Processo n.º 276/24.8BEFUN (Recurso Jurisdicional) Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: 1. RELATÓRIO “A... UNIPESSOAL LDA (ZONA FRANCA DA MADEIRA)”, devidamente identificada nos autos, inconformada, veio interpor recurso jurisdicional da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal do Funchal, datada de 26-12-2024, que julgou improcedente a pretensão pela mesma deduzida no presente processo de OPOSIÇÃO relacionado com a execução fiscal n.º ...65, que o Serviço de Finanças do Funchal 1 lhe move para cobrança coerciva da dívida de IRC do exercício de 2014, no montante total de € 68.704,95. Formulou nas respectivas alegações, as seguintes conclusões que se reproduzem: “ (…) A. O presente recurso tem por objeto a Sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Funchal, que decidiu pela improcedência da oposição à execução que tem por objeto a dívida exequenda no processo de execução fiscal n....65, a correr termos junto do Serviço de Finanças do Funchal 1, nos montantes de no montante de € 68.704,95, referente ao IRC de 2014, na sequência da Decisão da Comissão; B. A Sentença recorrida entendeu que as normas de direito interno, substantivas ou processuais, que possam constituir obstáculo à recuperação imediata de auxílios de Estado, têm de ser desaplicadas por força do princípio do primado do Direito da UE sobre o Direito interno; C. Por esse motivo, de acordo com a Sentença recorrida, o artigo 204.º do CPPT, que prevê os fundamentos da oposição à execução, deve ser desaplicado num caso em que, como no dos autos, esteja em causa um processo de execução fiscal para recuperação de auxílios de Estado considerados ilegais, por poder determinar a inexigibilidade da dívida, obstando à efetiva e imediata recuperação desse auxílio de Estado; D. A Sentença recorrida padece de erro de julgamento, por errada interpretação e aplicação do princípio da execução imediata e efetiva da Decisão da Comissão e do princípio do primado, e bem assim, das normas nacionais previstas no regime de execução fiscal no CPPT e LGT, que preveem os direitos e garantias dos executados, o artigo 204.º do CPPT; E. O fundamento do princípio da execução imediata e efetiva da Decisão da Comissão não se verifica in casu porquanto, contrariamente ao que sucedeu noutras Decisões da Comissão relativas a auxílios de Estado considerados ilegais, no presente caso: a. a Comissão não determinou, nem forneceu critérios capazes de tornar determináveis, os beneficiários dos auxílios de Estado considerados ilegais; b. essa determinação passou a competir ao Estado Português, concretamente à AT, que, para identificar os beneficiários, utilizou critérios meramente indiciários, recuperando os auxílios através de atos tributários de liquidação de IRC com caráter discricionário, o que não se pode admitir, por ilegal;
Jurisprudência
Processo 0276/24.8BEFUN
F. O princípio da recuperação imediata tem de ser interpretado em conformidade com os princípios gerais de direito; G. Isso significa que a recuperação apenas pode ser concretizada sem as garantias normais do processo quando já não exista matéria suscetível de, legitimamente, poder conduzir à não recuperação do auxílio, que não é o que sucede no caso em apreço; H. Quer o TFUE, quer a Comissão, impõem uma obrigação de recuperação imediata dos auxílios de Estado considerados ilegais ao Estado português e não aos contribuintes / empresas beneficiárias; I. O TFUE expressamente prevê que o Estado-Membro tem de tomar medidas específicas para acomodar a necessidade de recuperação imediata; J. No caso em apreço, o Estado Português optou por não aprovar legislação para criar um procedimento específico para a recuperação de auxílios de Estado; K. Antes se serviu, para o efeito, do procedimento e do processo tributário, designadamente do processo de execução fiscal, pelo que tem de aplicar as regras desse processo na sua totalidade, incluindo as que, como o artigo 204.º do CPPT, preveem a possibilidade de deduzir oposição à execução; L. Acresce que inexiste, in casu, qualquer conflito entre normas internas - no caso, o disposto no artigo 204.