Processo 00835/08.6BEPR

Acordam em conferência, os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

1. RELATÓRIO

1.1. A Recorrente (T..., Lda), notificada da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, em que foi julgada improcedente a impugnação judicial das liquidações adicionais de IVA relativas aos anos de 2003 e 2004 e juros compensatórios, inconformada vem dela interpor o presente recurso jurisdicional.

Alegou, formulando as seguintes conclusões:

«CONCLUSÕES
438º) O Recurso interposto versa não só quanto à matéria de Direito, como também à matéria de Facto, tendo como fundamentos: – A nulidade decorrente de o Tribunal a quo ter deixado de se pronunciar sobre os indícios sérios de que as operações constantes da facturas não corresponde à realidade, questão que deveria apreciar – art. 668.º, n.º 1, alínea d), do CPC; – A nulidade decorrente de o Tribunal a que ter deixado de se pronunciar sobre a matéria de facto alegada na Impugnação quanto à materialidade das operações e ampla prova testemunhal sobre a mesma produzida, questão que deveria apreciar – art. 668.º, n.º 1, alínea d), do CPC; – A errada apreciação que foi feita da prova produzida; – A incorrecta interpretação e aplicação da Lei aos factos concretos.

439º) A Sentença a quo padece de Nulidade decorrente de o Tribunal a quo ter deixado de se pronunciar sobre os indícios sérios de que as operações constantes da facturas não correspondem à realidade, questão que deveria ter apreciado – art. 668.º, n.º 1, alínea d), do CPC –, nas palavras do Acórdão deste Tribunal Central Administrativo do Norte de 30.11.2011 proferidas no âmbito do Processo 1520/05 15, todavia, conforme se alegou na Impugnação, nunca a Administração Fiscal fez a prova de que existem indícios sérios de que as operações constantes das facturas não correspondem à realidade.

440º) Quando a contabilidade ou escrita do sujeito passivo se mostre organizada segundo a lei comercial ou fiscal, presume-se a veracidade dos dados e apuramentos decorrentes, salvo se se verificarem erros, inexactidões ou outros indícios fundados de que ela não reflecte a matéria colectável efectiva do contribuinte.

441º) A contabilidade do sujeito passivo encontra-se organizada segundo os sãos princípios da lei comercial e fiscal, quer na perspectiva formal quer substancial, gozando da presunção de veracidade.

442º) A alternativa ao método declarativo poderá consistir na utilização de correcções técnicas com fundamento, ainda, na contabilidade do sujeito passivo com recurso às correcções necessárias efectuadas na mesma contabilidade ou ainda com recurso ao método presuntivo quando a declaração ou a correcção técnica se mostrem inadequados ao apuramento do lucro tributável.

443º) Gozando assim o sujeito passivo de uma presunção legal a seu favor, está dispensado da prova do facto presumido, pelo que tendo a exponente a sua escrita organizada segundo a lei, não necessita de provar a veracidade dos dados que dela constam (cfr. artºs 349º e 350º do CC).

444º) A propósito da repartição do ónus da prova, “à AT cabe provar o preenchimento dos pressupostos legais que conferem legitimidade à sua actuação, ou seja, coligir e comprovar “factos-índice” da falsidade das facturas que suportam tais custos.” – Acórdão do TCA Norte de 27/10/2007 no processo 01139/04 –, mas as razões apontadas pela A.F. baseiam-se em raciocínios exclusivamente subjectivos, e não provados, em face de factos concretos, tendo apenas em vista uma tributação adicional, seja a que custo for.

445º) Se a fundamentação não esclarecer a motivação do acto por obscuridade, contradição ou insuficiência, o acto considera-se não fundamentado, (cfr. art. 77º da LGT e art. 125º do CPA) pois, de todo o relatório de fundamentação não se extrai um único facto susceptível de demonstrar a efectiva inexistência das relações jurídicas de prestação de serviços entre a aqui impugnante e a “C..., Lda.”, vício da fundamentação susceptível de, à luz da al. c) do art. 99º do CPPT, afectar a validade intrínseca do acto tributário stricto sensu, em que se traduz a liquidação adicional, que em última análise, conduzirá anulação do acto por vício de forma.

446º) Acresce que, se nunca a Administração Fiscal fez a prova de que existem indícios sérios de que as operações constantes das facturas não correspondem à realidade, a Sentença a quo igualmente não prolatou que a Administração Fiscal fez prova de que existem indícios sérios de que as operações constantes das facturas não correspondem à realidade - assim, a Sentença a quo padece de Nulidade decorrente de o Tribunal a quo ter deixado de se pronunciar sobre os indícios sérios de que as operações constantes da facturas não correspondem à realidade, questão que deveria ter apreciado (art. 668.º, n.º 1, alínea d), do CPC), o que deverá ser declarado por Vªs Exas..

447º) A Sentença padece de Nulidade decorrente de o Tribunal a quo ter deixado de se pronunciar sobre a matéria de facto alegada na Impugnação quanto à materialidade das operações e ampla prova testemunhal sobre a mesma produzida, questão que deveria ter apreciado – art. 668.º, n.º 1, alínea d), do CPC.

448º) Quanto à matéria de facto alegada na Impugnação, o Mmo. Juiz a quo que proferiu a Sentença não foi a Mma. Juiz do TAF do ... que presidiu à audiência de julgamento, até porque existe pendente no TAF do ... um outro processo de impugnação, ainda não Sentenciado, cuja matéria de facto é idêntica à dos presentes autos e em que a prova testemunhal é a mesma, sendo esse o Processo n.º 7...1/...0BEPRT.... Ora, o Mmo. Juiz a quo pura e simplesmente demitiu-se do dever de proferir decisão sobre a matéria de facto alegada na Impugnação quanto à materialidade das operações e ampla prova testemunhal sobre a mesma produzida, questão que deveria ter apreciado, tendo liminarmente indeferido a Impugnação Judicial, quanto ao direito à dedução do IVA reflectido nas facturas da sub-empreiteira “C..., Lda.”, com o argumento técnico de que o descritivo das mesmas constante não era suficiente para cumprir os requisitos legais, tendo considerado que ficaria prejudicada a questão da materialidade das operações. 16

449º) I independentemente de tal entendimento para indeferimento tout court do direito à dedução, é manifesto que o Tribunal a quo, pela simples circunstância de não ter dado qualquer decisão sobre a matéria fáctica alegada na Impugnação, não cumpriu o dever de se pronunciar sobre os factos alegados pela parte que interessam para a decisão da causa segundo as várias soluções plausíveis da questão de direito que deva considerar-se controvertida – artigos 508.º-A, n.º 1, alínea e 511º.º e 659.º do CPC, o que aqui se impugna.

