Processo 01435/14.7BEPRT

Acordam em conferência os Juízes Desembargadores que compõem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

I - Relatório

A Autoridade Tributária e Aduaneira interpôs recurso de apelação relativamente à sentença de 26 de Maio de 2021 do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, na parte em que julgou procedente a impugnação, instaurada por D., Lda, NIF (...), contra a liquidação adicional de IRC do exercício de 2009 e a dos respectivos juros compensatórios, no valor total de 107 076,68 €, ou seja, na parte respeitante à anulação parcial daquelas liquidações por ilegalidade da correcção introduzida no valor do proveito correspondente ao preço da venda da fracção F do prédio inscrito na matriz urbana da Freguesia de (...) sob o nº(…).

Por sua vez, a sobredita Impugnante interpôs recurso de apelação relativamente à mesma sentença, na parte julgada improcedente, isto é, na parte relativa às alterações aplicadas aos valores das existências e à desconsideração de custos.

A Autoridade Tributária e Aduaneira rematou a sua alegação com as seguintes conclusões:

CONCLUSÕES

A. Vem o presente recurso interposto da douta sentença que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida por D., Lda., NIF (...), melhor identificada nos autos, na sequência da decisão que negou provimento ao recurso hierárquico interposto do indeferimento da reclamação graciosa apresentada contra o acto de liquidação adicional de IRC, referente ao exercício de 2009, no valor de 107.0765,68 €.

B. Tendo o Tribunal a quo decidido pela procedência relativamente às questões e) e f), sendo estas o objecto do presente recurso.

C. Para assim decidir, considerou que:

e) Da veracidade do preço contabilizado relativamente à alienação da fracção F:

Pelo que, é de se concluir que a Autoridade Tributária e Aduaneira não reuniu indícios suficientes para afastar o preço declarado pelo sujeito passivo na escritura de compra e venda da fracção “F”, e registado na sua contabilidade. Com efeito, devia a Autoridade Tributária e Aduaneira ter tentado indagar do preço médio de venda de fracções destinadas a estacionamento na zona onde se localiza o prédio, de forma extrair indícios suficientes de que o preço pago pela fracção “F” foi inferior ao preço de mercado, e, em consequência, corrigir a matéria tributável.

Ao se ter limitado a extrair conclusões com base na venda de apenas uma fracção, ainda que localizada no mesmo prédio, é de se concluir que não carreou matéria factual suficiente para os autos, de forma a abalar o preço declarado pelo sujeito passivo, pelo que subsiste a dúvida quanto ao valor real da venda da fracção “F”.”

Concluindo: “Face ao exposto, e porque subsiste a dúvida sobre a quantificação do facto tributário, deve a questão ser decidida contra a parte sobre a qual recai o ónus da prova, pelo que deverá, nesta parte, ser anulado o acto impugnado.”

No que concerne à questão: f) Da ilegalidade na aplicação dos preços de transferência:

“No presente caso, a Autoridade Tributária e Aduaneira procedeu à correcção da matéria tributável respeitante à venda fracção “F”, a favor do seu sócio gerente MM., por considerar que esse valor se afastou do preço que seria praticado por entidades independentes.

Para fazer esta correcção, estabeleceu uma comparação directa com a fracção “E” do mesmo prédio, e partindo do montante declarado desta venda, calculou o valor real de venda da fracção “F”, por recurso à permilagem (facto 12 do probatório).

É certo que no caso sub judice a relação existente entre a Impugnante e o adquirente da fracção “F” é de ser tida como uma relação especial, facto este que a Impugnante não questiona.

A questão que cumpre resolver é apenas se a Autoridade Tributária e Aduaneira utilizou do método correcto para determinar o valor da fracção “F”.

Como foi já referido, a Autoridade Tributária e Aduaneira, não provou que o preço da fracção “F” foi efectivamente aquele que considerou para efeitos de correcção da matéria tributável, o que significa que o valor a considerar para efeitos de apuramento de matéria tributável é o que foi contabilizado pela Impugnante, ou seja, o de € 5.930,00”.

Concluindo: “Face ao exposto, é de se considerar procedente a acção nesta parte.”

D. Com ressalva do sempre devido respeito, que é muito, não pode a Fazenda Pública conformar-se com o doutamente decidido, uma vez que, é sua convicção que a douta sentença sob recurso incorre em erro de julgamento de facto por errada e insuficiente valoração da prova de facto e de direito na aplicação do número 1 do artigo 100º do CPPT.

E. Resumindo-se o objecto deste recurso ao facto de o Tribunal a quo ter considerado que subsiste dúvidas sobre a existência e a quantificação do facto tributário, leia-se, acréscimo ao lucro tributável referente à venda da fracção “F”, de acordo com o método utilizado para determinar o valor da fracção.

F. E ainda à falta de pronúncia no que respeita ao seguinte facto que consta do ponto 12. do probatório, no que respeita ao valor de venda por metro quadrado da fracção “F” em comparação com a fracção “E”.

G. Assim, não pode a Fazenda Pública acompanhar o entendimento do Tribunal a quo, desde logo porque, o método utilizado pela AT – preço comparável de mercado – como vem explanado no ponto 12. do probatório é o mais correcto e com maior fiabilidade em virtude de estarmos em presença de dois lugares de estacionamento localizados no mesmo prédio.

H. Desta forma, não se entende a pertinência apontada pelo Tribunal a quo no sentido de que a AT devia ter tentado indagar do preço médio de venda de fracções destinadas a estacionamento na zona onde se localiza o prédio, de forma a extrair indícios suficientes de que o preço pago pela fracção “F” foi inferior ao preço de mercado.

Afirmando que a AT ao se ter limitado a extrair conclusões com base na venda de apenas uma fracção, ainda que localizada no mesmo prédio, é de concluir que não carreou matéria factual suficiente para os autos, de forma a abalar o preço declarado pelo sujeito passivo, pelo que subsiste a dúvida quanto ao valor real da venda da fracção “F”.

I. O critério utilizado pela AT para a determinação do valor da fracção “F”, salvo o devido respeito que é muito, foi muito além de qualquer resultado que se pudesse obter tendo por base o preço médio de venda de fracções destinadas a estacionamento na zona onde se localiza o prédio, como defende o Tribunal a quo.

J. Uma vez que existe uma maior semelhança em tudo o que compõe as fracções, a título de exemplo: a qualidade de materiais, a qualidade de construção e acessos. Realidade que não podia ser assegurada se se tivesse tido em conta o valor do preço médio de venda de fracções destinadas a estacionamento na zona onde o prédio se situa.

K. O preço médio de venda de fracções destinadas a estacionamento na zona de localização do prédio tem uma natureza genérica, o contrário, do critério utilizado pela AT, no caso concreto, que tem uma natureza mais específica que melhor se adequa à determinação do valor de mercado da fracção “F”.

L. É entendimento da Fazenda Pública que o valor médio de venda de fracções destinadas a estacionamento na zona de localização do prédio faria todo o sentido como critério para o cálculo do valor de mercado da fracção “F”, caso não existisse o elemento comparativo utilizado no critério adoptado pela AT, que foi o valor de venda da fracção “E”, com a mesma natureza que a fracção “F” e localizada no mesmo prédio para além da estarmos na presença da mesma qualidade de materiais e de construção e ainda dos mesmos acessos, factores que influem no valor de mercado.

M. Temos ainda que, do probatório consta o valor de venda por metro quadrado resultante da alienação da fracção “F”, que importa em 468,03 €. Valor inferior ao seu custo de construção. E também, um valor, muito inferior ao valor de venda por metro quadrado da fracção “E” que importa em 1.154,73 €.

N. Tais factos são indiciadores de que o valor de alienação da fracção “F”, de todo pode corresponder ao valor de mercado, desde logo, porque o valor de venda por metro quadrado é inferior ao valor de custo de construção e ainda,

O. por comparação como o preço de venda por metro quadrado da fracção “E”, temos uma diferença de 686,70 € (1.154,73€ - 468,03€). Uma diferença que, no entendimento da Fazenda Pública, não deixa margem para dúvidas sobre o facto do valor de venda da fracção “F” ter sido muito abaixo do preço de mercado. E a isto não foi alheio a qualidade do comprador, o gerente da sociedade vendedora, aqui Impugnante.

P. Esta realidade não mereceu qualquer sindicância por parte do Tribunal a quo, que para a Fazenda Pública reveste-se de primordial importância a par do critério utilizado do preço comparável de mercado que vem explanado no mesmo ponto do probatório e que resultou no acréscimo ao lucro tributável do valor de venda da fracção “F”.

Q. O princípio da livre apreciação da prova, plasmado no número 5 do artigo 607º do Código de Processo Civil (CPC), vigora para o Tribunal de 1ª instância e, de igual modo, para o Tribunal da Relação, quando é chamado a reapreciar a decisão proferida sobre a matéria de facto.

R. Em tal circunstância, compete ao Tribunal de 2ª instância reapreciar todos os elementos probatórios que tenham sido produzidos nos autos e, de acordo com a convicção própria que com base neles forme, consignar os factos que julga provados, coincidam eles, ou não, com o juízo alcançado pela 1ª instância, pois só assim actuando está, efectivamente, a exercer os poderes que nesse âmbito lhe são legalmente conferidos.

S. Em face do exposto e de acordo com o preceituado supra exposto, mas com o devido respeito, que é muito, perante os factos dados como provados, a decisão do Tribunal a quo não poderia ter determinado a procedência das questões em causa.

T. Nos termos do número 1 do artigo 100º do CPPT deverá ser anulado o acto impugnado sempre que da prova produzida resulte a fundada dúvida sobre A existência e quantificação do facto tributário.

U. In casu, o decisório foi na direcção da procedência desta questão, salvo opinião diversa, pelo facto da errada e insuficiente valoração da prova, realidade já anteriormente escalpelizada.

V. Nos termos do preceituado na alínea d) do número 1 do artigo 615º do CPC é nula a sentença, além do mais, quando o juiz deixe de pronunciar-se sobre questões que devesse apreciar.

W. Decorre de tal norma que o vício que afecta a decisão advém de uma falta de pronúncia (cf. 1º segmento da norma).

X. Na verdade, é sabido que essa causa de nulidade se traduz no incumprimento, por parte do julgador, do poder/dever prescrito no número 2 do artigo 608º do CPC.

