ACÓRDÃO X RELATÓRIO X "A... (HOLDING), S.A.", com os demais sinais dos autos, deduziu recurso de revista ao abrigo do artº.285, do C.P.P.T., dirigido a este Tribunal e tendo por objecto acórdão do T.C.A. Norte, datado de 9/10/2025 (cfr. Magistratus), o qual concedeu provimento ao recurso interposto pela Autoridade Tributária e Aduaneira, revogou a sentença recorrida, mais negando provimento ao pedido de ampliação do objecto de recurso deduzida pela sociedade ora recorrente e, sequentemente, julgou improcedente a impugnação judicial, tudo no âmbito do presente processo que visa acto de liquidação adicional de I.V.A. e juros compensatórios, relativo ao período de 12/2007 e no montante total de € 110.753,03.X O recorrente termina as alegações do recurso de revista, apresentado em 12/11/2025 (cfr.Magistratus), formulando as seguintes Conclusões: 1-O presente recurso vem interposto do Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte, de 9.10.2025, que concedeu provimento ao recurso da Fazenda Pública e revogou a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, de 31.03.2020, a qual havia julgado procedente a impugnação judicial deduzida contra a liquidação adicional de IVA n.º ...53 e liquidação de juros compensatórios n.º ...54, referentes a dezembro de 2007, verificando-se os pressupostos do artigo 285.º do CPPT para o conhecimento do presente recurso. 2-O cerne do litígio reconduz-se à correção, em sede de ação inspetiva, do pro rata de dedução, mediante a inclusão, no denominador, dos juros de depósitos bancários e de empréstimos/suprimentos a sociedades participadas (contas 7811 e 7813), que a Recorrente havia excluído nos termos do artigo 23.º, n.º 5, do Código do IVA, atenta a sua natureza acessória. 3-A administração tributária procedeu à inclusão automática desses juros no denominador, sem apurar, por via probatória, se tais operações tinham natureza meramente acessória, limitando-se a qualificá-las como sujeitas e isentas (artigo 9.º, n.º 27, do Código do IVA), desconsiderando a exceção legal prevista no artigo 23.º, n.º 5 do Código do IVA. 4-O Tribunal de primeira instância, seguindo a jurisprudência do TJUE, pronunciou-se no sentido de que “a concessão, por uma holding, de empréstimos remunerados às suas participadas, constituem uma atividade económica” para efeitos de IVA, mas concluiu que impendia sobre a administração tributária, nos termos do artigo 74.º da LGT, o ónus de demonstrar a não acessoriedade de tais operações, ónus que não foi cumprido e resultou na ilegalidade da liquidação impugnada, cuja anulação foi determinada nessa instância. 5-O Tribunal Central Administrativo Norte, conhecendo do recurso interposto pela Fazenda Pública, propugnou um distinto entendimento do sufragado pelo Tribunal de primeira instância, concluindo que “cairia sobre a Recorrida o ónus da prova de que os referidos rendimentos revestem caráter acessório”, decisão que alicerçou em jurisprudência deste Supremo Tribunal Administrativo.