450º) Na verdade, após uma audição atenta da gravação da prova produzida em audiência e aturada compulsa dos autos, as respostas de facto que o Tribunal a quo deu na fundamentação da Sentença recorrida são omissas face ao teor dos documentos juntos aos autos, conjugados com o teor dos depoimentos prestados em audiência pelas testemunhas arroladas, conforme se demonstrará infra, em sede de impugnação da matéria de facto (omissa). Assim, a Sentença padece de Nulidade decorrente de o Tribunal a quo ter deixado de se pronunciar sobre a matéria de facto alegada na Impugnação quanto à materialidade das operações e ampla prova testemunhal sobre a mesma produzida, questão que deveria ter apreciado (art. 668.º, n.º 1, alínea d), do CPC), o que deverão Vªs Exas. declarar.

451º) Verifica-se ILEGALIDADE DO PROCEDIMENTO INSPECTIVO POR ULTRAPASSAGEM DO PRAZO, sendo aqui de Impugnar o Facto Provado G da Sentença, por violação do disposto no artigo 36º do RCPIT, na redacção anterior à Lei 50/2005 de 30 de Agosto.

452º) Assertivamente a Sentença reconhece que “não ocorreu prorrogação do procedimento inspectivo, pelo que importa apenas apurar se o prazo de seis meses foi ultrapassado” (cfr. fl. 17 da Sentença), todavia, se é verdade que resulta do relatório de inspecção que “A acção inspectiva decorreu no período de 16/07/2007 a 28/09/2007”, já não é verdade o que prolata a Sentença quando afirma que “na falta de contestação das referidas datas por outro motivo que não a falta das referidas notificações [a notificação da carta-aviso e a notificação da nota de diligência de conclusão do procedimento inspectivo], considera-se que as mesmas constituem os termos (inicial e final) do procedimento inspectivo” (cfr. fl. 17 da Sentença).

453º) Com o devido respeito, de dois erros padece tal prolação: i) Não é a circunstância de o relatório inspectivo dizer que “A acção inspectiva decorreu no período de 16/07/2007 a 28/09/2007” que torna tais datas uma verdade; ü) Não é verdade que se verifique “falta de contestação das referidas datas por outro motivo que não a falta das referidas notificações [a notificação da carta-aviso e a notificação da nota de diligência de conclusão do procedimento inspectivo].

454º) Quanto ao 1º erro, não é, portanto, a circunstância de o relatório inspectivo dizer que “A acção inspectiva decorreu no período de 16/07/2007 a 28/09/2007” que torna tais datas uma verdade e, aliás, se tal elemento do relatório inspectivo fosse verdade, sempre deveria ter sido carreado para a MATÉRIA DE FACTO provada, o que não sucedeu – valha-nos ainda a lição dada no sumário do Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 07.12.2011 (processo 419/11)17.

455º) Ou seja, se é verdade que o relatório inspectivo, no qual se fundam as liquidações adicionais impugnadas, é um elemento essencial da acção impugnatória, é insofismável que o objecto do processo não se identifica com ele, até porque, em sede da relação material subjacente, foram contestadas as datas de 16/07/2007 para o suposto início e de 28/09/2007 para o suposto terminus da acção inspectiva: – logo no artigo 12º da Impugnação se disse que “12º) Não é verdade que «A acção inspectiva decorreu no período de 16/07/2007 a 28/09/2007», conforme consta do ponto “A” de fls. 2 de Doc. n.º 5.”; – reiterou-se a mesma posição no artigo 20º da Impugnação: “Sem prescindir, 20º) o Relatório da AF balizado temporalmente a acção inspectiva «no período de 16/07/2007 a 28/09/2007», o que não se pode aceitar.” – cfr. Impugnação.

456º) Quanto ao 2º erro, não é verdade que se verifique “falta de contestação das referidas datas por outro motivo que não a falta das referidas notificações [a notificação da carta-aviso e a notificação da nota de diligência de conclusão do procedimento inspectivo]; assim inequivocamente o demonstram os arts. 22º a 29º da Impugnação, que aqui se dão por reproduzidos e que nas Alegações se transcreveram na íntegra, redigidos após um “Sem prescindir” referente à (por nós alegada, mas não reconhecida na Sentença) obrigatoriedade de notificação da carta-aviso e a notificação da nota de diligência de conclusão do procedimento inspectivo – cfr. arts. 22º a 29º da Impugnação e docs. aí referidos.

457º) Consequentemente, não é verdade que a Impugnação padecesse de “falta de contestação das referidas datas por outro motivo que não a falta das referidas notificações” i.e., a notificação da carta-aviso e a notificação da nota de diligência de conclusão do procedimento inspectivo, pelo que erradamente concluiu o Tribunal a quo que “considera-se que as mesmas constituem os termos (inicial e final) do procedimento inspectivo” (fl. 17 da Sentença).

458º) Note-se que as diligências inspectivas da DGCI tiveram início com o Ofício n.º ...41/...05 de 24 de Julho de 2006 (Doc. n.º 7 da P.I.) – vide ponto 1. de fls. 6 de Doc. n.º 5 –, ao ponto de o próprio Relatório Inspectivo e o ponto G. da MATÉRIA DE FACTO da Sentença referirem que: “1-Foi solicitado à empresa em análise (...) elementos respeitantes ao seu fornecedor, tendo-nos enviado, no dia 2 de Outubro de 2006, extracto de conta corrente, fotocópias de algumas facturas e meios de pagamento, donde se verificou que o sujeito passivo relevou na contabilidade facturas emitidas pelo sujeito passivo “C..., Lda.”, abaixo discriminadas: (...) 2- O sujeito passivo enviou, em 2 de Outubro de 2006, os extractos de conta corrente do fornecedor “C..., Lda.” de 2003, 2004 e 2005 e fotocópias das facturas de 2003 e 2004. (...)”