Y. O qual consiste, por um lado, no resolver todas as questões submetidas à sua apreciação, exceptuadas aquelas, cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras, e, por outro, de só conhecer de questões que tenham sido suscitadas pelas partes (salvo aquelas de que a lei lhe impõe o conhecimento oficioso).

Z. Como se infere do que já deixámos expresso, a falta de pronúncia pressupõe que o julgador fica aquém do conhecimento que lhe foi pedido pelas partes. Por outras palavras, haverá falta de pronúncia, sempre que a causa do julgado não se identifique com a causa de pedir ou o julgado não coincida com o pedido.

AA. Em conclusão, a douta sentença padece de erro de julgamento da matéria de facto por errada e insuficiente valoração da prova produzida e de direito na aplicação do número 1 do artigo 100º do CPPT e também, padece da falta de pronúncia, nos termos supra expostos, enfermando de nulidade, nos termos do número 1 do artigo 125º do CPPT e da alínea b) do número 1 do artigo 615º do CPC, aplicável ex vi artigo alínea e) do artigo 2º do CPPT, devendo considerar-se válido o acto tributário de liquidação controvertido e, como tal, manter-se na ordem jurídica.

Termos em que,

deve ser dado provimento ao presente recurso, revogando-se a douta sentença recorrida, nas questões da veracidade do preço contabilizado relativamente à alienação da fracção “F” e da ilegalidade na aplicação dos preços de transferência, com as devidas consequências legais.»

Notificada, a Recorrida D. não respondeu à alegação.

Por sua vez, a Impugnante D. rematou a sua alegação com as seguintes conclusões:

«V. DAS CONCLUSÕES

A. O presente recurso vem interposto da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto que julgou maioritariamente improcedente a impugnação judicial deduzida pela ora Recorrente contra o acto de liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC) referente ao exercício de 2009, no valor de € 107.076,68.

B. Conforme identificou o Tribunal a quo, eram as seguintes as questões a decidir:

g) Da falta de notificação da liquidação;

h) Da ilegalidade do procedimento de inspecção, por se demonstrar ultrapassado o respectivo prazo, e da ineficácia das notificações de prorrogação do prazo do procedimento de inspecção;

i) Da falta de fundamentação e da ilegalidade da fundamentação por remissão;

j) Da ilegalidade das correcções ao valor das existências e da desconsideração de custos;

k) Da veracidade do preço contabilizado relativamente à alienação da fracção F;

l) Da ilegalidade na aplicação dos preços de transferência.

C. O Tribunal a quo decidiu a favor da Recorrente quanto às questões enunciadas nas alíneas e) e f), tendo julgado a impugnação, no demais, improcedente.

D. Porém, entende a Recorrente que os fundamentos da sentença - quanto à parte julgada improcedente, à qual se circunscreve o presente recurso - assentam numa errada apreciação da prova produzida e, bem assim, na errada apreciação do direito invocado na impugnação e nas alegações, impondo-se por isso a sua total reapreciação, mormente no que concerne à reanálise da prova gravada nos autos.

E. No entender da Recorrente, da prova (documental e testemunhal) produzida resultou demonstrada e esclarecida toda a factualidade por si descrita na sua PI, mormente, e no que releva para a apreciação do presente recurso, que os custos incorridos e os proveitos obtidos no exercício em causa (2009) pela ora Recorrente são os que constam devidamente contabilizados na sua contabilidade e que os mesmos se afiguravam indispensáveis para a actividade da Recorrente.

F. Sucede que o Tribunal desconsiderou totalmente os depoimentos das testemunhas por entender terem versado sobre factos não alegados pela Recorrente.

G. Ora, se o Tribunal entendia que existia uma insuficiência quanto à exposição da factualidade relevante sempre deveria ter convidado a Recorrente a supri-la, nos termos do disposto no n.° 590. ° do CPC, aplicável ex vi da alínea e) do artigo 2.° do CPPT; e não, como fez, aceitar a produção de prova testemunhal para depois - sem nunca por em causa a credibilidade das testemunhas inquiridas - a desvalorizar totalmente.

H. A conduta do Tribunal a quo não poderá, assim, deixar de se considerar violadora de princípios processuais fundamentais num Estado de Direito, mormente o princípio da cooperação e dever de boa-fé processual (cfr. artigos 7.° e 8.° do CPC).

I. Se a sentença recorrida tivesse considerado a factualidade corroborada pela prova testemunhal - da qual resultou inequivocamente provada a indispensabilidade dos custos desconsiderados pela AT -, não poderia ter chegado a outra conclusão que não fosse a do reconhecimento da ilegalidade da liquidação impugnada, por violação do disposto no artigo 23.° do Código do IRC.

J. Em segundo lugar, no entender da Recorrente, a falta de notificação da liquidação não poderá deixar de inquinar a mesma de ilegalidade.

K. Em terceiro lugar, entende a Recorrente que o procedimento de inspecção padece de ilegalidade - a qual não poderá deixar de contaminar a liquidação emitida na sua sequência - por se ter prolongado para além do prazo máximo de seis meses previsto no n.° 2 do artigo 36.° do RCPITA, tendo sobretudo em conta a ineficácia das notificações das prorrogações de prazo por não terem sido efectuadas nos termos do disposto nos artigos 38.° do RCPITA e 36.° do CPPT.

L. Em quarto lugar, entende a Recorrente que a fundamentação expendida pelos serviços de inspecção no Relatório é manifestamente insuficiente e ilegítima para justificar as correcções efectuadas, nos termos do disposto, desde logo, no n.° 3 do artigo 268.° da CRP e, no plano da legislação ordinária, nos artigos 125.° do CPA e 77.° da LGT - vício esse que não poderá deixar de contaminar a liquidação.

M. Por último, entende a Recorrente que o Tribunal a quo - ao não concluir pela ilegalidade da correcção referente aos custos relacionados com empréstimos concedidos a empresas relacionadas - errou na interpretação e aplicação do artigo 23.° do Código do IRC ao caso em apreço, uma vez não há dúvidas de que os gastos suportados por uma sociedade no interesse das suas participadas - na medida em que se relacionem com o escopo lucrativo destas - concorrerão, sempre - ainda que mediatamente - para a obtenção de ganhos pela sociedade que os suportou.

N. Tendo os gastos a potencialidade para gerar incremento dos ganhos das sociedades participadas, terão sempre, concomitantemente (e ainda que de forma mediata), a potencialidade de gerar ganhos para a sociedade dominante, razão pela qual, quando suportados por esta, não poderão ser desconsiderados.

O. Em face do exposto, impõe-se concluir que a decisão sub judice merece censura, porquanto padece de ANULABILIDADE, por erro de julgamento da matéria de facto e da matéria de direito, em violação do disposto no n.° 1 do artigo 123° do CPPT e do n.° 2 do artigo 659.° do CPC, ex vi alínea e) do artigo 2.° do CPPT.»

O Digníssimo Procurador-geral Adjunto neste Tribunal emitiu douto parecer no sentido da improcedência do recurso, redutível ao seguinte excerto:

«(…)

A Fazenda Pública recorre da parte em que a decisão julgou parcialmente procedente a impugnação, alegando, em resumo, que a sentença enferma de nulidade por omissão de pronúncia, conforme invoca nos articulados V e segs das conclusões.

Mais refere o erro [d]e julgamento de facto e de direito por o Tribunal ter errado na valoração da prova e a respectiva interpretação, no que concerne à veracidade do preço praticado relativamente à alienação da fracção “F” e em relação aos preços de transferência.

Cremos que não lhe assiste razão.

A Mma Juiz sustentou que não se verifica a mencionada nulidade, em termos que não merecem censura.

Quanto ao demais, a recorrente põe em causa a matéria de facto dada como assente, entendendo que deveria ser substituída por outra factualidade, ou seja, discorda da convicção do julgador.

Citando o Ac. do TC AS de 12/6/2014 no processo 01220/06 in

www.dgsi.pt:

‘'I. Vigora no processo tributário português o princípio da livre apreciação da prova ínsito no art. 607.°, n.° 5 do CPC, aplicável ex vi do art. 2.°, al. e) do CPPT.

II. Resulta daquele princípio que ao tribunal de recurso apenas é permitida a modificação da matéria de facto fixada no tribunal a quo se ocorrer erro manifesto ou grosseiro na sua apreciação, ou se os elementos documentais fornecerem uma resposta inequívoca em sentido diferente."

A convicção do julgador foi o resultado quer da prova documental quer da prova testemunhal que foi carreada para o processo, tendo-se presente que “as provas têm por função a demonstração da realidade dos factos” e que a “força probatória dos documentos das testemunhas é apreciada livremente" - artigos 341° e 396° ambos do CC.

A Mma Juiz procedeu à indicação dos fundamentos que foram decisivos para a sua convicção, com especificação dos meios de prova e das razões ou motivos substanciais que relevaram ou obtiveram ou não credibilidade, conforme se apreende a fls. 222v e segs. Do processo físico.

Através da leitura dessa factualidade e do seu exame crítico, não vislumbramos a existência de qualquer erro de lógica, de ciência ou regra de experiência.

Fixada a matéria de facto dada como provada, esta tem de se considerar como assente.

Daqui resulta que não se podem retirar as ilações ou conclusões que o recorrente pretende delas extrair, o que só seria admissível com outra factualidade que fosse dada como provada, o que não logrou efectuar.

Não sendo assim, a sentença, em relação à matéria de facto apurada, ao enquadramento jurídico efectuado e fundamentação expendida, não merece censura, pelo que. se deve negar provimento ao recurso.*
A D.- , Lda. recorre do segmento da sentença que julgou improcedente a impugnação, alegando, em síntese, o erro de julgamento da matéria de facto, que impugna, e de direito, na parte em que não decidiu a seu favor, como refere em sede conclusiva e para cuja leitura remetemos.

Cremos que não lhe assiste razão.

Damos aqui por reproduzido o que escrevemos supra em relação ao recurso da Fazenda Pública.

