu obter.

Como a dação em cumprimento determina a extinção do correspondente crédito, o Recorrente utilizou a provisão constituída e já deduzida para efeitos da determinação do lucro tributável de exercícios anteriores, pelo montante de €41.553.698,00, e registou o rendimento correspondente ao valor dos imóveis recebidos, no montante de €6.963.675,00.

Contrariamente ao entendimento defendido pela AT e pela sentença recorrida, esta operação não tem subjacente qualquer ânimo de liberalidade, subjacente a um verdadeiro perdão de dívida; é uma decisão comercial entre duas opções possíveis: ou recebia os imóveis em dação em cumprimento ou não recebia nada.

Além disso, a Recorrente também defende que o art. 41.º do CIRC não é aplicável ao caso em apreço, porquanto a esse preceito, invocado pela AT como fundamento da correção contestada, apenas se subsumem as situações nas quais o gasto é reconhecido de forma direta, isto é, nas quais o sujeito passivo pretende considerar como dedutível para efeitos de determinação do lucro tributável em IRC um custo relativamente a um crédito que não tenha sido objeto de registo de imparidades aceites para efeitos de determinação do lucro tributável.

Por isso, à luz das regras gerais de dedutibilidade dos gastos do art. 23.º do CIRC, não há nenhum motivo para sancionar a atuação do Recorrente, pelo que se impõe a anulação da correção contestada, na senda, do decidido no acórdão arbitral de n.º 274/2020-T, de 31/7/2021, e no acórdão do STA de 28/6/2017, proferido no processo n.º 0627/16.

Cumpre apreciar e decidir.

A indispensabilidade do gasto.

Consideram-se gastos os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, nomeadamente, os previstos a título exemplificativo nas diversas alíneas do n.º 1 do art. 23.º do CIRC.

Entre os gastos fiscalmente relevantes exemplificativamente previstos no art. 23.º, n.º 1, alínea h), do CIRC estão os ajustamentos em inventários, perdas por imparidade e provisões.

Para efeitos fiscais são dedutíveis os gastos em que simultaneamente:

A) Esteja comprovadamente demonstrada; e

B) A sua indispensabilidade para a realização dos rendimentos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora.

O pressuposto da delimitação da indispensabilidade do gasto é que tem levantado maiores dificuldades de preenchimento, quer para a doutrina, quer para a jurisprudência.

De acordo com António Moura Portugal, “A solução acolhida pelo Direito Português, na esteira dos entendimentos propugnados pela doutrina italiana, tem sido a de interpretar indispensabilidade como subsunção no interesse da empresa. (…) Aliás nenhuma das outras soluções avançadas seria compatível com a exigência constitucional de liberdade de gestão (que neste campo surge como corolário da liberdade constitucional de iniciativa económica privada mitigada com o princípio civilístico da autonomia privada) (…). Os custos indispensáveis equivalem, assim, aos gastos contraídos no interesse da empresa” (Ciência Técnica Fiscal, n.º 401, “A dedutibilidade de custos em IRC: reflexões sobre custos incorridos em actividades isentas e não tributadas”)

Por isso e nos termos defendidos por Tomás Tavares, “A noção legal de indispensabilidade recorta-se, portanto, sobre uma perspectiva económico-empresarial, por preenchimento, directo ou indirecto, da motivação última de contribuição para a obtenção do lucro (...) o Fisco filtra as decisões da empresa em face do escopo da organização, quer sobre o crivo imediatístico (subsunção dos actos ao ramo ou ramos de actividade estatutariamente definida) quer, sobretudo, em função do fim mediato (obtenção de lucros através dessa actividade, com vista à sua posterior repartição entre os sócios). (...) «Reprime os actos desconformes com o escopo da sociedade, não inseríveis no interesse social, sobretudo porque não visam o lucro, mediante a preclusão da dedutibilidade fiscal dos inerentes custos” (“Da Relação de Dependência Parcial entre a Contabilidade e o Direito Fiscal na Determinação do Rendimento Tributável das Pessoas Colectivas: Algumas Reflexões ao Nível dos Custos”, C.T.F.,n.º 396, págs. 135 a 137).

Em termos jurisprudenciais a indispensabilidade do gasto também tem sido reafirmada como estando intimamente ligada ao interesse da empresa, à sua atividade e ao seu objeto social, como seu elemento imediato, e à obtenção do lucro com o exercício dessa atividade, como seu elemento mediato.

À “indispensabilidade como requisito para que um custo seja dedutível na determinação da matéria tributável para efeitos de IRC (cfr. art. 23.º do CIRC na redacção anterior a 2009), está completamente arredada a visão finalística, segundo a qual se exigiria uma relação de causa efeito, do tipo conditio sine qua non, entre custos e proveitos. II - No mesmo entendimento, um custo será aceite fiscalmente desde que, num juízo reportado ao momento em que foi efectuado, seja adequado à estrutura produtiva da empresa e à obtenção de lucros e a AT apenas pode desconsiderar como custos fiscais os que não se inscrevem no âmbito da actividade do contribuinte e foram contraídos, não no interesse deste, mas para a prossecução de objectivos alheios.” (acórdão do STA, de 15/11/2017, processo n.º 0372/16); “para que um custo seja dedutível na determinação da matéria tributável para efeitos de IRC (cfr. art. 23.º do CIRC na redacção anterior a 2014) impõe-se que, num juízo reportado ao momento em que foi efectuado, seja adequado à estrutura produtiva da empresa e à obtenção de lucros e a AT apenas pode desconsiderar os custos fiscais por não verificação da indispensabilidade se os mesmos não se inscreverem no âmbito da actividade do sujeito passivo e tiverem sido contraídos, não no interesse deste, mas para a prossecução de objectivos alheios.” (acórdão do STA, de 8/11/2023, processo n.º 0411/16.0 BEPNF).

Por isso:

“Consideramos definitivamente arredada uma visão finalística da indispensabilidade (enquanto requisito para que os custos sejam aceites como custos fiscais), segundo a qual se exigiria uma relação de causa efeito, do tipo conditio sine qua non, entre custos e proveitos, de modo que apenas possam ser considerados dedutíveis os custos em relação aos quais seja possível estabelecer uma conexão objectiva com os proveitos (Criticando esse entendimento restritivo da indispensabilidade, ANTÓNIO MOURA PORTUGAL, A Dedutibilidade dos Custos na Jurisprudência Fiscal Portuguesa, pág. 243 e segs., e TOMÁS CASTRO TAVARES, Da Relação de Dependência Parcial entre a Contabilidade e o Direito Fiscal Na Determinação do Rendimento Tributável das Pessoas Colectivas: Algumas Reflexões ao Nível dos Custos, Ciência e Técnica Fiscal n.º 396, págs. 131 a 133, e A Dedutibilidade dos Custos em Sede de IRC, Fisco n.º 101/102, Janeiro de 2002, pág. 40.).

