Processo 0844/12.0BELRA 01175/17

Acordam na secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

I – Relatório

1 – O Representante da Fazenda Pública, inconformado com a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria, que, em 22 de Maio de 2017, julgou parcialmente procedente a impugnação judicial que a A…………., Lda, com os sinais dos autos, deduziu da liquidação adicional de IVA, imputada a Dezembro de 2010 e dos respectivos juros de mora, apresentou recurso, formulando, para tanto, alegações que concluiu do seguinte modo:

A. Vem o presente recurso interposto da sentença proferida nestes autos de impugnação judicial tributária, imputando-lhe o vício de falta de fundamentação e o vício de oposição entre os fundamentos e a decisão, os quais nos termos do art.º 125.º do CPPT constituem causa de nulidade.

B. A primeira daquelas invalidades por carecer do mínimo de justificação o porquê relevar aqui o decidido no Acórdão do processo n.º 0773/14 desse Supremo Tribunal, a distinção entre impugnação da decisão de indeferimento total ou parcial do pedido de reembolso e a emissão de uma liquidação de IVA, bem como a equivalência da liquidação de IVA do ano de 2010 com uma putativa liquidação de IVA por operações tributárias ocorridas no exercício de 2006.

C. A segunda das apontadas invalidades decorre de no corpus da sentença se acumularem plúrimas apreciações desfavoráveis à pretensão anulatória da recorrida para se acabar, inesperadamente, por decidir ter-se verificado a caducidade do direito à liquidação do IVA do exercício de 2006.

D. O que nos remete para o erro notório de apreciação externado na decisão de anular a liquidação adicional de IVA de Dezembro de 2010 (emitida em 2011-09-04), pois respeitaria ao exercício de 2006 e, como tal, nos termos da disciplina do art.º 45.º da LGT teria caducado o direito à liquidação do tributo, sendo facto assente por provado que os objectos (mediatos) da impugnação são liquidações de IVA de Abril de 2007 a Dezembro de 2010.

E. Na situação dos autos a actuação vinculada da AT, ao considerar nos termos art.º 22.º, n.º 8 do Código do IVA o reembolso pedido como parcialmente não devido, exime-se das normas da LGT que estipulam os prazos de caducidade do direito à liquidação dos tributos.

F. Uma vez que em rigor estamos no domínio da apreciação da legalidade e legitimidade do exercício do direito à dedução do IVA pelo sujeito passivo, consubstanciado no pedido de reembolso de crédito de imposto a seu favor.

G. Entendimento que, de modo exemplar, tem consagração paradigmática no Acórdão proferido no processo n.º 0303/07 desse Supremo Tribunal Administrativo, que se aquilata plenamente aplicável ao presente dissídio de molde a lograr melhor e mais esclarecida aplicação do Direito.

Nestes termos e nos demais melhor supridos por esse Venerando Tribunal, deve ser provido este recurso e declarada a nulidade da sentença recorrida ou, caso assim não se entenda, por também enfermar de erro notório de apreciação, terá a mesma de ser revogada, ditando-se a improcedência total do pedido formulado pela pessoa colectiva recorrida, com o que se fará a sempre ambicionada Justiça!».

2 – A Recorrida apresentou contra-alegações que concluiu da seguinte forma:

1 - A douta sentença recorrida não padece de quaisquer dos vícios pintados pela recorrente IRFP, nomeadamente por falta de fundamentação e contradição entre a decisão e os respetivos fundamentos.

2 - A liquidação adicional de IVA anulada, imputada pela AT ao ano de 2010, refere-se a factos tributários (vendas) ocorridos no ano de 2006.

3 - Face ao disposto nos artigos 7.º al a), artigo 8.º n.º 1 al. b), artigo 36.º n.º 1 al. a) (anteriormente artigo 35.º), todos do CIVA, o imposto era exigível após o prazo da obrigação da emissão da fatura, isto é, no 5.º dia útil posterior ao nascimento do facto tributário.

4 - Assim, tendo as vendas, alegadamente, omitidas pela A…., ocorrido no ano de 2006, o prazo de caducidade do direito à liquidação iniciou-se a 1/01/2007, tendo terminado no dia 31/12/2010.

5 - E como resulta dos factos provados, a AT emitiu a liquidação adicional de IVA, aqui posta em crise, em 4/09/2011 (cfr. facto 7 da decisão de facto), já muito depois de ter ocorrido o término do prazo do direito à liquidação relativamente a factos tributários de 2006.

6 - Pelo que, verifica-se a caducidade do direito à liquidação do IVA, relativo à liquidação adicional anulada, não merecendo, qualquer reparo, a douta sentença recorrida, devendo a mesma manter-se no ordenamento jurídico.

7 - Deverá, pois, e salvo devido respeito pela melhor opinião, ser negado provimento ao RECURSO da Fazenda Pública.

NESTES TERMOS e nos melhores de direito, deve improceder o Recurso interposto pela IRFP, mantendo-se a douta sentença recorrida intacta, por legalmente fundamentada e uma vez que só assim se fará a COSTUMADA JUSTIÇA».

