Processo 0160/17.1BECTB

ACÓRDÃO

1. RELATÓRIO 
1.1. AA, citado na qualidade de revertido para pagamento da quantia de € 100.194,96, relativa a Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC) do ano de 2013, originariamente exigida à Cooperativa de Habitação Económica A..., CRL., interpôs a presente Impugnação Judicial.

1.2. Alegou como fundamento, em resumo nosso, que a liquidação impugnada padece dos vícios de violação de lei, por erro sobre os pressupostos de facto quanto ao n.º 2, do artigo 64.º do CIRC, por não aplicação do artigo 139.º do CIRC, por erro sobre os pressupostos de direito, por violação da alínea d) do n.º 1 do artigo 66.º-A do Estatuto dos Benefícios Fiscais (EBF) e de violação de lei da decisão de indeferimento da reclamação graciosa por violação do n.º 5 do artigo 22.º da Lei Geral Tributária (LGT).

1.3. Citada, a Autoridade Tributária e Aduaneira apresentou contestação. Por excepção, invocou a caducidade do direito de acção, por parte dos vícios invocados não terem sido alegados e/ou apreciados no âmbito da Reclamação Graciosa que antecedeu a presente Impugnação Judicial. Por impugnação, não aceitando os factos invocados pelo Impugnante nem o enquadramento jurídico por este apresentado conducente à anulação das liquidações impugnadas.

1.4. O Tribunal Administrativo e Fiscal de Castelo Branco decidiu negar provimento à acção e o Impugnante, inconformado, interpôs recurso jurisdicional, concluindo a sua pretensão revogatória aduzindo, em conclusão, as seguintes razões:

«A. O presente recurso é interposto da douta sentença de fls.__do Tribunal Administrativo e Fiscal de Castelo Branco, proferida no processo de impugnação judicial n.º 160/17.1BECTB, apresentada contra a liquidação adicional do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC) referente ao ano de 2013, no montante de € 100.194,96 (cem mil, cento e noventa e quatro euros e noventa e seis cêntimos), a qual decidiu, salvo o devido respeito, mal, no sentido da improcedência daquela impugnação, e consequente declaração de conformação de legalidade da liquidação que constitui o seu objeto.

B. Salvo o devido respeito, que é muito, considera o Recorrente que a Mma Juiz a quo claudicou na aplicação do Direito à matéria de facto que tomou como assente nos presentes autos, recaindo numa situação de manifesto erro de julgamento, designadamente quanto ao vício invocado pela Recorrente respeitante à violação de lei:

c) por erro sobre os pressupostos de facto, quanto ao n.º 2, do artigo 64.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (CIRC) e por não aplicação do artigo 139.º do CIRC,

d) por erro sobre os pressupostos de direito, quanto ao disposto no artigo 66.º A do Estatuto dos Benefícios Fiscais (EBF), relativamente à isenção de IRC das cooperativas, quanto a operações com terceiros sendo sobre estas matérias que o presente Recurso se debruçará.

C. Ora, quanto ao vício do erro sobre os pressupostos de facto, considerou a douta sentença recorrida que:

No caso vertente, ocorreu uma transmissão onerosa de direitos reais mediante dação em cumprimento. Então, o artigo 64.º do CIRC é aplicável à Cooperativa de Habitação Económica A..., CRL enquanto sujeito alienante. Em consequência, a cooperativa estava obrigada a considerar o valor patrimonial tributário dos imóveis objeto da dação, porquanto este é superior.

Por outro lado, para evitar que a diferença positiva apurada pela administração tributária concorresse na formação do rendimento tributável para efeitos de IRC, competia à Cooperativa de Habitação Económica A..., CRL desencadear o procedimento previsto no n° 3 do artigo 139.º do CIRC, o que não foi feito. O simples facto de a transmissão onerosa ter sido efetuada por meio de uma dação em cumprimento não permite afastar a obrigação de recurso a este procedimento próprio. Como já afirmado, o legislador não restringe a injunção prevista no artigo 64.º do CIRC, assim como também não limita ou condiciona o recurso ao procedimento previsto no artigo 139.º do CIRC.»

Em suma, a transmissão onerosa de direitos reais por meio de dação em cumprimento é aplicável o disposto no artigo 64.º do CIRC e, sendo o valor patrimonial tributário o valor mais elevado, para fazer valer valor diferente impõe-se o alienante que recorra ao mecanismo instituído no ordenamento jurídico e que está previsto no artigo 139.º do CIRC.

Face ao exposto, improcede o vício alegado pelo Impugnante.»

D. No que respeita agora, ao invocado vício de lei, por erro sobre os pressupostos de direito, face ao afastamento da aplicação da isenção de IRC, prevista no artigo 66.º A do EBF, considerou a douta sentença recorrida, o seguinte:

«A operação em apreço consiste numa dação em cumprimento celebrada entre a Cooperativa de Habitação A..., CRL e o Banco 1..., S.A. Por via desse contrato a Cooperativa de Habitação A..., CRL deu em cumprimento à referida entidade bancária, pelo valor global de EUR 230. 614,79, seis frações autónomas (cfr. ponto 4 do probatório).

Tendo presente o contexto legal explanado e a interpretação propugnada, conclui-se que esta operação de transmissão tem cabimento no conceito de "operações com terceiros", previsto no n.º1 do artigo 66.º-A do EBF. Em consequência, opera uma limitação legal à aplicação do benefício fiscal previsto no identificado preceito.

«Conclui-se assim que os resultados provenientes da dação em cumprimento de seis prédios urbanos por uma cooperativa de habitação e construção configura uma operação com terceiros, o que afasta a aplicação do benefício fiscal previsto no n.º1 do artigo 66.º A do EBF Face ao exposto, improcede o vício invocado pelo Impugnante.»

E. Ora, não pode o Recorrente conformar-se com a decisão recorrida, por entender que padece a mesma de erro de julgamento, claudicando na devida aplicação do direito aos factos, porquanto:

F. No que toca ao vício da violação de lei por erro sobre os pressupostos de facto - aplicação ou não do disposto nos artigos 64.º e 139.º do CIRC, considera o Recorrente que, nestas previsões legais, estamos perante operações de alienação de direitos reais sobre imóveis, dentro das quais se inclui o contrato de compra e venda, geradoras de rendimento real e efetivo, o que não sucede, na dação em cumprimento, uma vez que esta tem como fito a extinção de uma obrigação pelo seu valor.

G. Ora, o conceito de dação em cumprimento, do qual resulta o pagamento de uma obrigação/dívida, operação realizada nos presentes autos, e de contrato de compra e venda, do qual resulta um rendimento sujeito a tributação em sede, no caso, em IRC.

H. Ora, embora ambas as formas jurídicas possam retratar um contrato oneroso - algo que o Recorrente não impugna e aceita a verdade é que o contrato de compra e venda que encontra previsão no Título II - Dos contratos em especial - Capítulo I, tem subjacente o pagamento do preço (real), sendo esta uma das obrigações de uma das partes, consagradas no artigo 874.º do Código Civil, com a contrapartida da transmissão de um direito real, a propriedade,

I. ... definindo-se como «o contrato pelo qual se transmite a propriedade de uma coisa, ou de outro direito, mediante um preço».

J. Já a dação em cumprimento ou pagamento com expressão no Livro II - Direito das obrigações, Capítulo VIII - causas da extinção das obrigações além do cumprimento, artigos 837.º a 840.º do Código Civil, é, conforme se retira do Lexionário do Diário da República², «(...) uma relação contratual essencialmente idêntica a uma compra e venda, salvo na medida em que o preço a pagar pelo adquirente no direito transmitido é a extinção de um direito seu sobre o alienante ou sobre um terceiro. No caso mais simples, se alguém tem uma dívida para com outrem e não lhe convém [ou não pode] satisfazer essa dívida de outra forma, pode acordar com o credor que lhe dá um bem seu em pagamento da dívida. Deste modo, extingue-se a dívida e o bem o direito respectivo transmite-se do devedor para o credor.»(negrito nosso).

²Disponível em https://diariodarepublica.pt/dr/lexionario/termo/dacao-emcumprimento

K. Com efeito, no seio de um contrato de compra e venda a transmissão da propriedade de um bem (móvel ou imóvel) apenas é feito mediante a contrapartida do pagamento de um preço ou valor.

L. A dação em cumprimento tem na sua criação a extinção de uma obrigação, cujo "pagamento" é a extinção dessa mesma obrigação.