459º) Ou seja, toda a recolha de elementos e documentos pela AF para a sua acção inspectiva foi reconhecidamente efectuada através do Ofício ...41/...05 datado de 24/07/2006 que foi respondido em 2 de Outubro de 2006; materialmente foi assim que se passou!

460º) Por isso, a conclusão só poderá ser a mesma que a do Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 09-12-2008 (Processo 02504/08) 18, mutatis mutandis, i.e., que, havendo uma sequência de inspecção iniciada com o procedimento que teve início com a intimação administrativa através do Ofício ...41/...05 datado de 24/07/2006 que originou o envio, pela Impugnante, em 2 de Outubro de 2006, de todos os elementos e documentos que a AF utilizou e necessito para a sua acção inspectiva e respectivo Relatório final, intimação já orientada para a identificação de eventuais infracções e análise de contabilidade da impugnante de modo a que pudessem resultar correcções à matéria tributável, impõe-se concluir que o procedimento materialmente despoletado através do Ofício ...41/...05 datado de 24/07/2006, respondido a 2 de Outubro de 2006, não foi apenas de recolha de informação, antes tendo dado início à inspecção realizada ao sujeito passivo.

461º) É pacífico que, entretanto, nenhuma outra notificação a Impugnante recepcionou da AF até à notificação do projecto, que ocorreu posteriormente a 02/10/2007 (cfr. Doc. n.º 9 da P.I.) e Relatório final, datado de 02/11/2007.

462º) Termos em que, deverá ser alterada a resposta dada na MATÉRIA DE FACTO da Sentença quanto ao Facto Provado G, devendo ser dado como provado FACTO AUTÓNOMO que consagre, tal como alegado no art. 29º da Impugnação, que, caso se considere que a acção inspectiva efectivamente começou, teria tido início em 24 de Julho de 2006 (Doc. n.º 7 da P.I.) e fim após a data do Relatório, 02/11/2007 ou, no máximo, após 02/10/2007 (cfr. Doc. n.

º 9 da P.I.), o que deverão Vªs Exas. declarar.

463º) O procedimento de inspecção é contínuo e deve ser concluído no prazo máximo de seis meses a contar do seu início (art. 36.º n.º 2 do RCPIT), sendo que o próprio Tribunal a quo assertivamente reconheceu que não foi prorrogado, pelo que todo o procedimento inspectivo deve ser anulado e declarados nulos os actos de liquidação ora impugnados, nos termos da al. i) do n.º 2 do art. 133ª, al. 1) do Código de Procedimento Administrativo (CPA), isto porque o procedimento inspectivo funciona como acto instrumental/preparatório 19 dos actos de liquidação.

464º) Estatui o art. 66º LGT a propósito dos actos interlocutórios que, no âmbito do procedimento, “(...) os interessados podem recorrer ou impugnar a decisão final com fundamento em qualquer ilegalidade.”, prevendo o art. 54º CPPT a sua impugnabilidade com a decisão final, pelo que, consubstanciando o procedimento inspectivo um acto instrumental/preparatório dos actos de liquidação ora impugnados, falecendo o primeiro, falecerão necessariamente os actos subsequentes, na senda da teoria do “fruto da árvore envenenada”, e a consequência de o prazo de inspecção ter sido ultrapassado é a pugnada pelo supra-citado Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 09-12-2008 (Processo 02504/08): a existência de um vício gerador de anulabilidade das liquidações baseadas em tal procedimento inspectivo (Artº 135 do CPA), o que deverá ser declarado.

465º) Ainda que assim não se entenda, sendo ilegal o procedimento inspectivo, as liquidações de IVA e de juros em crise nesta impugnação inexoravelmente padecem de falta de fundamentação, porquanto, no que concerne à fundamentação de tais liquidações adicionais, as mesmas remetem tout court para o relatório inspectivo, o qual é ilegal uma vez que é o culminar de uma inspecção ilegalmente efectuada, conduzindo também à sua anulação nos termos da alínea c) do artigo 99º do Código de Procedimento e Processo Tributário, aplicável também por remissão do número 1 do artigo 70º do mesmo Código.

466º) A SENTENÇA PADECE DE VÍCIO PELO NÃO RECONHECIMENTO DO ELEMENTOS ESSENCIAIS DAS FACTURAS CONSTANTES NO N.º 5 DO ARTIGO 35.º DO CIVA.

467º) O Mmo Juiz que prolatou a Sentença, para além de não ter presidido a audiência de julgamento/inquirição de testemunhas, considerou que a matéria fáctica alegada na Impugnação e ampla prova testemunhal produzida nem de apreciar seriam, porquanto as facturas desconsideradas pela Administração Fiscal não confeririam o direito à dedução do respectivo IVA liquidado de harmonia com o artigo 19º, nº 2, do CIVA porquanto não obedeceriam nem à letra nem ao espírito do artigo 35º do CIVA.

468º) À luz do Direito da União Europeia, o entendimento vertido na Sentença a quo está desconforme e conforme se sabe, o IVA é um imposto de matriz comunitária 20 e o Código do IVA emerge da aplicação da Directiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de Maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados-Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios.

469º) Dispõe o art. 17.º n.º 2 da Sexta Directiva relativa ao IVA, que desde que os bens e serviços sejam utilizados para os fins das próprias operações tributáveis, o sujeito passivo está autorizado a deduzir do imposto de que é devedor. O artigo 18.º da mesma Directiva refere que para se poder exercer o direito à dedução, o sujeito passivo deve: a) relativamente à dedução referida no n.º 2, alínea a), do art. 17.º, possuir uma factura emitida nos termos do disposto no n.º 3 do art. 22.º; d) Quando tiver de pagar o imposto na qualidade de tomador ou comprador em caso de aplicação do ponto 1 do art. 21.

