Processo 00017/09.0BECBR

Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

1. RELATÓRIO

A Recorrente, «X, LDA.», pessoa coletiva n.º ..., com sede na Praça ..., ..., ..., recorre da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Coimbra que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial, relativa a liquidações adicionais de IVA dos anos de 2004, 2005 e 2006, no valor de 97.223,60 euros.

A Recorrente não se conformou com a decisão tendo interposto o presente recurso formulou nas respetivas alegações as seguintes conclusões que se reproduzem:

“(…)

a) Não tendo a administração tributária recorrido da falta de julgamento dos factos integrantes dos pressupostos legais que autorizam o recurso à utilização da avaliação indirecta como processo de determinação da matéria tributável por métodos indirectos, não pode a legalidade dessa utilização ser resolvida à luz desses teores verbais, sob pena de violação do disposto no n.° 3 do art.° 74.° da LGT.

b) Os factos dados como assentes em julgamento de facto, não integram pressupostos de facto que possam ser considerados idóneos para considerar que a AT fez prova dos pressupostos de aplicação da avaliação indirecta.

c) De acordo com o disposto nos art.°s 607.°, n.°s 3 e 4 do CPC [ex vi do art.° 2.°, alínea e) do CPPT)], 76.°, n.°s 3, 87.°, 2, alínea b) e 88.°, alínea a) da LGT, não podem considerar-se como julgamento de facto considerações tecidas na elaboração do juízo de subsunção ou de integração dos factos (antes não julgados como provados) ao direito plausível.

d) Sem prescindir, ao contrário do decidido na sentença recorrida, verifica-se que as liquidações impugnadas sofrem ainda da ilegalidade da falta/insuficiência de fundamentação, pois não externam, num discurso expresso e contextual que dê a conhecer a um destinatário normal colocado no plano do concreto contribuinte, quais as razões porque considerou existirem correcções técnicas a fazer nos exercícios em causa e, coetaneamente, impossibilidade de determinar o rendimento global anual que absorve as operações que as fundamentam.

e) Sem conceder, ainda, mesmo consentindo que o teor do relatório de fiscalização tributária corresponde a materialidade dada como provada pela sentença recorrida – aparência formal que se refuta e que não se aceita, pois isso repudia os fundamentos axiológicos do poder jurisdicional – sempre a sentença recorrida incorreu na ilegalidade de considerar que o rendimento de 386.025€ “adstrito às correcções não comprovadas de existências, detectado no decurso do exercício fiscal de 2006” (fls 16/37 do relatório transcrito na sentença) seja repartido pela administração como omissão relativa e imputável aos três anos anteriores e não como rendimento respeitante apenas ao ano de 2006, como se essa repartição constituísse um poder discricionário da administração.

f) Se o valor das existências escriturado com referência a 31.12.2005 foi considerado pela AT como sendo o correspondente ao então existente, e se se aceita que a sentença, não obstante constituir um juízo formal, possa ser entendida como suportando um juízo material, então sob pena da indivibilidade da confissão do contribuinte, expressa na sua declaração, não pode a mesma deixar de ter por verdadeiro esse valor como dizendo respeito apenas ao ano de 2006, não gozando a AT de qualquer poder para o imputar também, sem demonstrada prova do erro do contribuinte, aos anos ou exercícios anteriores.

g) Sem prescindir: No mínimo, ao contrário do considerado na sentença recorrida, a quantificação operada, mediante a aplicação do critério das margens médias brutas de comercialização, que foi utilizado, é ilegal por não ter entrado em linha de conta com qualquer percentagem que corresponda aos custos de comercialização. Tendo partido de um critério de margem bruta de comercialização, não poderia a administração deixar de relevar uma parcela que fosse correspondente aos custos incorridos, pois a tributação em IRC incide sobre o lucro ou rendimento líquido e não sobre o lucro bruto. Pese, embora, se admita uma certa margem administrativa no preenchimento dos conceitos indeterminados, como o das margens líquidas do rendimento (que interessam para efeitos do IRC) ou das margens brutas com relevância para o IVA, a que alude o art.º 90.º, n.º 1, alínea a) da LGT, o certo é que administração não pode deixar de, tendo em conta os parâmetros adequados de experiência comum existentes no respectivo ramo de actividade, relevar, dentro da mesma margem administrativa de preenchimento, uma parcela ou percentagem de valor para efeitos de custos imputáveis a diversos eventos. E isso é tanto imperativo quanto resulta da matéria provada.

h) Não cabe ao contribuinte provar exactamente, sob o ónus de não aproveitamento, a expressão quantitativa dessas quebras, deteriorações ou inutilização sob cominação da desconsideração de qualquer valor. Tal seria sujeitar o contribuinte a uma regra diferente da aplicável para a administração tributária, na operacionalidade do método indirecto e continuá-lo a sujeitá-lo às regras da avaliação directa: para a AT existiria uma margem de preenchimento, para o contribuinte aplicar-se-iam as regras da avaliação directa. A tal resultado se opõem os princípios da igualdade na aplicação da lei e da proporcionalidade.