M. Significa isto que, a dação em cumprimento que consta dos presentes autos teve por objetivo - como é assim legalmente previsto - o pagamento de uma dívida, e não a obtenção de um rendimento que possa ser tributado em sede de IRC, e que deva ou tenha de estar inerente a correções ao valor de transmissão de direitos reais sobre bens imóveis, como previsto no artigo 64.º do mesmo diploma legal, ou sujeito a um procedimento de prova de preço efetivo, como o previsto no artigo 139.º do CIRC,

N. ... designadamente, porque o diploma em referência, recorde-se, o Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas, tem como fito a tributação do lucro das sociedades (e não, do cumprimento de obrigações/pagamento de dívidas).

O. Ora, o artigo 64.º do CIRC compreende operações como a compra e venda de imóveis em que o comprador e vendedor sejam sujeitos passivos do IRC que exerçam a título principal uma atividade comercial, industrial ou agrícola. Em nosso entender, tal norma legal não abrange a dação em cumprimento.

P. Com efeito, é incompatível com a figura da dação o dever de as partes adotarem, para efeitos da determinação do lucro tributável nos termos do IRC, valores normais de mercado que não podem ser inferiores aos valores patrimoniais tributários definitivos que serviram de base à liquidação do IMT ou que serviriam no caso - por causa dos moldes em que esta figura jurídica foi laborada.

Q. O valor da dação está predefinido: é o da dívida que as partes pretendem extinguir. No presente caso, o valor da dação é o do financiamento bancário, não sendo necessário o recurso ao complexo procedimento do artigo 139.º do CIRC para o conhecer, bastando a notificação dos interessados.

R. Contrariamente, o contrato de compra e venda, figura que esteve na origem da elaboração e previsão do artigo 64.º do CIRC, e consequentemente, no artigo 139.º do mesmo diploma, pressupõe a negociação de um valor em prol da aquisição da propriedade de um bem. Este sim, estará, dentro da previsão legal, submetido à obtenção de um ganho, o qual, por sua vez, é tributável em IRC.

S. De reviver o preâmbulo deste Código, segundo o qual ditava o legislador que «Em qualquer caso, procura-se sempre tributar o rendimento real efetivo, que, para o caso das empresas, é mesmo um imperativo constitucional. Com corolário desse princípio, é a declaração do contribuinte, controlada pela administração fiscal, que constitui a base da determinação da matéria coletável.» (negrito nosso).

T. Ora, o princípio constitucional da tributação do rendimento real consta do artigo 104.º, n.º 2 da Constituição da República Portuguesa, prevendo, que: "A tributação das empresas incide fundamentalmente sobre o seu rendimento real.",

U. Princípio este que deve estar sempre presente na aplicação do direito tributário, e que no caso em apreço, se encontra beliscado e violado, em virtude de não ter sido obtido qualquer rendimento com a dação em cumprimentos, passível de tributação, pois não foi auferido qualquer rendimento com a sua realização, mas tão só cumprida uma obrigação.

V. Deste modo, não há qualquer rendimento real (ou aproximado, sequer) proveniente da dação em cumprimento passível de se integrar nas normas de tributação em sede de IRC.

W. Não se mostra consentâneo com a Lei e com o princípio da tributação pelo lucro real (e no caso, ainda, com o princípio da capacidade contributiva) que seja liquidado imposto com base num valor patrimonial tributário global dos imóveis transacionados em € 651.487,80 quando, na realidade, o valor da dívida que os mesmos serviram para saldar se frisava em apenas € 236.156,59, i.

e, em 1/3 daquele montante, mormente porque a devedora originária (e muito menos, o aqui Recorrente, na qualidade de responsável subsidiário, por reversão) não recebeu nenhum daqueles valores, tendo-se servido da dação em cumprimento para extinguir uma dívida, como sobejamente referido.

X. Deste modo, não pode a dação em cumprimento em causa nos presentes autos estar sujeita aos condicionalismos respeitantes à correção de valores de transmissão de direitos reais sobre imóveis (artigo 64.º do CIRC), e ao procedimento da prova efetiva do preço (artigo 139.º do CIRC), porquanto, por um lado, esta normas legais foram desencadeadas pelo legislador por forma a contrariar situações fraudulentas em prejuízo do Estado, em virtude de negócios declarados pelos contribuintes por valor inferior ao real, o que não sucede no caso da dação em cumprimento, porquanto, nesta, a entrega de bens num valor específico serve apenas para extinguir obrigações desse montante; e por outro, porque, na dação em cumprimento (em causa) não é (foi) obtido qualquer ganho (real) e/ou lucro com o qual possa liquidar legitimamente imposto sobre o rendimento. Pois, não há rendimento que o sustente ou suporte, quer na sede do devedor originário, quer na sede do aqui Recorrente na qualidade de responsável subsidiário, por reversão.

Y. Não atendendo a este raciocínio lógico, claudicou a Mma Juiz a quo, salvo o devido respeito, na devida aplicação do direito tributário em manifesta violação do direito constitucional, designadamente com o princípio da tributação das empresas pelo lucro real, presente no n.º 2 do artigo 103.º da CRP, bem como o princípio da capacidade contributiva, igualmente previsto na CRP, no seu artigo 103.º, n.º 3.

Z. Relativamente ao vício da violação de lei por erro sobre os pressupostos de direito - consideração de que a dação em cumprimento em causa consubstancia uma operação de terceiros afastando a correspondente aplicação do disposto no artigo 66.º-A do EBF, entende o Recorrente, suportando-se na doutrina que a dação em cumprimento em causa não pode ser considerada operação com terceiros, porquanto,

a). Não integra o mesmo tipo da atividade cooperativizada desenvolvida com os sócios cooperadores, já que a sua causa é o pagamento de um financiamento contratado pela Cooperativa junto de instituição de crédito;

b). O banco adquirente não se relacionou, assim, com a Cooperativa através de atividade nela cooperativizadas, mas de um contrato autónomo, celebrado fora da atividade cooperativizada;

c). O objetivo da dação não foi o reforço da reserva legal da Cooperativa, mas a amortização de empréstimo contratado com instituição de crédito, com vista à satisfação das necessidades financeiras da atividade cooperativizada.

d). O objetivo não foi o lucro mas a extinção de uma obrigação preexistente, através de uma forma de pagamento diversa da inicialmente acordada.

AA. Com efeito, a dação em cumprimento em causa retrata uma operação realizada com uma entidade credora da devedora originária, a Cooperativa, como se fosse um fornecedor de materiais e equipamentos para a construção de habitações - e concretização do objeto da cooperativa.

BB. Apesar de ter sido realizada com não cooperador, a operação em causa não é, assim, suscetível de ser qualificada como operação com terceiros, pelo que, não poderia a douta sentença recorrida ter afastado a aplicação da isenção de IRC prevista no artigo 66.° A do EBF, por reunidos os seus pressupostos.

CC. Deste modo, claudicou, igualmente, nesta aceção, a Mma Juiz a quo na devida aplicação do direito tributário em manifesta violação do direito constitucional, designadamente com o princípio da tributação das empresas pelo lucro real, presente no n.º 2 do artigo 103.º da CRP, e com o princípio da capacidade contributiva, igualmente, previsto na CRP, no seu artigo 103.º, n.º 3, considerando que a dação em cumprimento foi realizada com terceiro, afastando, consequentemente, a isenção prevista no artigo 66.º A do EBF.

DD. Não tendo sido esta a ponderação feita na sentença recorrida, deve a mesma ser revogada, por vício de erro de julgamento, face à incorreta aplicação do direito aos factos, conforme acima explanado.

EE. Segundo entende firmemente o ora Recorrente, deverá ser este último entendimento - que deverá ser sancionado por este Venerando Tribunal, e em consequência ser a sentença revogada em conformidade.

1.5. Não houve contra-alegações.

1.6. A Excelentíssima Procuradora-Geral-Adjunta neste Supremo Tribunal Administrativo, emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso.

1.7. Colhidos os vistos dos Exmos. Juízes Conselheiros Adjuntos, submetem-se agora os autos à Conferência para julgamento.

2. OBJECTO DO RECURSO

2.1 Como é sabido, sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva oficiosamente conhecer, o âmbito de intervenção do tribunal de recurso é determinado pelo teor das conclusões com que a Recorrente finaliza as suas alegações [artigo 635.º do Código de Processo Civil (CPC)].

2.2. Essa delimitação do objecto do recurso jurisdicional, numa vertente negativa, permite concluir se o recurso abrange tudo o que na sentença foi desfavorável ao Recorrente ou se este, expressa ou tacitamente, se conformou com parte da decisão de mérito proferida quanto a questões por si suscitadas, desta forma impedindo que essas questões voltem a ser reapreciadas pelo Tribunal de recurso (artigos 635.º, n.º 3 e 4 do CPC). Numa vertente positiva, a delimitação do objecto do recurso, especialmente nas situações de recurso directo para o Supremo Tribunal Administrativo, como é o caso, constitui ainda o suporte necessário à fixação da sua própria competência, nos termos em que esta surge definida nos artigos 26.º do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais (ETAF) e 280.º e seguintes do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT).