3 – O Excelentíssimo Senhor Procurador-Geral Adjunto junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso por no caso não se verificarem as alegadas nulidades de que enfermaria a sentença e por a mesma também não padecer de erro de julgamento na apreciação da questão da caducidade do direito de liquidação.

4 - Colhidos os vistos legais, cabe decidir.

II – Fundamentação

1. De facto

Na sentença recorrida deu-se como assente a seguinte factualidade concreta:

1. A impugnante tem como actividade principal a comercialização, recuperação e reciclagem de sucatas e afins a que corresponde o CAE 38321, desenvolve a actividade desde 18/11/2005, tem como sócio a B………, SA. encontra-se enquadrada, em sede de IVA, no regime normal de periodicidade mensal e, em sede de IRC, no regime geral por opção, em termos de comportamento fiscal, apresentou as declarações em sede de IVA e em sede de IRC no exercício de 2007 (cf. relatório de inspecção constante Processo Administrativo Tributário de ora em diante designado abreviadamente de PAT).

2. Em 10/2/2011, Impugnante enviou a declaração periódica de IVA relativa ao mês de Dezembro de 2010 e solicitou o reembolso de EUR 1.309.834,70 (facto não contestado admitido por ambas as partes no relatório de inspecção e petição inicial).

3. Em 28/2/2011, a impugnante recepcionou a carta aviso referente a quatro procedimentos de inspecção externa a efectuar aos exercícios de 2005 a 2010, conforme cartas avisos constantes do anexo IV a fls. 116 a 128 do PAT, cujo conteúdo aqui se dá por reproduzido e das quais consta “a verificação do cumprimento das correspondentes obrigações tributárias” o período a que se refere e o âmbito.

4. Em 4/5/2011, por solicitação da Administração Fiscal, serviços do IVA a impugnante prestou garantia bancária no valor do reembolso de EUR 1.309.834,70 (cf. Anexo IV do PAT).

5. Em 10/6/2011, o reembolso de IVA solicitado pela impugnante foi pago na sua totalidade (cf. fls. 76 do PAT, anexo IV nota de lançamento).

6. Em 10/3/2011, foi iniciada uma inspecção fiscal à impugnante pela Divisão de Inspecção Tributária de Santarém, ao abrigo da Ordem de Serviço n.º O1201101733, de 22/2/2011 (para o exercício de 2005), OI201101734 (para o exercício de 2006), OI201101735 de 22/2/2011 (para o exercício de 2007), e Ordem de Serviço n.º OI201101696 de 17/02/2011 (para os exercícios de 2008, 2009 e 2010), da qual resultou o relatório de inspecção e respectivos anexos, constantes do Processo Administrativo Tributário Anexo n.º 2, de ora em diante designado de PAT, cujo conteúdo se dá por integralmente reproduzido, do qual consta o seguinte:

“ (…)

II – 2. Motivo, âmbito e incidência temporal

Esta acção surge no seguimento do pedido de reembolso de IVA solicitado pelo sujeito passivo A………, Lda. (doravante designado de A….), referente ao período de Dezembro de 2010, no montante de € 1.309.834,70. Este pedido de reembolso foi seleccionado para análise, pelos seguintes motivos:

· 1.º Pedido de reembolso é superior a € 25.000,00;

· Reembolso não gerado essencialmente por aquisições de imobilizado; e

· Reembolso de valor elevado.

A presente acção, de âmbito parcial, incidiu, sobre os exercícios de 2005 a 2010, para efeitos de IVA.

(…)

· Gerência – C…….. (NIF: ……….)

Acresce ainda referir que, conforme foi possível constatar ao longo do procedimento inspectivo e conforme recolha de prova documental (Anexo 1) que comprova a prática de actos materiais de gestão, relativos aos exercícios objecto dos procedimentos, o responsável solidário ou subsidiário da empresa A……. é o constante do teor da matrícula e de todas as inscrições em vigor, registada na Conservatória do Registo Comercial, e identificado anteriormente, ou seja, o Sr. C……….

(…)

III – Descrição dos factos e fundamentos das correcções meramente aritméticas à matéria tributável

3.1 – Em sede de IVA

3.1.1 – IVA deduzido em documentos sem a forma legal – Exercícios de 2007, 2008 e 2009

No dia 10/03/2011, deu-se início ao procedimento de inspecção externo ao pedido de reembolso, tendo-se verificado que o mesmo se deve, essencialmente, ao imposto suportado nas despesas incorridas com as obras de construção do armazém, para o exercício da sua actividade, e de diverso imobilizado, que inclui máquinas, viaturas, reboques e outros bens.

Da análise contabilística efectuada aos documentos desde 2005 até ao período do pedido de reembolso (Dezembro de 2010), detectaram-se algumas incorrecções, nomeadamente nos exercícios de 2007, 2008 e 2009, de dedução indevida em documentos que não se encontram emitidos em forma legal, uma vez que não contêm todos os elementos exigidos no n.º 5 do artigo 36.º do CIVA.