º, cumprir as formalidades estabelecidas por cada Estado-Membro. Dispõe o art. 22.º n.º 3 da Sexta Directiva que a) Os sujeitos passivos devem emitir uma factura ou um documento que a substitua, em relação à entrega de bens e às prestações de serviços que efectuem a outro sujeito passivo, e conservar urn duplicado de todos os documentos emitidos. Do mesmo modo, os sujeitos passivos devem emitir uma factura em relação aos pagamentos por conta que lhes são efectuados por outro sujeito passivo antes de se realizar a entrega dos bens ou a prestação de serviços. b) A factura deve mencionar claramente o preço líquido de imposto e o imposto correspondente a cada taxa diferente e, se foro caso, a isenção; c) Os Estados-membros estabelecerão os critérios segundo os quais um documento pode servir de factura (sublinhado e negrito nosso).

470º) As condições para o exercício do direito à dedução estão referidas no art. 18.º n.º 1 a) da Directiva, referindo que, para a dedução ocorrer, o sujeito passivo deve possuir uma factura emitida nos termos do disposto no n.º 3 do art. 22.º. O art. 18.º n.º 1 d), refere que o sujeito passivo deverá cumprir as formalidades estabelecidas por cada Estado-Membro. Porém, conforme assertivamente referiu o Tribunal de Justiça das Comunidades, em 1 de Abril de 2004, no Acórdão Bockemühl, no Processo C-90/02, “em relação ao exercício da opção permitida pelo art. 18.º n.º 1, alínea d), da Sexta Directiva, embora esta disposição permita aos Estados-Membros estabelecer as formalidades relativas ao exercício do direito à dedução em caso de autoliquidação, não é menos certo que este poder deve ser exercido em conformidade com um dos objectivos prosseguidos pela Sexta Directiva, que é de assegurar a cobrança do IVA e o seu controlo pela administração fiscal [v. no que se refere oo n.º 3, alínea c), do art. 22.º da Sexta Directiva, acórdão Langhorst, já referido, n.º 171. Por outro lado, este poder só pode ser exercido na medida em que a imposição de tais formalidades, pelo número ou pela tecnicidade destas, não tornem impossível na prática ou excessivamente difícil o exercício do direito à dedução [v., no que se refere ao n.º3, alínea b), artigo 22.º da Sexta Directiva, em conjugação com o n. 1, alínea c), artigo 18.º, da mesma directiva, acórdão Jeunehomme, já referido, n.º17].

471º) O TJCE refere expressamente, que no que concerne, portanto, ao art. 18.º n.º 1, alínea d), da Sexta directiva, a imposição e o alcance das formalidades a cumprir a fim de poder exercer o direito à dedução não devem ultrapassar o estritamente necessário para controlar a aplicação correcta do procedimento de autoliquidação em causa. Uma vez que a administração fiscal dispõe dos dados necessários para determinar que o sujeito passivo é, enquanto destinatário da prestação em causa, devedor do IVA, não pode impor, no que se refere ao direito do referido sujeito passivo à dedução do IVA, condições adicionais que podem ter como efeito a impossibilidade absoluta do exercício desse direito.

472º) Mesmo à luz do Direito Nacional (n.º 5 do artigo 35.º do CIVA), o entendimento da Sentença ora em crise reporta-se desadequado ao sufragar o entendimento da DGCI relativo à inadmissibilidade de a Impugnante proceder a qualquer dedução em sede de IVA atendendo à circunstância das facturas em causa supostamente não preencherem os requisitos legais constantes do n.º 5 do artigo 35.º do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (CIVA), não encontrando tal tese base legal no Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado, motivo pelo qual, a Sentença ora em crise julgou contra legem.

473º) A sociedade Impugnante tem por objecto a actividade da construção civil. Conforme é da praxis do sector, a Impugnante foi contratada pela sociedade “C..., Lda.”, para, na qualidade de subempreiteira, realizar serviços gerais de construção civil, vulgarmente designados de “trolha”.

474º) Na matéria de facto provada resulta claro que as facturas emitidas pelas “C..., Lda.” sempre descriminaram os serviços prestados, designadamente “trabalhos de construção civil, executados na Escola de Inglês de Gaia”; “Serviços prestados em obras em ...”; “Serviços prestados em obra em ...”; “Trabalhos de trolha executados na obra do quartel da GNR de ...”, cumprindo aqui salientar que deverá acrescer que nessas facturas consta a firma/designação mercantil da “C..., Lda.” como dedicada à actividade de construção civil.

475º) Da matéria de facto provada, resulta que as facturas eram susceptíveis do exercício pela Impugnante do direito à dedução do IVA pois, com efeito, as mesmas contêm todos os elementos expostos no art. 36.º n.º 5 do CIVA, nomeadamente os nomes, as firmas (alínea a)), os serviços prestados (alínea b)), o preço líquido de imposto (alínea c)) e o montante de imposto devido (d)).

476º) Porém, a Sentença entendeu propugnar, de forma moralista e obstacutarizadora do direito à dedução, que as facturas não preenchiam os requisitos legais constantes na alínea b) do n.º 5 do art. 35.º do CIVA porquanto não contêm designadamente, a descrição dos serviços e o preço unitário, interpretação, com o devido respeito, totalmente desadequada e mesmo moralista do disposto no art. 36.º do CIVA, retirando da norma um sentindo que não existe 21.

477º) A exigência da observância do disposto na alínea b) do art. 35.º n.º 5 do CIVA tem por primordial objectivo aferir-se do controlo da situação tributária,_sendo absolutamente irrelevante o referido pela Sentença em crise, quanto ao “eventual tempo da sua realização, o número de pessoas necessárias para o realizar, etc” (cfr. fls. 13 da Sentença) para efeitos de liquidação e dedução do IVA.