No processo tributário vigora o princípio dispositivo que se traduz na liberdade das partes de decisão sobre a propositura da acção, sobre os exactos limites do seu objecto (tanto quanto à causa de pedir e pedidos).

No fundo, é um princípio que estabelece os limites de decisão do juiz — aquilo que, dentro do âmbito de disponibilidade das partes, estas lhe pediram que decidisse.

Em face de tal, não compete ao julgador substituir-se ao esforço probatório das partes, pelo que, em nosso entender, não merece acolhimento o expendido nas alíneas G e H das conclusões.

No demais, os argumentos conclusivos da recorrente não constituem qualquer novidade, dado que, o julgador já deles conheceu e sobre eles se pronunciou.

Constam da sentença as razões de facto e/ ou de direito em que esta assentou. A Mma Juiz analisou a prova e fundamentou a decisão, em nosso entender, merecedora de confirmação, não se verificando os invocados vícios.

Em nosso entender, deve negar-se provimento ao recurso.»

Dispensados os vistos, nos termos do artigo 657º nº 4 do CPC, cumpre apreciar e decidir.

II- Âmbito dos recursos e enunciação das questões a decidir

Conforme jurisprudência pacífica, o âmbito do recurso é delimitado pelo objecto das conclusões das alegações, interpretadas em função daquilo que se pretende sintetizar, isto é, o corpo das alegações.

Assim:

A - Do Recurso da Autoridade Tributária e Aduaneira (AT)

As questões colocadas a este tribunal de recurso pela AT são as seguintes, por ordem lógica de precedência:

1ª Questão

Padece, a sentença recorrida, de nulidade, nos termos do artigo 125º do CPPT e da alínea b) do número 1 do artigo 615º do CPC, por omissão de pronúncia, pois nada diz relativamente a um “facto” que consta do ponto 12 do “probatório” e que consiste “no valor de venda por metro quadrado da fracção “F” em comparação com a fracção “E”?

2ª Questão

Padece, a sentença recorrida, de erro de julgamento da matéria de facto por errada e insuficiente valoração da prova produzida, a qual devia ser valorada no sentido da inveracidade do preço de venda da fracção F ao sócio gerente e, consequentemente, de erro de direito por indevida aplicação do artigo 100º nº 1 do CPPT?

3ª Questão

Errou, o Tribunal a quo, por ter julgado insuficiente o critério utilizado pela AT para efeitos de demonstrar que o valor corrigido da venda da fracção F nos temos do artigo 58º nº 3 alª a) da LGT, era o de € 13.333,33, quando este critério era bem mais adequado à realidade do que o julgado necessário pela Mª Juiz a qua (preço médio na zona)?

B – Do recurso da Impugnante ED. Lda.

As questões colocadas a este Tribunal de recurso pela Impugnante são as seguintes:

1ª Questão

Violou, “a conduta do Tribunal” a quo, o artigo 590º do CPC e bem assim os princípios da cooperação e de boa fé processual (artigos 7º e 8º do CPC) porque não notificou, oportunamente, a Impugnante para aperfeiçoar a PI nos termos daquela primeira norma, quando é certo que a sentença desconsiderou os depoimentos das testemunhas LM., acerca dos “custos de água gás e electricidade”, e ML., acerca das despesas de representação e deslocações” com fundamento em “estarem em causa factos concretos não alegados pela impugnante”?

2ª Questão

Padece, a sentença recorrida, de erro no julgamento em matéria de facto, porque da “prova (documental e testemunhal) produzida resultou demonstrada e esclarecida toda a factualidade por si descrita na sua PI, mormente, e no que releva para a apreciação do presente recurso, que os custos incorridos e os proveitos obtidos no exercício em causa (2009) pela ora Recorrente são os que constam devidamente contabilizados na sua contabilidade e que os mesmos se afiguravam indispensáveis para a actividade da Recorrente”?

3ª Questão

Errou, a sentença recorrida, em matéria de direito, por não ter julgado procedente a alegação de ilegalidade da liquidação adicional por esta nunca ter sido devidamente notificada à Recorrente?

4ª Questão

Errou, a sentença recorrida, em matéria de direito, por não ter julgado procedente a alegação de ilegalidade das liquidações impugnadas devido ao facto de o procedimento de inspecção “se ter prolongado para além do prazo máximo de seis meses previsto no n.° 2 do artigo 36.° do RCPITA, tendo sobretudo em conta a ineficácia das notificações das prorrogações de prazo por não terem sido efectuadas nos termos do disposto nos artigos 38.° do RCPITA e 36.° do CPPT”?

5ª Questão

Errou de Direito, a sentença recorrida, por não ter julgado procedente a alegação de insuficiência de fundamentação da desconsideração dos custos contabilizados na rubrica “Fornecimentos e Serviços Externos” e na conta “6318 – Outros Impostos indirectos” violando, desta feita, os artigos 268º da Constituição, 125º do CPA e 77º da LGT?

6ª Questão

Errou de Direito, a sentença recorrida, violando o artigo 23º do CIRC, ao não concluir pela ilegalidade da correcção referente aos custos relacionados com empréstimos concedidos a empresas relacionadas com a Recorrente?

III - Apreciação do objecto dos recursos

A fundamentação da sentença recorrida em matéria de facto é a seguinte:

«Com relevância para a decisão da causa, consideram-se provados os seguintes factos:

1. A Impugnante, desde 01 de Fevereiro de 1990 e até ao final do ano de 2008, esteve inscrita pela actividade principal de “Compra e venda de bens imobiliários”, CAE 70120, e pela actividade secundária de “Mediação imobiliária”, CAE 70310, e, a partir de 2009 passou a estar colectada apenas para a actividade de Promoção Imobiliária (Desenvolvimento Projectos Edifícios), CAE 41100, para efeitos de IRC, estava enquadrada no regime geral de tributação. – Cfr. ponto II.C) do Relatório de Inspecção Tributária, de fls. 17 a 57 do processo de reclamação graciosa n.º 3387201204002040 apenso aos autos físicos;

2. Nos anos de 2008 e de 2009, a Impugnante desenvolveu, especificamente, as seguintes actividades:

a. Em 2009, concluiu a construção do prédio designado “AG (...)”, inscrito sob o artigo n.º (…) da freguesia da (...), composto por seis fracções autónomas, das quais duas são destinadas a habitação, duas a comércio e dois lugares de estacionamento;

b. Em 2008, alienou cinco fracções do prédio referido na alínea anterior; em 2009, alienou a fracção “F” do prédio referido na alínea anterior, correspondente a um lugar de estacionamento;

c. Em 2008, alienou um lugar de estacionamento, do prédio inscrito na matriz sob o n.º da freguesia de o qual foi construído pela Impugnante em anos anteriores;

d. Em 2009, limitou-se a comercializar fracções, quer adquiridas para venda, quer construídas por conta própria. – cfr. ponto III.A.1) do Relatório de Inspecção Tributária, de fls. 17 a 57 do processo de reclamação graciosa n.º 3387201204002040 apenso aos autos físicos;

3. Nos anos de 2008 e 2009, exerceram funções de gerência da Impugnante, MM. e LM.. – Cfr. ponto II.C.5) do Relatório de Inspecção Tributária, de fls. 17 a 57 do processo de reclamação graciosa n.º 338720120400 apenso aos autos físicos;

4. Em 03 de Janeiro de 2009, LM. renunciou à gerência da Impugnante – cfr. ponto II.C.5) do Relatório de Inspecção Tributária, de fls. 17 a 57 do processo de reclamação graciosa n.º 33872012040…0 apenso aos autos físicos;

5. A Impugnante não procedeu à entrega da declaração Modelo 22 referentes aos anos de 2008 e 2009, nem à Declaração Anual de Informação Contabilística e Fiscal relativas aos anos de 2008, 2009 e 2010. – Cfr. ponto II.B.1) e II.C.3) do Relatório de Inspecção Tributária, de fls. 17 a 57 do processo de reclamação graciosa n.º 3387201204002040 apenso aos autos físicos;

6. Em 12 de Fevereiro de 2009, foi celebrada escritura de compra e venda relativa à fracção autónoma “F”, correspondente a um lugar de estacionamento, com área de 12,67m2, pelo valor de € 5.930,00. – Cfr. ponto III.A.4.2.2.3.1) do Relatório de Inspecção Tributária, de fls. 17 a 57 do processo de reclamação graciosa n.º 3387201204002040 apenso aos autos físicos;

7. A fracção referida no ponto 6 foi adquirida por MM., gerente da Impugnante. – Cfr. artigo 20.º da petição, e ponto III.A.4.2.2.3.2) do Relatório de Inspecção Tributária, de fls. 17 a 57 do processo de reclamação graciosa n.º 3387201204002040 apenso aos autos físicos;

8. Com base na ordem de serviço n.º OI201102402, foi realizada uma acção de inspecção à Impugnante, de âmbito geral e aos anos de 2008 e 2009. – Cfr. pontos II.A) e II.B) do Relatório de Inspecção Tributária, de fls. 17 a 57 do processo de reclamação graciosa n.º 3387201204002040 apenso aos autos físicos;

9. A inspecção externa realizada com base [na] ordem de serviço n.º OI20110… teve início em 28 de Maio de 2011, com a assinatura da mesma pela técnica oficial de contas da empresa MI.. – Cfr. pontos II.A)) do Relatório de Inspecção Tributária, de fls. 17 a 57 do processo de reclamação graciosa n.º 33872012040…0 apenso aos autos físicos;

10. A inspecção externa realizada com base [na] ordem de serviço n.º OI20110…viu o seu prazo alargado por dois períodos sucessivos de três meses. – Cfr. pontos II.A)) do Relatório de Inspecção Tributária, de fls. 17 a 57 do processo de reclamação graciosa n.º 3387201204002040 apenso aos autos físicos;

11. No Relatório de Inspecção propôs-se, com referência ao exercício de 2009, uma correcção à matéria tributável no montante de € 423.766,51, por recurso a avaliação directa, assim discriminada:

a. Redução da variação da produção = € 4.924,28

b. Redução do Custo da Matéria Vendida e Matéria Consumida = € 4.618,68

c. Redução dos Custos de Fornecimento e Serviços Externos = € 14.106,85;

d. Redução de Impostos = € 17.193,03

e. Redução dos Custos Financeiros = € 22.242,03;

f. Acréscimo de valor de multas fiscais = € 892,84;

g. Correcções relativas a períodos anteriores = € 20.382,67;

h. Insuficiência de Estimativas para Impostos = € 84,63;

i. Diferença face ao Valor Patrimonial Tributário = € 3.860,26;

j. Preços de transferência = € 7.403,33 – cfr. ponto B) do Relatório de Inspecção Tributária, de fls. 17 a 57 do processo de reclamação graciosa n.º 3387201204002040 apenso aos autos físicos;

12. Conforme Relatório de Inspecção Tributária, as correcções efectuadas aos valores contabilizados resultam do(a):

“III – DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORREÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS:

(…) A.2) ELEMENTOS DE ESCRITA

(…)

Nos registos informatizados, com excepção da obra do Passeio Alegre n.º 280, contabilizada em Produtos e Trabalhos em Curso, as outras fracções encontram-se registadas em Mercadorias, independentemente de se tratar de Mercadorias ou Produtos Acabados.