2.3. No caso concreto, tendo por referência o que ficou dito, são duas, no essencial, as questões a decidir, a saber, se a sentença recorrida enferma de erro de julgamento de direito, ao ter decidido que a liquidação impugnada não padece de vício de violação de lei, por erro sobre os pressupostos de facto, quanto ao n.º 2 do artigo 64.º do CIRC, por não aplicação do artigo 139.

º do mesmo diploma legal e de vício de violação de lei por erro sobre os pressupostos de direito, quanto ao disposto no artigo 66.º-A do EBF, na parte relativa à isenção de IRC de Cooperativas quanto a operações com terceiros.

3. FUNDAMENTAÇÃO

3.1. Fundamentação de facto

1. A Cooperativa de Habitação Económica A..., CRL insere-se no ramo de habitação e construção – cfr. n.º 2 do artigo 1.º dos Estatutos da Cooperativa a fls. 47 a 52 do processo de execução fiscal apensado aos autos.

2. A Cooperativa de Habitação Económica A..., CRL., tem como objecto principal a compra de terrenos e a construção neles de fogos para habitação dos seus membros, não tendo fins lucrativos – cfr. n.º 1 do artigo 3.º dos Estatutos da Cooperativa de fls. 47 a 52 do processo de execução fiscal apensado aos autos.

3. A Cooperativa de Habitação Económica A..., CRL., prosseguirá ainda outras iniciativas de interesse para os seus cooperadores nos domínios social, cultural, material e de qualidade de vida – cfr. n.º 2 do artigo 3.º dos Estatutos da Cooperativa de fls. 47 a 52 do processo de execução fiscal apensado aos autos.

4. Em 19.07.2013, no Cartório Notarial a cargo da Notária BB a “Cooperativa de Habitação Económica A..., CRL”, e o “Banco 1..., S.A.”, ambos representados por procuradores, outorgaram escritura pública de “Dação em Cumprimento”, pela qual “para pagamento TOTAL das suas responsabilidades, a “Cooperativa de Habitação Económica A..., CRL”, dá em cumprimento ao “Banco 1..., S.A.”, pelo valor global de DUZENTOS E TRINTA MIL SEISCENTOS E CATORZE EUROS E SETENTA E NOVE CÊNTIMOS, as seguintes fracções autónomas, livres de pessoas e bens, ónus ou encargos, com excepção dos constituídos a favor referido Banco (…)” – cfr. escritura pública de dação em cumprimento exarada a fls. 138 a 141 verso do livro de notas para escrituras diversas n.º ... do identificado Cartório Notarial, de fls. 103 a 111 procedimento de reclamação graciosa com o n.º ...26 apensado aos autos.

5. Em 07.05.2015 foi enviado, em correio postal registado, o ofício destinado a notificar o representante legal da Cooperativa de Habitação Económica A... CRL para exercer o direito de audição sobre o projecto de correcções do relatório de inspecção anexo – cfr. ofício e registo postal de fls. 117 e 118 do procedimento de reclamação graciosa com o n.º ...26 apensado aos autos.

6. Em 22.05.2015, a Cooperativa de Habitação Económica A... CRL., apresentou um requerimento, na Direcção de Finanças de Portalegre, pelo qual se pronuncia em sede de audiência prévia relativamente ao projecto de correcções – cfr. requerimento de fls. 126 e 127 do procedimento de reclamação graciosa com o n.º ...26 apensado aos autos.

7. Em 31.07.2015 o inspector tributário dos Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Portalegre elaborou o relatório de inspecção tributária cuja cópia aqui se dá por reproduzida e se transcreve parcialmente:

“(…)

II. 3. – Outras informações / factos relevantes

II.3.1. – Caracterização do sujeito passivo

II.3.1.1. – Atividade exercida

A Cooperativa de Habitação A..., CRL, NIPC ...65, exerce a atividade Promoção Imobiliária (Desenvolvimento Projetos Edifícios), CAE 041100, é um Sujeito Passivo tipo Cooperativa.

(…)

III – Descrição dos factos e fundamentos das correções meramente aritméticas à matéria tributária

III. 1 Em sede de IRC

III.1.1 Aplicação das disposições legais do artigo 64º do CIRC

III.1.1.1 Alienação de imóvel a preço inferior ao valor patrimonial

Por escritura pública de Dação em Cumprimento lavrada no Cartório Notarial de BB, de 2013-07-19, a “Cooperativa de Habitação Económica A..., CRL, NIPS ...65, entrega ao “Banco 1..., SA”, NIPC ...21, seis prédios urbanos, sitos na freguesia ... (Extinta):

(…)

Foi atribuída à transmissão o valor global de € 230.614.79 (e não 235.614,79, como por lapso indicado no projeto de relatório anteriormente elaborado) sendo o valor patrimonial tributário global de € 651.487,80 (valor resultante da avaliação aquando da inscrição inicial do imóvel em 2008, atualizado por aplicação do fator de actualização em 2012) não foi atribuído no acto preço de aquisição individualizado. Pela transmissão foi pago IMT e Imposto de Selo, verba 1.1, sobre o valor patrimonial tributário por ser mais elevado conforme artigo 12º do CIMT, regra 5.ª (Nas transmissões por meio de dação em pagamento, o imposto é calculado sobre o seu valor patrimonial tributário, ou sobre a importância da dívida que for paga com os bens transmitidos, se for superior).

Os imóveis alienados foram concluídos após a entrada em vigor do IMI pelo que avaliação decorreu nos termos do CIMI, sendo os valores patrimoniais definitivos.

Verificou-se que a sociedade alienante não requereu o procedimento administrativo referido no artigo 139º do CIRC sendo que o prazo para requerer o procedimento já precludiu.

Ora, nos termos do n.º 1 do artigo 64º do CIRC, os alienantes e adquirentes de direitos reais sobre bens imóveis devem considerar, para efeitos de determinação do lucro tributável nos termos do presente Código, valores normais de mercados que não poderão ser inferiores aos valores patrimoniais tributários definitivos que serviram de base à liquidação do imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis (IMT) ou que serviriam

nos caso de não haver lugar à liquidação deste imposto.

De igual modo, nos termos do n.º 2 do mesmo artigo, sempre que, nas transmissões onerosas previstas no número anterior, o valor constante do contrato seja inferior ao valor patrimonial tributário definitivo do imóvel, é este o valor a considerar pelo alienante, para determinação do lucro tributável.

A sociedade apurou para o exercício de 2013, e na declaração anual de rendimentos inicialmente entregue, para a atividade isenta, prejuízo fiscal de € 29.184,44.

Face ao exposto, a sociedade alienante deveria efectuar uma correcção, na declaração de rendimentos do exercício de 2013, a que é imputável o proveito obtido com a operação de transmissão, correspondente à diferença positiva entre o valor patrimonial tributário dos imóveis e o valor do ato ou contrato.

No apuramento do resultado, para o exercício em causa, temos de atender ao disposto no n.º 1 do artigo 66.º-A do EBF e à natureza da operação. E por se tratar de uma operação com terceiros não é enquadrável na isenção prevista para as Cooperativas.

(…)” – cfr. relatório de inspecção tributária de fls. 71 a 80 do procedimento de reclamação graciosa com o n.º...26 apensado aos autos.

8. Em 10.08.2015 o Chefe de Divisão em substituição do Director de Finanças de Portalegre exarou, sob o relatório de inspecção identificado no ponto anterior do probatório e o parecer do chefe de equipa, o seguinte despacho: “Concordo. Proceda-se como proposto. (…)” – cfr. despacho de fls. 71 do procedimento de reclamação graciosa com o n.º ...26 apensado aos autos.

9. Em 11.08.2015 foi enviado, em correio postal registado, o ofício destinado a notificar o representante legal da Cooperativa de Habitação Económica A... CRL., das correções resultantes da acção de inspeção cujo relatório se anexa – cfr. ofício e registo postal de fls. 81 e 82 do procedimento de reclamação graciosa com o n.º ...26 apensado aos autos.

10. Em 27.08.2015 foi autuado, no Serviço de Finanças de Portalegre, o processo de execução fiscal com o n.º ...82 (PEF), no qual é executada Cooperativa de Habitação Económica A..., CRL, para cobrança da dívida no valor total de EUR 100.194,96 – cfr. autuação e certidão de dívida de fls. 1 e 2 do processo de execução fiscal apensado aos autos.