Estes documentos dizem respeito a prestações de serviços efectuadas por diversos sujeitos passivos para a construção do armazém da empresa, os quais emitiram os documentos sem forma legal, em face do disposto no normativo agora referido. Estas deduções indevidas de imposto atingem os montantes de €9.679,77 em 2007, de € 28.843,10 em 2008 e de € 4.165,00 no exercício de 2009, conforme se encontram abaixo discriminados por períodos de imposto:

(cf. quadros na sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria, fls 245 a 270, que aqui se dão por reproduzidos)

(…)

O Sujeito Passivo ao deduzir o IVA dos documentos identificados nos quadros anteriores, infringiu o artigo 19º, n.º 2 e n.º 6 do Código do IVA (CIVA), no que se refere ao exercício do direito à dedução por os documentos não se encontrarem emitidos em forma legal, uma vez que não contêm todos os elementos exigidos no art. 35.º (actual 36.

º) do CIVA, mais propriamente os previstos na al. b) do n.º 5 desse normativo, pelos motivos que se passam a descrever.

Nos termos do n.º 5 do art. 36.º do CIVA (…), a facturação das prestações de serviços deverá sempre quantificar e especificar as operações, não podendo aceitar-se por exemplo, a mera indicação de “serviços prestados”. O facto das (sic) facturas de prestações de serviços estarem emitidas com deficiências, conduz à penalização de quem as passou e de quem as detém, já que o adquirente procedeu à dedução do imposto, com base em documento passado sem a forma legal.

Acontece que, o sujeito passivo em análise, deduziu o respectivo IVA, tendo por base facturas, em que mencionam as designações acima descritas nos quadros. Estes descritivos constantes dessas facturas, não satisfazem os requisitos da al. b) do n.º 5 do art. 36.º do CIVA por não conterem qualquer referência à quantidade e à denominação usual dos serviços prestados, não identificando:

- que materiais é que foram utilizados nas obras de construção civil efectuadas no armazém, bem como a sua quantificação;

- a descrição concreta dos serviços prestados;

- data em que foram prestados e termo de realização;

- algumas facturas não especificam o local onde foram prestados os serviços;

- e algumas dessas facturas não mencionam as horas/homem pelas diversas obras efectuadas, ou seja, as horas/homem imputadas a cada um dos trabalhos efectuados.

(…)

Acresce ainda salientar que, as facturas identificadas nos quadros anteriores, não remetem para quais quer orçamentos.

Resumindo, estes requisitos são elementos essenciais que devem constar das facturas e que não podem ser supridos por outro meio de prova para efeitos de dedução do IVA nos termos do art. 19.º, n.º 2 e n.º 6 do CIVA, que dispõe que só confere direito à dedução o imposto mencionado em facturas e documentos equivalentes passados em forma legal.

Em face de tudo o que foi acima exposto, pode-se concluir que o sujeito passivo deduziu indevidamente o IVA, constante dos documentos referentes aos serviços prestados pelos contribuintes identificados nos quadros anteriores, nos exercícios de 2007, 2008 e 2009, nos montantes totais de €9.679,77, 28.843,10 e € 4.165,00, respectivamente.

3.1.2 – Falta de Liquidação de IVA – Exercício de 2009

(…)

Ora, acontece que a A…. em Setembro de 2009, adquiriu serviços de construção civil ao sujeito passivo “D……….” (NIF: ……….), tendo este prestador de serviços emitido a factura n.º 24080, de 08/09/2009, no valor de € 42.935,02 (cf. Anexo n.º 2) e a factura contém a expressão “IVA devido pelo adquirente”, nos termos do n.º 12 do art.º 36.º do CIVA.

No entanto, a A….. não procedeu à liquidação e entrega do imposto devido na aquisição desses serviços, tendo infringido a alínea j) do n.º 1 do art. 2.º do Código do IVA. Deste modo, devia ter liquidado e entregue nos cofres do Estado, em Setembro de 2009, a importância de € 8.587,00 (€ 42.935,02x taxa de IVA (20%). Contudo, o Sujeito Passivo apesar de não ter liquidado o imposto devido, exerceu o direito à dedução, embora por um montante inferior (€ 7.155,80).

3.1.3 – IVA deduzido indevidamente – exercício de 2010

O Sujeito Passivo deduziu indevidamente IVA, nos meses de Maio e Junho de 2010, no valor total de € 24.072,16, nos termos do n.º 2 do actual art.º 98.º do CIVA, relativamente a notas de débito emitidas nos meses de Maio e de Junho de 2010 por alguns fornecedores da A….., que forneceram sucata no exercício de 2006, mas nessa data esses fornecedores da A…., não se encontravam colectados, tendo a A….. procedido à autofacturação, emitindo notas de compra para o efeito.