Entendemos a indispensabilidade como referida à ligação dos custos à actividade desenvolvida pelo contribuinte. «Os custos indispensáveis equivalem aos gastos contraídos no interesse da empresa ou, por outras palavras, em todos os actos abstractamente subsumíveis num perfil lucrativo. [...] O gasto imprescindível equivale a todo o custo realizado em ordem à obtenção dos ingressos e que represente um decaimento económico para a empresa. Em regra, portanto, a dedutibilidade fiscal depende, apenas, de uma relação causal e justificada com a actividade produtiva da empresa» (TOMÁS CASTRO TAVARES, Da Relação..., loc. cit., pág. 136.). Dito de outro modo, só não serão indispensáveis os custos que não tenham relação causal e justificada com a actividade produtiva da empresa. É este o entendimento que vem sendo seguido por esta Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo (Entre muitos outros, fazendo um exaustivo tratamento do tema, vide o acórdão de 30 de Novembro de 2011, proferido no processo n.º 107/11, disponível em http://www.dgsi.pt […]).

Assim, o controlo a efectuar pela AT sobre a verificação deste requisito da indispensabilidade tem de ser pela negativa, ou seja, a AT só deverá desconsiderar como custos fiscais os que claramente não tenham potencialidade para gerar incremento dos ganhos, não podendo «o agente administrativo competente para determinar a matéria colectável arvorar-se a gestor e qualificar a indispensabilidade ao nível da boa e da má gestão, segundo o seu sentimento ou sentido pessoal; basta que se trate de operação realizada como acto de gestão, sem se entrar na apreciação dos seus efeitos, positivos ou negativos, do gasto ou encargo assumido para os resultados da realização de proveitos ou para a manutenção da fonte produtora» (VÍTOR FAVEIRO, Noções Fundamentais de Direito Fiscal Português, volume II, página 601.).

Ou seja, sendo a regra a liberdade de iniciativa económica e devendo a tributação das empresas incidir fundamentalmente sobre o seu rendimento real (cfr. o já referido art. 104.º, n.º 2, da CRP), a norma do n.º 1 do art. 23.º do CIRC, na redacção vigente em 2001, ao limitar a relevância dos custos aos «que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora» tem de ser entendida como permitindo a relevância fiscal de todas as despesas efectivamente concretizadas que sejam potencialmente adequadas a proporcionar proveitos ou ganhos, independentemente do resultado (êxito ou inêxito) que em concreto proporcionaram.

«A própria letra daquele n.º 1 do art. 23.º aponta decisivamente nesse sentido com a utilização do tempo verbal futuro «forem», em vez do tempo passado «foram»: a perspectiva adequada para apreciar a indispensabilidade das despesas para a obtenção dos proveitos é do agente económico no momento em que agiu, quando apenas há a possibilidade de as opções empresariais a tomar virem a produzir proveitos e não a da fiscalização tributária, agindo na presença dos resultados obtidos, apreciando a relevância que as despesas tiveram efectivamente para eles serem atingidos.

A esta luz, é de concluir que são de considerar indispensáveis para a realização dos proveitos as despesas que, no momento em que são realizadas, se afigurem como potencialmente geradoras de proveitos, o que tem como corolário só poder ser eliminada a relevância fiscal de um custo quando for de concluir, à face das regras da experiência comum, que não tinha potencialidade para gerar proveitos, isto é, quando se demonstrar que o acto que gera os custos não pode ser considerado como um acto de gestão, por não poder esperar-se, com probabilidade aceitável, que da despesa efectuada possa resultar um proveito» (Cfr. acórdão de 15 de Junho de 2012 do Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD, proferido no processo n.º 29 2012 - T, disponível em http://www.caad.org.pt […].).

Ou seja, a AT não se pode intrometer na liberdade e autonomia de gestão da sociedade, sindicando a bondade e oportunidade das decisões económicas da gestão da empresa. Um custo será aceite fiscalmente caso seja adequado à estrutura produtiva da empresa e à obtenção de lucros, ainda que se venha a revelar uma operação economicamente infrutífera ou até ruinosa.

O que significa que, nos termos do citado art. 23.º do CIRC, serão considerados gastos fiscais todos aqueles encargos que sejam assumidos de acordo com um propósito empresarial, ou seja, no interesse da empresa e tendo em vista a prossecução do respectivo objecto social. A utilização daquele preceito legal para desconsiderar fiscalmente um custo efectivamente suportado circunscreve-se às situações de confusão entre o património empresarial e o património pessoal dos sócios, bem como àquelas em que a empresa, em detrimento do seu património, pretende beneficiar terceiros. Dito de outro modo, «se o encargo foi determinado por outras motivações (interesse pessoal dos sócios, administradores, credores, outras sociedades do mesmo grupo, parceiros comerciais, etc.), então tal custo não deve ser havido por indispensável» (RUI DUARTE MORAIS, Apontamentos ao IRC, Coimbra, 2007, pág. 87.).” (acórdão do STA, de 28/6/2017, processo n.º 0627/16).

Assim, pode dizer-se que há indispensabilidade do gasto quando existe uma conexão da despesa com a atividade do sujeito passivo para a realização dos rendimentos ou manutenção da fonte produtora, isto é, são gastos fiscalmente dedutíveis todas as despesas que se relacionem diretamente com o processo produtivo do objeto social da empresa e como tal indispensáveis à realização dos proveitos e manutenção da fonte produtora, independentemente do resultado concretamente obtido. Para efeitos fiscais, a administração tributária pode não aceitar os gastos que tenham sido realizados em atividades que não façam parte do objeto social da empresa, que não prossigam o seu escopo social e a obtenção de lucro; “os custos indispensáveis equivalem aos custos contraídos no interesse da empresa ou, por outras palavras, em todos os actos abstractamente subsumíveis no perfil lucrativo” (Tomás Tavares, Ciência Técnica Fiscal, n.º 396 “Da relação de dependência parcial entre a contabilidade e o direito fiscal na determinação do rendimento tributável das pessoas colectivas: algumas reflexões ao nível dos custos”).

Já o ónus da prova da indispensabilidade do gasto, obedece às regras gerais dos arts. 74.º e 75.º da LGT. A administração tributária tem de alegar e demonstrar que o gasto não é fiscalmente dedutível por estar excluído pelas normas fiscais ou então demonstrar fundamentadamente os motivos pelos quais não aceita a indispensabilidade do gasto, por forma a elidir a presunção de veracidade e boa fé da contabilidade e da escrita do sujeito passivo (arts. 74.º, n.º 1, e 75.º da LGT), designadamente demonstrando que a operação ou despesa em causa não está relacionada com a atividade do objeto social da empresa e que não está destinado a produzir lucro e só depois disso competirá então ao sujeito passivo, nos termos do art. 74.º, n.º 1, da LGT, demonstrar que a AT não tem razão, porque a despesa em causa está associada à atividade da empresa, destinando-se efetivamente a realizar o seu escopo social, à manutenção da fonte produtora e à obtenção de lucro.

Regressemos ao caso dos autos.

A Recorrente não se conforma com a sentença recorrida porque entende que demonstrou que não houve qualquer perdão de dívida, mas, uma verdadeira dação em cumprimento que lhe permitiu receber diversos imóveis, no valor de €6.963.675,00, maximizando a recuperação do crédito que realisticamente conseguiu obter: ou recebia isso ou não recebia nada. Apesar da dação em cumprimento implicar a extinção do crédito de €41.553.698,00, a decisão de aceitar aquela dação em cumprimento permitiu-lhe obter pelo menos os referidos €6.963.675,00, reduzindo o valor dos gastos, por este montante.