11. Em 02.11.2015 o representante do Banco 1... S.A., elaborou, a solicitação da Cooperativa de Habitação Económica A..., CRL, a declaração pela qual declara, além do mais, que “a dação em pagamento outorgada por escritura pública em 19 de Julho de 2013 no Cartório Notarial de BB se destinou a pagar as responsabilidades em dívida decorrentes do Contrato de Mútuo com Hipoteca n.º ...96 datado de 6 de Julho de 2005 e do saldo devedor na conta de Depósitos à Ordem n.º ...01, acrescidas das respectivas despesas, que a Cooperativa estava impossibilitada de pagar de outra forma, constituindo a dação o meio para obstar à execução judicial.” e que “à data de 9 de Abril de 2013, a Cooperativa de Habitação Económica A... CRL era devedora ao Banco do valor de € 236.156,59 (…)” – cfr. declaração de fls. 144 do procedimento de reclamação graciosa com o n.º ...26 apensado aos autos.

12. Em 13.11.2015 foi recebido, por pessoa que não sabe assinar, o ofício de citação (reversão), destinado a citar o aqui Impugnante, no âmbito do PEF, na qualidade de responsável subsidiário da Cooperativa de Habitação Económica A..., CRL., para cobrança da dívida no valor total de EUR 100.194,96 – cfr. ofício de citação e aviso de recepção de fls. 98 a 100 do processo de execução fiscal apensado aos autos.

13. Em 15.03.2016, o Impugnante e CC enviaram, via fax, para o Serviço de Finanças de Portalegre, reclamação graciosa – cfr. reclamação graciosa de fls. 2 a 21 que foi enviada via fax e, posteriormente, via correio registado, como decorre de fls. 1 a 21, 45 a 64 e 70 do procedimento de reclamação graciosa com o n.º ...26 apensado aos autos.

14. Em 05.12.2016 o técnico responsável da Direcção de Finanças de Portalegre elaborou, no âmbito do procedimento de reclamação graciosa, a informação que aqui se dá por reproduzida e se transcreve parcialmente:

“(…)

28 – Pelo que, a redacção do n.º 7 do art.º 139.º e atendendo a que a lei não costuma utilizar palavras inúteis, é explícita quanto ao meio a utilizar no caso em apreciação, preconizando que a impugnação judicial “… depende de prévia apresentação do pedido previsto no n.º 3, não havendo lugar a reclamação graciosa.”.

29 – É inquestionável, assim, que o meio próprio para apresentar qualquer prova que achasse por conveniente, seria o procedimento previsto no n.º 3 do art.º 139.º do CIRC, até porque, como refere o n.º 4 do mesmo preceito legal, tal procedimento, a ser pedido, teria “… efeito suspensivo da liquidação, na parte correspondente ao valor da diferença positiva prevista no n.º 2 do artigo 64.º …”.

30 – Outrossim, verificando-se que o valor patrimonial tributário dos imóveis estava definitivamente fixado no ano de 2012 e a alienação se concretizou no ano de 2013, o procedimento de prova teria de ser obrigatoriamente apresentado no mês de janeiro de 2014, conforme determina o n.º 3 do art.º 139.º do Código do IRC.

31 – Como se infere da acção de inspecção, realizada em 2015 “…a sociedade alienante não requereu o procedimento administrativo referido no artigo 139.º do CIRC sendo que o prazo para requerer o procedimento já precludiu.”

32 – Os próprios requerentes não desconhecem tal realidade, como salientam na parte final do n.º 10 da petição “…através do procedimento previsto no artigo 139.º do CIRC, que a sociedade não requereu.”. (…)

34 – Nesta conformidade, pode concluir-se sem margem para dúvidas que, a reclamação graciosa não é o meio próprio para reagir contra as correcções que alegadamente lhes são lesivas, atendendo à especificidade da matéria em discussão e ao meio de reacção expressamente consagrado na lei.

35 – Mais, não se mostra possível convolar a reclamação graciosa, usando o mecanismo contemplado no n.º 3 do art.º 97.º da LGT, porquanto, o prazo para o procedimento previsto no art.º 139.º do CIRC se mostra largamente ultrapassado, e, para além de extemporâneo, se revelaria de absoluta inutilidade já que tal norma legal suspende a liquidação, cujo acto tributário foi praticado, e bem, quando a Administração Tributária entendeu devido,

existindo, assim, um obstáculo intransponível à convolação.

36 – Nem poderão os requerentes invocar o facto da notificação da reversão fazer alusão à reclamação graciosa, porque, não fazendo prova referida no n.º 1, efectuada de harmonia com o previsto no n.º 3, ambos do artigo 139.º do Código do IRC, ficou vedado o procedimento de reclamação graciosa, conforme prevê o n.º 7 do mesmo preceito legal. (…)

38 – Deste modo, não sendo a reclamação graciosa o meio próprio para contestar a liquidação de IRC do exercício de 2013, fica, obviamente, prejudicada a análise das outras questões suscitadas pelos requerentes.

39 – Nestes termos e pelo que ficou exposto, sou de opinião que o presente processo poderá ser indeferido na sua totalidade, por contender com as disposições contidas no art.º 139.º do Código do IRC, mormente com o estabelecido no seu n.º 7.

(…)” – cfr. informação de fls. 209 a 217 do procedimento de reclamação graciosa com o n.º ...26 apensado aos autos.

15. Em 05.12.2016 o Director de Finanças de Portalegre exarou o seguinte despacho sob a informação que antecede e o parecer favorável do Chefe de Divisão: “Concordo. Notifique-se para efeitos do exercício do direito de participação, previsto no art.º 60.º da LGT” – cfr. despacho de fls. 209 do procedimento de reclamação graciosa com o n.º ...26 apensado aos autos.

16. Em 06.12.2016 foi enviado, em correio postal registado, o ofício destinado a notificar Ilustre Mandatário da Cooperativa de Habitação Económica A..., CRL., para exercer o direito de audiência prévia relativamente ao projeto de decisão elaborado na reclamação graciosa que se anexa– cfr. ofício e registo postal de fls. 219 e 220 do procedimento de reclamação graciosa com o n.º ...26 apensado aos autos.

17. Em 29.12.2016 o técnico responsável da Direcção de Finanças de Portalegre elaborou a seguinte informação:

“(…)

3 – Verificando-se que o prazo concedido se encontra ultrapassado e nada foi dito, propõe-se que o projeto de decisão se converta em definitivo.”

(…)” – cfr. informação de fls. 221 a 223 do procedimento de reclamação graciosa com o n.º ...26 apensado aos autos.

18. Em 30.12.2016 o director de Finanças de Portalegre exarou o seguinte despacho: “Concordo com o teor da informação que antecede, bem como com o parecer que sobre ela recaiu, pelo que, com os mesmos termos e fundamentos, determino o indeferimento do presente procedimento gracioso de reclamação.

(…)” – cfr. despacho de fls. 221 do procedimento de reclamação graciosa com o n.º ...26 apensado aos autos.

19. Em 04.01.2017 foi assinado o aviso de recepção do ofício destinado a notificar o Ilustre Mandatário do Impugnante da decisão final de indeferimento da reclamação graciosa – cfr. ofício, registo postal e aviso de recepção de fls. 225 a 227 do procedimento de reclamação graciosa com o n.º ...26 apensado aos autos.

20. Em 31.03.2017 foi apresentada neste Tribunal a petição inicial dos presentes autos – cfr. carimbo aposto na primeira página da petição inicial a fls. 1 do processo físico.

3.2. Fundamentação de Direito

3.2.1. Como deixámos já mencionado nos pontos 1. e 2. supra, o presente recurso vem interposto da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Castelo Branco que julgou totalmente improcedente a Impugnação Judicial deduzida contra a decisão de indeferimento da reclamação graciosa e, mediatamente, a liquidação adicional de IRC do ano de 2013, no valor total de € 100.194,96.

3.2.2. A leitura das alegações de recurso e, muito especialmente, das suas conclusões, não permitem que subsistam dúvidas a que, em recurso, o Recorrente em nada inova quanto aos argumentos de direito em que alicerçou desde o início a sua pretensão anulatória, insistindo que, perante os factos provados, que não contesta, a sentença devia ter concluído, face ao disposto nos artigos 64.º, n.º 2 e 139.º do CIRC e 66.º - A do EBF, pela verificação dos vícios de violação de lei por erro sobre os pressupostos de facto e de violação de lei por erro sobre os pressupostos de direito.