i) Uma coisa é ter de provar o montante exacto do excesso de quantificação operada da matéria tributável, outra diferente é a da idoneidade ou legalidade do método seguido nessa quantificação.

j) Tratando-se de um juízo de preenchimento de conceitos jurídicos indeterminados, essa tarefa não é da exclusiva competência da administração, podendo o tribunal anulá-la na parte que tenha por adequadamente excessiva.

k) Sem prescindir, o critério seguido pela administração tributária e cuja correcção a sentença recorrida avalizou, padece também de outra ilegalidade. Na verdade, a determinação das existências de cujo valor resulta o aumento do rendimento tributável por métodos indirectos não foi efectuada através de contagem ou inventariação física das mercadorias, adrede efectuada pela administração tributária, constituindo antes extrapolações subjectivas formais construídas sobre os referidos dados da contabilidade da ora recorrente e os preços assinalados, à data da inspecção, das mercadorias.

l) Os valores de tais existências que foi considerado pela inspecção tributária e admitido pela sentença como sendo o respeitante a vários exercícios anteriores não tem o mínimo suporte probatório, partindo das existências reveladas relativamente a 31.12.2005, pelo que o valor das existências deve ser fixado em função das regras normais de prova afirmadas pela experiência comum, qual seja a de admitir que as mesmas se tenham depreciado nos termos constatados pelo contribuinte.

m) Sem prescindir, ainda: mas mesmo que se aceite como sendo legal o concreto critério de quantificação da matéria tributável por métodos indirectos que foi adoptado (margens brutas médias de comercialização em matéria de impostos sobre o rendimento líquido do contribuinte), tal como o considerou a sentença recorrida, sempre a quantificação operada padece de erro evidente, devendo considerar-se que a sentença recorrida fez errada aplicação do disposto no art.º 74.º, n.º 3 da LGT.

n) Ao IVA dos anos de 2004, 2005 e 2006, determinado globalmente por avaliação indirecta, não pode deixar de ser abatido o montante das correcções consideradas como se fossem correcções técnicas, sob pena de incongruência racional e dupla tributação ilegal: não tendo o rendimento indireto presumido sido determinado por referência apenas a certo período do imposto, esse rendimento de “correcções técnicas” está abrangido no rendimento global.

o) As tidas pela sentença recorrida “correcções técnicas” são correcções presuntivas e não correcções contabilísticas efectuadas com base em documentos de suporte da contabilidade.

Termos em que, sempre contando com o douto saber e independência dos Senhores Juízes Desembargadores, deve ser dado provimento ao recurso, com as legais consequências, assim se fazendo a devida JUSTIÇA! (…)”

A Recorrida não apresentou contra-alegações

O Exmo. Procurador - Geral Adjunto junto deste tribunal não emitiu parecer.

Atendendo a que o processo se encontra disponível em suporte informático, no SITAF, dispensa-se os vistos do Exmos. Juízes Desembargadores Adjuntos, com a sua concordância, submetendo-se à Conferência para julgamento.

2. DELIMITAÇÃO DO OBJETO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR E DECIDIR

Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, as quais são delimitadas pelas conclusões das respetivas alegações, resume-se, em suma, em indagar da existência de erro de julgamento de facto e de direito, por falta de fundamentação, excesso de quantificação dos rendimentos da Recorrente.

3. JULGAMENTO DE FACTO

Neste domínio, consta da decisão recorrida o seguinte: “(…)

III.1. FACTOS PROVADOS COM RELEVO PARA A DECISÃO DA CAUSA:

A) Os Serviços de Inspeção Tributária, da Direção de Finanças ..., realizaram uma ação inspetiva à Impugnante relativa aos anos de 2004, 2005 e 2006 – conforme documentos a folhas 78 a 116 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

B) No âmbito da ação inspetiva a que se alude em A) foi elaborado “Projecto de Relatório de Inspecção Tributária”, datado de 02.05.2008 – conforme documento a folhas 7 a 32 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

C) A Direção de Finanças ... remeteu à Impugnante ofício datado de 02.05.2008, com a menção “Notificação (artigo 60.º da Lei Geral Tributária – LGT e artigo 60.º do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária – RCPIT) – conforme documentos a folhas 5 e 6 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

D) Em 20.05.2008 foi recebido na Direção de Finanças ..., no âmbito da ação inspetiva a que se alude em A), requerimento em nome da Impugnante com vista a exercer o respetivo “direito de audição” – conforme documentos a folhas 33 a 75 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

E) No âmbito da ação inspetiva a que se alude em A) foi elaborado “Relatório de Inspecção Tributária”, datado de 23.05.2008, do qual consta conforme segue:

«(...)

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

(...)» - conforme documento a folhas 78 a 116 e 135 a 294 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

F) Do relatório a que se alude em E) consta, sob o seu “Anexo VII”, documento denominado “Relatório de Gestão”, datado de 31.03.2005 e subscrito pelos gerentes da Impugnante, do qual consta conforme segue:

«(...)