Contrariamente ao entendimento defendido pela AT e pela sentença recorrida, esta operação não tem subjacente qualquer ânimo de liberalidade (art. 863.º, n.º 2, do CC), subjacente a um verdadeiro perdão de dívida ou a uma desistência de cobrar o remanescente do crédito extinto; é uma decisão de gestão comercial entre duas opções possíveis: ou recebia aqueles imóveis em dação em cumprimento ou não recebia nada.

E como é pacífico, não compete à AT questionar as decisões de gestão do sujeito passivo, até porque “A indispensabilidade dos custos não deve ser aferida por critérios abstractos mas sim de racionalidade económica. Ou seja, deve ser determinado de acordo com aquilo que é considerado útil e inevitável para a realização dos proveitos ou manutenção da fonte produtora.” (acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte (TCAN) de 14/1/2016, processo n.º 00634/06.0 BEPRT), e não é indiferente para um sujeito passivo recuperar integralmente um crédito ou beneficiar da respetiva dedução como gasto para efeitos de determinação do resultado tributável em sede de IRC.

Se é verdade que “A qualificação do negócio jurídico efetuada pelas partes, mesmo em documento autêntico, não vincula a administração tributária” (art. 36.º, n.º 4, da LGT), também não é menos verdade que o perdão de um crédito não permite que o sujeito passivo o releve fiscalmente salvo se cumprir (i) o regime da constituição de provisões para créditos de cobrança duvidosa ou (ii) o regime dos créditos incobráveis (acórdão do STA de 4/11/2005, processo n.º 0963/13).

Por isso, constituiu atempada e devidamente a mencionada provisão, que já havia deduzido fiscalmente em exercícios anteriores, que nem sequer foi questionada nos autos, e que foi utilizada com a dação em cumprimento em causa. Se nada tivesse feito e a situação de incumprimento integral das devedoras se perpetuasse, teria “beneficiado” do efeito fiscal da dedução integral do crédito em causa sem que jamais a AT o questionasse. Esta evidência reforça de modo inquestionável a absoluta inexistência de qualquer “ilegítima manipulação do lucro tributável” a que o STA alude no referido acórdão.

Com efeito, se não tivesse procurado reaver pelo menos a parte possível do seu crédito mediante a referida dação, provavelmente não teria sequer logrado recuperar €6.963.675,00, que foram dados à tributação e de outra forma não o seriam.

Ainda assim, entendemos que o Recorrente não tem razão.

Com efeito, não partilhamos do entendimento defendido pela Recorrente que não houve nenhum perdão de dívida, mas apenas e só uma mera extinção do crédito por efeito da dação em pagamento.

Para nós, a decisão do Recorrente de aceitar aquela dação em pagamento pro solutum implica umbilicalmente a decisão de perdoar o crédito extinto. A Recorrente não explica, nem alega porque é que não aceitou uma dação em cumprimento pro solvendo que lhe permitiria não extinguir o crédito remanescente, tal como sucedeu na primeira dação em cumprimento, cuja natureza pro solvendo ficou expressamente consignada no contrato. Se bem que a devedora pudesse fazer depender a aceitação dessa dação em cumprimento com essas condições – dação em cumprimento pro solutum e não pro solvendo – essa decisão implica necessariamente um perdão de dívida ou, pelo menos, abdicar da cobrança desse crédito, que vai dar ao mesmo resultado porque está dependente do assentimento voluntário do Recorrente (art. 837.º do CC).

Acresce que o Recorrente não tem razão quando invoca a demonstração judicial da inexistência dos direitos de crédito da primeira dação em cumprimento ou do risco de os perder, para justificar o assentimento à segunda dação em cumprimento, para maximizar a recuperação do crédito realisticamente possível, isto é, receber os imóveis em causa ou não receber nada (alegação 44. e conclusões VII., VII., X. e XI.). Da matéria de facto julgada provada resulta que não há nenhuma demonstração judicial da inexistência dos direitos da primeira dação em cumprimento ou da mesma ter sido julgada dação em cumprimento pro solutum, que fizesse extinguir o crédito remanescente do Recorrente. Aliás, foi a transação judicial realizada nesse processo que lhe pôs termo ainda antes da decisão judicial da natureza dessa dação em cumprimento.

O Recorrente invoca esse risco para justificar o assentimento da segunda dação em cumprimento e esta sim, pro solutum, conforme resulta da própria escritura. Só que aqui reconduz-se mais uma vez à questão do perdão do crédito remanescente, porque aceita a sua extinção o que equivale à conclusão referida na sentença recorrida que o Recorrente desistiu de cobrar ou tentar cobrar o crédito remanescente.

E não se diga que a sentença recorrida com isso está a imputar ao Recorrente um comportamento relapso ou desinteressado na satisfação do seu crédito, porque em termos contabilísticos e fiscais, essa sua opção não redundaria nessa conclusão; pelo contrário, com essa opção o Recorrente realizou proveitos no valor de cerca de sete milhões de euros e o crédito remanescente apesar de perdido não teve efeitos fiscais porque esse gasto foi deduzido com a utilização das provisões. Pese embora, não seja indiferente para um sujeito passivo recuperar integralmente um crédito ou beneficiar da respetiva dedução como gasto para efeitos de determinação do resultado tributável em sede de IRC, foi esse o efeito prático real.

Só que a AT não aceitou esse efeito, isto é, não aceitou a dedução deste gasto, sem estar a questionar as decisões de gestão do Recorrente. A AT só não aceita o efeito fiscal da operação. A AT não interfere com as decisões de gestão do Recorrente, só fiscaliza a sua legalidade fiscal e ao fazê-lo verificou que, ao contrário do entendimento do

Recorrente, essa operação não é suscetível de ser relevada fiscalmente como dedução de um gasto justificado com a utilização da provisão constituída, porque essa perda não consubstancia um gasto comprovadamente indispensável para a realização dos rendimentos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora (art. 23.º, n.º 1, alínea h), do CIRC).

A dação em cumprimento pro solutum, nos termos em que foi realizada não consubstancia um negócio que “seja adequado à estrutura produtiva da empresa [do Recorrente que exerce uma atividade bancária] e à obtenção de lucros, ainda que se venha a revelar uma operação economicamente infrutífera ou até ruinosa.” (acórdão do STA, de 28/6/2017, processo n.º 0627/16). Por isso, o gasto correspondente a esse negócio não é aceite fiscalmente porque não sendo adequado e relacionado com a estrutura produtiva do Recorrente, com a sua atividade, ao seu objeto social e ao seu escopo, não pode julgar-se comprovadamente indispensável à realização dos proveitos sujeitos a imposto ou para manutenção da fonte produtora.

Por isso, entendemos que a AT demonstrou que a referida operação, independentemente de redundar numa perda efetiva de €41.553.698,00, constitui um gasto que não é comprovadamente indispensáveis para a realização dos rendimentos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora e mais do que isso, pela forma como foi realizado, consubstancia um perdão de dívida, uma decisão de não cobrar o remanescente do crédito extinto pela dação em cumprimento, negócio que não é compatível com o objeto social do Recorrente, designadamente, com o seu escopo lucrativo, porque não é adequado à atividade corrente do Recorrente, nem está relacionado com a atividade produtiva/comercial normal. A administração tributária demonstrou que o Recorrente ao abdicar daquele montante não está a ter um gasto indispensável para efeitos do art. 23.º, n.º 1, do CIRC.

