Processo 00237/22.1BEPRT

Acordam em conferência os Juízes Desembargadores que compõem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

«[SCom01...], Lda.», interpõe recurso da sentença que julgou improcedente a ação para reconhecimento de um direito, onde havia sido peticionada a condenação da Administração Tributária ao pagamento de juros indemnizatórios.

Formula nas respetivas alegações as seguintes conclusões que se reproduzem:

I. O regime ínsito no art. 40º, nº 4, da Lei Geral Tributária (LGT) determina que os pagamentos parciais efectuados pela AT devem ser primeira e sucessivamente imputados aos juros de mora, aos outros encargos legais - nos quais se incluem os juros indemnizatórios - e só posteriormente no capital, isto é, ao imposto. Ou seja,

II. O art.º 40º nº 4 da LGT - aliás na linha do princípio civilista, de idêntico teor, consagrado no art. 785º do Cód. Civil - aplica-se precisamente a situações como a dos presentes autos, em que a AT efectua pagamentos parciais cujo montante global é insuficiente para cobrir a totalidade dos quantitativos legalmente devidos, sendo certo que, a entender-se diversamente, esta norma ficaria totalmente esvaziada de sentido, sendo insusceptível de qualquer aplicação prática.

III. Considera a A./Recorrente que o Tribunal “a quo” incorreu em erro de julgamento ao considerar que a AT “andou bem” quando restituiu em 31/05/2021 o imposto na quantia de € 97.297,15, a que veio a acrescer em 22/03/2022 os juros indemnizatórios, na quantia de € 41.829,82. Com efeito,

IV. Tal como se referiu na PI, a taxa dos juros indemnizatórios é igual à taxa dos juros compensatórios, como resulta do n.º4 do art. 43º da LGT, e a taxa de juros compensatórios é igual à taxa de juros civis, que actualmente é de 4% - cfr. Portaria n.º 291/03, de 8 de Abril.

V. Por isso, considerando que a quantia sobre a qual se vencem os juros indemnizatórios é de € 97.297,15, e que o período sobre o qual se vencem esses juros teve início em 17/05/2010, a AT, no momento em que procedeu ao reembolso/restituição (31/05/2021) deveria também ter pago à Autora a quantia de € 41.829,82 correspondente aos juros vencidos até essa data, os quais estava obrigada a pagar.

VI. Como não os pagou, isto é, como a quantia entregue pela AT em 31/05/2021 não chegou para cobrir tudo que era devido, a imputação daquela quantia de € 97.297,15 tinha de ser feita em primeiro lugar no valor dos juros indemnizatórios (€ 41.829,82) e, em segundo lugar, no imposto, pelo que, em 31/05/2021, ficou em dívida o capital (imposto) de € 55.467,33 (=€ 97.297,15 - € 41.829,82) - cfr. arts. 40º, nº 4, da LGT e 785º, nºs. 1 e 2, do Cód. Civil.

VII. E, como só em 22/03/2022 veio a entregar à A. a quantia de € 41.829,82 a imputação desta quantia tem de ser feita em primeiro lugar no valor de € 1.793,19 - correspondente aos juros indemnizatórios vencidos desde 31/05/2021 até 22/03/2022, calculados à taxa de 4% sobre o capital de € 55.467,33 - e só depois no capital em dívida. Daí que,

VIII. Retirado esse valor de € 1.793,19 à quantia de € 41.829,82, apura-se o valor de € 40.036,63, o qual, deduzido ao capital de € 55.467,33 que ficou em dívida em 22/03/2022, conduz ao valor de € 15.430,70 que corresponde à dívida da AT à A., àquela data.

IX. E como nada mais pagou à Autora até hoje, a AT está obrigada a pagar-lhe, além daquele valor de € 15.430,70, os correspondentes à taxa legal, desde 22/03/2022 até integral e efectivo pagamento.

X. Em face do exposto impõe-se determinar à AT o pagamento dessa quantia em dívida, observando-se a regra de imputação do art. 4º, nº 4, da LGT, pelo que a sentença recorrida, ao decidir em contrário, violou as disposições legais acima citadas.

Nestes termos e nos mais de Direito, requer-se seja concedido provimento a este recurso, revogando-se a decisão recorrida com fundamento em erro de julgamento por não ter aplicado o regime estabelecido no artº 40º, nº 4, da LGT, determinando-se que a AT está obrigada a pagar à A./Recorrente a quantia de € € 15.430,70, acrescida dos correspondentes juros à taxa legal, desde 22/03/2022 até integral e efectivo pagamento, com as demais consequências legais.

Assim será feita JUSTIÇA!