º do CPPT - e o Direito da UE, que precise de ser resolvido através do princípio do primado e da desaplicação daquela norma interna; M. Simplesmente, e na esteira de vários Acórdãos do STA: aa. tendo o Estado Português optado por recuperar os auxílios de Estado considerados ilegais através do procedimento de liquidação e do processo de execução fiscal, tem de aplicar todas as normas que compõem os respetivos regimes legais, estando impedido de criar, a partir do regime da execução fiscal, um regime ad hoc aplicável exclusivamente aos processos de execução fiscal que visem a recuperação de auxílios de Estado em que se denegue as garantias dos contribuintes; b. para que essa recuperação opere num quadro de legalidade, em que inexista arbitrariedade, a execução fiscal tem de ter uma duração mínima, de modo a permitir a realização dos vários atos que a compõem; c. este é o único entendimento possível à luz do Regulamento e da Decisão da Comissão, a qual é expressamente invocada pelo Tribunal a quo para sustentar a sua posição, sob pena de se pôr em causa os princípios gerais de direito partilhados pela União, designadamente aqueles constantes do artigo 16.º, n.º 1, in fine do Regulamento; d. o que razoavelmente se pode retirar do princípio da execução imediata e efetiva da Decisão da Comissão é que sejam imediatamente iniciadas diligências que visem recuperar os auxílios de Estado, porquanto essas são diligências que dependem do Estado-Membro;
e. coisa diferente (e inadmissível) é afirmar (e decidir assim, como fez o Tribunal a quo) que por força daquele princípio, a recuperação do auxílio irá sempre inevitavelmente ocorrer, independentemente de eventos como a inexigibilidade da dívida (que podem verificar-se quanto a qualquer dívida cobrada via execução fiscal). f. a possibilidade de deduzir oposição à execução não pode, assim, ser afastada pela AT, nem pelo Tribunal a quo, só porque, supostamente, seria isso que resultaria dos instrumentos de Direito da UE invocados, desde logo, porquanto, no plano dos princípios gerais da União dificilmente, não é admissível uma discriminação dos executados em função da situação que esteve na origem do crédito fiscal a recuperar. N. A interpretação e aplicação da lei sustentadas pelo Tribunal a quo, nos termos que resultam da Sentença recorrida, é inconstitucional, porquanto, impedindo que um executado se manifeste em oposição à execução, na qual inclusivamente se pode discutir a inexistência da dívida, denega: a. o seu direito de acesso ao direito e à tutela jurisdicional efetiva, em violação do disposto no artigo 20.º e no artigo 268.º n.º 4 da CRP e do artigo 9.º da LGT; b. o princípio do Estado de Direito e da legalidade tributária consagrados nos artigos 2.º e 103.º n.º 3 da CRP; c. o disposto no artigo 47.º da Carta dos Direitos Fundamentais da União Europeia O. Em suma, a possibilidade de dedução de oposição à execução tem de ser uma garantia dos executados em todos os processos de execução fiscal, incluindo naqueles através dos quais se pretenda a recuperação de auxílios de Estado, como aquele em apreço; P. Por esse motivo, a Sentença recorrida está inquinada de erro de julgamento e deve ser revogada e substituída por Acórdão que julgue a oposição deduzida totalmente procedente, com as demais consequências legais. Nestes termos e nos mais de Direito requer-se a V. Exa. se digne admitir o presente recurso e julgá-lo procedente, por provado, revogando a Sentença recorrida e substituindo-a por Acórdão que determine a procedência da oposição, com as demais consequências legais.” A Recorrida “Autoridade Tributária e Assuntos Fiscais da Região Autónoma da Madeira” apresentou contra-alegações, onde, embora sem formular conclusões, apontou a final que: “… Termos em que deve este Colendo Supremo Tribunal Administrativo: i) Antes de conhecer da primeira questão objeto do recurso, formular um pedido de reenvio prejudicial ao TJUE, nos termos do artigo 267º, primeiro parágrafo, alínea b), e terceiro parágrafo, do TFUE, aplicável por força do disposto no n.º 4 do art.º 8.º da CRP, com a consequente suspensão da presente instância de recurso;