Ora acontece que, no ano de 2010, alguns desses fornecedores ditos “particulares” foram inspeccionados pela Administração Tributária, aos quais foram efectuadas correcções fiscais em sede de IVA e IRS, em virtude de não terem a sua situação tributária correcta, pois estavam a exercer a actividade sem estarem colectados e sem entregarem quaisquer impostos ao Estado. Algumas destas correcções respeitaram ao IVA que esses fornecedores não liquidaram e nem entregaram nos cofres do Estado, nas transacções efectuadas com a A…… no exercício de 2006.

Desta forma, esses fornecedores à data em que foram inspeccionados e que lhes foram feitas correcções, ou seja, no ano de 2010, emitiram notas de débito a A…. debitando o IVA respeitante aos fornecimentos de sucata que fizeram para essa entidade no exercício de 2006 e que na altura apenas estavam documentadas com notas de compra da própria A…… (autofacturação). E a empresa A….. exerceu o direito à dedução, nos meses de Maio e Junho de 2010, referente a essas notas de débito agora facturadas por esses fornecedores.

Porém, o direito à dedução do imposto suportado pelos sujeitos passivos encontra-se consignado no n.º1 do artigo 22.º do CIVA e de acordo com este normativo, o direito à dedução nasce no momento em que imposto dedutível se torna exigível, de acordo com estabelecido pelos art. 7.º e 8.º do CIVA, estabelecendo o n.º 2 do actual art. 98.º do CIVA, que poderá ser exercido até ao decurso de quatro anos após o direito à dedução, e a A….. ao ter exercido o direito à dedução, nos meses de Maio e Junho de 2010, referente a alguns dos fornecedores de sucata, que ocorreram para lá dos quatro anos, infringiu esse normativo.

Assim, os montantes de imposto deduzido indevidamente ascendem a € 1.762,16 no mês de Maio e a € 22.310,00 no mês de Junho, conforme se encontram devidamente discriminados no quadro seguinte:

(…)

3.1.4 – Apuramento de IVA em falta – Exercício de 2010

Em 14/4/2011 deu entrada nestes Serviços de Inspecção uma informação da Direcção de Finanças de Lisboa referente ao Sujeito Passivo E………, SA (doravante apenas designado por E……., SA), que contém elementos com relevância para a empresa A…… respeitantes ao exercício de 2006 e 2007, obtidos numa apreensão feita pelo Departamento de Investigação Criminal da Policia Judiciária de Leiria, e que originam correcções de montante elevado, em sede de IVA.

Esses elementos que foram apreendidos pela Policia Judiciária prendem-se com a existência de fortes indícios de que os mesmos configuram “contas correntes paralelas” às existentes na contabilidade da A…., relativamente a operações comerciais entre esta empresa e a E….., SA, para os exercícios de 2006 2007, que se juntam em Anexo 3, onde se constata a venda de mercadoria por parte da A….. para a empresa E……, SA, no exercício de 2006 e 2007, sem a emissão de facturas, que indicia serem vendas reais, pelos motivos que a seguir se passam a descrever.

No sentido de se obter mais informações pertinentes para o procedimento inspectivo em curso ao sujeito passivo A……, foi também solicitado à Policia Judiciária do centro em 16/5/2011 (…), o envio de outra documentação apreendida relacionada com a mesma situação.

No dia 1 de Junho de 2011, deu entrada nestes Serviços a informação solicitada à Policia Judiciária do Centro, onde se constata que, para além da informação remetida pela Direcção de Finanças de Lisboa, existem mais elementos referentes à empresa A…, que consubstanciam documentos de suporte às já mencionadas “contas correntes paralelas” nomeadamente cópias de cheques emitidos pela E….., SA, para a A…… nos exercícios de 2006 e 2007 e cópia de folhas de papel, datadas, as quais tem inscrito manualmente as expressões: “n/ pagamento em numerário” ou “n/pagamento dinheiro” a C…….. (gerente da A……), encontrando-se estes documentos assinados pela mesma pessoa que assina alguns dos cheques da E……., SA, conforme cópias de alguns destes documentos que se juntam (Anexo n.º 4).

(…)

Da análise à contabilidade da A…… verificou-se que esta empresa, no exercício de 2006, emitiu facturas de venda de sucata para a E……, SA, no montante de €884.973,40 (valor sem IVA) conforme extracto da conta corrente existente na contabilidade da A…… e um mapa com a relação das facturas que se juntam em anexo n.º 5. Pela análise das denominadas “contas correntes paralelas” apreendidas pela Policia Judiciária, existem fortes indícios que, apenas foi facturado uma pequena parte do efectivo fornecimento de mercadorias, uma vez que os montantes existentes nessas denominadas “contas correntes paralelas” são superiores, conforme se pode constatar pela comparação entre as duas contas correntes (conta corrente existente na contabilidade da A….. e a denominada “conta corrente paralela” apreendida pela policia judiciária.