As contra-alegações, foram consideradas extemporâneas e desentranhadas.

Foram dispensados os vistos legais, nos termos do n.º 4 do artigo 657.º do Código de Processo Civil, com a concordância da Exma. Desembargadora Adjunta e do Exmo. Desembargador Adjunto, atenta a disponibilidade do processo na plataforma digital.

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Delimitação do Objeto do Recurso - Questões a Decidir.

As questões suscitadas pela Recorrente, delimitada pelas alegações de recurso e respetivas conclusões [vide artigos 635.º, n.º 4 e 639.º CPC, ex vi alínea e) do artigo 2.º, e artigo 281.º do CPPT] são as de saber se a Recorrente o pagamento da Administração Tributária deve ser realizado nos termos do disposto no n.º 4 do artigo 40.º da Lei Geral Tributária.

Compete esclarecer que apenas vamos conhecer o recurso realizado nos termos do n.º 3 do artigo 617.º do CPC, na medida em que a Recorrente aceita a correção efetuada pela sentença de julgar a lide parcialmente extinta, sobrando apenas para conhecer o pedido relativo aos juros, conforme solicitado no 2.º pedido da Petição Inicial.

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Relativamente à matéria de facto, o tribunal, deu por assente o seguinte:

III. FUNDAMENTAÇÃO

DE FACTO

FACTOS PROVADOS:

Consideram-se documentalmente provados os seguintes factos, relevantes para a decisão da causa:

A) Em 2011-07-29 o ora Autor deduziu a impugnação judicial a que coube o nº 2437/11.0BEPRT, que foi julgada procedente em 11-12-2020, transitada em julgado em 2021-02-12 - cfr certidão junta com a p.i e consulta do sitaf;

B) Dá-se aqui por reproduzida a informação constante do PA que se transcreve:

“(…)

4.1. Em consequência de uma ação de fiscalização levada a efeito pelos Serviços de Inspeção ... e dos elementos recolhidos através do relatório da fiscalização, foram efetuadas correções meramente aritméticas, verificando imposto em falta referente ao IVA dos anos de 2008,2009 e 2010, originando as liquidações IVA aqui impugnadas

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

4.2. Em 2011-07-29 o impugnante deduziu a impugnação judicial nº 2437/11.0BEPRT, que foi julgada procedente 11-12-2020, com trânsito em julgado 2021-02-12.

4.3. Não tendo o impugnante efetuado o pagamento dentro do prazo das liquidações impugnadas, foi instaurado em 2010-05-24 o processo de execução fiscal nº ...65.

4.4. Existindo um crédito fiscal no valor de €97.297,15, em resultante do deferimento do reembolso de IVA nº ...30, pelo que se procedeu à penhora do crédito em 2011-07-11, para efeitos de suspensão do processo executivo nº ...65 nos termos do artigo 199º do CPPT.

4.5. Em resultado da procedência em março de 2021 do processo de impugnação, foram anuladas as liquidações adicionais impugnadas, extinguindo assim o processo executivo já referenciado.

4.6. Foi elaborado por este serviço de finanças em 2021-03-11, o processo administrativo nº 9/2021 que se anexa, tendo sido solicitado a restituição da quantia de €97.297,15, a qual foi transferida em 2021-05-31, para o impugnante conforme se anexa a demonstração de acerto de contas.

4.7. Com referência ao direito a juros indemnizatórios, nos termos do artigo 43º da LGT, foi em 2022-02-08 elaborado o processo administrativo nº 3964-07-2022- SEFWEB, na quantia de €41.829,82, remetido no dia 9 do corrente mês para DSR -Sentenças.

4.8. A quantia de €97.297,15, refere-se ao pedido de reembolso relativamente à declaração periódica do IVA do período 201003T, pelo que e de acordo com o nº 8 do artigo 22º do CIVA à data referia que “Os reembolsos de Imposto quando devidos deve ser efetuados pela Direção Geral dos Impostos até ao fim do 3º mês seguinte ao da apresentação do pedido, findo o qual podem os sujeitos passivos solicitar a liquidação de juros indemnizatórios

nos termos do artigo 43º da LGT, pelo que os mesmos foram calculados a partir de 31-082018 até 2021-05-30.