478º) Veja-se o referido por F. PINTO FERNANDES e J. CARDOSO DOS SANTOS (da DGCI) quanto às exigências formais, salientando que somente deverá existir unia “Discriminação dos bens transmitidos ou serviços prestados, indicando-se os elementos necessários para a determinação da taxa ou taxa aplicáveis”22 (sic) – foi este o espírito do legislador português, ao transpor a Directiva comunitária do IVA, sendo que as interpretações que ulteriormente são feitas afastam-se do espírito do código em prol dos interesses da Administração Fiscal e para sacrifício dos contribuintes.

479º) A utilização do termo prestação de serviços está conforme o preceituado no art. 4.º do CIVA. 23 pois, conforme salienta CLOTILDE CELORICO PALMA, para existir prestação de serviço em sede de IVA, deverá existir um serviço enquadrável numa actividade económica, “Ou seja, deverá ser aferido casuisticamente se no caso controvertido existe ou não uma operação com substância económica que possamos tributar a título de prestação de serviços”24.

480º) Ora, compulsados os autos e a matéria factual provada, do objecto social e da prestação da sua actividade, a descrição constante nas facturas em questão é inteiramente compatível com o previsto no art. 35.º n.º 5 b) do CIVA.

481º) F. PINTO FERNANDES e J. CARDOSO D05 SANTOS dizem-nos que, em certas circunstâncias, como a do caso sub iudice, os prestadores de serviços poderão emitir facturas onde se indique “apenas o preço com a inclusão do imposto”25.(idem) sendo que mais foi entendimento que “A expressão «denominação usual dos bens transmitidos ou dos serviços prestados, com especificação dos elementos necessários à determinação da taxa aplicável» constante da alínea b) do n.º 5 do art. 35.

º do Código do IVA tem em vista a possibilidade do cliente e da Administração controlarem se a taxa incidente s/o valor tributável é a correcta” - (Despacho de 29-05-1985, Proc. 30, E. N. 1137/85, citado em ibidem).

482º) Quanto aos requisitos das facturas, entendeu a Sentença que “não contêm a quantidade (quantidades unitárias ou totais) nem a denominação usual exigível dos serviços prestados.” Neste quid, das duas, uma: ou o intérprete da lei é moralista, ou é justo e equitativo.

483º) S.m.o., ser-se-á moralista – como o foi o Tribunal a quo – se interpretarmos a letra da lei no sentido de a exigência das quantidades (unitárias ou totais) e da denominação usual nas facturas ser a mesma para a venda de bens e para a prestação de serviços.

484º) Aliás, se o Estado quer ser moralista, analisemos um recibo verde (i.e., documento equivalente à factura e que, portanto, tem que ter os mesmos requisitos) emitido a favor do Estado – INSTITUTO DE GESTÃO FINANCEIRA E DE INFRA-ESTRUTURAS DA JUSTIÇA, I.P.. – Doc. n.º 1. Constando do descritivo apenas “Advocacia” quanto à natureza dos serviços prestados, querer-se-á dizer que, à luz da lei fiscal, este documento não cumpre as exigências, e que o INSTITUTO DE GESTÃO FINANCEIRA E DE INFRA-ESTRUTURAS DA JUSTIÇA, I.P. não poderá deduzir o IVA aí contido? É evidente que sim, porquanto, embora do recibo não conste, o mesmo está suportado numa nota de processamento do IGFIJ, mas a verdade é que o recibo não indica quantidades, local/processo em que o serviço foi prestado, n.º de horas, ponto da tabela legal em que se apoia, etc.

485º) A interpretação da letra da lei no que se refere a quantidades e denominação usual incidirá essencialmente sobre a venda de bens, pois as contabilidades das empresas/comerciantes demandam que o descritivo e as quantidades sejam discriminadas nas facturas porquanto serão estes os documentos a utilizar para dar baixa no stock da empresa vendedora e entrada no stock da empresa compradora dos bens transaccionados. Já exigência da mesma natureza não deverá ser feita com a mesma acuidade quanto aos serviços transaccionados, per se imateriais.

486º) A Sentença acusa a falta de referência à parte das obras em que os serviços foram prestados, à natureza concreta dos serviços e ao tempo de duração dos serviços, s.m.e., argumento falacioso, uma vez que a ampla prova testemunhal produzida corroborou a nossa Impugnação no sentido de explicar que a prestação de serviços pela “C..., Lda.” era justamente a mencionada nas Facturas, ou seja, de construção civil geral, vulgarmente designada de “trabalhos de trolha”, e não de serviços de Especialidades, estes, sim, que somente incidiriam sobre uma parte concreta da obra.

487º) Os serviços prestados pela “C..., Lda.” eram, portanto, de mero reforço da (reduzida) equipa da Impugnante (constituída por quatro colaboradores, sendo um deles o sócio-gerente e em Dezembro de 2003 ficou reduzida a apenas três colaboradores – cfr., a título de exemplo, Docs. n.ºs 22 e 23 P.I.), consoante os “picos de trabalho”, e estavam todos sob a direcção do legal representante da Impugnante, Eng. AA. E tal reforço pela “C..., Lda.” não era uniforme, nem quanto ao número de homens presentes em cada dia, nem quanto às horas que cada homem trabalhava em cada dia - por isso se elaboraram Mapas de Pessoal da “C..., Lda.” em obra (juntos aos autos), esses sim, contendo o n.º de horas e de pessoas em cada obra.

488º) Seria impossível fazer constar das Facturas todos os elementos constantes desses Mapas de Pessoal, pois tal significaria mais do que uma factura diária, todos os dias de meses e meses de obras! Exigir-se que as facturas assim o tivessem sido emitidas – e lembre-se que decorriam os anos de 2003 e 2004, em que não se falava como hoje das exigências formais fiscais – , por parte de pequenas empresas de construção civil, será coarctar o direito à dedução que o supracitado acórdão do Tribunal de Justiça das Comunidades Europeias expressamente censura, quando refere que no que concerne, portanto, ao art. 18.º n.º 1, alínea d), da Sexta directiva, a imposição e o alcance das formalidades a cumprir a fim de poder exercer o direito à dedução não devem ultrapassar o estritamente necessário para controlar a aplicação correcta do procedimento de autoliquidação em causa.