(…)

A.4.1) VALORES CONTABILIZADOS

A.4.1.1) Proveitos

A.4.1.1.1) Vendas de Mercadorias

(…)

Os valores contabilizados em vendas de Mercadorias, no ano de 2009, totalizam € 1.778.870,00 e, nos Atos por Outorgante o total é de € 1.803.870,00. A diferença de € 25.000,00, é relativa à venda do artigo 490 da freguesia de, registada por € 725.000,00, quando dos Atos por outorgante consta o valor € 750.000,00. Consultada a respectiva escritura de venda constata-se que o valor correcto é o contabilizado.

(…)

A.4.1.1.3) Restantes Proveitos

Os valores contabilizados totalizam (…) € 18 676,87, em 2009, não sendo propostas correcções.

A..4.1.1.4) Existências (Produtos Acabados e Trabalhos em Curso) / Variação da Produção

(…)

Tendo-se verificado que tem vindo a registar em existências de Mercadorias, produtos acabados e trabalhos em curso.

(…)

Existência Inicial Corrigida de 2008

Conforme consta do REL IT07, a existência final de 2007 de Produtos e Trabalhos em Curso, existência inicial de 2008, foi corrigida para € 2.534.167,25 (…)

A existência final de 2007 é a existência inicial de 2008, pelo que as existências de Produtos e Trabalhos em Curso e de Mercadorias passam para os seguintes valores (…)

(…)

Existência Inicial Corrigida em 2009 /Variação da Produção

Em 2009, o sujeito passivo procedeu à venda da totalidade da existência inicial de Produtos e Trabalhos em Curso, pelo que a variação da produção apurada foi de (€ 229.556,49), que corresponde a um acréscimo de € 4.924,28 face aos registos contabilísticos, o que se justifica pelo facto da fracção “F” se encontrar indevidamente contabilizada como Mercadorias.

(…)

A.4.1.2) CUSTOS

(…)

A.4.1.2.2) CMVMC

Face aos factos descritos, nomeadamente as correcções às existências de Produtos e Trabalhos em Curso, influenciaram o CMVMC, que passa para os seguintes montantes:

(…)

2009

PrédioExistência Inicial Corrigida 2009Compras 2009Existência Final Corrigida 2009CMVMC

Corrigido

2009

(…)328.950,206- 6- 6328.950,20 6

(…)60.169,28 6- 660.169,28 6- 6

(…)137.610,166- 6-137.610,166

(…)311.500,00 6- 6-311.500,00 6

(…)402.954,05 6- 6402.954,056- 6

(…)- 6207.378,00 6- 6207.378,00 6

TOTAL1.241.183,69 €207.378,00 €463.123,33 €985.438,36 €

A diferença do CMVMC agora apurado para o declarado de €990 057,04 corresponde ao custo da venda da fracção “F” de € 4 616,68, indevidamente contabilizada como mercadorias.

(…)

A.4.1.2.3) Fornecimentos e Serviços Externos (FSE)

Os valores contabilizados totalizam (…) € 45.758,67, em 2009.

Da análise efectuada aos documentos de suporte apuraram-se as irregularidades, que se encontram identificadas e quantificadas no mapa de trabalho que se junta como Documento 1, e que totalizam os seguintes montantes:

SubcontaDescrição2009

62211Electricidade4.157,78 €

6221212Gasóleo107,49 €

6221222Gasolina1.216,65 €

62213Agua(...)728,18 €

622142Gás472,96 €

622252Seguros — Ramo Viaturas- €

622271Deslocações e Estadas7.423,59 €

62234Limpeza, Higiene e Conforto- €

Total14.106,85€

Valores que não são considerados custos para efeitos fiscais, […] por não se encontrar comprovada a sua indispensabilidade para a realização dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtora, conforme se passa a demonstrar:

Gasóleo, Gasolina, Seguros de viaturas e Deslocações e Estadas

Não possui viaturas registadas no imobilizado, nem empregados, e o sócio-gerente não é remunerado. Acresce ainda o facto de que nas Deslocações e Estadas, para além dos encargos com combustíveis, portagens e parques, constam despesas com deslocações a…., …., …., …. e …., onde a empresa não tem clientes ou fornecedores.

Limpeza, Higiene e Conforto

O valor de €765,49 é relativo ao condomínio da fracção “D” dos meses de Abril, Maio e Junho do ano de 2008 (registo n.º 40007, do diário 41), quando a fracção já era propriedade do sócio gerente desde Abril de 2008.

Electricidade, Água e Gás

Os valores destas rubricas respeitam a despesas com fracções que à data em que foram suportadas já não eram propriedade da empresa.

(…)

A.4.1.2.4) Impostos

Em 2009 foi indevidamente registado como Impostos, conta 6318 – Outros Impostos Indirectos, o valor de €17.193,03 correspondente a juros e outros encargos, que não são custo fiscal, nos termos da alínea c) do n.º 1 do artigo 42.º do CIRC.

A.4.1.2.5) Custos e Perdas Financeiras

(…) quer em 2009, o nível de endividamento da empresa, e consequentemente o nível de encargos suportados, encontra-se completamente desajustado face ao seu nível de actividade.

E, da análise às contas 26, verificamos que o sujeito passivo efectua com regularidade empréstimos a empresas relacionadas, suportados em cheques, documentos de transferência bancária e pagamentos por conta.

Estes empréstimos, que atingem valores significativos, conforme se evidencia no mapa de trabalho que se junta como Documento 2, foram efectuados com recurso a capitais alheios, uma vez que nos anos em análise a empresa não libertou meios suficientes que lhe permitissem efectuá-los com recurso a capitais próprios.

E, sobre os empréstimos bancários contraídos foram cobrados juros, que se encontram contabilizados nas contas 6811 e 6818.

Destes, a parte que proporcionalmente corresponde aos empréstimos às empresas relacionadas, não pode ser considerada como encargo fiscalmente dedutível, nos termos do artigo 23.º do CIRC, uma vez que não se mostram indispensáveis à obtenção dos proveitos da empresa.

Uma vez que a empresa celebrou vários contratos de empréstimo com diferentes taxas de juro, iremos considerar, porque mais favorável ao sujeito passivo, que os encargos relativos aos empréstimos às empresas relacionadas, são os relativos ao empréstimo que vence juros à taxa mais baixa.

Da análise aos contratos de empréstimo, verificamos que aquele em que foi cobrada a taxa de juro mais baixa corresponde ao contrato celebrado com o …Bank. Efectuada a análise aos movimentos efectuados no referido empréstimo […], verificamos que as taxas aplicadas foram as seguintes:

PeríodoMontante UtilizadoTaxa

(...)

De 12.12.2008 a 12.01.20091.950.000,00 63,54000%

De 12.01.2009 a 12.02.20091.956.000,00 €2,95000%

De 12.02.2009 a 12.03.20091.961.000,00 €2,20000%

De 12.03.2009 a 14.04.20091.964.000,00€1,85000%

De 14.04.2009 a 05.05.20091.968.000,0061,40000%

De 05.05.2009 a 19.05.20091.969.000,0061,35000%

De 18.06.2009 a 17.07.2009565.000,0061,45000%

De 17.07.2009 a 31.08.2009568.000,00 61,16000%

Aplicando a taxa mais baixa em vigor em cada um dos meses aos montantes em dívida pelas várias empresas relacionadas, obtemos os seguintes montantes de encargos:

MêsTaxaValores Mensais em Dívida Empresas RelacionadasJuros

(...)

Jan2,95000%708.838,72 ’1.742,566

Fev.2,20000%898.909,84 €1.648,00 6

Mar1,85000%946.831,91 €1.459,70 6

Abr.1,40000%942.803,87 61.099,94 6

Mai.1,35000%978.247,8661.100,53 6

Jun.1,45000%879.900,39 61.063,216

Jul.1,16000%1.138.497,38 61.100,55 6

Total 20099.214,49 6

(…)

Em 2009, a partir do mês de Agosto, o total dos empréstimos a empresas do grupo é superior ao total dos empréstimos bancários, o que significa que se empresa não efectuasse empréstimos a empresas do grupo não necessitaria de empréstimos bancários. Pelo que, os juros vencidos após essa data, não poderão ser aceites como custo fiscal. Assim, não será aceite como custo um total de € 22.242,03 (€9 214,49 + €13 027,54), conforme consta do mapa de trabalho que se junta como Documento 3.

(…)

A.4.2) TRANSMISSÃO DE IMÓVEIS

(…)

A.4.2.2) Ano de 2009

A.4.2.2.1) Valores de Escritura / Valores Patrimoniais Tributários

Da comparação entre os valores declarados de venda e os respectivos valores patrimoniais tributários resultam as seguintes diferenças, valores a acrescer para efeitos de determinação do lucro tributável conforme disposto na alínea a) do n º 3 do artigo 58 º A, e que atinge os seguintes montantes:

DIFa

VALORDATA

FREGaART.°FRCOMPRADORVPTPOSITIVA

VENDAESCRITURA

VPT/

VALOR

VENDA

(...)13349U90.000,00€16-02-2009(…)93.375,00€3.376,00 €

(...)13349BL4.760,00 €16-02-2009(…)4.938,00 €178,50 €

(...)13349BH4.070,00 €16-02-2009(…)4.222,63 €152,63 €

(...)13349BA4.110,00 €16-02-2009(…)4.264,13 €164,13 €

TOTAL3.860,26 €

A.4.2.2.2) Avaliação dos Valores de Venda de Imóveis

No ano de 2009 foram vendidos os imóveis que se encontram identificados no mapa de trabalhos que se junta como Documento 6. Das análises e controlos efectuados, não se propõe correcções aos valores declarados nas escrituras, com excepção do valor relativo à fracção “F” que será objecto de correcção no âmbito de preços de transferência.