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

(...)» – conforme documento a folhas 204 a 217 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

G) Do relatório a que se alude em E) consta, sob o seu “Anexo VIII”, documento denominado “Amostragem à Margem Bruta de Comercialização na venda de mercadorias – Venda a retalho ao balcão da loja – Produtos com IVA à Taxa Normal (21%)”, subscrito pelo gerente da Impugnante, pelo inspetor tributário e, ainda, por “testemunha”, no qual se encontra a seguinte menção: “os produtos foram seleccionados por indicação e em colaboração com a Gerência na pessoa do Sr. «AA»” – conforme documento a folhas 210 e 211 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

H) Do documento a que se alude em G) consta conforme segue:

«(...)

Margem Bruta Média de Comercialização das Mercadorias à taxa normal de IVA – 43,58% (...)» - conforme documento a folhas 210 e 211 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

I) Do relatório a que se alude em E) consta, sob o seu “Anexo XI”, tabela comparativa entre três colunas identificadas conforme segue: “Informação Relevada no Projecto de Relatório”, “Talões Relacionados no Dtº de Audição” e “Análise Factual” – conforme documentos a folhas 289 a 294 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

J) Os talões sob os n.os 21.738 [21.731] (30.01.2004), 21.719 (22.01.2004), 21.697 (09.02.2004), 21.853 (09.03.2004), 20.798 (06.02.2004), 21.675 (30.01.2004), 21.760 (11.02.2004), 21.770 (16.02.2004), 21.754 (09.02.2004), 21.845 (04.03.2004), 22.045 (20.03.2004), 21.738 (02.02.2004), 22.030 (12.03.2004), 22.053 (25.03.2004), 21.722 (23.01.2004), 21.881 (24.03.2004), 21.803 (13.02.2004), 21.842 (02.03.2004), 22.057 (26.03.2004), 22.115 (30.04.2004), 22.174 (31.05.2004), 21.870 (18.03.2004), 22.369 (22.07.2004), 22.542 (24.08.2004), 22.264 (31.05.2004), 22.181 (01.06.2004), 22.012 (02.03.2004), 22.242 (12.05.2004), 22.262 (27.05.2004), 22.322 (26.07.2004), 22.374 (26.07.2004), 22.233 (30.04.2004), 21.884 (29.03.2004), 21.836 (27.02.2004), 21.673 (29.01.2004), 22.276 (05.06.2004), 22.406 (23.06.2004), 22.515 (11.08.2004), 22.167 (27.05.2004), 22.374 (26.07.2004), 22.396 (03.08.2004), 22.437 (14.07.2004), 22.322 (26.06.2004), 21.958 (02.08.2004), 22.561 (10.09.2004), 22.589 (27.09.2004), 22.647 (23.09.2004), 22.707 (11.10.2004), 23.008 (20.11.2004), 22.736 (08.11.2004), 23.123 (06.12.2004), 21.993 (16.02.2005), “VD 6868” (08.03.2006), “VD 6696” (10.02.2006), 24.208 (25.02.2006), “VD 7012” (26.04.2006), 24.256 (10.04.2006), 24.274 (21.04.2006), 24.289 (08.05.2006), 24.305 (19.05.2006), 24.321 (29.05.2006), “VD7014” (29.04.2006), 24.296 (11.05.2006), 23.344 (21.06.2006), 24.358 (28.06.2006), 24.345 (22.06.2006), 24.367 (07.07.2006), 24.343 (20.06.2006), 26.648 (15.12.2006), 24.642 (14.12.2006), 24.613 (06.12.2006), 24.726 (12.12.2006), 24.609 (04.12.2006), 24.592 (24.11.2006), 24.822 (30.12.2006), 24.513 (30.09.2006) e 24.647 (15.12.2006), todos identificados na coluna “Talões Relacionados no Dtº de Audição” da tabela a que se alude em I), contêm a menção do nome do cliente, a descrição dos artigos vendidos e o valor total da venda – conforme documentos a folhas 289 a 294 do P.A. e a folhas 153 a 187 do processo físico, cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

K) O talão identificado sob o n.º 21.194, de 09.03.2004, na coluna “Informação Relevada no Projecto de Relatório” da tabela a que se alude em I), tem o valor inicial de 85,00 euros – conforme documento a folhas 187 do processo físico, cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

L) A Direção de Finanças ... remeteu ao mandatário da Impugnante ofício datado de 27.05.2008, sob o assunto “Notificação do relatório de inspecção tributária (...)”, do qual consta conforme segue:

«(...)

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

(...)» - conforme documentos a folhas 76 e 77 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

M) Em 03.06.2008 foi recebido na Direção de Finanças ..., pedido de “revisão da matéria coletável”, em nome da Impugnante, relativo ao IVA dos anos de 2004, 2005 e 2006 – conforme documento a folhas 118 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

N) Em 18.06.2008 foi realizada reunião de peritos, no âmbito do procedimento de “revisão da matéria coletável” a que se alude em M), de cuja ata consta conforme segue:

«(...)