Jurisprudência
Processo 01134/12.4BEPRT.SA1
6-A questão para cujo conhecimento se convoca este Venerando Tribunal reconduz-se a saber se, em sede de ação inspetiva, a administração tributária pode incluir, por defeito e sem diligências probatórias, operações financeiras excluídas pelo sujeito passivo ao abrigo do artigo 23.º, n.º 5, do Código do IVA, ou se lhe incumbe o ónus de demonstrar, ainda que indiciariamente, a ausência de acessoriedade que legitime tal inclusão. 7-Tal questão, tem o pendor de comportar, ainda, a confirmação se a decisão jurídica plasmada no Acórdão do Pleno da secção de contencioso tributário deste Supremo Tribunal Administrativo, de 20.1.2021, proferida no processo nº 101/19.1BALSB, é “perfeitamente aplicável” à presente situação, como determinou o Tribunal Central Administrativo Norte, e nessa medida, se não incide nenhum ónus da prova sobre a administração tributária no que toca à não acessoriedade das operações excluídas do denominador da fórmula de apuramento do pro rata, podendo a administração tributária promover, por defeito, pela inclusão de tais operações em sede de ação inspetiva, que tenham sido excluídas por um sujeito passivo na fase declarativa, cabendo ao sujeito passivo o ónus integral da demonstração da acessoriedade das mesmas. 8-No aresto do Supremo Tribunal Administrativo convocado pelo TCA Norte, este Venerando Tribunal foi chamado a: (i) interpretar e aplicar o artigo 23.º do Código do IVA, na vertente do método de dedução do imposto suportado em bens e serviços de utilização mista; (ii) fazê-lo relativamente a sujeitos passivos instituições de crédito que, em simultâneo, realizam operações de concessão de crédito e de locação financeira, suportando gastos afetos ao exercício de ambas as atividades; (iii) apreciar a conformidade do método seguido nos termos do ponto 9 do Ofício-Circulado n.º 30108, que considera apenas os juros e outros encargos das atividades de leasing e ALD - excluindo a componente de capital - no cálculo da percentagem de dedução; e (iv) sindicar a legalidade do método assim imposto pela Administração Tributária. 9-O tema controvertido nos presentes autos, emerge de uma dimensão normativa e procedimental que não foi convocada no Acórdão citado, projetando-se a montante do momento de aplicação do método: isto é, na fase inspetiva, quanto à verificação dos pressupostos fáticos e jurídicos que legitimam a inclusão de operações excluídas pelo n.º 5 do artigo 23.º do CIVA, pelo que ao tomar por aplicável, de forma inata e sem explicitação, a jurisprudência relativa a metodologias de afetação e cálculo em contexto bancário de leasing/ALD, o Tribunal a quo incorreu em deficiente fundamentação e promoveu uma transposição mecânica de soluções jurídicas a partir de um quadro factual e normativo não coincidente. 10-A decisão do TCA Norte consagra uma solução “passe-partout” que não traduz a melhor aplicação do direito, por desconsiderar a imprescindível verificação casuística da acessoriedade e o ónus probatório correspetivo, elementos determinantes para a correta aplicação do artigo 23.º, designadamente do seu n.º 5 do Código do IVA. 11-O quadro normativo aplicável nesta situação não é de facto o mesmo da situação retratada na jurisprudência trazida à colação pelo Tribunal a quo, sendo que, no presente caso, efetivamente, antes de se atingir o plano da fundamentação dos factos constitutivos do direito à dedução, há o plano da correção promovida em sede inspetiva, que importa a assunção de que estamos diante operações com uma determinada natureza, para afastar o referido n.º 5 do artigo 23.º do Código do IVA, configurando-se nesta fase um ónus probatório, que não pode deixar de recair sobre a administração tributária, como propugnado pelo tribunal de primeira instância.
12-A própria argumentação posterior da Fazenda Pública em sede de alegações de recurso, sobre a suposta habitualidade das operações baseada em rácios patrimoniais, evidencia o reconhecimento de que o ónus impendia sobre a administração tributária; não obstante tal alegação é manifestamente extemporânea e insuficiente para afastar a presunção do artigo 75.º da LGT. 13-A questão que merece a revista do Venerando Supremo Tribunal Administrativo prende-se, assim, com a matéria do ónus da prova, a qual se afigurou decisiva para o desfecho da impugnação, tendo a solução dada ao caso, como sobejamente demonstrado, tido como fundamento a solução dada por este Venerando Tribunal num caso distinto, que o Tribunal a quo entendeu plenamente aplicável, identidade que se está em crer não se verifica, sobre o qual este Venerando Tribunal não teve oportunidade de se pronunciar, o que se mostra desejável. 14-O ónus da prova na jurisprudência trazida à colação pelo Tribunal a quo foi suscitado frequentemente no âmbito de contenciosos tributários, tendo sido objeto de pronúncias distintas e contraditórias entre si, tendo suscitado diversas intervenções deste Venerando Tribunal, designadamente no âmbito de Uniformizações de Jurisprudência, o que demonstra a sua complexidade, sendo que a apropriação de tal jurisprudência e em particular do entendimento aí vertido para a situação retratada dos autos revela-se perniciosa e apta a conduzir a novas interpretações do ónus da prova que não se compreendiam no sentido inicial da decisão vertida à propósito do tema das locações financeiras, podendo conduzir a decisões desvirtuadas de a quem compete o ónus da prova, que podem extravasar este caso em específico. 