3.2.2.1. Quanto ao erro de julgamento de direito, por a liquidação impugnada padecer de vício de violação de lei, por erro sobre os pressupostos de facto, atento o preceituado, conjugadamente, nos artigos 64.º, n.º 2 e 139.º do CIRC, importa começar por sublinhar que o Recorrente não questiona neste recurso, tal como nunca o fez, o preço da operação económica realizada. O que o Recorrente questiona, como sempre o fez, é que à situação apurada seja aplicável o regime consagrado no artigo 139.º do CIRC. Isto é, segundo o Recorrente, o artigo 64.º do CIRC não é aplicável às transmissões operadas mediante dação em pagamento e, não o sendo, também lhe não é aplicável o procedimento previsto no artigo 139.º do CIRC.

Porém, salvo o devido respeito, sem razão, como passamos a explicitar, realçando que acolhemos integralmente o aduzido na sentença recorrida, atenta a irrepreensível análise fáctico jurídica aí exarada.

Senão, vejamos.

Nos termos do artigo 64.º do CIRC, que tem por epígrafe «Correcção do valor de transmissão de direito reais sobre imóveis», dispõe, para o que ora releva, que os alienantes e adquirentes de direitos reais sobre bens imóveis devem adoptar, para efeitos da determinação do lucro tributável nos termos do presente Código, valores normais de mercado que não podem ser inferiores aos valores patrimoniais tributários definitivos que serviram de base à liquidação do imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis (IMT) ou que serviriam no caso de não haver lugar à liquidação deste imposto (n.º 1); que sempre que, nas transmissões onerosas previstas no número anterior, o valor constante do contrato seja inferior ao valor patrimonial tributário definitivo do imóvel, é este o valor a considerar pelo alienante e adquirente, para determinação do lucro tributável (n.

º 2) e, por fim, aí se estabelece que, para efeitos de aplicação do que antecede, o sujeito passivo alienante deve efectuar uma correcção, na declaração de rendimentos do período de tributação a que é imputável o rendimento obtido com a operação de transmissão, correspondente à diferença positiva entre o valor patrimonial tributário definitivo do imóvel e o valor constante do contrato [al. a) do n.º 3].

Por sua vez, no artigo 139.º do CIRC, que tem por epígrafe «Prova do preço efectivo na transmissão de imóveis», estabeleceu o legislador que o disposto no n.º 2 do artigo 64.º não é aplicável se o sujeito passivo fizer prova de que o preço efectivamente praticado nas transmissões de direitos reais sobre bens imóveis foi inferior ao valor patrimonial tributário que serviu de base à liquidação do imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis (n.º 1), sendo que, para esse efeito, o sujeito passivo pode, designadamente, demonstrar que os custos de construção foram inferiores aos fixados na portaria a que se refere o n.º 3 do artigo 62.º do Código do Imposto Municipal sobre Imóveis, caso em que ao montante dos custos de construção deverão acrescer os demais indicadores objectivos previstos no referido Código para determinação do valor patrimonial tributário, devendo esta prova deve ser efectuada em procedimento instaurado mediante requerimento dirigido ao director de finanças competente e apresentado em Janeiro do ano seguinte àquele em que ocorreram as transmissões, caso o valor patrimonial tributário já se encontre definitivamente fixado, ou nos 30 dias posteriores à data em que a avaliação se tornou definitiva, nos restantes casos (n.º 3).

Este procedimento, sendo apresentado, tem efeito suspensivo da liquidação, rege-se, com as necessárias adaptações, pelo previsto nos artigos 91.º, 92.º e 86.º, n.º 4 da LGT, e dele está dependente a impugnação judicial da liquidação do imposto que resultar de correcções efectuadas por aplicação do disposto no n.º 2 do artigo 64.º, ou, se não houver lugar a liquidação, das correcções ao lucro tributável ao abrigo do mesmo preceito, depende de prévia apresentação do pedido previsto no n.º 3, não havendo lugar a reclamação graciosa (n.ºs 4 a 7 do mesmo normativo em referência).

Como muito bem se assinalou na sentença recorrida, resulta deste quadro jurídico «que, em caso de transmissão de imóveis, o sujeito passivo alienante deve adoptar o valor normal de mercado. Este valor normal de mercado não poderá ser inferior ao valor patrimonial tributário definitivo. Sendo inferior, o valor a considerar para a determinação do lucro tributável é, nos termos do n.º 2 do artigo 64.º do CIRC, o valor patrimonial tributário. Para ilidir esta presunção e, assim, evitar que a diferença positiva apurada entre o valor patrimonial tributário definitivo e o valor da venda (que consta do contrato) concorra para a formação do lucro tributável para efeitos de IRC, o sujeito passivo alienante poderá fazer prova de que o preço efectivamente praticado foi inferior ao valor patrimonial tributário. Esta prova é feita em procedimento próprio, despoletado pelo sujeito passivo alienante, mediante apresentação de um requerimento dirigido ao Director de Finanças competente, que seguirá a tramitação do pedido de revisão da matéria colectável estabelecida nos artigos 91.º, 92.º (com as necessárias adaptações), sendo também aplicável o n.º 4 do artigo 86.º da LGT.

Sendo, pelo que deixámos exposto, indiscutível a aplicabilidade à situação em apreço do regime consagrado no artigo 64.º do CIRC, as únicas duas objecções que importa afastar e que o Recorrente contesta, são, por um lado, a de saber se a ilisão da presunção consagrada no n.º 2 do artigo 64.º do CIRC apenas pode ser alcançada através do procedimento previsto no n.º 3 do artigo 139.º do CIRC ou se também o poderá ser por aplicação da norma geral sobre presunções contida no artigo 64.º do CPPT, e, por outro, saber se estando em causa uma dação em pagamento, o regime do artigo 139.º do CIRC deve ser afastado.

Quanto à primeira, já a doutrina e a jurisprudência deste Supremo Tribunal, pertinentemente convocada pelo Meritíssimo Juiz a quo se pronunciaram abundantemente, ambas em sentido negativo.

Para a doutrina, o procedimento previsto no artigo 139º do CIRC é o procedimento especialmente destinado à realização da prova do preço efectivo e ao impor ao alienante a obrigação de lançar mão daquele procedimento administrativo, o legislador determinou ainda que a impugnação judicial da liquidação do imposto que resultar de correções efectuadas por aplicação do disposto no n.º 2 do artigo 64.º do CIRC, depende de prévia apresentação daquele pedido de revisão (artigo 139.º, n.º 7, do CIRC). Deste modo, o procedimento administrativo destinado à prova do preço constitui ainda, para o sujeito passivo alienante, uma condição necessária à abertura da via contenciosa, ou seja, à impugnação da liquidação adicional que vier a ser emitida pela Autoridade Tributária em que se pretenda discutir o preço efectivamente praticado na transmissão. (Neste sentido, Rui Marques, Código do IRC – Anotado e Comentado, Almedina, Coimbra, 2019, página 1014. )

Para o Supremo Tribunal Administrativo, nos termos do disposto no artigo 64.º, do CIRC para efeitos de determinação do lucro tributável do vendedor e do comprador, quando o valor resultante da fixação do VPT de um prédio seja inferior ao estipulado no contrato de compra e venda, é o que deve ser considerado, constituindo uma presunção de rendimentos o valor constante do contrato que lhe seja inferior. Não sendo, por força do artigo 73.º da LGT, admitidas nas normas de incidência tributária presunções inilidíveis, veio o legislador estabelecer no artigo 139.º do CIRC um procedimento especialmente destinado à prova de que o preço efectivamente praticado nas transmissões de direitos reais sobre bens imóveis foi inferior ao valor patrimonial tributário permitindo que aí se faça a ilisão de tal presunção. Procedimento a que o sujeito passivo deve obrigatoriamente lançar mão sempre que queira efectuar aquela prova e que constitui condição necessária à abertura da via contenciosa, ou seja, constitui condição de procedibilidade da impugnação quando nesta se pretenda discutir o preço efectivamente praticado nas transmissões de direitos reais sobre bens imóveis.

Como por diversas vezes esta Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo já esclareceu, tanto o acto de determinação do valor patrimonial tributário definitivo de imóvel como o acto de indeferimento do pedido formulado em procedimento tributário que o alienante do imóvel, enquanto sujeito passivo de IRC, tenha instaurado para prova do preço efectivo da transmissão por virtude de o valor de venda declarado ser inferior ao valor patrimonial tributário fixado (a que correspondem os actuais artigos 64º e 139º do CIRC), afectam, de forma actual e imediata, os direitos e interesses legalmente protegidos desse sujeito passivo, e, por isso, há que assegurar-lhe a tutela judicial efectiva em relação a estes dois actos (pese embora a lei apenas considere aquele primeiro como destacável para efeitos contenciosos), com a possibilidade da sua impugnação contenciosa autónoma e imediata, subtraída ao regime regra da impugnação unitária. Pelo que, a este sujeito passivo de imposto sobre o rendimento assiste o direito de, por Impugnação Judicial, questionar o acto que fixou o valor patrimonial tributário do imóvel; através de acção administrativa especial, sindicar a legalidade do acto final do procedimento tributário que instaurou com vista à prova do preço efectivo da transmissão ou, ainda através de Impugnação judicial, sindicar o acto de liquidação de IRC que vier a resultar da aplicação do disposto no artigo 139.º do CIRC, ou, se não houver lugar a liquidação de imposto, do acto de correcção ao lucro tributável efectuada ao abrigo do mesmo preceito legal, podendo, ainda, na Impugnação Judicial com este concreto objecto, invocar qualquer ilegalidade ou erro praticado no procedimento destinado à prova do preço efectivo, bem como recorrer a qualquer meio de prova adequado à demonstração do preço efectivamente praticado.