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

(...)» - conforme documento a folhas 122 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

O) Em 24.06.2008 foi realizada reunião de peritos, no âmbito do procedimento de “revisão da matéria coletável” a que se alude em M), de cuja ata consta conforme segue:

«(...)

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

(...)» - conforme documento a folhas 123 e 124 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

P) Em 08.09.2008 foi proferido pelo diretor de finanças adjunto, da Direção de Finanças ..., no âmbito do procedimento de “revisão da matéria coletável” a que se alude em M), despacho sob o n.º ...08, do qual consta conforme segue:

«(...)

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

(...)» - conforme documento a folhas 126 a 131 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

Q) A Direção de Finanças ... remeteu ao mandatário da Impugnante ofício datado de 16.09.2008, sob o assunto “Procedimento de revisão da Matéria Colectável. Decisão.”, do qual consta conforme segue:

«(...)

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

(...)» - conforme documentos a folhas 132 a 134 do P.A., cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

R) A Autoridade Tributária emitiu em nome da Impugnante liquidações de IVA e juros compensatórios respeitantes aos períodos 0403T, 0406T, 0409T, 0412T, 0503T, 0506T, 0509T, 0512T, 0603T, 0606T, 0609T e 0612T, no valor global de 97.223,60 euros – conforme documentos a folhas 50 a 73 do processo físico, cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

S) A petição inicial da impugnação foi recebida no Tribunal Administrativo e Fiscal de Coimbra em 06.01.2009 – conforme registo do SITAF a folhas 2 do processo físico, cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido.

*

III.2. FACTOS NÃO PROVADOS

Considera este Tribunal não se ter logrado provar a factualidade seguinte:

1 – Que o valor dos “talões” sob os n.os 21.595 (12.01.2004), 21.597 (14.01.2004), 21.661 (22.01.2004), 21.740 (02.02.2004), 24.513 (30.09.2006), 24.604 (01.12.2006), 24.612 (05.12.2006), 24.625 (08.12.2006), 24.682 (20.12.2006) e 24.820 (29.12.2006), todos identificados na coluna “Informação Relevada no Projecto de Relatório” da tabela a que se alude em I) dos factos provados, foi integralmente registado e contabilizado pela Impugnante;

2 – Que o valor dos “talões” sob os n.os 21.739 (02.02.2004), 21.801 (12.02.2004), 21.825 (26.02.2004), 21.861 (11.03.2004), 22.057 (26.03.2004), 22.115 (30.04.2004), 22.238 (07.05.2004), 22.264 (31.05.2004), 22.174 (31.05.2004), 22.267 (01.06.2004), 22.181 (01.06.2004), 22.295 (18.06.2004), 22.305 (19.06.2004), 22.335 (03.07.2004), 22.418 (06.07.2004), 22.454 (27.07.2004), 22.461 (30.07.2004), 22.468 (03.08.2004), 22.626 (04.09.2004), 22.591 (29.09.2004), 22.681 (27.10.2004), 22.759 (19.11.2004) 23.014 (23.11.2004), 23.021 (27.11.2004), 22.796 (30.11.2004), 23.025 (30.11.2004), 23.027 (02.12.2004), 24.166 (13.01.2006), VD6676 (27.01.2006), 24.189 (01.02.2006), 24.294 (10.05.2006), 24.334 (13.06.2006), 24.343 (20.06.2006), 24.016 (03.07.2006), 24.417 (07.08.2006), 24.467 (05.09.2006), 24.522 (04.10.2006), 24.074 (12.10.2006), 24.075 (13.10.2006), 24.086 (27.10.2006), 24.513 (30.09.2006) e 24.552 (27.10.2006), todos identificados na coluna “Informação Relevada no Projecto de Relatório” da tabela a que se alude em I) dos factos provados, foi integralmente registado e contabilizado pela Impugnante.

*

O Tribunal formou a sua convicção, quanto aos factos provados, com base nos documentos constantes dos autos, acima identificados, os quais não foram impugnados.

*

No que respeita aos factos dados como não provados, a convicção do Tribunal fundou-se na falta de evidência do registo contabilístico do valor em causa e/ou na falta de documento de suporte, e, nos casos em que houve lugar à apresentação de documentos de suporte, na insuscetibilidade destes, designadamente em face da falta de identificação do cliente, de estabelecerem uma correspondência inequívoca com os valores inscritos nos talões identificados na coluna “Informação Relevada no Projecto de Relatório” da tabela a que se alude em I) dos factos provados.