15-Acresce que o tema da dedutibilidade do IVA no caso das Sociedades Gestoras de Participações Sociais tem sido igualmente recorrentemente trazido ao conhecimento dos Tribunais, assistindo sempre fundadas dúvidas e diferentes interpretações jurídicas quanto ao pressupostos e limite do direito à dedução no que toca a estas entidades comerciais. 16-Mostra-se claramente necessária uma reflexão, sobre a propriedade das assunções judiciais do Tribunal recorrido, sendo uma decisão deste Supremo Tribunal sobre esta matéria objetivamente útil e teria extrema relevância na tutela jurisdicional dos sujeitos passivos. 17-Pelo que, no caso sub judice, a necessidade da revista para uma melhor aplicação do Direito assenta no facto de a questão identificada se poder repetir em casos futuros, sendo além do mais que se identifica uma elevada potencialidade de se verificarem tomadas de posição contraditórias sobre o ónus da prova, decorrentes da aplicação de uma jurisprudência que não encerra em si a amplitude que lhe está a ser dada, e que é legitimada de forma automática, sem uma fundamentação apropriada e direcionada ao caso concreto. 18-Recorde-se que está em causa a articulação entre as regras de ónus da prova em matéria tributária, previstas no artigo 74.º da LGT e no artigo 342.º do Código Civil, e o regime substantivo do direito à dedução no IVA, em particular a disciplina do pro rata do artigo 23.º do CIVA e o conceito de operações “acessórias” tal como densificado pelo direito da União. Trata-se de um ponto de contacto normativo de especial complexidade, que exige compatibilizar princípios estruturantes do IVA - neutralidade e proporcionalidade - com a repartição de encargos probatórios no contencioso tributário.
19-O tema assume importância jurídica e social fundamental, pela sua suscetibilidade de repetição em sujeitos passivos com atividade mista, pela necessidade de clarificar o “quem” e num segundo plano, o “como”, da prova da acessoriedade, e pela relevância na estabilidade das práticas administrativas e tutela jurisdicional efetiva. 20-Sobre outra perspetiva, o tema da distribuição do ónus da prova, mormente na fase inspetiva, tem assumido destaque na doutrina e na jurisprudência, atentos desde logo os princípios que lhe estão subjacentes, sendo que a decisão que venha a ser proferida sobre a presente questão não é meramente teórica e tem inerentes efeitos práticos, com claro reflexo na posição dos contribuintes. 21-Na verdade, para os contribuintes, a identificação de quem suporta o ónus da prova assume importância nuclear, porquanto dela depende a concretização do princípio da tutela jurisdicional efetiva. 22-Impõe-se nessa medida que este Venerando Supremo Tribunal Administrativo exerça o seu controlo sobre a construção fundamentadora do Acórdão recorrido e decisão alcançada, a qual, como retratado, parte de uma jurisprudência sua, que aplicada a esta caso conduz a uma manifesta violação do artigo 74.º da LGT. 23-À luz dos artigos 74.º e 75.º da LGT e do 100.º do CPPT, compete à administração tributária provar os pressupostos vinculativos da sua atuação e abalar a presunção de veracidade das declarações; não o tendo feito, não se pode deslocar para o contribuinte o ónus integral de prova da acessoriedade. 24-A correção do pro rata operada em inspeção parte do afastamento do artigo 23.º, n.º 5, do CIVA, o qual, por princípio, exclui do cômputo as operações financeiras quando tenham carácter acessório relativamente à atividade do sujeito passivo, deste modo, para infirmar essa exclusão legal, competia à administração tributária alegar e demonstrar, ainda que indiciariamente, que a Recorrente exerce, a título principal, uma atividade de financiamento das suas participadas, não sendo tal qualificação um mero corolário contabilístico; é pressuposto normativo determinante da própria possibilidade de recálculo do pro rata, porquanto só a requalificação da natureza das operações - de acessórias para principais - justificaria a sua inclusão no denominador. 25-No caso vertente, cabia aos serviços de inspeção “(…) o ónus de provar a existência dos pressupostos legais (vinculativos) da sua actuação, isto é, compete-lhe provar que se verificam os factos que integram o fundamento previsto na lei para que seja ela a liquidar o imposto que o contribuinte deixou de liquidar, demonstrando a existência e conteúdo do facto tributário (…)” (cf. Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte, proferido no processo n.º 01056/07.0BEVIS, de 8.02.2018). 26-No presente caso, o litígio tem especificidades de matriz jurídica e probatória, não estando em causa a indevida inclusão, no denominador, de componentes da renda de um contrato de leasing nem a necessidade de um coeficiente específico ancorado na estrutura operacional de uma instituição financeira, discutindo-se, ao invés, a exclusão - por acessoriedade - de juros de depósitos e de empréstimos/suprimentos intragrupo gerados no contexto instrumental da gestão de participações, aqui se convocando ao invés a aplicação de uma norma habilitante da exclusão de operações acessórias, sendo neste plano normativo que se deve reconduzir o tema do ónus da prova.