Desta forma, os indícios que permitem concluir que as transacções constantes da denominada “Conta corrente paralela” (…) correspondem a transacções reais são as seguintes:

· As datas em que as mercadorias “vendidas” pela A……. dão entrada na E……., SA que constam das denominadas “contas paralelas” apreendidas pela Policia Judiciária, coincidem com as datas que constam das guias de remessa de suporte às vendas da A…… para a E……, SA que se encontram registadas e arquivadas na contabilidade da A……., mais propriamente junto das facturas emitidas pela A….. no exercício de 2006;

· As viaturas que fazem o transporte desde a A…… para a E……, SA, que constam das guias de remessa atrás mencionadas, em geral, são viaturas pesadas e tractores de mercadorias, com capacidade para transportar muito mais mercadoria do que aquela com que as guias emitidas indicam ter circulado, o que, a ser verdade, permitiria a uma viatura ligeira de mercadorias fazer o transporte, com menos custos;

· A maioria dessas viaturas que fazem o transporte desde a A….. para a E….., SA pertencem à empresa transportadora “F…….. LDA” (…) cuja gerente é Técnica Oficial de Contas da E…… SA;

· Conforme já atrás mencionado, as denominadas “contas paralelas” apreendidas (…) apresentam a crédito o valor do IVA liquidado nas facturas emitidas e que constam da contabilidade da A……, e faz sempre referência ao n.º da factura a que respeita esse IVA, que coincide sempre com o que consta das facturas emitidas. O valor do IVA da última factura que aparece nessas denominadas “contas paralelas”, é o correspondente à factura n.º 148, emitida em 29/9/2006, que foi a última factura emitida pela A…… para a E……., SA até à entrada em vigor da Lei n.º 33/2006 de 28 de Julho de 2006, que alterou o regime de IVA para o sector de desperdícios, resíduos e sucatas recicláveis, com efeitos a partir de 1/10/2006, em que a partir dessa data, compete aos adquirentes destes bens a obrigação de liquidação do IVA, podendo em simultâneo exercer o direito à dedução (…)

· (…) apresentam a débito os pagamentos efectuados pela E….., SA à A….., das vendas que constam da contabilidade, que em geral são pagas por cheque, sendo que os números destes cheques, que constam dessas denominadas “contas paralelas” coincidem na íntegra com os que se encontram registados e arquivados na A…….., conforme cópias que se juntam (Anexo n.º 6);

· Dos elementos solicitados à Direcção de Finanças de Lisboa em 17/05/2011, relativos às vendas efectuadas pela E…….., SA, encontraram-se diversas situações de correspondência entre as vendas feitas pela A….. para essa empresa e que existem fortes indícios que não foram facturadas e as vendas subsequentes dessas mercadorias por parte da E……., SA, conforme quadros exemplificativos juntos (Anexo n.º 7). No entanto, convém salientar que, as quantidades que constam das facturas da E……, SA, em alguns casos, não correspondem exactamente às quantidades, que constam nas denominadas “contas paralelas”, sendo contudo perfeitamente justificável e prende-se com o tipo de mercadoria em causa e com o facto das pesagens ocorrerem antes ou depois da facturação.

(…)

Portanto, no caso em apreço, o reembolso da A…… solicitado em Dezembro de 2010 não é devido na sua totalidade, havendo imposto devido por operações tributáveis no exercício de 2006 que não foi considerado para o apuramento do reembolso, pelo que deve ser subtraído ao valor do reembolso solicitado o montante do IVA referente às transacções que constam nas “contas correntes paralelas” apreendidas pela Policia Judiciária, e que não foi registado na contabilidade e consequentemente não declarado para efeitos fiscais, que neste caso ascendeu a €533.297,27 conforme cálculos a seguir indicados:

(…)

Neste caso e conforme já se explicou, em sede de IRC, já não se podem efectuar quaisquer correcções, mas em sede de IVA, mais concretamente no caso do reembolso de IVA solicitado pela A……, há correcções a fazer, relativas a factos que ocorreram no exercício de 2006, matéria esta já rebatida nos Tribunais cfr. Acórdão do STA, de 12/7/2007, proferido no proc. n.º 0303/07 (…)

(…)

IX – DIREITO DE AUDIÇÃO – FUNDAMENTAÇÃO

Tendo sido notificado o sujeito passivo para exercer o direito de audição (…) o mesmo exerceu-o em 28/7/2011, tendo-se pronunciado por escrito e baseou a sua reclamação nos termos que se transcrevem:

“(…)

Temos a declarar que não concordamos com diversas situações que constam do projecto do relatório.

Porém, dada a escassez de tempo para uma análise devidamente cuidada e conscienciosa do mesmo, aguardamos pelo relatório final para exercer o direito à reclamação ou impugnação.