489º) Assim, a censura do TJCE é a mesma que sobre a Sentença a quo fazemos recair, ou seja, Uma vez que a administração fiscal dispõe dos dados necessários para determinar que o sujeito passivo é, enquanto destinatário da prestação em causa, devedor do IVA, não pode impor, no que se refere ao direito do referido sujeito passivo à dedução do IVA, condições adicionais que podem ter como efeito a impossibilidade absoluta do exercício desse direito.

490º) O ROC contratado pela Impugnante para auditar esta questão concluiu pela conformidade legal da Descrição das facturas emitidas pela empresa “C..., Lda.” – ponto 5. do Relatório ROC (Doc. n.º 6 da P.I.), sustentando que “As facturas emitidas pela empresa C..., Lda. apresentam um descritivo simples (...) mas cumprindo os requisitos exigidos pelo art.º 35º do CIVA.”. Após análise de auditoria à Impugnante, conclui o ROC que “Em relação à empresa T..., Lda é de destacar a existência de um “dossier” extra-contabilístico por obra que contém vários elementos como sejam: orçamentos, autos de medição, folhas de obra e mapas de controlo da presença dos diversos trabalhadores das empresas subcontratadas afectos às obras desta empresa. Estes mapas expressam o número de pessoas ao serviço, o número de horas trabalhadas por dia e a duração dos trabalhos, permitem também o controlo das facturas emitidas pelos fornecedores bem como os valores a imputar aos clientes desta empresa. Estes elementos constituem um mecanismo de controlo interno e permitem confirmar a necessidade de recorrer a terceiros e demonstrar que o serviço foi efectivamente prestado.”

491º) Verificou in loco o ROC que “No caso das obras em que houve intervenção da empresa C..., Lda., todo este “dossier” se encontra completo, sendo constituído por Orçamentos (Anexo 1), mapas de controlo de presença (Anexo 2), folhas de obra (Anexo 3) e autos de medição (Anexo 4).” – Doc. n.º 6 P.I..

492º) A latere, note-se que o moralismo da Administração Tributária esbarra mesmo com a sua própria conduta no procedimento, num venire contra factum proprium pois, quando notificada dos documentos juntos aos autos pela DGCI de fls 250/298, a pedido da Impugnante, esta veio exercer o contraditório nos seguintes termos.

493º) Em primeiro lugar, no Relatório da Inspecção efectuada à aqui Impugnante, afirma a AF que “Os elementos disponíveis no sistema informático da administração tributária, relativos à empresa “C..., Lda.”, à data da acção inspectiva, permitiram verificar o seguinte:

#Inexistente no cadastro,

#Falta de entrega das declarações periódica de rendimentos, modelo 22 de IRC, e das declarações de informação contabilística e fiscal, relativas aos exercícios de 2002, 2003 e 2004.

#Falta de entrega das declarações periódicas de IVA.” (cfr. fls. 4 de Doc. n.º 5 da Impugnação)

494º) Na Impugnação, desde logo disse a Impugnante que não tinha conhecimento de que a dita “C..., Lda.” fosse “#Inexistente no cadastro.”. Relembrou-se nesse articulado que, à data da prestação dos serviços descritos nas facturas em questão nestes autos, a DGCI não colocava ao dispor dos contribuintes qualquer meio de verificação do cadastro de outros contribuintes.

495º) Não obstante, aí dissemos que tudo indicava no sentido do cadastro da dita sociedade como contribuinte, pois conforme a consulta efectuada pelo signatário ao website da DGCI, a “C..., Lda.” consta da “Informação de Cadastro” da AF – Doc. n.º 11 da Impugnação.

496º) Analisando agora o Relatório Final da Inspecção efectuada pela DGCI à C..., Lda., constata-se, logo na fls. 1, que, efectivamente, existe e está cadastrado o “sujeito passivo «C..., Lda.”, contribuinte 50...12»”!

497º) Em segundo lugar, de todo o relatório da inspecção efectuada à aqui Impugnante perpassa a ideia de que as facturas emitidas pela C..., Lda.. à Impugnante são falsas e que a primeira nem tão pouco existirá, e a tal conclusão chega a DGCI pelo facto de a Impugnante ter pago as ditas facturas em dinheiro e não com outro meio de pagamento, como se as facturas fossem uma invenção e a elas não tivesse correspondido qualquer pagamento.

498º) Constata-se agora, tal como já afirmáramos supor na Impugnação, que não foi a Impugnante a única a ser prejudicada pela recusa de escrita à DGCI pela C..., Lda. Lê-se no Relatório Final da inspecção efectuada a esta empresa que existiram vários clientes na mesma situação que a aqui Impugnante e que “Quase todos refeririam que liquidaram as respectivas facturas em numerário à excepção da empresa «R..., Unipessoal, Lda.», NIPC: 50...32, que liquidou algumas facturas em cheque, porém de valor bastante abaixo do montante que se apresentava em dívida.” – cfr. Fls. 4 do Relatório da C..., Lda.

499º) Por isso, daqui se conclui, não só pela existência da C..., Lda. mas também que a mesma realizou operações materiais de empreitadas, algumas das quais até foram pagas por cheque, mas essencialmente em dinheiro. Aliás, a Fls. 10 dos documentos juntos pela DGCI a pedido da Impugnante, constata-se agora que, com a sociedade R..., Unipessoal, Lda., “Todos os contactos estabelecidos foram efectuados pelo sr. BB”, o que coincide com o modus operandi praticado pela C..., Lda. com a aqui Impugnante, tal como descrito na nossa Impugnação.

500º) É relatado pela DGCI nesses documentos de que se tomou conhecimento que “Todos esses cheques foram levantados em numerário endossados por, CC e BB (identificação do BI).” – cfr. fls 10 do Relatório à C..., Lda... E também com os vários contribuintes clientes da C..., Lda., tal como sucedeu com a aqui Impugnante, as obras realizadas foram em diversos pontos do país, o que não é compreendido pela DGCI mas é perfeitamente compreensível, atendendo a que, segundo apurou a DGCI, tal empresa não tinha quaisquer funcionários inscritos na segurança social, i.e., trabalhavam ilegalmente (mas trabalhavam!