No que respeita aos factos não provados insertos sob o ponto 1., a convicção do Tribunal fundou-se, ainda, na falta de evidência da relevação contabilística do valor correspondente aos talões em causa, por referência aos anos de 2003 e 2007.(…)”

4. JULGAMENTO DE DIREITO

4.1 A sentença recorrida julgou parcialmente procedente a impugnação deduzida contra as liquidações de Imposto Sobre o Valor Acrescentado (IVA), que resultou de correções aritméticas e por métodos indiretos à matéria tributável declarada relativamente aos anos de 2004 a 2006, emitidas na sequência de uma ação de inspeção realizada à contabilidade da Recorrente.

As questões suscitadas nestes autos foram já objeto de recente acórdão deste TCAN, proferido no processo n.º 87/09.0BECBR de 16.02.2023, onde as partes e questões a apreciar são idênticas, procedimento inspetivo que sustentou a decisão é o mesmo, bem como a sentença foi realizada pela mesma magistrada.

Por semelhança ao caso sub judice e por economia de meios, visando a interpretação e aplicação uniforme do direito (cfr. artigo 8.º n.º 3 do Código Civil), acolhemos a argumentação jurídica aduzida nesse acórdão, que seguiremos de perto, fazendo as devidas adaptações que se mostrar conveniente, uma vez que nestes autos estão em causa IVA e no outro IRC.

Nas conclusões a) a c) imputa-se à sentença recorrida erro de julgamento da matéria de facto.

Relativamente a esta matéria conta do citado acórdão que “ Se bem se interpreta o teor das conclusões a) a e), [in casu a) a c) ] a Recorrente, não colocando em causa a fixação da matéria de facto e expressando a sua opinião sobre a jurisdição administrativa e fiscal, manifesta apenas a sua discordância quanto à forma que tal matéria foi fixada, referindo que “Não tendo a administração tributária recorrido da falta de julgamento dos factos integrantes dos pressupostos legais que autorizam o recurso à utilização da avaliação indirecta como processo de determinação da matéria tributável por métodos indirectos, não pode a legalidade dessa utilização ser resolvida à luz desses teores verbais, sob pena de violação do disposto no n.° 3 do art.° 74.° da LGT.”

Nenhuma outra conclusão se pode retirar da leitura do recurso interposto, dado que a matéria de facto não foi impugnada nos termos do artigo 640.º do Código de Processo Civil (doravante CPC).

Na realidade, há que ter em consideração o já referido artigo 640.º do CPC, o qual dispõe:

“1 - Quando seja impugnada a decisão sobre a matéria de facto, deve o recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição:

a) Os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados;

b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida;

c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas.

2 - No caso previsto na alínea b) do número anterior, observa-se o seguinte:

a) Quando os meios probatórios invocados como fundamento do erro na apreciação das provas tenham sido gravados, incumbe ao recorrente, sob pena de imediata rejeição do recurso na respetiva parte, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes;

b) Independentemente dos poderes de investigação oficiosa do tribunal, incumbe ao recorrido designar os meios de prova que infirmem as conclusões do recorrente e, se os depoimentos tiverem sido gravados, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda e proceder, querendo, à transcrição dos excertos que considere importantes.

3 - O disposto nos n.os 1 e 2 é aplicável ao caso de o recorrido pretender alargar o âmbito do recurso, nos termos do n.º 2 do artigo 636.º.”

Impendia assim sobre o Recorrentes um duplo ónus, qual seja: circunscrever ou delimitar o âmbito do recurso indicando claramente os segmentos da decisão que considera viciados por erro de julgamento e fundamentar, em termos concludentes, as razões da sua discordância, concretizando e apreciando criticamente os meios probatórios constantes dos autos ou da gravação que, no seu entender, impliquem uma decisão diversa.

Em caso de incumprimento desse duplo ónus, apreciado com rigor, a consequência é a imediata rejeição do recurso, total ou parcial – nesse sentido, António Santos Abrantes Geraldes, in Recurso em Processo Civil, 6.ª edição, Almedina, página 199 e 200.

Por sua vez, dispõe o artigo 662.º, n.º 1 do CPC: “A Relação deve alterar a decisão proferida sobre a matéria de facto, se os factos tidos como assentes, a prova produzida ou um documento superveniente impuserem decisão diversa.”

Assim sendo, da conjugação dos supra transcritos artigos, decorre que este Tribunal Central deve alterar a decisão proferida sobre a matéria de facto, se a prova produzida impuser decisão diversa e desde que o recorrente especifique nas conclusões, os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados indique os concretos meios probatórios e a decisão que, no seu entender deve ser proferida.

No presente caso, temos que nenhum dos referidos ónus foram cumpridos e assim sendo, mesmo que este Tribunal não interpretasse o recurso nos termos já referidos, qualquer interpretação de que o recurso era referente à fixação da matéria de facto nos termos em que foi realizada, teria como consequência a rejeição do recurso.

Posto esta breve resenha, conclui-se que a matéria de facto se encontra assente, dado que não foi legalmente impugnada e este Tribunal não vislumbra qualquer motivo para proceder à alteração atenta a correta elaboração da mesma para a apreciação das questões suscitadas em sede de petição inicial.(…)”

Transpondo esta jurisprudência para caso sub judice rejeita-se nesta parte o recurso.