Em suma, a prévia apresentação de um requerimento pelo sujeito passivo alienante, destinado a demonstrar o preço que efectivamente foi praticado na transacção, constitui um pressuposto processual cuja falta determinará a absolvição da demandada da instância. (Neste sentido, acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo de 9-3-2016, de 2-12-2014 e de 30.05.2018, proferidos nos processos n.ºs 820/15, 881/12 e 861/15, todos integralmente disponíveis para consulta integral em www.dgsi.pt. )

Ora, como, mais uma vez bem, se assinalou na sentença recorrida, e este Supremo Tribunal cuidou de supra deixar sublinhado, não está, nem nunca esteve em causa nestes autos qualquer discussão quanto ao preço, mas, tão só, a aplicação, ou não, à situação sub judice do regime consagrado nos artigos 64.º, n.º 2 e 139.º do CIRC às transmissões efectivadas mediante dação em pagamento.

O que nos conduz à segunda objecção colocada, ou seja, à questão de saber se tendo a transmissão dos imóveis sido realizada para efeitos de dação em pagamento aquele regime, exclusivamente com esse fundamento, deve ser afastado.

Relativamente a esta questão, também a nossa resposta é negativa. Constituindo a dação em cumprimento uma causa de extinção das obrigações através de uma prestação diferente daquela que era inicialmente devida, mediante acordo das partes (cfr. artigo 837.º do Código Civil), que no caso se traduziu na entrega de seis prédios urbanos por parte da Cooperativa Recorrente ao Banco 1... S.A. para efeitos de extinção da obrigação/dívida da primeira para com o segundo, há que concluir que esta dação em pagamento deve ser qualificada ou pressupõe uma alienação onerosa do direito de propriedade dos referidos bens imóveis e, como tal, sujeita a essa disciplina jurídica.

Na verdade, e como é pacificamente aceite na doutrina e na jurisprudência, a dação em cumprimento é uma relação contratual essencialmente idêntica a uma compra e venda, em que o «preço» a «pagar» pelo adquirente do direito transmitido é a extinção de um direito seu sobre o alienante ou sobre um terceiro. No caso, o sujeito passivo, a Cooperativa, que tinha uma dívida para com uma instituição bancária, que não podia ou não lhe convinha satisfazer por outra forma, acordou com a credora dar-lhe, rectius, transmitir-lhe o direito de propriedade de um conjunto de bens de que era titular (no caso, seis imóveis) em pagamento da dívida, assim se extinguindo a dívida e transmitindo-se o direito do devedor para o credor.

Note-se que, embora com contornos fácticos ligeiramente distintos, esta mesma questão foi já enfrentada por este Supremo Tribunal em matéria de mais-valias, não se descortinando razões para que a jurisprudência fixada não seja transponível para esta concreta situação: o «ganho corresponde à diferença positiva entre o valor pelo qual um imóvel foi transmitido ao credor mediante dação em pagamento e o valor da sua aquisição, corrigido e acrescido nos termos legais, constitui mais-valia sujeita a tributação nos termos da alínea a) do n.º 1 do art. 10.º do CIRS, pois essa dação, constituindo uma «alienação onerosa de direitos reais sobre imóveis», é subsumível à previsão desta norma de incidência.». (Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 21.09.2016, proferido no processo n.º 0582/15, integralmente disponível para consulta em www.dgsi.pt.

E, ainda de forma mais assertiva, se julgou em um outro aresto deste Supremo Tribunal: « A dação em comprimento de um prédio urbano, enquanto causa de extinção das obrigações ( artigo 837.º do CC) define-se como uma alienação onerosa de direito real de propriedade sobre bem imóvel para efeito do disposto no artigo 10.º, n.

º 1, alínea a) do CIRS (…) daí podendo resultar para o contribuinte u efectivo ganho passível de tributação em sede de mais valia no caso de ocorrer uma diferença positiva entre o valor pelo qual o imóvel saiu por esse acto de disposição do património do contribuinte e o valor pelo qual entrou nesse património.». (Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 28-4-2010, proferido no processo n.º 119/10, integralmente disponível para consulta em www.dgsi.pt )

Como muito bem se conclui no julgamento que o Recorrente, mal, censura neste recurso, «o artigo 64.º do CIRC não exclui ou limita qualquer forma de transmissão de direito reais. A injunção normativa é dirigida, de forma ampla, aos alienantes e adquirentes de direitos reais. Estes sujeitos devem adoptar, para efeitos da determinação do lucro tributável, valores normais de mercado que não podem ser inferiores aos valores patrimoniais tributários definitivos que serviram de base à liquidação do imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis (IMT). Então, não tem razão o Impugnante ao alegar que o referido preceito legal não tem aplicação à dação em cumprimento.

No caso vertente, ocorreu uma transmissão onerosa de direitos reais mediante dação em cumprimento. Então, o artigo 64.º do CIRC é aplicável à Cooperativa de Habitação Económica A..., CRL enquanto sujeito alienante. Em consequência, a Cooperativa estava obrigada a considerar o valor patrimonial tributário dos imóveis objecto da dação, porquanto este é superior.

Por outro lado, para evitar que a diferença positiva apurada pela administração tributária concorresse para a formação do rendimento tributável para efeitos de IRC, competia à Cooperativa de Habitação Económica A..., CRL desencadear o procedimento previsto no n.º 3 do artigo 139.º do CIRC, o que não foi feito.

O simples facto de a transmissão onerosa ter sido efectuada por meio de uma dação em cumprimento não permite afastar a obrigação de recurso a este procedimento próprio. Como já afirmado, o legislador não restringe a injunção prevista no artigo 64.º do CIRC, assim como também não limita ou condiciona o recurso ao procedimento previsto no artigo 139.º do CIRC.».

Em suma, à transmissão onerosa de direitos reais por meio de dação em cumprimento é aplicável o disposto no artigo 64.º do CIRC. Sendo o valor patrimonial tributário o valor mais elevado, para fazer valer valor diferente impõe-se ao alienante que recorra ao mecanismo instituído no ordenamento jurídico e que está previsto no artigo 139.º do CIRC.

Não tendo o Recorrido cumprido em conformidade com o regime imposto pelo artigo 64.º do CIRC, nem tendo discutido o preço por recurso ao mecanismo de efectivação do preço consagrado no artigo 139.º do mesmo diploma legal, há que julgar totalmente improcedentes as suas alegações de recurso que, nesta parte, em conformidade, se julgará, a final, improcedente.

3.2.2.2. Analisemos agora a segunda questão colocada em recurso que, como deixámos enunciado na delimitação do objecto do recurso, se prende com o alegado erro sobre os pressupostos de direito, quanto ao disposto no artigo 66º-A do EBF, relativamente à isenção de IRC às cooperativas, quanto a operações com terceiros.

Segundo o Recorrente, apesar de a operação económica em apreço ter sido realizada com um não cooperador, não deve ser qualificada como uma «operação com terceiros» pelo que a isenção consagrada no artigo 66.º-A do EBF mantém-se integralmente aplicável, mais adiantando que, assim se não entendendo, haverá violação do direito constitucional, designadamente, do princípio da tributação pelo rendimento real e o princípio da capacidade contributiva, previstos nos artigos 103.º, n.º 2 e 3 da Constituição da República Portuguesa (CRP).

Para a Recorrida, a não aplicação in casu da isenção fiscal consagrada no artigo 66.º-A do EBF constitui a decorrência da dação em cumprimento ter sido celebrada com uma entidade não cooperante, não se enquadrar no objecto da Cooperativa e, ainda, de o Recorrente não ter alegado nem demonstrado que não se tratava de um resultado proveniente de actividade alheia aos próprios fins. Isto é, configurando a operação de transmissão praticada pela Cooperativa, da qual resultou o proveito que deveria ter sido imputado à declaração de rendimentos do ano de 2013, uma “operação com terceiros” não pode beneficiar da isenção plasmada no artigo 66.ºA do EBF.