(…)”

7. Em 13/9/2011, a Direcção Geral dos Impostos emitiu as liquidações de IVA e juros compensatórios constantes do anexo I do PAT, cujo conteúdo aqui se dá por reproduzido, relativas ao período de 4/2007 a 10/2012, no valor total de EUR 626.689,86, em que EUR 18.045,56 refere-se a juros compensatórios e o valor de EUR 608.644,30 refere-se a IVA, conforme se discrimina:

(cf. quadros na sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria, fls 245 a 270, que aqui se dão por reproduzidos)

8. Em 27/3/2012, a impugnante apresentou a reclamação graciosa das liquidações identificadas no ponto que antecede, nos termos constantes de fls. 5 e seguintes do PAT, volume nomeado de procedimento de reclamação graciosa, cujo conteúdo se dá por integralmente reproduzido e do qual constam resumidamente as seguintes alegações:

“ (…)

- Nenhuma das Ordens de Serviço dadas a conhecer à reclamante em 10/3/2011, ordenou um procedimento de inspecção externa à A…… Lda. para análise do reembolso respeitante ao período de Dezembro de 2010, isto é, para a verificação dos pressupostos do reembolso a que se referem os n.ºs 8, 10 e 11 do art. 22.º do CIVA.

- Todas as Ordens de Serviço emitidas, tiveram por finalidade, tal como consta das Carta Aviso notificadas à reclamante, “a verificação do cumprimento das correspondentes obrigações tributárias”, o que constitui um procedimento de inspecção externa normal e não especifico de reembolso.

(…)

As liquidações adicionais ao IVA e juros de Dezembro de 2010 supra identificadas não tem fundamento legal, nem real, pois, baseiam-se em presumíveis factos tributários de 2006 que não foram praticados pela reclamante. O direito à liquidação do IVA referente a factos tributários de 2006 já caducou, nos termos do artigo 45.º da LGT

(…)

Contrariamente ao que afirma a AT, os documentos de 2007, 2008 e 2009, preenchem os requisitos legais para o exercício do direito à dedução do IVA.

(…)”

9. Em 18/5/2012, a Direcção de Finanças de Santarém enviou à impugnante o projecto de despacho de indeferimento da reclamação descrita no ponto que antecede, inscrito na informação/parecer constante de fls. 96 a 110 do PAT reclamação graciosa (cf. oficio de fls. 111 e 113 do PAT).

10. Em 6/6/2012, o Chefe de Divisão por delegação de competências do Director de Finanças de Santarém, proferiu o despacho de indeferimento constante de fls. 115 do PAT, cujo conteúdo aqui se dá por integralmente reproduzido, recepcionado pela impugnante 15/6/2012 (cf. oficio e aviso de recepção a fls. 119 a 121 do PAT).

11. Em 2/7/2012, a presente impugnação deu entrada no Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria (cf. fls. 1 dos autos).

12. C……., gerente de facto e de direito da impugnante, é um sujeito passivo registado em nome individual para efeitos de IVA que tem como actividade principal a compra e venda de sucata, em 2007 declarou não ter exercido actividade em nome individual e nos anos anteriores passou o imobilizado afecto à sua actividade, instalações e equipamentos para A……. Lda. (cf. depoimento da testemunha G…….).

13. A impugnante é inteiramente gerida por C……….. (cf. depoimento da testemunha G……….).

14. A maioria das viaturas que fazem o transporte desde a A…… para a E……, SA pertencem à transportadora “F…….. LDA. – NIPC ………., cuja gerente é Técnica Oficial de Contas da E……., SA (guias de transporte no anexo III constante do PAT).

15. Das denominadas contas paralelas constantes do anexo n.º 2 e n.º 3 do relatório inspectivo constam as seguintes inscrições a débito, cujos montantes e números de cheque correspondem às cópias de cheques emitidos pela E……, SA à impugnante, constantes da contabilidade da impugnante:

».

2. Questão a decidir

Saber se a sentença do Tribunal a quo enferma das alegadas nulidades por falta de fundamentação e contradição entre a decisão e os respectivos fundamentos, bem como se existe erro de julgamento na apreciação da questão da caducidade do direito de liquidação relativo à liquidação adicional de IVA, que embora referente ao último exercício de 2010 se reporta a factos tributários de 2006.

3 – Do direito

3.1. Da nulidade da sentença

3.1.1. A Recorrente alega, em primeiro lugar, que a sentença recorrida enferma de falta de fundamentação por, nas suas palavras, “[A] razão pela qual acabaria aqui por prevalecer e ser aplicável o prazo de caducidade previsto no art.º 45º da Lei Geral Tributária (LGT), depois de se ter expressamente sufragado o entendimento de, in casu, tal prazo ceder face à comprovação dos pressupostos para deferir o reembolso do IVA (jurisprudência do Acórdão n.º 0303/07 do STA), é em absoluto falha de pronunciação cogente”.

Porém, tem sido entendimento reiterado do Supremo Tribunal Administrativo que “[A] nulidade da sentença por não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão só se verifica quando ocorre falta absoluta de fundamentação, a qual se distingue da motivação deficiente, medíocre ou errada” (neste sentido, v., por todos, acórdão da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, de 24 de Janeiro de 2018, proferido no processo n.º 01411/16). Só no primeiro caso – “falta absoluta de fundamentação” – se pode considerar que, por não serem indicados os fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão, a sentença enferma de nulidade (artigo 125.º, n.º 1 do CPPT e 615.º, n.º 1, al b do CPC), i. e., a mesma padece de um vício intrínseco à formação da própria decisão. Já quando a fundamentação apresentada seja deficiente, medíocre ou errada, estaremos perante erros de julgamento, dos quais cabe conhecer em sede de recurso, podendo os mesmos originar a revogação da decisão.