Por isso, competia ao Recorrente alegar e demonstrar a indispensabilidade desse gasto, isto é, alegar e demonstrar que a decisão de realizar aquela dação em cumprimento pro solutum, que implica abdicar de receber aquele montante é indispensável para realizar rendimentos sujeitos a imposto ou para manutenção da fonte produtora (art. 23.º, n.º 1, do CIRC).

Só que entendemos que o Recorrente não logrou demonstrar essa indispensabilidade. O Recorrente alega, em síntese, que a indispensabilidade daquele gasto resulta do risco de a ação judicial poder vir a julgar a primeira dação em cumprimento como dação em cumprimento pro solutum e correr o risco de não cobrar nenhum valor do empréstimo inicial e de face aos dados e questões relevantes apurados até aí, ser mais prudente negociar e aceitar a segunda dação em cumprimento pro solutum, recebendo de imediato os prédios no valor de €6.963.675,00, do que estar a discutir os créditos no valor de €48.517.373,00, ainda que essa ponderação implicasse uma perda de €41.553.698,00.

Todavia, estas alegações são vagas e indemonstráveis.

Desde logo, o Recorrente não diz, nem demonstra de forma concreta, porque é que há o risco de a primeira dação em cumprimento ser julgada pro solutum, tanto mais que a prova junta aos autos evidencia até o contrário, porque o contrato em que a mesma foi exarada prevê expressamente tratar-se de uma dação em cumprimento “para pagamento de parte da dívida respeitante aos empréstimos (…)”, não havendo nenhum facto ou prova que revele um risco iminente e evidente de vir a ser julgada pro solutum.

Por outro lado, o Recorrente também não esclarece factualmente, nem demonstra cabalmente quais são os elementos e questões relevantes que invoca para sustentar a prudência da decisão de aceitar a dação em cumprimento pro solutum daqueles prédios no valor de €6.963.675,00, com a consequente perda de €41.553.698,00.

Aqui releva a circunstância de o Recorrente olvidar as garantias hipotecárias que já dispunha sobre aqueles prédios (matéria de facto julgada provada em L.) que lhe davam alguma garantia de cobrabilidade dos créditos sobre o valor daqueles prédios e que atenuam as alegadas exigências de prudência na necessidade de realizar a todo o custo e de forma tão imediata a dação em cumprimento nas condições realizadas.

O Recorrente também não tem razão na invocada incobrabilidade do crédito, resultante da dação em cumprimento pro solutum. Como vimos, o crédito em causa já estava parcialmente garantido por hipotecas constituídas a seu favor sobre os referidos prédios. E a referida dação em cumprimento também não é motivo de incobrabilidade do crédito.

A dação em cumprimento é causa da extinção do crédito, que é essencialmente diferente da sua incobrabilidade. A extinção do crédito resulta de um ato de vontade do Recorrente ao assentir na dação em cumprimento, ao passo que a incobrabilidade do crédito não está dependente da sua vontade. Pelo contrário, a incobrabilidade do crédito é contra a vontade e o interesse do Recorrente e resulta de fatores ligados ao devedor.

Por isso, não pode dizer-se que a incobrabilidade do crédito resulta da dação em cumprimento.

Do mesmo modo, o Recorrente também não tem razão quando pretende sustentar a indispensabilidade do gasto com o não ter agido com espirito de liberalidade quando celebrou a dação em cumprimento porque “negociou com o devedor a solução mediante a qual lhe foi possível “trocar” um muito incerto reconhecimento judicial (que não cobrança), de um crédito de €48.517.373,00 por uma cobrança imediata (via dação) de €6.963.675,00”.

Por um lado, porque como já vimos o Recorrente não demonstrou de forma fundada o alegado risco do incerto reconhecimento judicial do seu crédito. Por outro lado, a necessidade ou vantagem de cobrança imediata, através da transferência do direito de propriedade dos imóveis em causa, também não seria assim tão fundada porque já tinha a garantia das hipotecas constituídas a seu favor sobre os referidos prédios. Finalmente, porque a verificação objetiva da perda do direito ao crédito remanescente, não exige uma atuação com espírito de liberalidade. O gasto correspondente à perda do valor do crédito remanescente é um facto objetivo e voluntário do Recorrente, que sabe que ao realizar a referida dação em cumprimento pro solutum está a renunciar ao remanescente do seu crédito, abdicando definitivamente de o receber, independentemente de querer ou não dar esse valor ao devedor, o qual constituiria, este sim, um espírito de liberalidade.

A decisão de abdicar de receber o remanescente do seu crédito é uma decisão que não se enquadra no escopo social do Recorrente, porque não é um ato que lhe permita obter rendimento sujeito a imposto ou manter a fonte produtora. E não se diga que é um ato que se insere no exercício normal da sua atividade e com vista à realização do seu escopo social, independentemente do seu resultado, porque o Recorrente sabe de antemão que está a realizar uma operação que não faz parte da sua atividade comercial normal e que lhe vai causar uma perda indiscutível e cuja necessidade não está cabalmente fundamentada, porque como vimos, até havia uma garantia hipotecária desse crédito sobre os prédios recebido em dação.

Por isso, não se trata de uma perda direta do negócio bancário do Recorrente, da sua atividade comercial normal. Ele negoceia a garantia de um crédito aceitando uns imóveis e renuncia, abdica da possibilidade de poder cobrar ou vir a receber o restante crédito, sabendo com isso que vai perder esse montante. Ele podia, como fez na primeira dação em cumprimento, ter aceite aquela dação em cumprimento pro solvendo, respeitando, dessa forma, integralmente o seu objeto social, a realização de crédito bancário e a obtenção de lucro, e se ainda assim viesse a concretizar-se a perda ele podia nessa altura e com esse fundamento utilizar a dedução da provisão (art. 23.º, n.º 1, alínea h), do CIRC) ou a incobrabilidade do crédito (art. 41.º do CIRC).

Se a operação tivesse sido realizada com o intuito e com a perspetiva de poder vir a receber a totalidade do crédito, a eventual frustração do negócio ainda poderia justificar a indispensabilidade da perda, porque se destinava a realizar o seu escopo social e a obter lucro com essa atividade. Agora a partir do momento em que o Recorrente celebra um negócio que sabe à partida que vai ter um prejuízo, não pode dizer que é um gasto indispensável à realização dos rendimentos ou manutenção da fonte produtora. É um gasto dispensável, porque vai causar um prejuízo, não vai dar rendimento, nem é um risco próprio da sua atividade e das suas decisões de gestão. A realização imediata dos de €6.963.675,00 é um rendimento aparente, porque a sua contrapartida é uma perda de €41.553.698,00.

Por isso, entendemos que o Recorrente não logrou demonstrar a indispensabilidade do gasto correspondente à utilização da provisão pelo valor da perda registada, isto é, o Recorrente não logrou demonstrar a legalidade do gasto desconsiderado pela AT.

A “AT não pode sindicar a maior ou menor eficácia na prossecução dos interesses empresariais (não pode sindicar a qualidade da gestão).” (acórdão do TCAN de 10/12/2015, processo n.º 00102/03), mas não está vinculada aos efeitos fiscais da decisão, sobretudo numa situação como a dos autos em que à partida a eficácia da prossecução dos interesses empresarias já estava comprometida, porque sabia-se que aquele negócio causaria necessariamente uma perda com efeitos fiscais.