*

4.2. Na conclusão d), a Recorrente alega que ao contrário do decidido na sentença recorrida, verifica-se que as liquidações impugnadas sofrem ainda da ilegalidade da falta/insuficiência de fundamentação, pois não externam, num discurso expresso e contextual que dê a conhecer a um destinatário normal colocado no plano do concreto contribuinte, quais as razões porque considerou existirem correções técnicas a fazer nos exercícios em causa e, coetaneamente, impossibilidade de determinar o rendimento global anual que absorve as operações que as fundamentam.

Atento o teor da motivação de recurso, pretende a Recorrente invocar falta de fundamentação do Relatório de Inspeção Tributário que culminou com as liquidações impugnadas e no que concerne ao IVA a falta /obscuridade da fundamentação das correções técnicas efetuadas nos anos de 2004 a 2006.

Na sentença proferida pelo Tribunal a quo após fazer enquadramento legal e jurisprudencial concluiu que “(…) resulta para este Tribunal ter sido dado a perceber claramente à Impugnante quais os critérios de quantificação adotados, a respetiva previsão normativa – alíneas a) e h) do n.º 1, do artigo 90.º da LGT – os fatores que influenciaram a determinação do seu resultado – o valor de 386.025 euros respeitante “às correcções não comprovadas de existências” e a “margem bruta de comercialização obtida pela amostra (43%)” – bem como, o modo de ponderação dos aludidos fatores, externado nos quadros demonstrativos insertos sob o capítulo “V. – 2. Quantificação da Matéria Colectável (…)” do relatório da inspeção, do que decorre a não verificação do vício de falta de fundamentação que vem invocado, o que se decide.”.

A sentença recorrida orientando-se pela causa de pedir e pedido efetuado na petição inicial nos pontos 10.º a 28.º, os quais se reportam única e exclusivamente à falta de fundamentação da decisão do Diretor de Finanças ao abrigo do art.º 92.º da LGT, ou seja, no âmbito do procedimento de revisão da matéria coletável, apurada por recursos a método indiretos fez a respetiva análise e concluiu pela não verificação da falta de fundamentação.

A Recorrente em sede de recurso vem pela primeira vez, reporta-se à falta de fundamentação de correções técnicas.

Dispõe o n.º 1 do art.º 627.º do CPC (ex . art.º 676.º ) que “[a]s decisões judiciais podem ser impugnadas por meio de recursos.”, ou seja, o recurso é o meio processual que se destina a impugnar as decisões judiciais, e nessa medida, o tribunal superior é chamado a reexaminar a decisão proferida e os seus fundamentos.

Como refere António Santos Abrantes Geraldes, in Recurso no Novo Código de Processo Civil, 2.ª ed., 2014, Almedina, pp. 92 “(…) A natureza do recurso, como meio de impugnação de uma anterior decisão, determina uma importante limitação ao objecto, decorrente do facto de, em termos gerais, apenas poder incidir sobre questões que tenham sido anteriormente apreciadas, não podendo confrontar-se o tribunal a quem com questões novas.

Na verdade, os recursos constituem mecanismos destinados à reapreciar as decisões proferidas, e não a analisar questões novas, salvo se quando, nos termos já referidos, estas sejam de conhecimento oficioso e, além disso, o processo contenha os elementos impresciníveis. (…)“(grifado nosso).

Resulta da interpretação do n.º 1 do art.º 627.º do CPC º que o tribunal de recurso fica impedido de conhecer questões que não tenham sido anteriormente apreciadas sem prejuízo das que sejam de conhecimento oficioso.

Cumpre ainda enxertar neste entendimento o referido pela Recorrente na conclusão n) e o) na qual defende que “Ao IVA dos anos de 2004, 2005 e 2006, determinado globalmente por avaliação indirecta, não pode deixar de ser abatido o montante das correcções consideradas como se fossem correcções técnicas, sob pena de incongruência racional e dupla tributação ilegal: não tendo o rendimento indireto presumido sido determinado por referência apenas a certo período do imposto, esse rendimento de “correcções técnicas” está abrangido no rendimento global.

As tidas pela sentença recorrida “correcções técnicas” são correcções presuntivas e não correcções contabilísticas efectuadas com base em documentos de suporte da contabilidade.”

Analisadas a petição inicial, nos pontos n.ºs 82.º a 105.º bem como a sentença recorrida, concluímos mais uma vez, que estamos perante uma questão nova.

Assim, o recurso como meio de impugnação de uma decisão judicial, apenas pode incidir sobre questões que tenham sido anteriormente apreciadas ou que sejam de conhecimento oficioso.

Destarte não se conhece do recurso nesta parte.

4.3. Seguindo a jurisprudência do acórdão TCAN supra identificado nele se refere que: “(…) 4.3. Do erro de julgamento pela repartição de omissão de existência por três anos.