27-No caso dos autos não se está perante a circunstância de provar factos constitutivos do direito à dedução, mas de aferir a manutenção de uma exceção legal (acessoriedade) já exercida na declaração, que foi totalmente desconsiderada pela administração tributária, que ignorou a existência de uma norma legal que habilitava a sua exclusão. 28-No contencioso de anulação há uma distribuição dinâmica dos ónus: o contribuinte declara a sua situação contributiva, a administração tributária, pretendendo corrigir a mesma, tem de invocar e demonstrar, ainda que indiciariamente, os pressupostos legais da sua atuação, sob pena de se manter a situação declarada, ao abrigo dos artigos 74.º da LGT e 100.º do CPPT. 29-Em conclusão, a decisão recorrida deve ser sindicada e revogada na parte em que transfere para a Recorrente o ónus de provar a acessoriedade dos rendimentos financeiros em causa, impondo-se a conclusão que: i) o artigo 23.º, n.º 5, do Código do IVA consagra uma exclusão legal do denominador do pro rata para operações financeiras de carácter acessório; ii) a questão aqui colocada não se confunde com a qualificação da renda de contratos de leasing nem com a prova de um coeficiente específico; e iii) nos termos do artigo 74.º da LGT, competia à administração tributária o ónus de demonstrar que não se verificavam os pressupostos da exclusão, o que não ocorreu, sendo, por conseguinte, ilegal a inclusão dos referidos juros no denominador e a consequente liquidação adicional de IVA. 30-A respeito ao ónus da prova no direito à dedução do IVA convoca-se o Acórdão do TCA Norte de 15/06/2022, proferido no processo n.º 00555/10.1BEAVR, que propugna a solução jurídica que reputamos de aplicável ao presente caso. Aí se pode ler que, “Com efeito, como a jurisprudência do STA tem unanimemente afirmado, apesar de, atendendo ao princípio da legalidade administrativa, impender sobre a AT o ónus de provar a factualidade que a leve a desconsiderar fiscalmente (não aceitando a respectiva dedução) o montante do IVA incluído em facturas correspondentes a transacções que considere não se terem realizado, basta para legitimar essa actuação da AT (ao abrigo do nº 3 do art. 19º do CIVA) a existência de indícios sérios de que as operações tituladas por tais facturas não são verdadeiras, cabendo depois ao contribuinte demonstrar que o são 31-A decisão recorrida inverteu ilegalmente o ónus da prova, dispensando a administração tributária de demonstrar a não acessoriedade das operações e exigindo do contribuinte prova plena em sentido contrário, contrariando o artigo 74.º da LGT e o princípio in dubio pro contribuinte consagrado no artigo 100.º do CPPT. 32-Verifica-se erro de julgamento de direito no Acórdão recorrido, por errada aplicação do artigo 23.º, n.º 5, do Código do IVA e por violação do artigo 74.º da LGT, impondo-se a sua revogação e a confirmação da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto. 33-Deve o recurso de revista ser julgado procedente, por ser necessário à melhor aplicação do direito e à uniformização de critérios quanto ao ónus da prova em correções ao pro rata de dedução, com a consequente exclusão, do denominador, dos juros de depósitos e de empréstimos/suprimentos intra grupo com natureza acessória. 34-Sendo manifesto o erro grosseiro em que incorreu o Tribunal recorrido e atenta a importância fundamental inerente a esta questão, impõe-se, nestes termos, a pronúncia deste douto Tribunal em sede de recurso de revista, contribuindo-se para a melhor aplicação do direito, devendo o presente recurso de revista ser julgado procedente, e anulando-se o douto Acórdão recorrido.