ii) Antes de conhecer do fundamento subsidiário da Oposição, referente à alegada caducidade do direito à liquidação, que está subjacente à segunda questão objeto do recurso: a) Suspender a presente instância de recurso, nos termos dos artigos 269.º, n.º 1, alínea c), e 272.º, n.º 1, do CPC, até que esteja decidido pelo TJUE a admissibilidade do reenvio ou decidido o reenvio prejudicial no âmbito do processo n.º 275/24.0BEFUN do Tribunal Administrativo e Fiscal do Funchal; Ou caso assim não se entenda, b) Formular um pedido de reenvio prejudicial ao TJUE, ao abrigo do art.º 267º, primeiro parágrafo, alínea b), do TFUE, tendo por objeto a mesma questão prejudicial ou outra que entenda pertinente, com a consequente suspensão da presente instância de recurso; e Em qualquer caso, iii) Negar provimento ao presente recurso, julgando improcedente a Oposição.” O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de ser concedido provimento ao presente recurso. Cumpre decidir. 2. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO - QUESTÕES A APRECIAR Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que a matéria apontada nos autos resume-se, em suma, em indagar do invocado erro de julgamento, que conduziu à improcedência da oposição, na medida em que se entendeu que não se mostra admissível, no caso concreto, a invocação por parte do executado dos fundamentos previstos no artigo 204º nº 1 do CPPT. 3. FUNDAMENTOS 3.1. DE FACTO Neste domínio, consta da decisão recorrida o seguinte: “… 1. A Comissão Europeia adoptou a DECISÃO (UE) 2022/1414, de 04/12/de 2020, relativa ao regime de auxílios SA.21259 (2018/C), aplicado por Portugal a favor da Zona Franca da Madeira - Regime III, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido, e da qual consta entre o mais, que: "Artigo 1.º O regime de auxílios «Zona Franca da Madeira (ZFM) - Regime III», na medida em que foi aplicado por Portugal em violação da Decisão C (2007) 3037 final da Comissão e da Decisão C(2013) 4043 final da Comissão, foi executado ilegalmente por Portugal em violação do artigo 108.º, n.º 3, do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia, e é incompatível com o mercado interno.
(...). Artigo 5.º 1. A recuperação dos auxílios concedidos ao abrigo do regime previsto no artigo 1.º deve ser imediata e efectiva. 2. Portugal deve assegurar a execução da presente decisão no prazo de oito meses a contar da data da respectiva notificação. (...)." 2. A Oponente foi citada para o processo de execução fiscal n.º ...65, nos seguintes termos: [IMAGEM] B - FACTOS NÃO PROVADOS Inexistem factos com relevância para a decisão a dar como não provados. * C - MOTIVAÇÃO DE FACTO Nos termos do art. 123.º, n.º 2, do Código de Procedimento e de Processo Tributário, o juiz deve indicar os motivos de facto e de direito que fundamentam a sua decisão, indicando e fazendo o exame crítico das provas que serviram para formar a sua convicção. A matéria de facto dada como provada nos presentes autos foi a considerada relevante para a decisão da causa controvertida segundo as várias soluções plausíveis das questões de direito. A formação da nossa convicção para efeitos da fundamentação dos factos atrás dados como provados resultou do exame crítico dos documentos juntos aos autos, e do respectivo processo de execução fiscal, assim como da posição assumida pelas partes nos respectivos articulados. O facto 1. foi considerado provado pela consulta ao Jornal Oficial da União Europeia, de 22/08/2022, disponível em haps ://eur-lex. europa. eu/oj/direct-access. html?locale=p.” «» 3.2. DE DIREITO Assente a factualidade apurada cumpre, então, entrar na análise da realidade em equação nos autos, sendo que a este Tribunal está cometida a tarefa de indagar do invocado erro de julgamento, que conduziu à improcedência da oposição, na medida em que se entendeu que não se mostra admissível, no caso concreto, a invocação por parte do executado dos fundamentos previstos no artigo 204º nº 1 do CPPT.