Que dizer?

Nos termos do artigo 66.º-A, n.º 1, al. d), do EBF, estão isentas de IRC, com excepção dos resultados provenientes de operações com terceiros e de actividades alheias aos próprios fins, as cooperativas de habitação e construção. Significa, assim, que sendo as cooperativas sujeito passivo de IRC, por força do artigo 3.º, n.º 1, al. a) do CIRC, a isenção da operação em questão está exclusivamente dependente de a mesma ser ou não qualificada como constituindo uma “ operação com terceiros” ou de resultados provenientes de “actividades alheias aos próprios fins”.

A análise exaustiva que na sentença recorrida foi feita dos pressupostos de que está dependente a isenção em apreço e o detalhe da densificação realizada dos conceitos que nesses pressupostos estão incluídos merece ser aqui transcrito, o que passamos a fazer:

«A liquidação de IRC impugnada foi emitida na sequência de uma inspecção tributária à Cooperativa de Habitação A..., CRL. No âmbito do relatório de inspecção tributária concluiu-se que na declaração de rendimentos do exercício de 2013 deveria ter sido imputado o proveito obtido com a operação de transmissão de seis prédios urbanos, mediante dação em cumprimento realizada com entidade bancária, correspondente à diferença positiva entre o valor patrimonial tributário dos imóveis e o valor do acto ou contrato.

Considerou a administração tributária que no apuramento do resultado, para o exercício em causa, temos de atender ao disposto no n.º 1 do artigo 66.º-A do EBF e à natureza da operação. E por se tratar de uma operação com terceiros não é enquadrável na isenção prevista para as Cooperativas. (negrito nosso, cfr. ponto 7 do probatório).

As cooperativas - são pessoas colectivas autónomas, de livre constituição, de capital e composição variáveis, que, através da cooperação e entreajuda dos seus membros, com obediência aos princípios cooperativos, visam, sem fins lucrativos, a satisfação das necessidades e aspirações económicas, sociais ou culturais daqueles. (cfr. n.º 1 do artigo 2.º do Código Cooperativo aprovado pela Lei n.º 51/96, de 07.09, na redacção em vigor à data dos factos).

A cooperativa é considerada sujeito passivo de IRC. Neste sentido, dispõe a alínea a) do n.º 1 do artigo 3.º do CIRC que o IRC incide, entre outros rendimentos, sobre «O lucro das sociedades comerciais ou civis sob forma comercial, das cooperativas e das empresas públicas e o das demais pessoas colectivas ou entidades referidas nas alíneas a) e b) do n.º 1 do artigo anterior que exerçam, a título principal, uma actividade de natureza comercial, industrial ou agrícola (negrito nosso). Por sua vez, o n.º 2 do artigo 17.º do CIRC estipula que no apuramento do lucro tributável - os excedentes líquidos das cooperativas consideram-se como resultado líquido do período.‖.

Simultaneamente, o legislador atribui um benefício fiscal às cooperativas. Os benefícios fiscais são motivados pelo interesse público extrafiscal relevante. No caso das cooperativas o legislador teve presente que as cooperativas se enquadram num sector de actividade regido por princípios próprios (princípios cooperativos), cuja especialidade justifica, por si só, a atribuição de um benefício fiscal.

Esse benefício fiscal está actualmente previsto no n.º 1 do artigo 66.º-A do EBF, segundo o qual as cooperativas elencadas no corpo do artigo, entre as quais, as cooperativas de habitação e construção - Estão isentas de IRC, com excepção dos resultados provenientes de operações com terceiros e de actividades alheias aos próprios fins‖. Esta isenção resulta de uma forma directa e imediata da lei, pelo que é considerada automática (cfr. n.º 1 do artigo 5.º do EBF). Fica sujeita, tal como as demais isenções que dependem de reconhecimento, a fiscalização para controlo da verificação dos pressupostos do benefício fiscal (artigo 7.º do EBF).

Da letra da lei decorre a imposição de dois limites ao benefício da isenção: por um lado os resultados obtidos não podem ser provenientes de operações com terceiros; por outro lado, os resultados obtidos não podem ser provenientes de actividades alheias aos próprios fins. Estes limites são alternativos, ou seja, a verificação de apenas um destes limites tem, desde logo, a capacidade de delimitar negativamente o direito à isenção.

No caso em apreço, como já analisado, a administração tributária afastou o benefício fiscal (isenção) por considerar que a operação de transmissão praticada pela Cooperativa de Habitação A..., CRL, da qual resultou o proveito que deveria ter sido imputado à declaração de rendimentos do ano de 2013, configura uma ¯operação com terceiros (cfr. ponto 7 do probatório).

Uma vez que o acto só pode ser apreciado à luz dos fundamentos que do mesmo constam, afigura-se irrelevante apreciar se a operação de transmissão realizada pela Cooperativa de Habitação A..., CRL é ou não susceptível de integrar o conceito de - actividade alheias aos próprios fins‖ pois o benefício fiscal não foi afastado com tal fundamento. Na realidade, cumpre apenas apreciar se a operação de transmissão a que se reporta a administração tributária configura uma operação com terceiros.

O dissídio das partes assenta, pois, na interpretação do conceito “operação com terceiros”. Importa ter presente que na “determinação do sentido das normas fiscais e na qualificação dos factos a que as mesmas se aplicam são observadas as regras e princípios gerais de interpretação e aplicação das leis” (cfr. n.º 1 do artigo 11.º da LGT), o que remete para o regime geral constante dos artigos 8.º, 9.º e 10.º do Código Civil. As regras de hermenêutica ditam ainda que sempre que nas normas fiscais se empreguem termos próprios de outros ramos de direito, devem “os mesmos ser interpretados no mesmo sentido daquele que aí têm, salvo se outro decorrer directamente da lei.” (cfr. n.º 2 do artigo 11.

º da LGT) e, persistindo a dúvida sobre o sentido das normas de incidência, “deve atender-se à substância económica dos factos tributários” (cfr. n.º 3 do artigo 11.º da LGT). Uma vez que está em causa uma norma que estabelece um benefício fiscal importa também considerar que não é possível a integração analógica, admitindo-se apenas a interpretação extensiva dos conceitos (cfr. artigo 10.º do EBF).

O conceito de “operações com terceiros” não surgiu de forma inovadora no n.º 1 do artigo 66.º-A do EBF. Aliás, o próprio Código Cooperativo alude à possibilidade das cooperativas realizarem operações com terceiros. De facto, estabelece o n.º 2 do artigo 2.º do Código Cooperativo (na redacção em vigor à data dos factos), que na prossecução dos seus objectivos as cooperativas “podem realizar operações com terceiros, sem prejuízo de eventuais limites fixados pelas leis próprias de cada ramo.”.

O regime fiscal das cooperativas constava, até à revogação operada pelo artigo 147.º da Lei n.º 64.º-B/2011, de 30.12 (Lei do Orçamento de Estado para 2012), do Estatuto Fiscal Cooperativo (aprovado pela Lei n.º 85/98, de 16.12). Neste Estatuto já se previa, no n.º 1 do artigo 13.º, que as cooperativas, em concreto as cooperativas de habitação e construção, estão isentas de IRC, com as excepções vistas no n.º 3 do artigo 7.º. Este preceito legal, por sua vez, dispunha que “A taxa de IRC aplicável ao resultado tributável das cooperativas é de 20%, com excepção dos resultados provenientes de operações com terceiros, de actividades alheias aos respectivos fins cooperativos e dos abrangidos pela tributação pelo regime especial de tributação dos grupos de sociedades, aos quais é aplicável a taxa prevista no n.º 1 do artigo 80.º do Código do IRC.”.

A circunstância de a actividade cooperativa se orientar para os membros da cooperativa não impõe uma exclusividade das relações cooperativas com os sócios, desde que limites gerais específicos de cada ramo cooperativo não o impeçam. Como se refere na doutrina, actualmente é consensual que “apesar do seu escopo mutualístico, a cooperativa não limitará a sua actividade às relações económicas com os seus membros: para o normal desenvolvimento da actividade cooperativizada com os cooperadores, tornar-se-á necessário que estabeleça uma série de relações contratuais com terceiros que, como é lógico, variarão segundo o tipo de cooperativa.” – cfr. MEIRA, Deolinda, As Operações com Terceiros no Direito Cooperativo Português, fls. 98 e 99. A actividade cooperativizada abrange os actos realizados entre as cooperativas e os seus membros e as operações com terceiros, desde que tais actos estejam inseridos na prossecução do objecto social. De facto, e como refere a mesma autora, para operar é necessário que a cooperativa recorra ao mercado para o desenvolvimento da actividade constitutiva do seu objecto social.