Nas conclusões g) e h), [in casu e) e f)] a Recorrente fez constar:

“g) Sem conceder, ainda, mesmo consentindo que o teor do relatório de fiscalização tributária corresponde a materialidade dada como provada pela sentença recorrida – aparência formal que se refuta e que não se aceita, pois isso repudia os fundamentos axiológicos do poder jurisdicional – sempre a sentença recorrida incorreu na ilegalidade de considerar que o rendimento de 386.

025€ “adstrito às correcções não comprovadas de existências, detectado no decurso do exercício fiscal de 2006” (fls 16/37 do relatório transcrito na sentença) seja repartido pela administração como omissão relativa e imputável aos três anos anteriores e não como rendimento respeitante apenas ao ano de 2006, como se essa repartição constituísse um poder discricionário da administração.

h) Se o valor das existências escriturado com referência a 31.12.2005 foi considerado pela AT como sendo o correspondente ao então existente, e se se aceita que a sentença, não obstante constituir um juízo formal, possa ser entendida como suportando um juízo material, então sob pena da indivibilidade da confissão do contribuinte, expressa na sua declaração, não pode a mesma deixar de ter por verdadeiro esse valor como dizendo respeito apenas ao ano de 2006, não gozando a AT de qualquer poder para o imputar também, sem demonstrada prova do erro do contribuinte, aos anos ou exercícios anteriores.”

Sobre tal alegação nada consta na sentença proferida. E não consta, pela simples circunstância de não ter sido alegada anteriormente.

Assim sendo, o que vem alegado reporta-se a uma questão nova, ou seja, a uma questão que não foi invocada anteriormente nem nos articulados, nem na decisão recorrida.

Por definição, a figura do recurso exige uma prévia decisão desfavorável, incidente sobre uma pretensão colocada pelo recorrente perante o Tribunal recorrido, pois só se recorre de uma decisão que analisou uma questão colocada pela parte e a decidiu em sentido contrário ao pretendido.

A única exceção a esta regra são as questões de conhecimento oficioso, das quais o Tribunal tem a obrigação de conhecer, mesmo perante o silêncio das partes.

Tratando-se de uma questão nova, que não é de conhecimento oficioso, não pode este Tribunal ad quem emitir qualquer juízo sobre a mesma.

Reiterando-se tal entendimento, refira-se a título de exemplo jurisprudencial, o entendimento vertido no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, datado de 29 de outubro de 2014 e proferido no processo 0833/14:

“E questão nova porque veio pela primeira vez ao processo na alegação de recurso, mostrando-se, até aí, em absoluto ausente do processo, não tendo sido suscitada na petição e não tendo, por isso, sido apreciada na sentença.

Ora, como é jurisprudência uniforme, os recursos são específicos meios de impugnação de decisões judiciais, que visam modificar as decisões recorridas, e não criar decisões sobre matéria nova (Cf. entre outros, os Acórdãos deste Supremo Tribunal Administrativo de 27.06.2012, recurso 218/12, de 25.01.2012, recurso 12/12, de 23.02.2012, recurso 1153/11, de 11.05.2011, recurso 4/11, de 1.07.2009, recurso 590/09, 04.12.2008, rec. 840/08, de 30.10.08, rec.112/07, de 2.06.2004, recurso 47978 (Pleno), de 29.11.1995, recurso 19369 e do Supremo Tribunal de Justiça, recurso 259/06.0TBMAC.E1.S1, todos in www.dgsi.pt.).”

Em sequência do referido, não emite este Tribunal qualquer juízo sobre esta questão.

Transpondo esta jurisprudência para caso sub judice, e como supra se decidiu, o recurso como meio de impugnação de uma decisão judicial, apenas pode incidir sobre questões que tenham sido anteriormente apreciadas ou de conhecimento oficioso, dele não se conhece.

4.4. Por fim a Recorrente nas conclusões g) a m) imputa à sentença recorrida erro de julgamento – excesso de quantificação.

Volvendo novamente ao acórdão 87/09, que vimos seguindo, nele se refere o seguinte: “(…) 4.4. Do erro de julgamento – excesso de quantificação

a) Por aplicação do critério das margens médias brutas de comercialização, por não caber ao contribuinte provar exatamente, sob o ónus de não aproveitamento, a expressão quantitativa dessas quebras, deteriorações ou inutilização sob cominação da desconsideração de qualquer valor [conclusões i) e j)] [in casu g) a o)].

b) Por falta de idoneidade ou legalidade do método seguido na quantificação [conclusão k)]; [in casu m)].

c) Por falta de contagem ou inventariação física das mercadorias [conclusão m)]; [in casu k)].

d) Por o valor das existências deverá ser fixado em função das regras normais de prova afirmadas pela experiência comum, qual seja a de admitir que as mesmas se tenham depreciado nos termos constatados pelo contribuinte [conclusão n)]; [in casu l)].

e) Por erro evidente, e por errada aplicação do artigo 74.º, n.º 3 da LGT. [in casu o)].