X Não foram produzidas contra-alegações no âmbito da instância de recurso. X Remetidos os autos a este Tribunal, o Digno Magistrado do M. P. teve vista do processo, não se pronunciando sobre a admissão do recurso de revista por entender que não compete ao Ministério Público, nesta fase, emitir parecer quanto à admissibilidade, ou não, da revista, mas apenas quanto ao seu mérito e só no caso de esta ser admitida (cfr. Magistratus).X Cumpre proceder à apreciação, preliminar e sumária, consagrada no artº.285, nº.6, do C.P.P.T.X FUNDAMENTAÇÃO X DE FACTO X Considera-se aqui reproduzida a matéria de facto provada/não provada e respectiva fundamentação, incluindo o aditamento, ao abrigo do artº.662, nº.1, do C.P.Civil, do ponto 6 ao probatório estruturado em 1ª. Instância, tudo constante do acórdão recorrido, ao abrigo dos artºs.663, n.º 6, e 679, ambos do Código de Processo Civil, aplicáveis "ex vi" do artº.281, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (cfr.fls.17 a 20 da mesma peça processual).X ENQUADRAMENTO JURÍDICO X O recurso de revista excepcional só pode ter como fundamento a violação de lei substantiva ou processual (cfr.artº.285, nº.2, do C.P.P.T.), sendo restrito ao julgamento da matéria de direito, assim estando, por princípio, excluído o erro de julgamento quanto à matéria de facto (cfr.artº.285, nºs.3 e 4, do C.P.P.T.). Ou seja, o âmbito de cognição do S.T.A. a propósito deste recurso circunscreve-se apenas ao erro de direito, podendo este resultar da aplicação de normas de direito substantivo ou de direito processual (cfr.Ricardo Pedro, Linhas gerais sobre as alterações ao regime de recursos jurisdicionais no âmbito do CPPT, em especial o recurso de revista excecional, in Comentários à Legislação Processual Tributária, AAFDL, Dezembro de 2019, pág.370 e seg.; Mário Aroso de Almeida e Carlos Alberto Fernandes Cadilha, Comentário ao Código de Processo nos Tribunais Administrativos, Almedina, 5ª. Edição, 2021, pág.1202). No âmbito da presente instância de recurso de revista excepcional, deve recordar-se, igualmente, que a mesma não serve para apreciar questões/vícios de inconstitucionalidade, atenta a possibilidade de recurso para o Tribunal Constitucional, em sede de fiscalização concreta de constitucionalidade, tudo conforme jurisprudência uniforme deste Tribunal (cfr.v.g. ac.S.T.A.-2ª.Secção, 16/12/2020, rec.1456/10.9BELRS; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 24/03/2021, rec.1078/04.3BTSNT; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 15/12/2022, rec.60/17.5BEMDL; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 8/02/2023, rec.1100/21.9BELRS; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 31/05/2023, rec.30/17.3BCLSB; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 11/10/2023, rec. 343/12.0BEVIS; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 10/04/2024, rec.2064/11.2BELRS).