) à margem de qualquer regime contributivo, sendo que as prestações de serviços eram essencialmente de mão-de-obra de apoio aos empreiteiros (tal como o aqui Impugnante) que a sub-contratavam.

501º) Donde se prova que, tal como afirmado na Impugnação, a “C..., Lda.” e BB são reais e enganaram não só a DGCI mas também diversas empresas (descritas no Anexo 1 dos documentos de que se responde) e seus legais representantes, que, com a sua conduta, colocou em risco de insolvência bem como de ilícito criminal por fraude fiscal de forma iníqua.

502º) Em terceiro lugar, cumpre dizer que é a própria DGCI que cai numa contraditio in terminis pois se, por um lado, concluiu, nas acções inspectivas instauradas aos clientes da “C..., Lda.”, que tal empresa não existe e que não praticou as operações que titularam as facturas que tais clientes dispõem, por outro lado, valida tais facturas por ela emitidas, concluindo que “a empresa deveria ter procedido ao pagamento do imposto mencionado naquelas facturas, em cumprimento do disposto no artº 26º do mesmo diploma legal.”, o CIVA – cfr. fls. 12 do Relatório da “C..., Lda.”.

503º) Ou seja, com o ímpeto de arrecadar receita fiscal à viva força, seja de quem for, a DGCI começou por tentar cobrar o IVA respeitante a tais facturas – designadamente as emitidas à Impugnante e por ela pagas – à “C..., Lda.”; pese embora a DGCI não tenha remetido aos autos as liquidações propriamente ditas, remeteu duas notificações enviadas para tal empresa, respectivamente, nas pessoas de BB e CC, ambas em 2007/05/15, comunicando que “A breve prazo, os serviços da DGCI procederão à notificação da liquidação respectiva” – cfr. documentos ora juntos pela DGCI.

504º) Ora, como tais notificações e as respectivas liquidações não obtiveram o resultado pecuniário pretendido pela DGCI, eis que tentar cobrar esse IVA também dos clientes da “C..., Lda.”, correndo o risco, nomeadamente, de a DGCI receber duas vezes o mesmo imposto! Assim, a AF instaurou acções inspectivas aos clientes dessa empresa, nomeadamente à aqui Impugnante, cujo Relatório baliza temporalmente a acção inspectiva “no período de 16/07/2007 a 28/09/2007”.

505º) Portanto, as liquidações impugnadas nos presentes autos configuram uma tentativa da DGCI que cobrar à viva força um IVA que igualmente liquidou à “C..., Lda.”, face a quem a DGCI validou a materialidade das operações e o recebimento de IVA dos seus clientes (pois, caso contrário, não teria nada a cobrar dessa primeira empresa!) mas que, por mero critério de conveniência, a AF vem junto dos clientes dessa empresa contraditoriamente dizer serem falsas tais operações e não pago o preço (incluindo IVA) das mesmas!

506º) Finalmente e sem prescindir, note-se que a RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA PELO PAGAMENTO DO IVA surgiu apenas e de forma tímida com o Orçamento de Estado para 2005, aprovado pela Lei n.º 55-B/2004, de 30/12, que aditou, através do número 12 do seu artigo 30.º, ao Código do IVA, o artigo 72.º-A (que se transcreveu nas Alegações), disposição na sequência da qual foi publicado no Diário da República n.º 129, de 7 de Julho de 2005, II Série, o Despacho n.º 14... (2.ª Série) (que se transcreveu nas Alegações). Estando em causa nestes autos os exercícios de 2003 e 2004, bem como uma actividade econômica não compreendida na previsão enunciada supra, facilmente se conclui que não se trata sequer do caso de uma RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA PELO PAGAMENTO DO IVA por parte da Impugnante.

507º) Por ter preterido o conhecimento da questão da materialidade das operações, toda a MATÉRIA DE FACTO ASLEGADA NA IMPUGNAÇÃO E OMISSA NA SENTENÇA, DEVERÁ SER DADA COMO PROVADA, o que aqui à cautela se requer.

508º) Em estrita colaboração com a AF, a Impugnante, pela pena do seu sócio-gerente, Eng.º AA, prestou todos os esclarecimentos solicitados e disponibilizou todos os elementos requeridos pela AF da contabilidade da Impugnante, que se encontra devidamente organizada – cfr. carta datada de 12/09/2006 e documentos a ela anexos, que se juntam sob Doc. n.º 8 da P.I. e constam do processo administrativo inspectivo. Concretamente remeteu as 06 facturas e recibos desse fornecedor, cinco dos quais de 2003 e uma de 2004 (cfr. Doc. n.º 8 da P.I.), e os extractos de conta-corrente dessa fornecedora constantes da contabilidade da Impugnante (cfr. Doc. n.º 8 da P.I.) – cfr. ainda ponto 2. de fls. 7 de Doc. n.º 5 da P.I..

509º) A Impugnante apenas não pôde remeter comprovativos de cheques de pagamento das subempreitadas efectuadas pelas “C..., Lda.” porquanto as mesmas haviam sido a ela pagas em numerário – cfr. documentos anexos ao Doc. n.º 8 da P.I.. Não obstante, a Impugnante remeteu os supra-referidos extractos de conta-corrente e recibos dessa fornecedora constantes da contabilidade da Impugnante (cfr. Doc. n.º 8 da P.I.), a qual, reitera-se, encontra-se devidamente organizada e nenhum reparo mereceu por parte da AF, devendo, portanto, considerar-se provado o pagamento dessas mesmas facturas.

510º) Nada mais a AF solicitou à Impugnante, nem documentos de obra, nem nomes dos trabalhadores nelas envolvidos, nem sequer tendo pretendido o contacto com os clientes das empreitadas em questão, as quais estão nos respectivos locais para serem vistas! O que sucedeu foi que a A.F. não relevou os documentos contabilísticos juntos, designadamente extractos de conta-corrente que provam os pagamentos das facturas em apreço, aplicando o redutor raciocínio de que “se dizem que foi pago em dinheiro, a factura é falsa”, como se pagar em dinheiro fosse proibido por lei!