Ora, no caso em apreço não estamos perante uma “falta de fundamentação”, uma vez que a sentença indica os factos provados e é possível extrair do seu texto um juízo crítico sobre os mesmos, bem como o iter lógico em que se baseia a decisão. E embora não explique de modo desenvolvido as razões que justificam a remissão para o acórdão deste Supremo Tribunal Administrativo de 16 de Dezembro de 2015 (exarado no processo 773/14), é possível inferir que a decisão alcançada se fundamenta naquele aresto, podendo depois essa fundamentação apresentar-se como errada ou deficiente, o que, como antes dissemos, constituirá, a verificar-se o mencionado erro, fundamento de revogação da decisão por erro de julgamento, mas não causa de nulidade da mesma.

Por estas razões, improcede o alegado vício de nulidade da sentença por falta de fundamentação.

3.1.2. Em segundo lugar, alega também a Recorrente que na sentença se verifica uma oposição dos fundamentos com a decisão por se considerar ser “impossível a harmonização dos plúrimos segmentos de apreciação desfavorável às pretensões anulatórias da firma recorrida, e que se foram acumulando no decurso da sentença impugnada, com a precipitada e

sumária validação da tese por aquela propalada, de ter-se verificado a caducidade do direito à liquidação do IVA do exercício de 2006”. Sucede, porém, que a alegada causa de nulidade da sentença se verifica quando a fundamentação apresentada suporta um sentido de decisão contrário àquele que vem a ser adoptado. Ora, tal não se verifica no caso em apreço, pois é a já mencionada remissão para o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 24 de Janeiro de 2018 (proferido no processo n.º 01411/16), que “justifica” a decisão de concluir pela verificação da caducidade do direito à liquidação do IVA do exercício de 2010 e, como tal, à procedência parcial do pedido de impugnação. Saber se aquele vício material que inquina a validade da liquidação se verifica ou não é uma questão que analisaremos, uma vez mais, a propósito da verificação ou não, in casu, de um erro de julgamento, mas, no que importa para efeitos de nulidade da sentença, concluímos que também não se verifica uma contradição entre os fundamentos apresentados e a decisão, pelo que, improcede igualmente o vício de nulidade da sentença com este fundamento.

3.2. Do erro de julgamento

3.2.1. Alega ainda a recorrente que a sentença do Tribunal a quo errou na aplicação do direito, porquanto inexiste neste caso vício de caducidade do direito à liquidação do IVA, uma vez que se trata de uma recusa de pedido de reembolso e sustenta a sua tese no acórdão deste Supremo Tribunal Administrativo de 12 de Julho de 2007, exarado no processo 0303/07.

Mas não tem razão, pois a factualidade em apreço naquele aresto de 2007 é diferente da factualidade que subjaz ao presente litígio. No caso a que respeita o referido acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 12 de Julho de 2007 (processo 0303/07), discutia-se a legalidade de um acto de indeferimento de um pedido de reembolso de IVA, no presente recurso discute-se a legalidade de um acto de liquidação adicional de IVA, praticado na sequência de um procedimento de inspecção tributária que foi motivado por um pedido de reembolso de IVA. Com efeito, o objecto do presente recurso é a decisão que julgou parcialmente procedente a impugnação dos actos de liquidação adicional, mais concretamente, o segmento que anulou a liquidação de IVA n.º 11137513, imputada a Dezembro de 2010, por apuramento de IVA em falta no valor de EUR 533.297,27 respeitante ao exercício de 2006, e da liquidação n.º 11137514, concernente aos respectivos juros compensatórios.

3.2.2. O litígio que está subjacente ao presente recurso diz respeito ao ponto 3.1.4. do Relatório da Inspecção Tributária (transcrito no ponto 6 da matéria de facto dada como provada) realizada à Recorrente, onde se indica que, com base na informação que deu entrada nos Serviços de Inspecção em 14 de Abril de 2011, proveniente da Direcção de Finanças de Lisboa, referente ao Sujeito Passivo E………., foram identificados elementos com relevância para a empresa A…… respeitantes ao exercício de 2006 (uma relação que no relatório de inspecção aparece denominada como “contas correntes paralelas”). Com efeito, dessa informação resultava que, no exercício de 2006, a A…… tinha emitido facturas de venda de sucata para a E……., SA, no montante de €884.973,40 (valor sem IVA), conforme extracto de conta corrente existente na contabilidade da A…… e um mapa com a relação das facturas. Porém, da confrontação dos dados, era possível verificar que a facturação constituía apenas uma pequena parte do efectivo fornecimento de mercadorias, uma vez que os montantes existentes nas denominadas “contas correntes paralelas” eram superiores.