Considerando que “No juízo a formular sobre a indispensabilidade desse custo, não compete à administração tributária avaliar a bondade ou a oportunidade da decisão de gestão que determinou a cessão dos suprimentos por valor inferior ao real, mas apenas formular um juízo externo, de tipo cognoscitivo, sobre a provável inserção dessas decisões no seu escopo lucrativo, com referência ao momento em que foram tomadas e às circunstâncias do negócio global em que foram inseridas,” (acórdão do TCAN de 13/9/2013, processo n.º 00595/06.5BEPNF), levam-nos a considerar que a sentença recorrida não merece censura porque, face às circunstâncias concretas que rodearam o negócio em causa, fez uma correta aplicação do regime jurídico aplicável porque o Recorrente não logrou demonstrar que o gasto contabilizado com a utilização das provisões para perdas por imparidade para outros devedores, porque não sendo o gasto ou perda fiscalmente dedutível, por não estar demonstrada a sua indispensabilidade para a obtenção dos proveitos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, nos termos do art.º 23.º, n.º 1 do CIRC.

Com efeito, o Recorrente ao negociar e aceitar a dação em cumprimento pro solutum decidiu contratualmente reduzir o valor do seu crédito, porque aceitou receber os imóveis no valor de €6.963.675,00 como contrapartida da cedência do seu crédito de €48.617.373,00, o que representou uma perda de €41.553.698,00, não havendo nesse negócio a perspetiva de prossecução da sua atividade comercial normal, típica do seu objeto social e com o intuito de vir a produzir rendimentos, independentemente do resultado final concreto.

É esta perda objetiva que determina a qualificação jurídica tributária dessa operação, independentemente da qualificação e do efeito jurídico civil e comercial desse negócio e da relevância ou não do princípio da substância sob a forma (art. 36.º, n.º 4, da LGT). Na verdade, o referido negócio, independentemente da realização do proveito de €6.963,675,00, implicou uma perda necessária, direta e imediata de €41.553.698,00, o que evidencia que esse negócio não tem racionalidade económica, não respeita o escopo lucrativo do Recorrente e não representa um gasto indispensável para a realização daquele proveito, tanto mais que o crédito remanescente poderia ter sido considerado como gasto fiscalmente relevante no período de tributação se a sua incobrabilidade decorresse da verificação dos pressupostos legais dos créditos incobráveis do art. 41.º do CIRC.

Por isso, o Recorrente nem sequer pode alegar a indispensabilidade desse gasto para a realização do proveito invocado. “A indispensabilidade dos custos não deve ser aferida por critérios abstractos mas sim de racionalidade económica. Ou seja, deve ser determinado de acordo com aquilo que é considerado útil e inevitável para a realização dos proveitos ou manutenção da fonte produtora.” (acórdão do TCAN de 14/1/2016, processo n.º 00634/06.0 BEPRT); e no caso em apreço não era útil, nem inevitável que para a realização do proveito em causa tivesse de realizar-se o gasto que foi deduzido fiscalmente com a utilização das provisões para perdas por imparidades para outros devedores.

A sentença recorrida não merece qualquer reparo.

A inaplicabilidade do art. 41.º do CIRC.

No caso dos autos está ainda em causa a aplicabilidade do art. 41.º do CIRC. A sentença recorrida defende a sua aplicabilidade, contrariamente à Recorrente que entende que não é aplicável.

O art. 41.º do CIRC consagra o seguinte regime dos créditos incobráveis:

“1 - Os créditos incobráveis podem ser diretamente considerados gastos ou perdas do período de tributação desde que:

a) Tal resulte de processo de insolvência e de recuperação de empresas, de processo de execução, de procedimento extrajudicial de conciliação para viabilização de empresas em situação de insolvência ou em situação económica difícil mediado pelo IAPMEI - Instituto de Apoio às Pequenas e Médias Empresas e ao Investimento, de decisão de tribunal arbitral no âmbito de litígios emergentes da prestação de serviços públicos essenciais ou de créditos que se encontrem prescritos de acordo com o respetivo regime jurídico da prestação de serviços públicos essenciais e, neste caso, o seu valor não ultrapasse o montante de (euro) 750; e

b) Não tenha sido admitida perda por imparidade ou, sendo-o, esta se mostre insuficiente.

2 - Sem prejuízo da manutenção da obrigação para efeitos civis, a dedutibilidade dos créditos considerados incobráveis nos termos do número anterior ou ao abrigo do disposto no artigo 36.º fica ainda dependente da existência de prova da comunicação ao devedor do reconhecimento do gasto para efeitos fiscais, o qual deve reconhecer aquele montante como proveito para efeitos de apuramento do lucro tributável.”.

Em causa está a dação em cumprimento realizada em 20/12/2012 que determinou a extinção do crédito de €48.517.373,00, mediante a entrega de imóveis aos quais foi atribuído o valor de €6.963.675,00.

A dação em cumprimento ou datio pro solutum está prevista no art. 837.º do Código Civil (CC) que estipula: “a prestação de coisa diversa da que for devida, embora de valor superior, só exonera o devedor se o credor der o seu assentimento”.

Desta distingue-se a dação pro solvendo consagrada no art. 840.º, n.º 1, do CC que prevê: “Se o devedor efetuar uma prestação diferente da devida, para que o credor obtenha mais facilmente, pela realização do valor dela, a satisfação do seu crédito, este só se extingue quando for satisfeito, e na medida respetiva”. Se a dação tiver por objeto a cessão de um crédito ou a assunção de uma dívida, presume-se feita nos termos do n.º 1 do art. 840.º do CC (n.º 2 deste artigo).

A dação pro solutum e pro solvendo caracterizam-se por terem em comum a substituição de uma prestação por outra – a realização de uma prestação diferente da devida –, e distinguem-se porque aquela, ao contrário desta, extingue incondicionalmente o respetivo crédito, ao passo que nesta o crédito só se extingue quando for satisfeito e na medida em que o for.

A dação em cumprimento sendo pro solutum implica a perda do valor da diferença entre o crédito devido e o crédito satisfeito, que poderá relevar para sua incobrabilidade.

A AT considerou que o crédito em causa poderia ser considerado como gasto ou perda do período de tributação se a sua incobrabilidade resultasse da verificação dos pressupostos legais do art. 41.º do CIRC (motivo pelo qual também não se justifica a indispensabilidade do gasto correspondente à perda causada com a dação em cumprimento pro solutum, porque o Recorrente não pode alegar que celebrou aquele negócio, porque corria o risco de perder tudo e assim ainda conseguiu o proveito realizado).

Mas, considerou ainda que o Recorrente ao abdicar de cobrar o montante de €41.553.698,00, não se verifica a incobrabilidade do crédito para efeitos do art. 41.º do CIRC, porque sem prejuízo da inexistência dos restantes pressupostos previstos na alínea a) do n.º 1, o crédito não se revelou incobrável, o crédito foi extinto na sequência do contrato de dação em cumprimento pro solutum que não corresponde a uma incobrabilidade do crédito. Trata-se de uma verdadeira extinção do crédito por contrato celebrado entre as partes e não de uma incobrabilidade.

Todavia, o Recorrente entende que ao caso em apreço não é aplicável a dedutibilidade fiscal pela incobrabilidade do crédito prevista no art. 41.º do CIRC, mas tão só a dedutibilidade do gasto à luz do art. 23.º, n.º 1, do CIRC.