A.4.2.2.3) Preços de Transferência

A.4.2.2.3.1) Descrição da Operação

Em 2009-02-12 através de escritura de compra e venda outorgada no Cartório Notarial , sito na Rua (…), a folhas 50 a 51, do livro 137-A, a D. vendeu ao já referido sócio gerente, a fracção “F”, correspondente a um lugar de estacionamento, com área de 12,67m2, pelo valor de €5.930,00, de que resulta um preço por m2 de €468,03.

Valor inferior ao seu custo de construção.

A.4.2.2.3.2) Relações Especiais

No ano de 2009, o sócio MM., mantinha a situação de relações especiais com a D., nos termos do nº 4 do artigo 58 º do CIRC

A.4.2.2.3.3) Preços Praticados

Na transacção em causa, dadas as relações especiais, aplica-se o disposto no artigo 58 º do CIRC (actual 63.º), ou seja, teriam que ter sido praticadas condições idênticas às que seriam praticadas entre entidades independentes em operações comparáveis, conforme dispõe o seu n.º 1 e 2.

Por tal facto, desenvolvemos as análises necessárias, para determinar se, conforme dispõe o referido artigo e a portaria n.º 1446-C/2001 de 21 de Dezembro, nessas transacções foram praticados preços de plena concorrência, ou seja, se os preços praticados foram idênticos aos estabelecidos com os demais clientes

Para o efeito, procedemos à comparação do valor de escritura da fracção “F”, com o valor declarado na escritura da fracção “E”, correspondente a lugar de estacionamento no mesmo prédio, para o qual foi declarado o valor de venda de € 20.000,00, A que corresponde o preço por m2 de € 1 154,73, muito superior ao declarado para a fracção “F”, comprovando-se assim que na venda ao sócio gerente foi praticado um preço muito inferior ao que foi praticado para o outro cliente.

No prédio em causa só existem duas fracções autónomas destinadas a lugares de estacionamento, a fracção “F” e a “E”.

A.4.2.2.3.4) Conclusão

Estamos assim perante uma situação de preços de transferência, enquadráveis no artigo 58 º do CIRC, sendo de se proceder ao ajustamento no lucro tributável conforme dispõe o n.º 2 do artigo 3.º da portaria n.º 1446-C/2001 de 21 de Dezembro, para que o seu montante corresponda ao que teria sido obtido se a operação se tivesse processado numa situação normal de mercado.

A.4.2.2.3.5) Critérios e Quantificação

Dos critérios constantes do n º 3 do artigo 58.º do CIRC e na já referida portaria, o melhor critério para a quantificação da operação em causa é o do “preço comparável de mercado” Dado que das fracções vendidas do referido prédio, a fracção E tem as mesmas características da fracção F já que são os dois únicos lugares de estacionamento (como fracções autónomas). A correcção do valor de venda fracção F é obtido pelo preço da fracção “E”. Os cálculos são efectuados pelo critério da permilagem que representa na propriedade horizontal, ou seja, obtendo-se assim o preço para a fracção “F” de €13.333,33 (0,03/0,02*€20.000,02), pelo que o valor a acrescer para efeitos de determinação do lucro tributável é de €7 403,33 (€13 333,33 - € 5 930,00).

(…)

B) IRC

(…)

B.1.1) Ano de 2008

B.1.1.1) Proveitos

Dos factos descritos no ponto A.4.1.1), e por enquadramento no artigo 18.º e 20.º do CIRC, resultam as seguintes correcções:

(…)

B.1.2) 2009

B.1.2.1) Proveitos

Dos factos descritos no ponto A.4.1.1) e por enquadramento no artigo 20.º do CIRC, resultam as seguintes correcções:

Redução da variação da produção de € 4 924,28

B.1.2.2) Custos

Dos factos descritos no ponto A.4.1.2) e por enquadramento no artigo 23.º do CIRC resultam as seguintes reduções nos custos contabilizados nos seguintes montantes:

Redução do CMVMC de €4.618,68

Redução do FSE de €14.106,85

Redução de Impostos de €17.193,03

Redução de Custos Financeiros de €22.242,03

(…)”. – Cfr. pontos III.A) e III.B) do Relatório de Inspecção Tributária, de fls. 17 a 57 do processo de reclamação graciosa n.º 3387201204….0 apenso aos autos físicos;

13. O Relatório de Inspecção Tributária, foi remetido ao mandatário da Impugnante pelo ofício n.º 33170/0505, de 24 de Maio de 2012. – Cfr. documento a fls. 15 do processo de reclamação graciosa n.º 33872012040….0 apenso aos autos físicos;

14. Com base nas correcções constantes do Relatório de Inspecção Tributária, foram, em 12 de Junho de 2012, emitidas as notas de cobrança n.ºs 2012 543283, e 2012 4941000, referentes, respectivamente, a IRC do ano de 2009 e juros compensatórios, no montante de € 99.225,63 respeitante ao imposto, e de € 7.851,05 relativo a juros compensatórios, num valor total de € 107.076,68, tendo como data limite de pagamento 08 de Agosto de 2012. – Cfr. documentos de fls. 58 do processo de reclamação graciosa n.º 33872012040…4 e documento a fls. 55 do processo de reclamação graciosa n.

º 33872012040…0 apenso aos autos físicos;

15. Em 06 de Dezembro de 2012, a Impugnante apresentou reclamação graciosa, na qual peticionou a anulação da liquidação de IRC e juros compensatórios referentes ao ano de 2009. – Cfr. documentos, que se dão por integralmente reproduzidos, de fls. 1 a 12 do processo de reclamação graciosa n.º 33872012040…0 apenso aos autos físicos;

16. Por despacho datado de 17 de Abril de 2013, foi proferida decisão de indeferimento da reclamação graciosa. – Cfr. documentos, que se dão por integralmente reproduzidos, de fls. 93 a 98, 99 e 101 do processo de reclamação graciosa n.º 3387201204…0 apenso aos autos físicos;

17. Em 27 de Maio de 2013, a Impugnante apresentou Recurso Hierárquico da decisão de indeferimento da reclamação graciosa, na qual peticionou a anulação do acto de indeferimento e da liquidação de IRC e juros compensatórios referentes ao ano de 2009. – Cfr. documentos, que se dão por integralmente reproduzidos, de fls. 2 a 24 do processo de recurso hierárquico n.º 33872013100…6 apenso aos autos físicos;

18. Por despacho datado de 18 de Fevereiro de 2014, foi proferida decisão de indeferimento do recurso hierárquico. – Cfr. documentos, que se dão por integralmente reproduzidos, de fls. 40 a 46 do processo de recurso hierárquico n.º 33872013100….6 apenso aos autos físicos;

19. Para comunicação da decisão referida no ponto anterior, foi, em 17 de Março de 2014 e mediante fax, remetido um documento ao mandatário da Impugnante, notificando-o do indeferimento do recurso hierárquico. – Cfr. documentos a fls. 47/48 do processo de recurso hierárquico n.º 33872013100…6 apenso aos autos físicos;

20. Em 18 de Junho de 2014, a Impugnante remeteu, mediante fax, a petição inicial da presente impugnação. – Cfr. comprovativo a fls. 1 do SITAF. *
FACTOS NÃO PROVADOS

Nada mais se provou com interesse para o conhecimento do mérito. *
MOTIVAÇÃO

A decisão da matéria de facto resultou da análise dos documentos e informações oficiais, não impugnados, juntos aos autos pelas partes e constantes do processo administrativo, bem como nas posições assumidas nos articulados, tudo conforme foi referido em cada ponto dos factos assentes.

Foi a análise de toda a prova assim enunciada que, em conjugação com as regras da experiência comum, sedimentou a convicção do Tribunal quanto aos factos dados como provados – cfr. artigo 74.º da Lei Geral Tributária (LGT), 76.º, n.º 1, da LGT e artigo 362.º e seguintes do Código Civil (CC).

A restante matéria alegada pelas partes não foi julgada provada ou não provada, por constituir conceito de direito, matéria conclusiva ou não relevar para a decisão da causa. Por tal motivo, e face à ausência de alegação de factos concretos quanto à existência (fracção “F”) e quanto aos custos, o Tribunal não pôde considerar a prova testemunhal produzida.

Acresce que, LP., gerente da Impugnante até ao início do ano de 2009, pronunciou-se sobre factualidade respeitante ao valor de venda da fracção “F”, cujo valor foi dado como provado por recurso ao Relatório de Inspecção Tributária, e sobre os custos de água, gás e electricidade. Debruçou-se, assim, sobre factos concretos não alegados pela Impugnante.

Por sua vez, o depoimento de LM., técnica oficial de contas da Impugnante no período em questão, recaiu sobre as despesas de representação e deslocações. Pelo que expôs factualidade não alegada pela Impugnante.

Por fim, de ML., perito avaliador, declarou não ter tido participação directa na forma de determinação do valor de venda da fracção “F”, e logo não relevou um conhecimento pessoal e directo dos factos em causa.»

Posto isto, vejamos as questões acima enunciada, suscitadas por cada recurso:

A - Do Recurso da Autoridade Tributária e Aduaneira (AT)

1ª Questão

Padece, a sentença recorrida, de nulidade, nos termos do artigo 125º do CPPT e da alínea d) do número 1 do artigo 615º do CPC, por omissão de pronúncia, pois nada diz relativamente a um “facto” que consta do ponto 12 do “probatório” e que consiste “no valor de venda por metro quadrado da fracção F em comparação com a fracção E”?