(…)”

- cfr fls 100 e seguintes do sitaf;

C) Em 08-02-2022 foi elaborada informação pelo Serviço de Finanças ... que se transcreve:

“(…)

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

(…)”

- cfr fls 100 e seguintes do sitaf;

D) Em 03-05-2022 consta nova informação pelo Serviço de Finanças ..., que se transcreve:

“(…)

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

(…)”

- cfr fls 100 e seguintes do sitaf;

E) Dá-se por reproduzida a demonstração de acerto de contas que se transcreve:

“(…)

[Imagem que aqui se dá por reproduzida]

- cfr fls 100 e seguintes do sitaf;

F) Dá-se por reproduzida a demonstração de acerto de contas que se transcreve:

“(…)

[Imagem que aqui se dá por reproduzida] - cfr fls 100 e seguintes do sitaf ;

FACTOS NÃO PROVADOS:

Inexistem factos não provados com relevância para a decisão da causa.

MOTIVAÇÃO:

A convicção do Tribunal fundou-se no posicionamento das partes, assumido nos respetivos articulados e, na análise crítica dos documentos juntos aos autos e não impugnados, conforme se encontra especificado em cada um dos pontos do probatório.

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Apreciação jurídica do recurso.

Alega a Recorrente que a sentença incorreu em erro de julgamento, uma vez que o regime ínsito no art. 40º, nº 4, da Lei Geral Tributária (LGT) determina que os pagamentos parciais efetuados pela AT devem ser primeira e sucessivamente imputados aos juros de mora, aos outros encargos legais - nos quais se incluem os juros indemnizatórios - e só posteriormente no capital, isto é, ao imposto; ou seja, aplica-se o princípio civilista, de idêntico teor, consagrado no art. 785º do Cód. Civil - aplica-se precisamente a situações como a dos presentes autos, em que a AT efetua pagamentos parciais cujo montante global é insuficiente para cobrir a totalidade dos quantitativos legalmente devidos.

A sentença recorrida julgou, nesta parte, a ação improcedente, por entender que a Administração Tributária, devolveu o imposto atenta a anulação do mesmo e efetuou o cálculo dos juros indemnizatórios até à data da restituição (31-05-2021), tal como se impõe pelo artº 43º da LGT e de acordo com o artº 22º nº 8 do CIVA, julgando improcedente este pedido.

Apreciando.

Se bem interpretamos a intenção do Recorrente, o mesmo entende que os juros devem ser imputados ao montante inicialmente pago, pelo que ainda está capital em dívida, sobre o qual se vencem juros, para o efeito invocando o disposto no n.º 4 do artigo 40.º da Lei Geral Tributária (LGT) e apresentando os respetivos cálculos, conforme consta das conclusões VI), VII) e VIII).

Relativamente ao reembolso de quantia devida ao contribuinte pela Administração Tributária ou ao pagamento de capital, acrescido de juros, nomeadamente em sede de execução de julgado, já se pronunciaram os tribunais superiores, em sentido convergente.

Assim, o Supremo Tribunal Administrativo, em Acórdão relatado pelo Conselheiro Jorge Lopes de sousa, no processo 01113/11, de 08/02/2012 (disponível em www.dgsi.pt), decidiu que o regime de imputação de pagamentos previsto no art. 40.º, n.º 4, da Lei Geral Tributária é aplicável às dívidas da administração tributária para com os contribuintes, pagas em execução de julgado, decisão que assenta como uma luva nos presentes autos (não obstante, a redação do n.º 4 do art.º 40.º da LGT, agora constar do n.º 5 deste preceito e estar ligeiramente diferente, em nada altera a solução dada ao presente caso), conforme se pode verificar pela transcrição que de seguida se efetua:

«No presente recurso jurisdicional, a Recorrente censura à sentença recorrida apenas o decidido quanto à não aplicação, o que tem ínsito que aceitou o entendimento adoptado nela quanto à não aplicação do regime do art. 785.º, n.º 2, do Código Civil.

4 - O art. 40.º, n.º 4, da LGT estabelece o seguinte:

4. Em caso de o montante a pagar ser inferior ao devido, o pagamento é sucessivamente imputado pela seguinte ordem, a:

a) Juros moratórios;

b) Outros encargos legais;

c) Dívida tributária, incluindo juros compensatórios;

d) Coimas.

Não resulta explicitamente do texto desta norma se o regime nele previsto se aplica apenas às dívidas de que são credoras entidades públicas ou também às dívidas de que estas entidades são devedoras em relação a particulares.

A referência que nesta norma se faz a juros de mora não permite qualquer ilação num sentido ou noutro, pois tanto pode ser credor desse tipo de juros a administração tributária como o contribuinte (arts. 44.º e 102.º, n.º 2, da LGT e, actualmente, também o n.º 5 do art. 43.º, na redacção da Lei n.º 64-B/2011, de 30 de Dezembro).