No que respeita à inaplicabilidade do art. 41.º do CIRC ao caso em apreço (conclusão XII.), o Recorrente também não tem razão, não pela questão material da sua aplicabilidade ou não ao caso em apreço, mas pela forma como o recurso foi proposto, porque é contraditório consigo próprio e, por isso, improcedente.

Com efeito, a sentença recorrida considerou que a liquidação impugnada não violava o art. 41.º do CIRC (porque não estava demonstrada a incobrabilidade do crédito, por não estarem verificados os pressupostos legais previstos no art. 41.º do CIRC para que o crédito sobre o cliente pudesse ser considerado como gasto ou perda do período de tributação), confirmando a sua legalidade no que respeita a essa disposição legal. Ora, independentemente da sua aplicação ou não ao caso em apreço, se a sentença recorrida considera que a liquidação impugnada não viola tal disposição legal, não se compreende porque é que o Recorrente vem invocar a sua inaplicabilidade à liquidação impugnada, já que ao fazê-lo não está a atacar qualquer ilegalidade da sentença. O recurso só faria sentido, se o Recorrente tivesse invocado a ilegalidade da sentença recorrida e da liquidação impugnada por violação dessa disposição legal. Se é o próprio Recorrente que diz que o art. 41.º do CIRC não é aplicável ao caso dos autos, esta sua posição vem ratificar a legalidade da liquidação impugnada e a sua inimpugnabilidade no que àquela disposição legal diz respeito, porque se não é aplicável, nem sequer há que verificar a sua subsunção à liquidação impugnada, nem à legalidade da sentença recorrida nessa parte.

Mais. Pese embora o Recorrente tenha ficado vencido na impugnação judicial, o que lhe confere legitimidade para recorrer (art. 631.º, n.º 1, do CPC), nesta parte, e quanto a este fundamento concreto, há uma ilegitimidade parcial do Recorrente, porque se essa disposição legal não é aplicável, como ele próprio defende, ele não pode ficar vencido quanto a esse fundamento, não pode invocar a ilegalidade da sentença quanto a ele, nem recorrer quanto a ele.

Por isso, nesta parte, o recurso tem necessariamente de improceder.

(I.3) A tributação autónoma de indemnizações e remunerações variáveis pagas a administradores.

A sentença recorrida considerou que o Recorrente contabilizou como gasto do período de 2012 as remunerações variáveis pagas aos administradores, ou seja, quer o pagamento, quer o apuramento destas remunerações variáveis ocorreram no exercício de 2012 e não no de 2010, pelo que não se verificam as condições de aplicabilidade do art. 90.º da Lei n.º 3-B/2010, de 28 de abril, Lei do Orçamento do Estado para 2010, o que faz com que fiquem sujeitas a tributação autónoma nos termos do art. 88.º, n.º 13 e 14, do CIRC.

Esta conclusão é corroborada pelo princípio da especialização dos exercícios, que rege o IRC e que também é aplicável à tributação autónoma, pelo que o facto tributário ocorre no momento em que o gasto ou encargo é reconhecido contabilisticamente, influenciando o cômputo da matéria tributável, independentemente do momento do pagamento e/ou do seu reconhecimento para efeitos fiscais, pelo que tendo o gasto sido contabilizado em 2012 não é aplicável o referido art. 90.º.

O Recorrente não se conforma com esta decisão e defende a anulação da correção da tributação autónoma de indemnizações e remunerações variáveis pagas a administradores, porque entende que o facto gerador de tal obrigação é subsumível não ao art. 88.º do CIRC, mas ao art. 90.º da Lei n.º 3-B/2010, de 28 de abril, que aprovou o Orçamento do Estado para 2010, sob pena de uma dupla incidência de tributação autónoma.

Contrariamente ao defendido na sentença recorrida, não é defensável, à luz das regras de interpretação do art. 9.º do CC, que da expressão “apuradas em 2010” possa extrair-se que equivale a “contabilizadas como gasto em 2010”, como fez a AT, como se “apuramento”, por um lado, e “contabilização”, por outro lado, tivessem o mesmo significado.

Aliás, de acordo com a linha jurisprudencial sufragada no processo arbitral n.º 125/2013-T, “apurar” (mediante um cálculo mais ou menos conclusivo e próximo da realidade final) não é forçosamente o mesmo que “contabilizar”, razão pela qual deve ser revogada a sentença recorrida, também nesta parte, por violação do art. 90.º da Lei n.º 3-B/2010, de 28 de abril, que aprovou o Orçamento do Estado para 2010.

Vejamos.

O art. 90.º da referida Lei n.º 3-B/2010 regulou a tributação autónoma excecional do sector financeiro estabelecendo que “Ficam sujeitos a tributação autónoma em sede de IRC à taxa única de 50 % os gastos ou encargos relativos a bónus e outras remunerações variáveis, pagas ou apuradas em 2010 por instituições de crédito e sociedades financeiras, a administradores ou gerentes, quando estas representem uma parcela superior a 25 % da remuneração anual e possuam valor superior a €27 500.”.

O art. 88.º, n.ºs 13 e 14, do CIRC previa:

“13 – São tributados autonomamente, à taxa de 35 %:

a) Os gastos ou encargos relativos a indemnizações ou quaisquer compensações devidas não relacionadas com a concretização de objetivos de produtividade previamente definidos na relação contratual, quando se verifique a cessação de funções de gestor, administrador ou gerente, bem como os gastos relativos à parte que exceda o valor das remunerações que seriam auferidas pelo exercício daqueles cargos até ao final do contrato, quando se trate de rescisão de um contrato antes do termo, qualquer que seja a modalidade de pagamento, quer este seja efetuado diretamente pelo sujeito passivo quer haja transferência das responsabilidades inerentes para uma outra entidade;

b) Os gastos ou encargos relativos a bónus e outras remunerações variáveis pagas a gestores, administradores ou gerentes quando estas representem uma parcela superior a 25 % da remuneração anual e possuam valor superior a (euro) 27 500, salvo se o seu pagamento estiver subordinado ao diferimento de uma parte não inferior a 50 % por um período mínimo de três anos e condicionado ao desempenho positivo da sociedade ao longo desse período.

14 – As taxas de tributação autónoma previstas no presente artigo são elevadas em 10 pontos percentuais quanto aos sujeitos passivos que apresentem prejuízo fiscal no período de tributação a que respeitem quaisquer dos factos tributários referidos nos números anteriores.”.

Os rendimentos e os gastos, assim como as outras componentes positivas ou negativas do lucro tributável, são imputáveis ao período de tributação em que sejam obtidos ou suportados, independentemente do seu recebimento ou pagamento, de acordo com o regime de periodização económica (art. 18.º, n.º 1, do CIRC).

O art. 90.º da Lei n.º 3-B/2010 é uma norma especial relativamente ao art. 88.º, n.º 13, alínea b), do CIRC, aditado pelo art. 89.º daquela Lei, porque sujeita a tributação autónoma os gastos ou encargos com bónus e outras remunerações variáveis dos administradores ou gerentes, pagos ou apurados em 2010, ainda que o respetivo gasto ou encargo não se tenha verificado nesse ano.