As causas de nulidades da sentença em processo tributário estão previstas no artigo 125º nº 1 do CPPT:

1 - Constituem causas de nulidade da sentença a falta de assinatura do juiz, a não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, a oposição dos fundamentos com a decisão, a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar ou a pronúncia sobre questões que não deva conhecer”.

Sempre que esta norma se mostre suficiente no seu dispositivo, a norma do CPC que enuncia as causas de nulidade da sentença em processo civil não é, sequer subsidiariamente, aplicável.

Como assim, o critério da nulidade ou não da sentença recorrida por ser, alegadamente, silente quanto a uma questão suscitada como causa de pedir, reside no artigo 125º do CPPT citado, e não no artigo 615º nº 1 d) do CPC.

O mesmo já não sucede com a norma do CPPT que enuncia a estrutura da sentença (artigo 123º):

«1 - A sentença identificará os interessados e os factos objecto de litígio, sintetizará a pretensão do impugnante e respectivos fundamentos, bem como a posição do representante da Fazenda Pública e do Ministério Público, e fixará as questões que ao tribunal cumpre solucionar.

2 - O juiz discriminará também a matéria provada da não provada, fundamentando as suas decisões.»

Com efeito este dispositivo, ao omitir qualquer referência à estrutura da sentença e à delimitação do objecto da pronúncia do juiz, remete o intérprete para o artigo 608º nº 2 do CPC, ex vi artigo 2º do CPPT).

Segundo esta norma, o Juiz, na sentença, “deve resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, exceptuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras; não pode ocupar-se senão das questões suscitadas pelas partes, salvo se a lei lhe permitir ou impuser o conhecimento oficioso de outras”.

Enfim, em geral, é dever do juiz tributário pronunciar-se, na sentença, sobre todas as questões que lhe são submetidas pelas partes, desde que pertinentes para uma das soluções plausíveis do litígio e sobre quaisquer outras que sejam de conhecimento oficioso.

Porém, já é de escola a advertência de que “questão” não se pode confundir com cada argumento usado para sustentar a solução que a parte preconiza para a questão de direito que se coloque.

Por outro lado, a resposta a uma questão suscitada pela parte impugnante pode residir tanto numa resposta directa como na solução dada à causa e na sua fundamentação. Por isso, aliás, embora não apenas por isso, é que o acima citado artigo 608º do CPC exclui do dever de pronuncia expressa as questões “cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras”.

Posto isto, voltemos in casu:

Se bem se entende uma alegação que, cumpre notá-lo, não prima pela clareza, residiria, a omissão, em a sentença não se ter pronunciado sobre um aspecto da fundamentação da correcção efectuada pela Inspecção ao valor do proveito da venda da Fracção F, que concorreria para a inveracidade do valor contabilizado e para a bondade da escolha do critério de quantificação do preço de mercado eleito pela AT, a saber, a grande diferença existente entre o preço por m2 na venda da fracção F e na venda da fracção E – o único outro lugar de estacionamento do prédio. Essa grande diferença não deixaria “margem para dúvidas sobre o facto do valor de venda da fracção “F” ter sido muito abaixo do preço de mercado” e de que “a isto não foi alheio a qualidade do comprador, o gerente da sociedade vendedora, aqui Impugnante” (conc. O e P).

No corpo das alegações a recorrente secundou a sentença recorrida, referindo que as questões suscitadas na Impugnação eram as seguintes:

“a) Da falta de notificação da liquidação;

b) Da ilegalidade do procedimento de inspecção, por se demonstrar ultrapassado o respectivo prazo, e da ineficácia das notificações de prorrogação do prazo do procedimento de inspecção;

c) Da falta de fundamentação e da ilegalidade da fundamentação por remissão;

d) Da ilegalidade das correcções ao valor das existências e da desconsideração de custos;

e) Da veracidade do preço contabilizado relativamente à alienação da fracção F;

f) Da ilegalidade na aplicação dos preços de transferência.”

Assim, a própria Recorrente não considera que houvesse para resolver uma questão com o objecto que agora procura autonomizar.

Na verdade, a “questão” alegadamente silenciada não é mais do que um dos argumentos invocados pela AT, quer no RIT, quer na contestação, quer neste recurso, em prol da “inveracidade” do preço contabilizado e escriturado, da fracção F ao sócio gerente da Impugnante, ou seja, um argumento concorrente para a procedência da sua tese quanto à questão e) – argumento, aliás, sempre insuficiente para a demonstração da bondade do valor corrigido, porque apenas pode indiciar que o preço de mercado não coincide com o contabilizado, mas nada adianta sobre qual deveria ser preço corrigido.

Seja como for, e em suma, não se pode sustentar que o Tribunal a quo omitiu pronúncia quanto a uma questão sobre que deveria pronunciar-se, já que não se tratava aqui de uma questão, se não de um argumento para a discussão da questão enunciada na sentença sob a alínea e). O Tribunal pode ter errado ou não, ao ter julgado que a AT não recolheu factos suficientes para pôr em causa a realidade do preço contabilizado, e que era seu esse ónus, mas, uma vez que julgou isso, não incorreu em omissão de pronúncia.

Como assim, improcede a alegação de nulidade da sentença.

2ª Questão

Padece, a sentença recorrida, de erro de julgamento da matéria de facto, por errada e insuficiente valoração da prova produzida, a qual devia ser valorada no sentido da inveracidade do preço de venda da fracção F ao sócio gerente e, consequentemente, de erro de direito por indevida aplicação do artigo 100º nº 1 do CPPT?

Esta questão reconduz-se à alegação de um erro na apreciação da prova produzida.

Como tem sido entendido por este Tribunal, diversamente do sustentado pela Recorrente na conclusão R do seu recurso, os princípios da oralidade e imediação e da livre apreciação da prova (artigos 590º a 606º e 607º nº 5 do CPC) implicam que o julgamento do recurso em matéria de facto, quanto à apreciação de provas que não sejam prova legal, não é um julgamento, ex novo, em que se possa fazer tábua rasa do julgamento do juiz da 1ª instância que, esse sim viu, ouviu e apreciou com imediação o depoimento de testemunhas e declarantes, antes deve ficar-se pela detecção do erros de julgamento revelados pelas “regras da experiência comum” ou logicamente demonstráveis.

Em coerência com este entendimento e para obviar à perplexidade de não haver um objecto concreto e definido para a crítica da decisão de facto, o artigo 640º do CPC, aqui aplicável ex vi artigo 281º do CPPT, faz impender sobre o recorrente em matéria de apreciação da prova o ónus de delimitar positivamente factos indevidamente provados ou

indevidamente não provados, decisão que devia ter sido tomada e meios de prova determinantes, chegando ao ponto de lhe impor, no caso da prova verbal gravada (com é o caso) sob pena de “imediata rejeição (…) do recurso na respectiva parte, indicar com exactidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes” (nº 2 alª a).

Sucede que, se é certo que se pode retirar da alegação da Recorrente que o facto indevidamente julgado não provado é que o preço real de venda da fracção F ao sócio gerente da Recorrida não foi o escriturado e registado na contabilidade, mas superior, já quanto aos meios de prova que impunham, fosse pela lógica, fosse pelas regras da experiência comum, a prova dessa diversidade e, portanto, o erro na apreciação da prova, nada é dito.

Como assim, por não vir minimente cumprido o sobredito ónus do recorrente em matéria de facto não se conhece desta questão, o que implica ficar prejudicada a alegacão do consequente erro de direito (na aplicação do artigo 100º nº 1 do CPPT).

3ª Questão

Errou, o Tribunal a quo, por ter julgado insuficiente o critério utilizado pela AT para efeitos de demonstrar que o valor corrigido da venda da fracção F, nos temos do artigo 58º nº 3 alª a) da LGT, era o de € 13.333,33, quando este critério era bem mais adequado à realidade do que o julgado necessário pela Mª Juiz a qua (preço médio na zona)?

A Recorrente dá como suposto, ao colocar a questão nestes termos, que a sentença recorrida apenas julgou mais adequada a obtenção de um preço médio (de fracções autónomas destinadas a estacionamento) na zona de situação do prédio em causa, e por isso funda a maior valia do método concretamente utilizado no facto de ele ser bem mais concreto, por radicar no preço exacto por que foi vendida a única outra fracção (fracção E) desse prédio, destinada a estacionamento, consistindo no valor proporcional àquele preço, em função da permilagem de uma e outra fracções.

Lida, porém, a sentença recorrida, na parte susceptível de ser visado pela alegação da Recorrente – aquela em que são discutidas as sobreditas questões e) e f), ali enunciadas – verificamos que não é esse o juízo em que a Mª Juiz a qua assenta a procedência da impugnação, nem mesmo esse juízo é formulado tal e qual como aparece na alegacão da recorrente.

Designadamente, não se trata, ali, de discutir critérios alternativos para a determinação do preço de mercado da fracção, dando por pressuposto que o mesmo não coincide com o praticado e ou contabilizado, mas antes de saber se o preço praticado e ou contabilizado se afasta efectivamente do que o mercado determinaria se a compra e venda tivesse sido outorgada entre pessoas jurídicas independentes.

É quanto a esta questão que a sentença recorrida, nas alíneas e) e f), acaba por julgar que a AT não carreou os elementos de facto suficientes para se lhe responder afirmativamente, o que implica uma dúvida insuprível sobre quantificação superior do facto tributário e, portanto, a decisão da sua anulação, nos termos do invocado artigo 100º do CPPT.

E julga assim, a Mª Juiz a qua, porque:

«e) Da veracidade do preço contabilizado relativamente à alienação da fracção “F”;

(…)

A Fazenda Pública alegou que para a determinação do valor da fracção “F”, atenderam ao valor de venda da fracção “E”, correspondente a lugar de estacionamento localizado no mesmo prédio, e sendo as únicas fracções do prédio destinadas a lugar de estacionamento.

(…)

Ora, no caso sub judice, temos que a Impugnante registou na sua contabilidade o valor constante da escritura de compra e venda da fracção “F”, de € 5.930,00.

A Autoridade Tributária e Aduaneira discorda deste valor, por ter constatado que no prédio onde se localização a fracção “F”, existem apenas duas fracções destinadas a lugares de estacionamento, as fracções “F” e “E”, e que esta última foi vendida pelo valor de € 20.000,00, donde concluiu que o valor real de alienação da fracção “F” não será o declarado.