O S.T.A. tem vindo a acentuar a excepcionalidade deste recurso no sentido de que o mesmo "quer pela sua estrutura, quer pelos requisitos que condicionam a sua admissibilidade quer, ainda e principalmente, pela nota de excepcionalidade expressamente estabelecida na lei, não deve ser entendido como um recurso generalizado de revista mas como um recurso que apenas poderá ser admitido num número limitado de casos previstos naquele preceito interpretado a uma luz fortemente restritiva", reconduzindo-se, como o próprio legislador sublinha na Exposição de Motivos das Propostas de Lei nºs.92/VII e 93/VIII (apresentadas no contexto da reforma da justiça administrativa em Portugal e que visavam criar o Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais e a então Lei de Processo nos Tribunais Administrativos), a uma "válvula de segurança do sistema" para utilizar apenas e só nos estritos pressupostos que definiu através do preenchimento de conceitos indeterminados: quando esteja em causa a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental ou quando a admissão do recurso seja claramente necessária para a melhor aplicação do direito. No mesmo sentido se pronuncia a doutrina, ponderando-se que "não se pretende generalizar o recurso de revista, com o óbvio inconveniente de dar causa a uma acrescida morosidade na resolução final dos litígios", cabendo ao S.T.A. "dosear a sua intervenção, por forma a permitir que esta via funcione como uma válvula de segurança do sistema" (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 2/11/2011, rec.0776/11; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 2/04/2014, rec.01853/13; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 28/02/2018, rec.023/18; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 4/03/2026, rec.0356/11.0BEMDL.SA1; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 15/04/2026, rec.0959/12.5BELRA; Miguel Ângelo Oliveira Crespo, O Recurso de Revista no Contencioso Administrativo, Almedina, 2007, pág.192 e seg.; Mário Aroso de Almeida e Carlos Alberto Fernandes Cadilha, ob.cit., pág.1200 e seg., em anotação ao artº.150; Ricardo Pedro, ob. cit., pág.367 e seg.). É, também, jurisprudência uniforme deste Tribunal que as nulidades de aresto objecto de recurso de revista devem ser suscitadas perante o tribunal recorrido, mediante reclamação, nos termos do artº.615, nº.4, do C.P.Civil, e dentro do prazo fixado pelo artº.149, do mesmo diploma, aplicável subsidiariamente (cfr.v.g.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 22/01/2025, rec.0491/24.4BELRS; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 28/01/2026, rec. 02008/09.1BEPRT; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 15/04/2026, rec.02689/17.2BEPRT). Por último, deve vincar-se que, igualmente e de forma uniforme, vem entendendo a jurisprudência dos Tribunais Superiores caber, em princípio, ao recorrente alegar e intentar demonstrar a verificação dos ditos requisitos legais de admissibilidade da revista, alegação e demonstração a levar, necessariamente, ao requerimento inicial ou de interposição do recurso (cfr.v.g. ac.S.T.A.-1ª.Secção, 27/04/2006, rec.0333/06; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 30/04/2013, rec.0309/13; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 28/02/2018, rec.023/18; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 15/04/2026, rec.0959/12.5BELRA).X Revertendo ao caso dos autos, o presente processo é uma impugnação judicial que tem por objecto o acto tributário de liquidação adicional de I.V.A. e correspondentes juros compensatórios, referentes ao período de Dezembro de 2007, sendo estruturado com fundamento em procedimento inspectivo interno, do qual resultou correcção à matéria tributável, baseada no artº.23, do C.I.V.A. e no montante de € 96.442,54 (regularização de imposto a favor do Estado por parte de sujeito passivo misto em sede de denominador do método de pro rata visando a determinação do montante de tributo dedutível, no que concerne a juros resultantes de depósitos bancários e a juros recebidos em virtude da concessão de crédito a sociedades participadas). O T.A.F. do Porto julgou a impugnação judicial procedente, mais anulando a liquidação objecto do processo.