No que respeita ao conceito de “terceiro” a doutrina entende que “são apenas aqueles que se relacionam com uma cooperativa através das actividades nela cooperativizadas, e não outros” – Rui Namorado apud MEIRA, Deolinda, As Operações com Terceiros no Direito Cooperativo Português, fls. 100. Ou seja, serão terceiros aqueles que se relacionam com a cooperativa por meio de actividades do mesmo tipo da actividade cooperativizada desenvolvida com os sócios cooperadores.

De uma forma clara e por apelo à doutrina Nina Aguiar desenvolve o conceito de “operações com terceiros” nos seguintes termos:

“(…) De acordo com a doutrina cooperativista portuguesa, o conceito de operações com terceiros assenta em dois elementos: um elemento subjetivo, que atende aos sujeitos da operação, pois a operação com terceiros é uma operação realizada com uma entidade que não é membro da cooperativa; e um elemento objetivo, que diz respeito à operação.

As operações com terceiros são operações que se inscrevem no âmbito da atividade cooperativizada, isto é, são operações do mesmo tipo daquelas através das quais a cooperativa satisfaz diretamente as aspirações e necessidades dos seus membros.

Como observa DEOLINDA MEIRA, a principal especificidade da cooperativa enquanto categoria de entidade empresarial reside no seu escopo mutualístico, o qual pressupõe o desenvolvimento de uma atividade económica na qual os membros da cooperativa participam. Quando a mesma atividade, que deve ser principalmente desenvolvida com os membros a fim de satisfazer as necessidades destes, é desenvolvida com não membros, estaremos perante operações com terceiros.” – negrito nosso, cfr. AGUIAR, Nina, “O problema da tributação do rendimento das cooperativas – Reflexão a partir do direito português”, Revista Cooperativismo e Economia Social, n.º 38, 2016, fls. 175 e 176.

Sendo assim, ficariam sujeitos a tributação os rendimentos provenientes das operações que se inscrevem no objecto da cooperativa e são desenvolvidas com não membros. O benefício fiscal ficaria reservado para o resultado da operações realizadas com membros da cooperativa no âmbito da actividade cooperativizada.

Esta última autora, ainda em busca da interpretação do conceito “operações com terceiros”, após uma extensa análise do conceito para o direito cooperativo e para o direito fiscal conclui o seguinte: “Enquanto para o direito cooperativo, “operações com terceiros” são apenas as operações realizadas com não associados dentro do objeto mutualista, a norma fiscal parece adotar um conceito mais amplo, incluindo nele as operações realizadas com não associados fora do objeto mutualista. Este entendimento, além de ter consagração jurisprudencial, é o que mais se coaduna com a função do conceito como delimitador do âmbito da isenção. Com efeito, não faria sentido que ficassem excluídas da isenção as operações com não associados dentro do objeto mutualista, mas beneficiassem da isenção as operações com não associados alheias ao objeto mutualista. Este entendimento é ainda apoiado pela consideração do elemento histórico. Em 1929, já beneficiavam de isenção apenas as operações realizadas pelas cooperativas com os seus associados, independentemente de se compreenderem ou não no objeto mutualista.” - negrito nosso, cfr. AGUIAR, Nina, “A tributação do rendimento das cooperativas em Portugal”, Revista Cooperativismo e Economia Social, n.º 36, 2014, fls. 79.

A jurisprudência a que a autora faz apelo estava consagrada no acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 04.12.2013, proferido no processo n.º 1214/12 (disponível em www.dgsi.pt). Nesse acórdão considerou o Supremo Tribunal que os resultados provenientes da venda de um terreno a terceiros por uma cooperativa de produção de vinhos cujo produto foi aplicado no pagamento de encargos financeiros contraídos para compra de equipamentos necessários à sua actividade produtiva resultam de um ganho ocasional derivado de uma operação com terceiros. Este acórdão, porém, viria a ser anulado por acórdão, do mesmo Supremo Tribunal, de 26.03.2014, com fundamento em nulidade processual, por violação do princípio e normas que visam evitar quaisquer decisões surpresa. Posteriormente, em 16.09.2015, veio a ser proferido no âmbito do mesmo acórdão, no qual o Supremo Tribunal convocou para a sua decisão, não o conceito de operações com terceiros, mas sim o conceito de actividade alheia aos fins cooperativos. Deste modo, ao contrário do que refere a Impugnante, este acórdão não traduz uma alteração de entendimento na jurisprudência, dado que versam sobre dois conceitos distintos. E, como já referido, no caso vertente, não releva apreciar o conceito de actividade alheia aos próprios fins (dado que não foi nesse pressuposto que o benefício fiscal foi afastado).

Impõe-se ainda sublinhar que, caso o conceito de operações com terceiros não fosse mais amplo (de modo a abarcar operações realizadas com não associados fora da actividade cooperativizada) beneficiariam da isenção os rendimentos provenientes de operações realizadas com não cooperantes e que não têm qualquer relação com a actividade cooperativizada e seriam tributados os rendimentos provenientes de operações com não cooperantes e que são do mesmo tipo da actividade cooperativizada.

Em suma, é pacífico que apesar da cooperativa não ter uma finalidade lucrativa (mas sim mutualística) pode praticar actividades com não cooperantes com o propósito de ou das quais derive esse lucro. Os rendimentos provenientes de tais actividade têm de ser tratados do mesmo modo que os rendimentos de uma sociedade comercial, já que quanto aos mesmos não estão presentes os motivos que subjazem à aplicação do benefício fiscal. Não se pode olvidar que a isenção prevista no preceito em análise tem na sua base a especialidade da cooperativa, pelo que todos os rendimentos que se afastem do objecto da cooperativa não devem merecer o mesmo tratamento fiscal.

No caso vertente a Cooperativa de Habitação A..., CRL é uma cooperativa de habitação e construção (cfr. ponto 1 do probatório). As cooperativas de habitação e construção têm por objecto principal a promoção, construção ou aquisição de fogos para habitação dos seus membros, bem como a sua manutenção, reparação ou remodelação (cfr. n.º 1 do artigo 2.º do Decreto-Lei n.º 502/99, de 19.11). Constitui também objectivo das cooperativas de habitação e construção “contribuir para a melhoria da qualidade habitacional dos espaços em que se integram, promovendo o tratamento das áreas envolventes dos empreendimentos por que são responsáveis, incluindo as zonas de lazer, e assegurando a manutenção permanente das boas condições de habitabilidade dos edifícios.” (cfr. n.º 2 do artigo 2.º do Decreto-Lei n.º 502/99, de 19.11, que estabelece o regime jurídico das cooperativas do ramo de habitação e construção) – cfr. ainda pontos 2 e 3 do probatório. Não existe na lei qualquer limitação quanto à possibilidade deste tipo de cooperativa se relacionar com terceiros (cfr. DecretoLei n.º 502/99, de 19.11).

A operação em apreço consiste numa dação em cumprimento celebrada entre a Cooperativa de Habitação Económica A..., CRL e o Banco 1..., S.A.. Por via desse contrato a Cooperativa de Habitação Económica A..., CRL deu em cumprimento à referida entidade bancária, pelo valor global de EUR 230.614,79, seis fracções autónomas (cfr. ponto 4 do probatório).

Tendo presente o contexto legal explanado e a interpretação propugnada, conclui-se que esta operação de transmissão tem cabimento no conceito de “operações com terceiros” previsto no n.º 1 do artigo 66.º-A do EBF. Em consequência, opera uma limitação legal à aplicação do benefício fiscal previsto no identificado preceito.».

Perante tudo quanto ficou exposto, que aqui se acolhe integralmente, há que concluir, como bem se faz na douta sentença recorrida, que os resultados provenientes da dação em cumprimento de seis prédios urbanos por uma cooperativa de habitação e construção configura uma operação com terceiros, o que afasta a aplicação do benefício fiscal previsto no n.º 1 do artigo 66.º-A do EBF.

E, em conformidade, também nesta parte, pelo insucesso do recurso jurisdicional interposto.

3.2.3. As custas, serão, face ao facto de ter ficado vencido no presente recurso, integralmente suportadas pelo Recorrente, atento o disposto no artigo 527.º, nºs 1 e 2 do CPC.

4. DECISÃO

Termos em que, acordam os juízes que integram esta Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, confirmando integralmente na ordem jurídica a douta sentença recorrida, negar provimento ao recurso jurisdicional.

Custas pelo Recorrente.

Registe e notifique.

Lisboa, 3 de Dezembro de 2025. - Anabela Ferreira Alves e Russo (relatora) – Francisco António Pedrosa de Areal Rothes – Joaquim Manuel Charneca Condesso.