Foi com base no referido indício que a Autoridade Tributária e Aduaneira procedeu à correcção, partindo do pressuposto que como o prédio onde se localizam aquelas fracções, apenas dispõe de duas fracções autónomas destinadas a lugares de estacionamento, então a determinação do preço real de venda da fracção “F”, deverá ter em conta o preço de venda da fracção “E”. Sem nada estabelecer quanto à comparabilidade das fracções, nomeadamente ao nível da sua área, ou condições de acesso e/ou de utilização.

Pelo que, é de se concluir que a Autoridade Tributária e Aduaneira não reuniu indícios suficientes para afastar o preço declarado pelo sujeito passivo na escritura de compra e venda da fracção “F”, e registado na sua contabilidade. Com efeito, devia a Autoridade Tributária e Aduaneira ter tentado indagar do preço médio de venda de fracções destinadas a estacionamento na zona onde se localiza o prédio, de forma extrair indícios suficientes de que o preço pago pela fracção “F” foi inferior ao preço de mercado, e, em consequência, corrigir a matéria tributável Destaque do Relator..

Ao se ter limitado a extrair conclusões com base na venda de apenas uma fracção, ainda que localizada no mesmo prédio, é de se concluir que não carreou matéria factual suficiente para os autos, de forma a abalar o preço declarado pelo sujeito passivo, pelo que subsiste a dúvida quanto ao valor real da venda da fracção “F”.

Face ao exposto, e porque subsiste a dúvida sobre a quantificação do facto tributário, deve a questão ser decidida contra a parte sobre a qual recai o ónus da prova, pelo que deverá, nesta parte, ser anulado o acto impugnado.»

Assim, a menção da necessidade de apurar o preço médio na zona surge com um elemento, digamos, alternativo ante a falta de averiguação das condições concreta de acesso de área e outras eventualmente explicativas da diferença de preço: não propriamente como o critério em abstracto preferível para a determinação de preço comparável de mercado.

Na verdade, e de todo o modo, o critério valorimétrico utilizado pela AT só em abstracto parece ser mais realista do que o da média dos preços na zona de situação do imóvel, pois pode haver muitas circunstâncias concretas, subjacentes à diferença de preço das duas fracções destinadas ao mesmo fim no mesmo prédio, desde logo a área, os acessos, as condições para um estacionamento e uma saída mais ou menos rápidas e fáceis, enfim, tudo condicionantes que são desconhecidas, quer no procedimento quer no processo.

Se a AT não logrou afastar, como preço equivalente ao que seria praticado entre pessoas independentes, o preço, praticado e contabilizado, de 5 930 €, muito menos logrou demostrar que o preço de mercado, nos termos e para os efeitos do nº 3 alª a) do artigo 58º da LGT, seria qualquer outro.

Como assim, bem andou a sentença recorrida em anular as liquidações impugnadas na parte respeitante e consequente à correcção do proveito correspondente à venda da fracção F, pelo que o recurso da AT não merece provimento.

B - Do Recurso da Impugnante D Lda.

1ª Questão

Violou, “a conduta do Tribunal” a quo, o artigo 590º nº 4 do CPC e bem assim os princípios da cooperação e de boa fé processual (artigos 7º e 8º do CPC) porque não notificou, oportunamente, a Impugnante para aperfeiçoar a PI nos termos daquela primeira norma, quando é certo que a sentença desconsiderou os depoimentos das testemunhas LP., acerca dos “custos de água gás e electricidade”, e LM., acerca das “despesas de representação e deslocações” com fundamento em “estarem em causa factos concretos não alegados pela impugnante”?

A montante desta questão, designadamente, de saber se a omissão de alegação desses factos referidos pelas testemunhas era, em concreto, suprível por um convite ao aperfeiçoamento da PI nos termos do artigo 590º nº 4 do CPC, tem de se colocar, em abstracto, a das consequências que pode ou não ter a invocação dessa alegada ilegalidade por omissão nesta sede recursiva.

A omissão do aludido convite, a ser devido, só pode relevar como uma nulidade secundária, nos termos e condições em que a omissão de um acto devido releva como nulidade segundo o artigo 195º do CPC. Em princípio dir-se-ia que esta nulidade tinha de ser arguida perante o tribunal de 1ª Instância, que alegadamente a cometera, no prazo de dez dias (artigo 149º do CPC), contado nos termos do nº 1 do artigo 199º do mesmo diploma. Só no caso de o processo ter subido em recurso antes do decurso desse prazo é que a nulidade processual podia ser arguida perante o tribunal de recurso, contando-se o sobredito prazo, desta feita, a partir da distribuição do recurso: cf. nº 3 do mesmo artigo 199º. Porém, uma vez que só é cognoscível com a notificação da sentença, ela haverá de ser arguível em recurso da própria sentença. Assim tem vindo a julgar o STA, na sequência do acórdão do pleno da 2ª Secção, de 6/07/2011, rec. 786/10. Mais recentemente e no mesmo sentido pode ver-se o ac. de 16/9/2020, processo 01762/12.0BEBRG.

Dando de barato que o convite ao aperfeiçoamento da PI, quando tal aperfeiçoamento for possível, é, no actual CPC, um poder dever, desde já adiantamos que tal convite não era in casu, devido.

Encurtando razões, diremos que o convite não era devido porque não pode ser objecto de qualquer dever um facto impossível. Com efeito, o alegado objecto do dever de aperfeiçoamento era impossível no momento processual em que, teoricamente, se poderia colocar a questão. Vejamos:

Segundo a sentença, os factos carreados pelas testemunhas não foram considerados porque não haviam sido alegados. A Recorrente sustenta que, se deviam ser alegados, então cumpria ao Juiz do processo fazer o convite para que o fossem, nos termos do artigo 590º nº 4 do CPC). Mas, como podia tal juiz proceder ao convite se só o juiz do julgamento teve notícia, mediante a inquirição das testemunhas, desses até então desconhecidos factos?

Na verdade, um dos pressupostos do poder dever de convite ao aperfeiçoamento da PI é que a necessidade e a possibilidade desse aperfeiçoamento se revelem no momento lógico (que não tem de ser um momento cronologicamente diverso do da emissão da sentença) do saneamento do processo. Se as fragilidades da petição se revelarem apenas em função de factos só conhecidos no momento lógico do julgamento em consequência da produção da prova, esse dever está logicamente prejudicado.

Como assim, improcede a alegação subjacente a esta questão.

2ª Questão

Padece, a sentença recorrida, de erro no julgamento em matéria de facto, porque “da prova (documental e testemunhal) produzida resultou demonstrada e esclarecida toda a factualidade por si descrita na sua PI, mormente, e no que releva para a apreciação do presente recurso, que os custos incorridos e os proveitos obtidos no exercício em causa (2009) pela ora Recorrente são os que constam devidamente contabilizados na sua contabilidade e que os mesmos se afiguravam indispensáveis para a actividade da Recorrente”?

A decisão recorrida, nesta parte não foi no sentido de não se ter provado quaisquer factos concretos subsumíveis a estas proposições genéricas, noticiados e atestados pelas testemunhas apresentadas pela Impugnante, mas sim no de que, não tendo tais factos concretos sido alegados, não havia que os julgar como provados ou não provados. Cf. supra, a transcrição da sentença recorrida na motivação da decisão em matéria de facto.

Desta feita, a alegação de erro na apreciação da prova e menção – no corpo das alegações – de factos concretos e prova testemunhal relativa aos mesmos labora toda ela sobre um pressuposto falso de que a prova foi apreciada, de que o tribunal se pronunciou mal sobre ela.

O Tribunal a quo simplesmente não emitiu pronúncia sobre a prova desses facos concretos e disse por quê.

Se considerarmos serem objecto do alegado erro de julgamento na apreciação da prova quaisquer factos alegados na PI e subsumíveis à enunciação da presente questão, cuja enunciação, note-se, consiste numa transcrição da conclusão E das alegações de recurso, então vale também aqui o discorrido em fundamento da não apreciação da alegação subjacente à 2ª questão suscitada pelo recurso da AT, com a especificidade de que desta feita nem mesmo os factos concretos objecto de erro de julgamento são descriminados na alegação.

Assim, a presente questão não tem objecto na sentença recorrida, pelo que não será apreciada.

3ª Questão

Errou, a sentença recorrida, em matéria de direito, por não ter julgado procedente a alegação de ilegalidade das liquidações adicionais por estas nunca terem sido devidamente notificadas à Recorrente?

A Mª Juiz a qua fundamentou a sua decisão, nos seguintes termos:

«A Fazenda Pública defendeu-se dizendo que a notificação da liquidação adicional de IRC foi efectuada por transmissão electrónica de dados.

A falta de notificação da liquidação não consubstancia um fundamento de impugnação judicial, nos termos do artigo 99.º do CPPT, mas antes de oposição à eventual execução fiscal, por inexigibilidade do respectivo imposto, conforme resulta do artigo 204.º, n.º 1, alínea e), do CPPT. – Cfr. Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 26 de Junho de 2019, Processo n.º 01295/14.8BEPNF 0555/18, disponível em www.dgsi.pt.

Pelo que, não poderá ser apreciado, na presente acção, o fundamento invocado.

Ainda assim, esclarece-se que a regra é que o acto administrativo produz os seus efeitos desde a data da sua prática, excepto nos casos em que o acto imponha deveres ou encargos para os particulares – como seja o acto de liquidação de um tributo, caso em que só começará a produzir os seus efeitos a partir da sua notificação aos destinatários (cfr. artigos 127.º, n.º 1, e 132.º, n.º 1, do Código do Procedimento Administrativo (CPA), na redacção do Decreto-Lei n.º 442/91, de 15 de Novembro, à data vigente). Contudo, esta notificação poderá ser dispensada se “o interessado, através de qualquer intervenção no procedimento, revel[ar] perfeito conhecimento do conteúdo dos actos em causa.” (cfr. artigo 67.º, n.º 1, alínea b), do CPA).

Da leitura da petição inicial apresentada resulta claro que a Impugnante teve pleno conhecimento do conteúdo do acto de liquidação impugnado.»