Da fundamentação de direito da sentença constam os seguintes vectores, em síntese nossa: 1-Que a concessão por uma holding de empréstimos remunerados, anualmente, às suas participadas, bem como as aplicações feitas por aquela em depósitos bancários ou em títulos, como obrigações do Tesouro ou operações de tesouraria, constituem actividades económicas efectuadas por um sujeito passivo agindo nessa qualidade, na acepção dos artºs.2, nº.1, e 4, nº.2, da Sexta Directiva; 2-Que a impugnante vem também invocar que ainda que a concessão de crédito se possa considerar uma actividade económica para efeitos de I.V.A., nunca tal actividade deixaria de ser reputada de acessória; 3-Que no cálculo referido no artº.23, nºs.4 e 5, do C.I.V.A., não serão incluídas as transmissões de bens do activo imobilizado que tenham sido utilizadas na actividade da empresa nem as operações imobiliárias ou financeiras que tenham um carácter acessório em relação à actividade exercida pelo sujeito passivo; 4-Que impendia sobre a A. Fiscal, nos termos do artº.74, da L.G.T., o ónus da prova da falta de acessoriedade de tais operações geradoras de juros, tal prova não ocorrendo no caso dos autos; 5-Que não são de incluir no denominador da fracção do apuramento do pro rata de dedução do I.V.A. os juros pagos à impugnante pelas suas participadas, procedendo desta forma o alegado pela mesma. A Autoridade Tributária e Aduaneira deduziu recurso dessa sentença dirigido ao Tribunal Central Administrativo Norte, que, concedendo provimento ao recurso interposto, revogou a sentença recorrida, mais negando provimento ao pedido de ampliação do objecto do recurso deduzido pela sociedade ora recorrente e, sequentemente, julgou improcedente a impugnação judicial. Em resumo nosso, deliberou o Tribunal Central Administrativo Norte, no acórdão ora sob recurso: 1-Nos termos do artº.662, nº.1, do C.P.Civil, aditou ao probatório um novo número, conforme infra segue: 6) A 29 de junho de 2009 foi elaborado pela Inspeção Geral de Finanças o relatório n.º ...09, relativo à auditoria à A... (Holding), S.A., cujo teor se considera aqui integralmente reproduzido e no qual consta que a referida sociedade concedeu empréstimos em 2007 no montante de € 81.705.746,23 - cfr. fls. 72 a 81 do processo administrativo apenso; 2-Que face ao alegado erro de julgamento quanto à consideração que a actividade prosseguida pela recorrida no âmbito da qual auferiu os juros em causa nos autos, consubstancia uma "actividade económica", secunda este Tribunal o entendimento vertido na sentença recorrida e supra transcrito sobre a questão em causa, o qual não se reproduz, por se considerar desnecessário;
3-Que relativamente ao erro de julgamento da matéria de direito, a alegação da Fazenda Pública conduz à apreciação realizada pelo Tribunal a quo de que incumbiria à Administração Tributária o ónus da prova de que os rendimentos relevados contabilisticamente no ano de 2007, nas contas 7811 - juros de depósitos bancários e 7813 - Empréstimos correntes do POC em vigor no ano em causa, revestem caráter acessório, pelo que não seria de aplicar o estabelecido no artº.23, nº.5, do C.I.V.A.; 4-Que o Tribunal a quo errou no que se refere ao ónus da prova aplicável. Na verdade, constitui jurisprudência uniforme e reiterada do Supremo Tribunal Administrativo, que o ónus probatório referido cabe ao contribuinte (cfr.v.g. acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do STA de 20.1.2021, proc.101/19.1BALSB; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 23/03/2022, rec.74/21.0BALSB; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 23/03/2022, rec.66/21.0BALSB; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 6/03/2024, rec.02840/09.6BEPRT); 5-Que competia ao sujeito passivo a prova dos factos constitutivos do direito à dedução, pelo que incumbiria à impugnante, aqui recorrida, no caso concreto, a alegação e demonstração de que, apesar de ser uma sociedade gestora de participações sociais (SGPS) - a qual tem por único objecto contratual a gestão de participações sociais de outras sociedades, como forma indireta do exercício de atividades económicas - usando para o efeito bens e serviços de utilização mista, que os rendimentos relevados contabilisticamente no ano de 2007, nas contas 7811 - juros de depósitos bancários e 7813 - Empréstimos correntes do POC em vigor no ano em causa, revestem carácter acessório, ou seja, cairia sobre a recorrida o ónus da prova de que os referidos rendimentos têm cariz