O referido art. 90.º aplica-se, por isso, os gastos ou encargos com bónus e outras remunerações variáveis dos administradores ou gerentes, pagos ou apurados em 2010.

No caso em apreço resulta da matéria de facto julgada provada em FFF) e GGG) que os gastos com as remunerações variáveis sujeitos a tributação foram apurados e pagos em 2012, ano em que também foram contabilizados pelo Recorrente.

Logo, nunca se aplicará o art. 90.º da Lei n.º 3-B/2010, porque os gastos ou encargos com bónus e outras remunerações variáveis dos administradores ou gerentes, não foram pagos, nem apurados em 2010.

Tendo os mesmos sidos apurados, pagos e contabilizados em 2012, tais gastos ou encargos com bónus e outras remunerações variáveis dos administradores ou gerentes estão sujeitos a tributação autónoma nos termos definidos no art. 88.º, n.º 13, alínea b), e 14.º do CIRC, porque nesse exercício o Recorrente apresentou prejuízo fiscal, como bem concluiu a sentença recorrida.

Ao invés, o Recorrente entende que sentença recorrida violou o art. 90.º, ao não o aplicar, porque os gastos ou encargos com bónus e outras remunerações variáveis dos administradores ou gerentes foram apurados em 2010 e não em 2012, porque confunde o conceito de apuramento com contabilização.

Todavia, sem razão.

Desde logo, porque não alegou, nem comprovou factos que demonstrassem que o apuramento desses gastos ocorreu em 2010. Por outro lado, da matéria de facto julgada provada, e em particular da sua alínea FFF), resulta que o apuramento final desses valores ocorre em 2012, ano em que foram pagos e contabilizados, o que demonstra que só aí ocorreu “o cálculo mais ou menos conclusivo e próximo da realidade final” (conclusão XVII.). Aliás resulta ainda dos autos que a AT demonstrou, e o Recorrente não impugnou, que a remuneração variável anual e plurianual era calculada em função dos resultados do grupo de que faz parte o Recorrente, o que revela que o seu apuramento só poderia ocorrer necessariamente depois do encerramento das contas, que se verifica no ano seguinte ao do exercício, porque como é do conhecimento comum não ocorreu a extinção ou liquidação do Recorrente, pelo que a remuneração variável anual e plurianual de 2010 nunca poderia ser apurada antes do termo desse exercício, em 31/12/2010.

Também por isso o Recorrente não tem razão quando invoca a confusão da sentença recorrida entre apuramento e contabilização. A sentença invoca a contabilização dos gastos como facto tributário determinante para o apuramento da matéria tributável do exercício de 2012, porque é esse reconhecimento contabilístico que é determinante, independentemente do momento do pagamento e/ou do seu reconhecimento para efeitos fiscais, por força do princípio da especialização dos exercícios (art. 18.º, n.º 1, do CIRC), que também é aplicável às tributações autónomas (acórdão do Centro de Arbitragem Administrativa (CAA) de 5/12/2013, processo n.º 125/2013-T, in caad.org.pt).

O Recorrente invoca ainda a anulação da correção da tributação autónoma de indemnizações e remunerações variáveis pagas a administradores, porque entende que o facto gerador de tal obrigação é subsumível não ao art. 88.º do CIRC, mas ao art. 90.º da Lei n.º 3-B/2010, de 28 de abril, sob pena de uma dupla incidência de tributação autónoma.

Porém, o Recorrente não esclarece, nem concretiza em que é que se consubstancia essa alegada dupla incidência de tributação autónoma, o que determina a improcedência desta parte do recurso.

(I.4) A dispensa parcial do pagamento do remanescente da taxa de justiça.

O Recorrente pediu a dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça e a sentença decidiu que “atendendo aos vícios apreciados pelo Tribunal considera-se que a causa não revelou complexidade inferior à comum, mas afigura-se ser manifestamente excessivo o valor de taxa de justiça a pagar pelos intervenientes processuais. Assim, atendendo à atividade processual desenvolvida nos presentes autos e à complexidade da causa considera-se desproporcional o montante de taxa de justiça a pagar a final, pelo que se defere parcialmente o pedido de dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça em 90% (mantendo-se, pois, a obrigação do seu pagamento em 10%)”.

O Recorrente não se conforma com esta decisão porque atendendo à simplicidade formal da tramitação processual ocorrida, à conduta das partes, bem como à circunstância muito particular de a sentença recorrida decidir, em grande parte, por remissão para jurisprudência anterior. Por isso, deve ser dispensado o pagamento da totalidade do remanescente da taxa de justiça quer relativamente ao impulso processual em primeira instância, quer relativamente ao presente recurso, nos termos do art. 6.º, n.º 7, do RCP, 157. sob pena de inconstitucionalidade do art. 6.º, n.º 7, do RCP, por violação dos princípios da proporcionalidade e do direito de acesso à justiça, assegurados pelos arts. 2.º, 18.º, n.º 2, segunda parte, e 20.º da Constituição da República Portuguesa (CRP).

Nas causas de valor superior a €275.000,00, o remanescente da taxa de justiça é considerado na conta a final, salvo se a especificidade da situação o justificar e o juiz de forma fundamentada, atendendo designadamente à complexidade da causa e à conduta processual das partes, dispensar o pagamento (art. 6.º, n.º 7, do RCP).

Para efeitos de condenação no pagamento de taxa de justiça, consideram-se de especial complexidade as ações e os procedimentos cautelares que (art. 530.º, n.º 7, do CPC):

a) Contenham articulados ou alegações prolixas;

b) Digam respeito a questões de elevada especialização jurídica, especificidade técnica ou importem a análise combinada de questões jurídicas de âmbito muito diverso; ou

c) Impliquem a audição de um elevado número de testemunhas, a análise de meios de prova complexos ou a realização de várias diligências de produção de prova morosas.

Estas normas conferem ao juiz a possibilidade de dispensar, no todo ou em parte, o pagamento do remanescente da taxa de justiça devida a final quando o valor da causa exceder os €275.000,00, desde que tal dispensa se justifique em função da sua complexidade, da conduta processual das partes e da sua utilidade económica, sob a ponderação dos princípios da proporcionalidade e da igualdade (acórdão do Tribunal da Relação de Évora de 12/7/2018, processo n.º 1973/16.7T8STR.E2).

A taxa de justiça constitui a contrapartida pecuniária devida pela prestação do serviço de acesso à justiça e, como tal, deve estar numa relação de proporcionalidade com a situação processual concreta, onde tem relevância: i) a complexidade da causa (que abarca designadamente a composição dos articulados ou alegações, mais ou menos prolixos; a natureza, complexidade e quantidade das questões jurídicas suscitadas; a maior ou menor especialização jurídica e especificidade técnica das questões suscitadas; a necessidade de análise combinada de questões jurídicas de âmbito muito diverso; as diligências realizadas e a sua maior ou menor simplicidade, quantidade e morosidade, pelo número de testemunhas inquiridas e outras diligências de prova realizadas; os meios de prova utilizados, a sua quantidade e complexidade exigida para a sua análise); ii) a conduta processual das partes (a sua postura processual no desenvolvimento da lide, o respeito, entre outros, dos princípios da cooperação e da utilização de linguagem simples e clara, dos deveres da boa-fé processual e de recíproca correção (arts. 7.º a 9.º-A do CPC); iii) a atividade realizada pelo tribunal e toda a máquina judiciário; mas também iv) a utilidade económica da lide (manifestada pelo valor da causa) (acórdãos do Venerando Tribunal da Relação de Lisboa de 28/3/2019, processo n.º 18335/16.9T8LSB.L1-6 e Venerando Tribunal da Relação de Évora de 31/1/2019, proc. 1782/15.0T8PTM.E1).