Assim, o que a Mª Juiz a qua decidiu não foi julgar improcedente a alegação supra, antes decidiu não conhecer dessa alegação.

A Recorrente insiste no seu desconhecimento de tudo excepto as liquidações, por nunca ter sido devidamente notificada, mas nada alega em contrário do único fundamento invocado para a não apreciação da alegação anulabilidade das liquidações por falta de notificação das mesmas.

Quanto a este fundamento, nada há a criticar. A notificação, extrínseca que é relativamente ao acto tributário, que é seu objecto, não pode ser causa da sua ilegalidade e consequente invalidade, apenas o é da sua ineficácia relativamente ao contribuinte, como expressamente dispõe, aliás, o artigo 77º nº 6 da LGT.

Se não afecta a ilegalidade do acto, logicamente, não pode ser fundamento da impugnação judicial do mesmo, a qual (artigo 99º do CPPT) só pode ter por fundamento a sua ilegalidade.

Bem andou a Mª juiz a qua, portanto, ao abster-se de apreciar a alegação de falta de notificação das liquidações impugnadas.

4ª Questão

Errou, a sentença recorrida, em matéria de direito, por não ter julgado procedente a alegação de ilegalidade das liquidações impugnadas devido ao facto de o procedimento de inspecção “se ter prolongado para além do prazo máximo de seis meses previsto no n.° 2 do artigo 36.° do RCPITA, tendo sobretudo em conta a ineficácia das notificações das prorrogações de prazo por não terem sido efectuadas nos termos do disposto nos artigos 38.° do RCPITA e 36.° do CPPT”?

Alega, a Recorrente, no corpo das alegações, que:

«72. O artigo 37.° do CPPT limita-se a estabelecer que quando a comunicação de uma dada decisão em matéria tributária não respeite determinados requisitos exigidos pelas leis tributárias “pode o interessado (...) requerer a notificação dos requisitos que tenham sido omitidos ou a passagem de certidão que os contenha, isenta de qualquer pagamento” (realce nosso).

73. “Pode” e não “deve” - pelo que não poderá, naturalmente, associar-se à falta de utilização desta faculdade uma cominação para o contribuinte, como sendo a sanação das irregularidades em causa.

74. Assim, não tendo sido cumpridos os requisitos do artigo 38.° do RCPIT, as notificações não poderão deixar de se considerar anuláveis (cfr. artigo 135.° do Código de Procedimento Administrativo, na versão em vigor à data dos factos).

75. Sendo que, sendo anuladas as referidas notificações, não poderá deixar de se concluir que as prorrogações não foram notificadas à Recorrente, pelo que não lhe serão oponíveis».

Também aqui a Recorrente se atém apenas a uma argumentação complementar ou logicamente sucedânea do fundamento da decisão recorrida nesta matéria, como se aí se jogasse a legalidade do decidido, deixando incólume o fundamento principal e invocado como bastante para a decisão.

Com efeito, a sentença recorrida começa por fundamentar a improcedência da alegação da Impugnante nos seguintes termos:

«A Impugnante não põe em causa ter sido notificada de tais prorrogações de prazo (cfr. artigo 28.º da petição), mas apenas que estas não foram efectuadas nos termos e em conformidade com o disposto nos artigos 38.º do RCPITA e artigo 36.º do CPPT, sem que para tanto alegue qualquer factualidade que se demonstre desconforme às imposições resultantes dos referidos normativos. Com efeito, a Impugnante conclui pela existência irregularidades nas notificações e pela sua consequente ineficácia, mas não indica nenhuma irregularidade (cfr. artigo 31.º da petição).»

Só depois, e em termos subsidiários, começando pela expressão “ainda assim” tece a consideração atacada no recurso.

A sobredita fundamentação apresentada a título principal é mais que suficiente para a improcedência da alegação da Impugnante. Com efeito, sendo desconhecidos, porque não foram, sequer, alegados, os factos por que as notificações das prorrogações da Inspecção não foram efectuadas em conformidade com o artigo 38º do RCPIT e o artigo 36º do CPPT, não é possível formular qualquer juízo nesse sentido.

Tanto basta para improceder a alegação subjacente a esta questão 4ª questão.

5ª Questão

Errou de Direito, a sentença recorrida, por não ter julgado procedente a alegação de insuficiência de fundamentação da desconsideração dos custos contabilizados na rubrica “Fornecimentos e Serviços Externos” e na conta “6318 – Outros Impostos indirectos” violando, desta feita, os artigos 268º da Constituição e 125º do CPA e 77º da LGT?

A falta de fundamentação residira em que a AT, no RIT:

- Para justificar as correcções referentes aos custos contabilizados na rubrica “Fornecimentos e Serviços Externos”, limitara-se a fazer afirmações, sem delas retirar qualquer conclusão (cf. conclusão L e alegações 87 e 88);

- Para justificar a desconsideração de 17 193,03 € registados na conta “6318 – Outros Impostos indirectos”, limitara-se a dizer que esse valor foi indevidamente registado nesta conta, por ser “correspondente a juros e outros encargos, que não são custo fiscal, nos termos da alínea c) do nº 1 do artigo 42º do CIRC”, sem «permitir compreender porque é que se conclui que se trata de “juros e outros encargos”», designadamente, “em que elementos se baseia essa informação”. Cf. conclusão L e alegações 93 e 94.

Compulsada, exaustivamente, a PI, não se encontra alegação do vício de falta de fundamentação concretamente referido à desconsideração de quaisquer custos em concreto, muito menos destes.

Alega-se recorrentemente o assim chamado “vicio de fundamentação”, referido genérica e indiscriminadamente às correcções efectuadas, mas, com excepção da ilegalidade da fundamentação por remissão para um outro Relatório de Inspecção Tributária, alegação cuja improcedência não é aqui posta em crise, jamais é explicitada a causa concreta da falta de fundamentação, designadamente, não são alegados aspectos concretos do discurso do RIT com base no qual foram feitas as correcções, relativamente aos quais o destinatário das liquidações se veja impossibilitado de reconstituir o iter cognitivo e valorativo do autor da decisão.

No que à desconsideração de custos respeita faz-se, é certo, uma alegação de falta de fundamentação, mas também aqui sem se concretizar onde é que a mesma reside, conforme se pode verificar lendo os artigos 67º e 68º.

Por isso, previsivelmente, a apreciação da alegação de insuficiência de fundamentação das correcções introduzidas não incluiu qualquer juízo sobre se o RIT, quanto às correcções referentes aos custos contabilizados na rubrica “Fornecimentos e Serviços Externos”, se limita a fazer afirmações, sem delas retirar qualquer conclusão; nem qualquer juízo sobre se, na desconsideração de 17 193,03 € registados na conta “6318 – Outros Impostos indirectos”, a afirmação de que são “correspondentes a juros e outros encargos, que não são custo fiscal, nos termos da alínea c) do nº 1 do artigo 42º do CIRC”, não permite compreender porque é que se conclui que se trata de “juros e outros encargos”, designadamente “em que elementos se baseia essa informação”.

A própria alegação da Recorrente, subjacente a esta questão, parte de um pressuposto inexistente, já que a decisão recorrida não julgou improcedente estas alegações de insuficiência de fundamentação na desconsideração dos sobreditos custos, simplesmente porque elas não foram feitas em primeira instância.

Estamos, assim, perante uma questão nova – a insuficiência de fundamentação das correcções aos custos desconsiderados nas duas sobreditas rubrica e conta – sobre a qual a sentença recorrida não se pronunciou nem se podia de pronunciar, pois não fora suscitada na Petição.

Se não tinha de ser apreciada, como não foi, pela sentença recorrida, tão pouco pode servir de fundamento ao recurso, pois este tem por objecto apenas a validade e o mérito da sentença recorrida (artigo 627º nº 1 do CPC).

Como assim, tão pouco por esta via o recurso poderá proceder.

6ª Questão

Errou de Direito, a sentença recorrida, violando o artigo 23º do CIRC, ao não concluir pela ilegalidade da correcção referente aos custos relacionados com empréstimos concedidos a empresas relacionadas com a Recorrente?

Segundo a Recorrente, a indispensabilidade destes custos devia ter sido reconhecida pelo Tribunal a quo “uma vez [que] não há dúvidas de que os gastos suportados por uma sociedade no interesse das suas participadas - na medida em que se relacionem com o escopo lucrativo destas - concorrerão, sempre - ainda que mediatamente - para a obtenção de ganhos pela sociedade que os suportou” pois, “tendo os gastos a potencialidade para gerar incremento dos ganhos das sociedades participadas, terão sempre, concomitantemente (e ainda que de forma mediata), a potencialidade de gerar ganhos para a sociedade dominante, razão pela qual, quando suportados por esta, não poderão ser desconsiderados”.

Revisitada a PI, tão pouco desta questão se encontra o menor fumo.

Desta feita, nem em concreto nem em abstracto foi alegado o que quer que fosse que permitisse à Mª Juiz a qua discutir este assunto.

Analogamente ao que sucedeu quanto à alegação de “vício de fundamentação”, a ora Recorrente menciona, recorrentemente, na PI, a ilegalidade das correcções aos custos, mas nada de concreto alega, seja de facto, seja de direito, em abono da ilegalidade da desconsideração de custos financeiros no valor de 22 242,03 €.

Estamos, assim, também aqui, perante uma questão nova, sobre a qual a sentença recorrida não se pronunciou nem se podia de pronunciar, pelo que tão pouco pode servir de fundamento ao recurso, pois este tem por objecto apenas a validade e o mérito da sentença recorrida (artigo 627º nº 1 do CPC).

Como assim, tão pouco por esta via o recurso poderá proceder.

Conclusão:

Atento o que vai julgado sobre todas e cada uma das questões suscitadas, ambos os recursos haverão de improceder.

IV – Custas:

As custas dos recursos ficarão a cargo do respectivo recorrente, como decorre do Artigo 527º do CPC.

Dispositivo

Pelo exposto, acordam em conferência os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal em negar provimento a ambos os recursos.

Custas dos recursos pelo respectivo Recorrente: artigo 527º do CPC.

Porto, 31/3/2022

Tiago Afonso Lopes de Miranda

Cristina Maria Santos da Nova

Cristina Travassos Bento

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i) Destaque do Relator.