E foi com base nos elementos coligidos nas inspecções que se apurou haver imposto devido por operações tributáveis que teriam de ter sido incluídas no exercício de 2006, mas que esse imposto nunca tinha sido declarado nem entregue; imposto que ascendia a €533.297,27. Trata-se, portanto, do imposto corresponde à liquidação de IVA n.

º 11137513, emitida em 4 de Setembro de 2011 e imputada a Dezembro de 2010, mas que verdadeiramente respeita a factos ocorridos em 2006 e que, por essa razão, foi anulada pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria com fundamento em ilegalidade por caducidade do direito à liquidação. Um vício que se comunica, igualmente, aos respectivos juros compensatórios, constantes da liquidação n.º 11137514, no valor de €11.104,27. São estes os dois actos tributários cuja legalidade aqui se discute.

3.2.3. Ora, como resulta da factualidade antes descrita, no caso em apreço não estamos perante um acto de recusa de reembolso dos montantes declarados pelo sujeito passivo com fundamento em correcções efectuadas às declarações dos contribuintes relativas ao período em relação ao qual é pedido o reembolso (caso que foi analisado e discutido no acórdão de 12 de Julho de 2007, exarado no processo 303/07, invocado pela Recorrente), mas sim perante verdadeiros actos de liquidação adicional de imposto, praticados na sequência de uma inspecção tributária motivada pelo pedido de reembolso. Quer isto dizer que, tratando-se da prática de um acto tributário fundado em correcções quantitativas à matéria colectável determinadas por uma avaliação directa, por ocasião ou no âmbito de um procedimento de inspecção tributária e com base em dados contabilísticos apurados também por inspecção tributária à empresa relativamente à qual os actos de liquidação de IVA em falta haviam sido praticados, não existem razões que possam afastar a aplicação da regra da caducidade do direito à liquidação consagrada no artigo 45.º da Lei Geral Tributária.

É certo que o IVA em falta é imputado ao último período de 2010, mas o Tribunal a quo entende, e com razão, que esse facto não é relevante para o efeito, uma vez que o prazo de caducidade se conta, segundo o n.º 4 do artigo 45.º da LGT, “a partir do início do ano civil seguinte àquele em que se verificou, respectivamente, a exigibilidade do imposto ou o facto tributário”, ou seja, a partir de 1 de Janeiro de 2007. Assim, a liquidação daquele IVA em falta (por omissão de operações tributárias) teria de ter sido efectuada e o respectivo acto notificado ao sujeito passivo até 31 de Dezembro de 2010, o que só veio a acontecer em 4 de Setembro de 2011.

Conclusões

Assim, podemos concluir, relativamente à questão em apreço, que:

- os actos de liquidação adicional de IVA praticados na sequência de um procedimento de inspecção tributária, motivado por um pedido de reembolso, estão sujeitos à regra geral da caducidade do direito à liquidação, consagrada no artigo 45.º da LGT.

Pelo exposto, acordam os juízes que compõem esta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso.

Custas pela Recorrente [nos termos dos n.ºs 1 e 2 do artigo 527.º do Código de Processo Civil, aplicável ex vi a alínea e), do artigo 2.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário].

*

Lisboa, 5 de Fevereiro de 2020. - Suzana Tavares da Silva (relatora) - Paulo Antunes - Francisco Rothes.

Voto de Vencido (proc 844/12.0BELRA)

Do ponto 3.1.4 da matéria de facto, referem-se “factos” relativos a apreensão efetuada pela PJ de Leiria, em que é referida até a intervenção de C………. (gerente da A………), o que pressupõe que tenha sido originado inquérito criminal em que tenha sido também abrangida.

Por outro lado, a F.P. na alínea E) das conclusões invoca que, tendo o reembolso sido considerado como não devido, são de aplicar as normas constantes do art. 45.º da L.G.T..

Entre as quais se insere o seu n.º 5, em que se prevê que o prazo de caducidade quanto a factos abrangidos por inquérito se conte apenas volvido um ano deste o arquivamento ou a sentença com trânsito em julgado.

Por outro lado, a jurisprudência do S.T.A. constante do acórdão de 12-7-2007, no proc. 0303/07 foi reiterada pelo acórdão de 30-9-2009, no proc. 06822/09.

Embora não seja conhecida a posição T.J.U.E. a respeito do entendimento pelo mesmo adotado, admito que a mesma não se encontre conforme com uma aplicação estrita do previsto na lei do exercício do direito à dedução do IVA, conforme aquele Tribunal tem vindo a decidir – assim, nomeadamente, nos processos conhecidos por “Senatex”, “Barlis” e “Biosafe”, respetivamente, com os n.ºs C-518/14,C-514/17 e C-8/17, acessíveis em www.curia.europa.eu/.

Neste contexto, julgaria, pois, o recurso procedente e mandaria baixar os autos, a fim de que fosse ampliada a matéria de facto, nos termos do art. 682.º nº3 do C.P.C., para os efeitos anteriormente referidos.

5 de fevereiro de 2020.

Paulo Antunes.