acessório; 6-Que resulta da auditoria realizada à aqui recorrida, conforme informação extraída das sua demonstrações financeiras, que a mesma apresentava a 31 de Dezembro o saldo de créditos de empréstimos concedidos a empresas do grupo, respeitantes a suprimentos/operações de tesouraria nos exercícios de 2005, 2006 e 2007 os montantes de € 46.836.000,00, € 40.300.000,00 e € 79.582.333,00, respectivamente e tendo nos respetivos exercícios obtidos juros (conta 7811+7813) nos montantes de € 1.358.014,93; € 1.356.976,11 e € 3.967.747,79 (cfr.nº.6 do probatório supra); 7-Que tais juros não podem ser considerados como fruto de uma mera propriedade de capital, mas sim de um exercício de uma actividade, tal como entendido pelo TJUE, no já citado Acórdão EDM - processo C-77/01, de 29 de Abril de 2004, assim se negando provimento ao pedido de ampliação do objecto do recurso deduzido pela sociedade ora recorrente. Ou seja, no essencial, as instâncias convergem no entendimento relativo à conclusão de que a actividade prosseguida pela sociedade recorrida no âmbito da qual auferiu os juros em causa nos autos, consubstancia uma "actividade económica". Mais divergem no entendimento relativo ao esteio da impugnação que se consubstancia no ónus da prova aplicável ao caso dos autos, concluindo a 1ª. Instância que tal ónus vincula a A. Fiscal e, contrariamente, o T.C.A. Norte que o ónus probatório referido cabe ao contribuinte. X A sociedade apelante vem, agora, deduzir recurso de revista para este Supremo Tribunal, no qual, se bem percebemos, a questão enunciada é a seguinte [cfr.nº.6 das conclusões do recurso]: saber se, em sede de acção inspectiva, a Administração Tributária pode incluir, por defeito e sem diligências probatórias, operações financeiras excluídas pelo sujeito passivo ao abrigo do artº.23, nº.5, do C.I.V.A., ou se lhe incumbe o ónus de demonstrar, ainda que indiciariamente, a ausência de acessoriedade que legitime tal inclusão.
Ora, quanto a esta questão acabada de identificar, não deve o conhecimento da mesma ser fundamento de admissão do recurso de revista, atentos os seguintes vectores que passamos a concretizar: 1-Como deixámos dito supra, no âmbito do recurso de revista excepcional as questões de facto, designadamente o erro na apreciação da prova e na fixação dos factos, estão arredadas do seu âmbito, a menos que haja "ofensa de uma disposição expressa de lei que exija certa espécie de prova para a existência do facto ou que fixe a força de determinado meio de prova", o que não é o caso (cfr.artº.285, nº.4, do C.P.P.T.). Ou seja, a este Supremo Tribunal não compete a apreciação do julgamento da matéria de facto que as instâncias consideraram relevante para a decisão da questão, nem pode, pelas mesmas razões, sindicar as ilações de facto que as instâncias retiram dessa factualidade, provada ou não provada; 2-Não vislumbra este Tribunal que no acórdão recorrido sejam patentes erros de direito com as características legalmente necessárias e supra identificadas (cfr.artº.285, nºs.1 e 2, do C.P.P.T.), os quais levem à admissão do presente recurso de revista, mais nele não se detectando qualquer erro manifesto que possa justificar a admissão da revista em ordem à melhor aplicação do direito, dado que, o mesmo aresto se encontra devidamente suportado em jurisprudência produzida pelo TJUE e Tribunais Superiores desta Jurisdição, nomeadamente, por este órgão de cúpula; 3-Encontra-se vincado supra, igualmente, que a presente instância de recurso de revista excepcional não serve para apreciar questões/vícios de inconstitucionalidade, atenta a possibilidade de recurso para o Tribunal Constitucional, em sede de fiscalização concreta de constitucionalidade, tudo conforme jurisprudência uniforme deste Tribunal (cfr.princípio da tutela jurisdicional efectiva - conclusão 21 do recurso). Por tudo o anteriormente exposto, a revista excepcional não pode ser admitida por esta formação preliminar, ao que se provirá na parte dispositiva deste acórdão.X DISPOSITIVO X Face ao exposto, OS JUÍZES DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO deste SUPREMO TRIBUNAL ADMINISTRATIVO ACORDAM, EM CONFERÊNCIA DA FORMAÇÃO PREVISTA NO ARTº.285, Nº.6, DO C.P.P.T., EM NÃO ADMITIR O PRESENTE RECURSO DE REVISTA. X Condena-se a sociedade recorrente em custas (cfr.artº.527, do C.P.Civil), na presente instância de recurso.X Registe. Notifique.X Lisboa, 16 de Setembro de 2026. - Joaquim Condesso (relator) - Isabel Marques da Silva - Francisco Rothes.