Nas suas alegações, a Recorrente defende, em termos essenciais, que a Comissão não determinou, nem forneceu critérios capazes de tornar determináveis, os beneficiários dos auxílios de Estado considerados ilegais, sendo que essa determinação passou a competir ao Estado Português, concretamente à AT, que, para identificar os beneficiários, utilizou critérios meramente indiciários, recuperando os auxílios através de actos tributários de liquidação de IRC com carácter discricionário, o que não se pode admitir, por ilegal, além de que o Estado Português optou por não aprovar legislação para criar um procedimento específico para a recuperação de auxílios de Estado, utilizando, para o efeito, do procedimento e do processo tributário, designadamente do processo de execução fiscal, pelo que tem de aplicar as regras desse processo na sua totalidade, incluindo as que, como o artigo 204.º do CPPT, preveem a possibilidade de deduzir oposição à execução. Que dizer? Na decisão recorrida, o Tribunal “a quo” elegeu como questão decidenda a “inexigibilidade da dívida exequenda resultante do processo de recuperação de auxílios de estado em execução da decisão da Comissão Europeia - DECISÃO (UE) 2022/1414, de 04/12/de 2020 - relativa ao regime de auxílios SA.21259 (2018/C), aplicado por Portugal a favor da Zona Franca da Madeira e do Regulamento (UE) 2015/1589 do CONSELHO”, sendo que para afastar a pretensão da ora Recorrente, foi apontado que “… a execução imediata e efectiva imposta a Portugal quanto à recuperação dos auxílios, não pode, legalmente, ficar sujeita à aplicação de regras processuais ou substantivas de direito interno do Estado Português, que obstem a essa recuperação. O que significa que as normas de direito interno não podem comprometer a recuperação (imediata) do auxílio estatal ilegal. (…) No caso concreto, a aplicação das normas de direito interno, v.g. as previstas no art. 204.º, nº 1, alínea a) e alínea e), do Código de Procedimento e de Processo Tributário, é susceptível de determinar a inexigibilidade da quantia exequenda ao beneficiário de um auxílio de estado ilegal, obstando à efectiva e imediata recuperação desse auxílio de estado. Por todo o exposto, concluo que são incompatíveis com o direito da União Europeia, designadamente, com a decisão da Comissão Europeia - DECISÃO (UE) 2022/1414, de 04/12/de 2020 - e com o Regulamento (UE) 2015/1589 do CONSELHO, as normas de direito interno que constituem fundamento da oposição à execução. Pelo que, tais normas internas são desaplicadas no caso concreto, por força do princípio do primado do direito da União … .”. Pois bem, ninguém discute que as execuções fiscais foram instauradas para cobrança de divida relativa a liquidações de IRC realizadas no âmbito de procedimento de recuperação de auxílios de Estado considerados ilegais por parte da Comissão Europeia - Decisão (UE) 2022/1414 da Comissão de 4 de dezembro de 2020 relativa ao regime de auxílios SA.21259 (2018/C) (ex-2018/NN) aplicado por Portugal a favor da Zona Franca da Madeira (ZFM) - Regime III. Nesta sequência, a decisão recorrida sublinhou que “… a execução da Decisão de Recuperação teve como objectivo a recuperação do auxílio de estado ilegal mediante a reposição da tributação regra em sede de IRC, concretizada através da emissão de actos de liquidação adicional de IRC», e que «a forma de recuperação dos auxílios de estado considerados ilegais por decisão da Comissão Europeia, mediante a utilização do procedimento tributário, através da emissão de actos de liquidação por forma a repor a tributação regra aos beneficiários do auxílio, (possibilitando a devolução voluntária), e do processo tributário, através do processo de execução fiscal, (impondo a devolução coerciva), é compatível com o direito da União traduzido na Decisão de Recuperação - DECISÃO (UE) 2022/1414, de 04/12/de 2020 - e no Regulamento (UE) 2015/1589 do CONSELHO, de 13 de Julho de 2015”,