Por outro lado, embora naquele n.º 4 do art. 40.º se faça referência a juros compensatórios, de que só pode ser credora a administração tributária (art. 35.º da LGT), e não também a juros indemnizatórios, de que só podem ser credores os contribuintes (art. 43.º da LGT), não pode daí retirar-se qualquer conclusão no sentido de legislativamente se ter em mente a aplicação da norma apenas a créditos da administração tributária sobre os contribuintes, pois os juros indemnizatórios podem englobar-se, por mera interpretação declarativa, na referência a «outros encargos legais», que consta da alínea b).

Desta perspectiva, a referência explícita aos juros compensatórios e não também aos juros indemnizatórios, pode ser explicada pelo facto de aos juros compensatórios, ao contrário do que sucede com os juros indemnizatórios, não ser reconhecida autonomia, por eles se integrarem «na própria dívida do imposto, com a qual são conjuntamente liquidados». Isto é, a referência explícita na alínea c) aos juros compensatórios, terá o alcance de clarificar que, para efeitos de imputação dos pagamentos, eles são tratados como a dívida tributária e não como encargos autónomos.

Por isso, não pode com base no teor literal do n.º 4 do art. 40.º da LGT, afastar-se a sua aplicação às dívidas da administração tributária para com os contribuintes.

5 - O art. 40.º da LGT vem incluído no Capítulo referente à «Extinção da relação jurídica tributária» e na sua Secção I, relativa ao «pagamento da prestação tributária».

A «relação jurídica tributária» abrange, inequivocamente, não só as dívidas do contribuinte para com a administração tributária como as desta para com os contribuintes, como resulta do texto do n.º 1 do art. 30.º da LGT, em que se indicam créditos e dívidas e juros a favor da administração tributária e a favor do contribuintes:

Integram a relação jurídica tributária:

a) O crédito e a dívida tributários;

b) O direito a prestações acessórias de qualquer natureza e o correspondente dever ou sujeição;

c) O direito à dedução, reembolso ou restituição do imposto;

d) O direito a juros compensatórios;

e) O direito a juros indemnizatórios.

Por outro lado, é também inequívoco que a referida Secção I, relativa ao «pagamento da prestação tributária», não se aplica apenas às dívidas dos contribuintes para com a administração tributária, pois o art. 43.º da LGT, englobado nesta Secção, reporta-se exclusivamente a dívidas da administração tributária para com os contribuintes.

Assim, também não pode com base no elemento sistemático retirar-se qualquer conclusão no sentido da não aplicação do regime do referido n.º 4 do art. 40.º da LGT às dívidas da administração tributária para com os contribuintes.

6 - Neste contexto, resta fazer apelo ao elemento racional e teleológico que aponta no sentido de aquela norma ser aplicável, na falta de qualquer outra, às dívidas da administração tributária para com os contribuintes.

Na verdade, sendo relevante a ordem de imputação dos pagamentos para determinar os direitos dos contribuintes (como evidencia o montante considerável que atinge a discordância entre a administração tributária e o contribuinte no presente processo), não será aceitável uma interpretação no sentido de que os pagamentos insuficientes que a administração tributária efectuar são imputáveis nos créditos do contribuinte pela forma que a administração tributária entender.

Por outro lado, não seria compreensível uma solução deste tipo, num contexto de um diploma, como é a LGT, que visou promover «uma maior justiça fiscal entre a Administração e os contribuintes», particularmente em matéria do regime de juros a favor da administração tributária e dos contribuintes [como se conclui da alínea 19) do art. 2.º da Lei n.º 41/98, de 4 de Agosto, que autorizou o Governo a aprovar a LGT].

Assim, a solução mais razoável, que se tem de presumir ter sido legislativamente adoptada (art. 9.º, n.º 3, do Código Civil), é a de que naquele n.º 4 do art. 40.º da LGT se regulou, de forma igualitária e justa, o regime de imputação de pagamentos insuficientes tanto das dívidas do contribuinte para com a administração tributária como as desta para com os contribuintes.

De resto, a entender-se que o regime das dívidas da administração tributária para com os contribuintes não está abrangido neste n.º 4 do art. 40.º, estar-se-ia perante uma lacuna de regulamentação, pois, como se referiu, não é indiferente a forma como é efectuado o pagamento e, por isso, se trata de um ponto das relações entre a administração tributária e os contribuintes carente de regulamentação.

O preenchimento dessa hipotética lacuna não poderia deixar de ser efectuado com aplicação analógica da referida norma do art. 40.º, n.º 4, da LGT, tendo em mente a referida intenção legislativa de consagrar «uma maior justiça fiscal entre a Administração e os contribuintes».