Ora, comecemos precisamente pelo último:

Dispõe o artigo 74.º, nº 3 da LGT que:

“3 - Em caso de determinação da matéria tributável por métodos indirectos, compete à administração tributária o ónus da prova da verificação dos pressupostos da sua aplicação, cabendo ao sujeito passivo o ónus da prova do excesso na respectiva quantificação.”

Ou seja, caberia no caso à Recorrente alegar e provar factos tendentes à conclusão de que a quantificação da matéria tributável por método indireto pecava por excesso.

Porém, ao não ter tido sucesso em tal intento, de pouca ou nenhuma valia existe em insistir no já alegado em sede de petição inicial - com o devido tratamento em sentença subsequente proferida pelo Tribunal a quo.

Quanto a tal violação, a argumentação da Recorrente reitera na necessidade de se atender nas correções realizadas por métodos indiretos, às correções técnicas. Mais uma vez se reitera que nestes autos, não está em causa qualquer correção da matéria tributável realizada por método direto, mas sim, e apenas, indireto.

Assim, não se vislumbra que de qualquer forma tenha sido violado na sentença em análise o artigo 74.º, nº 3 da LGT.

No que se refere à aplicação do critério das margens médias brutas de comercialização, por não caber ao contribuinte provar exatamente, sob o ónus de não aproveitamento, a expressão quantitativa dessas quebras, deteriorações ou inutilização sob cominação da desconsideração de qualquer valor, cumpre referir que seria no caso impossível de utilizar critérios de margem líquida pois, como bem sabe a Recorrente, não consta da contabilidade o lucro líquido para cada unidade de venda da Recorrente e, estando em causa o valor de “existências” que o deixaram de o ser, mostra-se que a aplicação do critério das margens médias brutas demonstra a rentabilidade dos produtos (que é diferente dos lucros).

Acresce que o método aplicado teve em consideração o artigo 90.º, als. a) e h), as quais rezam:

“1 - Em caso de impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável, a determinação da matéria tributável por métodos indirectos poderá ter em conta os seguintes elementos:

a) As margens médias do lucro líquido sobre as vendas e prestações de serviços ou compras e fornecimentos de serviços de terceiros;

h) O valor de mercado dos bens ou serviços tributados.”

Assim sendo, o método seguido na quantificação mostrou-se idóneo e legal, pois limitou-se a seguir o previsto na Lei.

Quanto à alegação de que o valor das existências deveria ser fixado em função das regras normais de prova afirmadas pela experiência comum, qual seja a de admitir que as mesmas se tenham depreciado nos termos constatados pelo contribuinte, diga este Tribunal, que nem sequer concebe a racionalidade do alegado (face ao que foi anteriormente alegado e provado nos autos).

Vejamos, em causa estão o desaparecimento contabilístico de 11.754 unidades do inventário de existências, no valor de € 386.025,00 sendo que tais valores resultam da contabilidade da Recorrente.

Assim sendo, quer por falta de alegação nesse sentido, quer por falta de prova, jamais seria de considerar que tais milhares de unidades se teriam todas pura e simplesmente deteriorado (objetos de decoração), pois da experiência comum, a não ser em casos de furtos, roubos ou desastres naturais ou não, como fogo ou inundação, tal não acontece.

Aqui chegados, cumpre a este Tribunal concluir, forçosamente, que o recurso está votado a soçobrar.

Transpondo esta jurisprudência para caso sub judice a sentença recorrida não incorreu em erro de julgamento pelo que improcede a pretensão do Recorrente.

4.5. E assim formulamos as seguintes conclusões/Sumário:

I. Dispõe o n.º 1 do art.º 627.º do CPC (ex . art.º 676.º ) que “[a]s decisões judiciais podem ser impugnadas por meio de recursos.”, ou seja, o recurso é o meio processual que se destina a impugnar as decisões judiciais, e nessa medida, o tribunal superior é chamado a reexaminar a decisão proferida e os seus fundamentos.

II. Dispõe o n.º 1 do art.º 627.º do CPC (ex . art.º 676.º ) que “[a]s decisões judiciais podem ser impugnadas por meio de recursos.”, ou seja, o recurso é o meio processual que se destina a impugnar as decisões judiciais, e nessa medida, o tribunal superior é chamado a reexaminar a decisão proferida e os seus fundamentos.

III. Resulta da interpretação do n.º 1 do art.º 627.º do CPC º que o tribunal de recurso fica impedido de conhecer questões que não tenham sido anteriormente apreciadas, sem prejuízo das que sejam de conhecimento oficioso.

5. DECISÃO

Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, em negar provimento ao recurso mantendo-se a sentença na ordem jurídica.

Custas pela Recorrente nos termos do art.º 527.º do CPC.

Porto,02 de março de 2023

Paula Maria Dias de Moura Teixeira

Maria da Conceição Soares

Carlos Alexandre Morais de Castro Fernandes