referindo depois que, atento o primado do direito da União e por as normas previstas no artigo 204º do CPPT inviabilizarem aquela recuperação deviam ser desaplicadas, de modo que, tendo presente que a oposição à execução fiscal foi deduzida ao abrigo daquela norma, a oposição foi julgada improcedente. Ora, o artigo 16º nº 3 do Regulamento (UE) 2015/1589 estabelece que: Artigo 16º Recuperação do auxílio 1. Nas decisões negativas relativas a auxílios ilegais, a Comissão decidirá que o Estado-Membro em causa deve tomar todas as medidas necessárias para recuperar o auxílio do beneficiário («decisão de recuperação»). A Comissão não deve exigir a recuperação do auxílio se tal for contrário a um princípio geral de direito da União. 2. O auxílio a recuperar mediante uma decisão de recuperação incluirá juros a uma taxa adequada fixada pela Comissão. Os juros são devidos a partir da data em que o auxílio ilegal foi colocado à disposição do beneficiário e até ao momento da sua recuperação. 3. Sem prejuízo de uma decisão do Tribunal de Justiça da União Europeia nos termos do artigo 278.º do TFUE, a recuperação será efetuada imediatamente e segundo as formalidades do direito nacional do Estado Membro em causa, desde que estas permitam uma execução imediata e efetiva da decisão da Comissão. Para o efeito e na eventualidade de um processo nos tribunais nacionais, os Estados-Membros interessados tomarão as medidas necessárias previstas no seu sistema jurídico, incluindo medidas provisórias, sem prejuízo da legislação da União.”. Quando se tem presente o exposto na norma em apreço, resulta evidente que o objetivo prosseguido com a celeridade na recuperação dos auxílios ilegais é o restabelecimento de uma concorrência efetiva que ficou afetada com a concessão desses auxílios, ou na terminologia do TJUE, “eliminar a distorção da concorrência causada pela vantagem concorrencial proporcionada por esses auxílios”. (Acórdão de 14 de novembro de 2018, Comissão/Grécia, C-93/17), impondo-se que tal recuperação seja efetuada de acordo com o direito processual nacional, cuja aplicação não deve obstar ao restabelecimento dessa concorrência efetiva (considerando 25). No entanto, não resulta do regulamento europeu e designadamente do disposto no nº 3 do seu artigo 16º, qualquer disciplina que imponha restrições no uso dos direitos processuais, à luz do direito nacional, por parte dos beneficiários do auxílio, sem prejuízo de se exigir ao Estado-membro a execução imediata e efetiva da recuperação do auxílio e a adoção de todas as medidas para acautelar essa recuperação, designadamente medidas cautelares provisórias. Nesta medida, ainda que a Comissão Europeia tenha imposto ao Estado Português um prazo de 8 meses para “assegurar a execução” da sua decisão de recuperação dos auxílios (artigo 5º da Decisão da Comissão Europeia), tal imposição não implica a restrição de direitos processuais do beneficiário, nem é incompatível com o regime de garantias previsto no direito nacional, designadamente no CPPT, conquanto essas garantias permitam assegurar, de forma efetiva, a cobrança do montante a recuperar, ou pelo menos eliminar a vantagem concorrencial obtida com o auxílio ilegal (Cfr. Acórdão de 17 de janeiro de 2018, Comissão/Grécia, C-363/16).