Por isso, é de entender, como já decidiu este Supremo Tribunal Administrativo no acórdão de 17-10-2007, proferido no processo n.º 447/07, e o referido art. 40.º, n.º 4, da LGT ser aplicável às dívidas da administração tributária para com os contribuintes.».

No mesmo sentido veja-se o Acórdão do TCA Sul de 08/07/2021, proferido no processo n.º 287/12.6BELRA-A, cujo sumário, é o seguinte (disponível em www.dgsi.pt):

«De acordo com a regra de imputação dos pagamentos efectuados pela Administração Tributária, os montantes pagos são, primeiramente, referidos aos montantes de juros de mora e de juros indemnizatórios em falta e só depois ao montante da dívida tributária a restituir.».

Veja-se, ainda, o Acórdão do TCA Sul de 07/05/2020, tirado no processo n.º 2565/04.9BELSB-A (disponível em www.dgsi.pt), cujo sumário segue:

1. Constitui preterição do prazo de restituição oficiosa do imposto, com vista à outorga de juros indemnizatórios, a recusa de reembolso de IVA suportado indevidamente.

2. As taxas de juros aplicáveis à obrigação de pagamento de juros indemnizatórios são as que resultam do regime legal vigente à data da constituição da obrigação de pagamento de juros.

3. É admissível a atribuição cumulativa de juros indemnizatórios e de juros moratórios, calculados a uma taxa de juros redobrada, sobre a mesma quantia e relativamente ao mesmo período de tempo.

4. O regime de imputação de pagamentos parciais da Lei Geral Tributária é aplicável às dívidas da Administração Tributária para com os contribuintes, pagas em execução de julgado.

Ainda, no mesmo sentido, vejam-se os Acórdão do TCA Sul de 30/10/2014, tirado no processo n.º 07714/14; de 22/03/2018, emitido no processo n.º 08341/15; e de 12/03/2025, proferido no processo n.º 168/08.8BELRS-A (todos em www.dgsi.pt).

Considerando que, o pagamento efetuado pela Administração Tributária, decorre do facto de terem sido anuladas liquidações de IVA (e respetivos juros compensatórios) em sede impugnação judicial, significa que o fez em sede de execução de julgado.

Atendendo a que o n.º 1 do artigo 100.º da Lei Geral Tributária, à data do trânsito em julgado da decisão anulatória das liquidações de IVA (trânsito ocorrido em 12/02/2021), já determinava que a reconstituição da situação que existiria, compreende o pagamento e juros indemnizatórios ao contribuinte, conclui-se que a restituição do IVA, retido na execução fiscal, devia ter sido realizada, segundo o regime do artigo 40.º, n.º 4 da Lei Geral Tributária.

Não tendo sido observado o disposto no n.º 4, do artigo 40.º da LGT, resulta que a AT não imputou juros indemnizatórios no pagamento inicial, pelo que, como o devia ter feito, significa que ainda ficou capital em dívida, sobre o qual se vencem juros, que devem ser pagos ao Autor.

Face ao exposto, o recurso merece provimento, pelo que a sentença deve ser revogada e a AT efetuar o pagamento, ainda de juros, conforme o 2.º pedido realizado na Petição Inicial.

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No concerne a custas, atenta a procedência total do recurso, é a Recorrida a responsável pelas custas do recurso, sem prejuízo de não ser devida taxa de justiça nesta instância, por se considerar que o desentranhamento das contra-alegações, por extemporâneas, funciona como a não apresentação de contra-alegações - vide artigo 527.º, nos. 1 e 2 do e 529.º, n.º 2 do CPC.

Considerando, ainda, que o Autor vê provido o seu 2.º pedido, significa que a Entidade Demandada também perde a causa na 1.ª instância, pelo que deve ser condenada nas custas em sede de 1.ª instância.

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Nos termos do n.º 7 do art.º 663.º do Código de Processo Civil, elabora-se o seguinte sumário:

O regime do n.º 4 do artigo 40.º da LGT, aplica-se não só ao pagamento das dívidas tributárias, como aos reembolsos ou pagamentos devidos ao contribuinte ou aos particulares, ou seja, em primeiro lugar devem ser pagos os juros e somente depois o capital.

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Decisão

Termos em que, acordam em conferência, os juízes da Subsecção Tributária Comum da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e julgar procedente o 2.º pedido realizado na Petição Inicial.

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Custas a cargo da Recorrida, na 1.ª instância e na 2.ª instância, não sendo devida taxa de justiça nesta instância de recurso, por não ter contra-alegado.

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Porto, 12 de junho de 2026.

(Paulo Moura)

(Maria da Conceição Soares)

(Rui Esteves)