No entanto, também entendemos que simultaneamente não devemos deixar de ponderar os princípios da proporcionalidade e igualdade em função da taxa de justiça aplicável aos demais processos, sobretudo relativamente aos processos de valor até €275.000,00.

Com efeito, os valores fixados pelo RCP e respetivas tabelas têm em consideração a ponderação da correspetividade da taxa de justiça em função do valor da causa e foram aprovadas por lei que garante essa proporcionalidade e igualdade da taxa de justiça. A dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça sendo excecional, como o próprio art. 6.º, n.º 7, do RCP afirma quando prevê “salvo se a especificidade da situação o justificar e o juiz de forma fundamentada (…), dispensar o pagamento”, e implicando a derrogação dos valores fixados nessas tabelas exige que, dentro do possível, o Tribunal também não deixar de ponderar tais princípios nessa decisão. Estes critérios permitem uma adequada ponderação entre a taxa de justiça devida, a correspetividade dos serviços prestados, a sua proporcionalidade e igualdade, enquanto garantes do acesso aos direitos à justiça e à tutela jurisdicional efetiva (art. 20.º da CRP) que essa taxa poderá implicar.

Mas, sendo a dispensa do pagamento do remanescente excecional, só deverá ser ponderada em situações verdadeiramente excecionais “pelo que só uma complexidade claramente inferior a comum permitirá, em princípio, uma dispensa integral do pagamento do remanescente.” (acórdão do STA de 18/12/2024, processo n.º 01635/23.9 BEPRT), por exemplo, a título meramente exemplificativo uma inutilidade superveniente da lide ou o não conhecimento do mérito do recurso (acórdão do STA de 20/9/20179, processo n.º 0237/17).

No caso em apreço, a complexidade da causa não é inferior à comum (acórdão do STA, de 20/9/2017, processo n.º 0627/16) de um processo de impugnação judicial normal, com articulados e alegações não despiciendas. O Recorrente invocou de um considerável número de vícios e questões a apreciar (treze questões suscitadas), alguns deles com relativa dificuldade e complexidade técnico jurídica. Apesar de parte das questões a decidir já terem sido tratadas pela nossa jurisprudência, não deixa de relevar a ponderação e subsunção ao caso sub judice e ao trabalho realizado pelos operadores judiciários que têm de manter-se atualizados e dominar as questões suscitadas, o que explica que o recurso à jurisprudência não possa ser desvalorizado, como pretende o Recorrente.

Aqui não pode deixar de assinalar-se o elevado e complexo acervo probatório carreado para os autos pelo Recorrente e pela Fazenda Pública. O processo físico tem cinco volumes; o processo eletrónico tem 1360 páginas; a petição inicial tem 334 artigos e 134 páginas; o Recorrente juntou com a petição inicial prova documental composta por 735 páginas, que totaliza com a petição inicial 869 páginas.

Acresce que a contestação tem 252 artigos e 69 páginas; com a contestação foi junto o processo administrativo composto por um volume com 383 páginas e a reclamação graciosa anexa com 188 páginas; e as alegações do Recorrente têm 224 artigos, conclusões de A. a NN. e 55 páginas.

A conduta processual das partes foi normal, nada havendo a apontar.

A atividade processual do Tribunal foi igualmente normal, tendo o processo seguido a sua tramitação normal, sem nada de maior a apontar, sem audiência contraditória e sem incidentes processuais.

A utilidade económica da lide, revelada pelo valor da causa, é elevada, atento o valor considerável da causa, fixado em €18.626.743,54, valor bastante elevado para a normalidade dos processos.

Ponderando todos estes factos e os princípios da igualdade e da proporcionalidade o Tribunal entende que não pode dispensar o pagamento integral do remanescente da taxa de justiça, que deve estar reservado a situações de manifesta simplicidade processual (por exemplo inutilidade superveniente da lide, desistência ou extinção do recurso por razões formais), sobretudo se ponderarmos o valor da utilidade económica da causa para as partes – atendendo ao valor da causa – e da desproporcionalidade e desigualdade que a dispensa do pagamento da taxa de justiça representaria face às restantes causas de valor até €275.000,00.

Todavia, como tem sido entendido pelo Colendo Supremo Tribunal Administrativo a dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça não tem de ser deferida na totalidade, podendo ser dispensada numa parte ou fração (acórdão do STA, de 18/10/2017, processo n.º 0798/15). Por isso, com base na ponderação e critérios referidos, o Tribunal entende que embora não se justifique a dispensa do pagamento integral do remanescente da taxa de justiça, mostra-se adequada uma dispensa parcial do seu pagamento.

In casu a dispensa do pagamento de 90% do remanescente da taxa de justiça é justa, porque, a nosso ver, respeita a correspetividade da taxa de justiça ao serviço prestado, à complexidade da causa, da conduta processual das partes e dos princípios da proporcionalidade, igualdade e do acesso à justiça (arts. 6.º, n.º 7, do RCP, 530.º, n.º 7, do CPC, 2.º, 18.º, n.º 2, segunda parte, e 20.º da CRP).

Nesta parte, o recurso também tem de improceder.

No que respeita, à dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça do recurso, este Tribunal em face dos critérios e ponderação referidos, também decide dispensar o pagamento de 90% do remanescente da taxa de justiça.

2.3 – Sumário.

(I) A nulidade da sentença recorrida por falta de fundamentação da matéria de facto, pressupõe a inexistência de fundamentação e não a sua insuficiência ou erro de julgamento.

(II) A perda do crédito remanescente de uma dação em cumprimento pro solutum, não constitui um gasto comprovadamente indispensável para a realização dos rendimentos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora.

(III) As indemnizações e remunerações variáveis pagas a administradores referentes ao ano de 2010, mas apuradas, pagas e contabilizadas no ano de 2012, estão sujeitas à tributação autónoma do art. 88.º, n.ºs 13 e 14, do CIRC e não do art. 90.º da Lei n.º 3-B/2010, de 28 de abril.

(IV) A dispensa parcial do pagamento do remanescente da taxa de justiça é adequada e justa face à ponderada relativa complexidade da causa, não inferior à comum.

3 – Dispositivo.

Pelo exposto, os juízes da Subsecção Tributária Comum da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, deliberam, em conferência, negar provimento ao recurso.

Condenar o Recorrente no pagamento das custas do recurso (art. 527.º, n.ºs 1 e 2, do CPC, ex vi art. 2.º, alínea e), do CPPT e arts. 1.º, 2.º, 6.º, n.º 2, 7.º, n.º 3, e Tabela I-B, do RCP).

Dispensar o pagamento de 90% do remanescente da taxa de justiça devida pelo recurso (art. 6.º, n.º 7, do RCP).

Registe e notifique.

Porto, 27/2/2025.

Os juízes desembargadores,

Serafim José da Silva Fernandes Carneiro (relator).

Jorge Manuel Monteiro da Costa (1.º adjunto).

Carlos A. M. de Castro Fernandes (2.º adjunto).