Na verdade, como já ficou dito, sendo o objectivo principal da recuperação do auxílio a eliminação da vantagem concorrencial obtida pelo beneficiário, o mesmo não se compadece com moratórias (v.g. pagamento em prestações) ou outras medidas facilitadoras do cumprimento da restituição do auxílio, como resulta da jurisprudência do TJUE, designadamente do acórdão de 17-01-2018, proferido no processo nº C363/16, no qual se deixou exarado no considerando 36: «36 No que respeita às hipóteses em que os auxílios ilegalmente pagos devam ser recuperados junto de empresas beneficiárias que se encontram em dificuldade ou insolventes, há que recordar que tais dificuldades não afetam a obrigação de recuperação do auxílio (v., neste sentido, acórdão de 11 de dezembro de 2012, Comissão/Espanha, C-610/10, EU:C:2012:781, n.º 71). O Estado-Membro é, por conseguinte, consoante os casos, obrigado a promover a liquidação da sociedade, a inscrever o seu crédito no passivo daquela ou a adotar todas as medidas que permitam o reembolso do auxílio (v., neste sentido, acórdão de 6 de dezembro de 2007, Comissão/Itália, C280/05, não publicado, EU:C:2007:753, n.º 28)». Assim, decorre dos normativos do direito europeu e da jurisprudência do TJUE citados que a celeridade e eficácia que se exige na recuperação dos auxílios ilegais é dirigida aos Estados Membros, a quem se exige que adotem todas as medidas, à luz do direito nacional, que possibilitem o reembolso imediato das verbas, a fim de eliminar a distorção da concorrência resultante da vantagem originada pelos auxílios do Estado. No caso dos autos, a Recorrente limitou-se a invocar fundamentos que no seu entendimento são subsumíveis nas alíneas do nº 1 do artigo 204º do CPPT e que, a proceder, obstariam ao prosseguimento da execução fiscal, ou seja, a Recorrente está apenas a exercer direitos que ao abrigo do direito interno lhe assistem, uma vez que é este o aplicável, por não estar regulamentado ao nível do direito europeu o procedimento de recuperação dos auxílios considerados ilegais (por incompatíveis com o direito europeu) e ainda que se oponham à pretensão da Exequente, não deixam de constituir direitos processuais que lhe assistem. Aliás, no recente Acórdão do TJUE de 21-05-2026, Proc. nº C-545/24, é referido que “Assim, embora a redação do artigo 16.º, n.º 3, do Regulamento 2015/1589 reflita as exigências do princípio da efetividade, dele também decorre que, para a recuperação de um auxílio ilegal, a aplicação do direito do Estado-Membro em causa é feita em conformidade com o princípio da autonomia processual deste último, na falta de disposições do direito da União na matéria, e no respeito dos direitos fundamentais, em especial do direito a um processo equitativo, incluindo os direitos de defesa (Acórdão de 11 de setembro de 2014, Comissão/Alemanha, C-527/12, EU:C:2014:2193, n.º 39) - Considerando 21”. Deste modo, é manifesto que se impõe ao Tribunal “a quo” a apreciação dos fundamentos da oposição que, aliás, a sentença recorrida nem sequer ensaiou, o que configura uma violação flagrante dos direitos mais elementares de defesa da executada, sendo que carece de comprovação a alegada violação do princípio do primado do direito europeu por “a aplicação das normas de direito interno, v.g. as previstas no art. 204.º, n.º 1, alínea a) e alínea e), do Código de Procedimento e de Processo Tributário, serem susceptíveis de determinar a inexigibilidade da quantia exequenda ao beneficiário de um auxílio de estado ilegal, obstando à efectiva e imediata recuperação desse auxílio de estado, como entendeu o tribunal “a quo”.
Com efeito, como refere o Ex.mo Magistrado do Ministério Público, o exercício da oposição pela executada ao abrigo do disposto no artigo 204º do CPPT não contende, em abstracto, com o disposto no art. 16.º (Recuperação do auxílio), do Regulamento (UE) 2015/1589 do CONSELHO, de 13 de Julho de 2015, e a execução imediata e efectiva da decisão da Comissão (que neste caso tem carácter definitivo) não obsta a que a mesma seja efectuada segundo as formalidades do direito nacional do Estado-Membro, o que implica a procedência do presente recurso, com a natural revogação da decisão recorrida e a baixa dos autos à 1ª Instância no sentido de serem apreciados os fundamentos da oposição. 4. DECISÃO Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, de harmonia com os poderes conferidos pelo art. 202.º da Constituição da República Portuguesa, em conceder provimento ao presente recurso interposto pela Recorrente, revogar a sentença recorrida e determinar a baixa dos autos à 1ª Instância no sentido de serem apreciados os fundamentos da oposição. Custas pela Recorrida. Notifique-se. D.N.. Lisboa, 03 de Junho de 2026. - Pedro Nuno Pinto Vergueiro (relator) - Joaquim Manuel Charneca Condesso - Isabel Cristina Mota Marques da Silva.