511º) Consequentemente, a AF foi indiferente a todos esses elementos probatórios e, por outro lado, findou precocemente as suas diligências investigatórias, preferindo enveredar pelo economicamente rentável caminho da tributação, afirmando, logo no ponto 3. do Relatório: “No decurso da inspecção externa efectuada ao sujeito passivo, “C..., Lda.”, ordens de Serviços, nº OI2...73 e OI2...75, verificamos que este não possui capacidade técnica para realizar várias obras em diversos pontos do país à empresa em análise, nomeadamente no seguintes locais, ..., (...)” – vide fls. 7 de Doc. n.º 5 da P.I..

512º) Assim, no caso dos presentes autos, como se explicará, a A.F. violou o art. 58º da LGT, posto que lhe era exigível a realização de todas as diligências necessárias à descoberta da verdade material. Os elementos, critérios, métodos e resultados constantes do Relatório Inspectivo revelam a postura displicente da A.F. que deveria ter usado de uma análise mais detalhada e circunstanciada perante uma acção conducente à liquidação de imposto a pagar em sede de IRC e IVA e que envolve avultados valores: €21.856 de IVA e €3.276,07 de juros compensatórios, bem como €42.680,74 de IRC e €5.063,73 de juros compensatórios.

513º) Para uma análise mais fundada das conclusões do relatório inspectivo, a Impugnante contratou os serviços de auditoria junto de Revisor Oficial de Contas.

514º) O mesmo perito auditor, depois de analisar a contabilidade de dossier extra-contabilístico da Impugnante, emitiu o Relatório que se junta sob Doc. n.º 6 da P.I..

515º) Relembre-se que, à data da prestação dos serviços descritos nas facturas em questão nestes autos, a DGCI não colocava ao dispor dos contribuintes qualquer meio de verificação do cadastro de outros contribuintes. Não obstante, tudo indica no sentido do cadastro da dita sociedade como contribuinte, pois conforme a consulta efectuada pelo signatário ao website da DGCI, a “C..., Lda.” consta da “Informação de Cadastro” da AF – Doc. n.º 11 da P.I..

516º) Por outro lado, no Auto de Notícia constante do processo inspectivo à Impugnante, auto datado de 02/11/2007 e com carimbo de 20/11/2007 da Direcção de Finanças do ..., é dito expressamente o seguinte: “C... Unipessoal Lda” (...) tributada em Imposto sobre o rendimento das Pessoas Colectivas e enquadrado no regime normal trimestral do Imposto sobre o Valor Acrescentado, pelo exercício de actividade desconhecida, no Serviço de Finanças de ...” – cfr. processo administrativo. E dos documentos ulteriormente juntos (a pedido da Impugnante) aos autos pela DGCI a fls 250/298, o Relatório Final da Inspecção efectuada pela DGCI à C..., Lda., constata-se, logo na fls. 1, que, efectivamente, existe e está cadastrado o “sujeito passivo «C..., Lda.”, contribuinte 50...12»”!

517º) Igualmente a Impugnante não tinha conhecimento do cumprimento das obrigações declarativas fiscais da “C..., Lda.” – esse dever de fiscalização competia à Administração Fiscal, não à Impugnante. Portanto, a relação tributária entre a Administração Fiscal e a “C..., Lda.” é absolutamente alheia à Impugnante.

518º) Note-se que, para além da Impugnante, há outros contribuintes que contrataram com a “C..., Lda.” e que, tal como a Impugnante, cumpriram escrupulosamente as suas obrigações declarativas e contributivas junto da AF.

519º) Conforme se escreve no relatório de Auditoria (Doc. n.º 6 da P.I.), na Declaração Anual “a informação relativa aos mapas de recapitulativos de fornecedores se encontra devidamente relevada e que um dos contribuintes incluídos nesse anexo da declaração anual, no exercício de 2003, são as C..., Lda. (em 2004 face aos valores em causa este contribuinte não foi incluído no mapa de recapitulativos).” – vide Declarações Fiscais que se juntam sob Docs. n.ºs 12 a 20 da P.I..

520º) Pergunta-se, então, como pode a AF vir resolver contra a aqui Impugnante, e igualmente contra outros contribuintes que contrataram com a “C..., Lda.”, a questão da não constituição junto do registo comercial e do incumprimento das obrigações tributárias desta junto da DGCI, considerando como falsas as facturas que essa empresa emitiu à Impugnante e a todas as demais empresas que com ela contrataram, quando a AF, processando durante anos as declarações fiscais de contribuintes como a aqui Impugnante, não foi averiguar quem seria aquele contribuinte, a C..., Lda., constante das declarações fiscais de várias empresas e constante, inclusivamente, dos Mapas Recapitulativos de IVA destas em que a “C..., Lda.” figura como fornecedor? – cfr. Docs. 11.ºs 12 a 20 da P.I.

521º) Portanto, cumpriria à AF, perante a recusa da “C..., Lda.” e seu representante de facto em responder à carta da DGCI, efectuar um exame efectivo e criterioso aos elementos de escrita na posse da Impugnante, à audição de outros intervenientes que pudessem aferir da veracidade das operações em causa, designadamente trabalhadores e donos das obras, o que não sucedeu.

522º) E na falta de elementos, a A.F., não diligenciou, no sentido de investigar e aprofundar a realidade dos factos, apenas se limitando a subverter a realidade contabilística da Impugnante, sem sequer analisar os elementos que integram a sua escrituração mercantil e adequadamente tratados, com o objectivo único de tributar, seja a que custo for.

523º) A A.F. não fez uma única diligência, como lhe impunha o dever da descoberta da verdade material, no sentido de apurar:

f) da veracidade dos elementos constantes do sistema informático da DGCI, os quais inclusivamente estão em contradição;

g) da fidelidade e suficiência da informação recolhida junto da “Tipografia “de DD” e “CEM” (fls. 10 de Doc. n.º 5 da P.I.), que não remeteram à AF, à sua primeira (e única) solicitação, diversos elementos que eram importantes;

h) de apurar quem é a pessoa de “EE”, requisitante do livro de facturas junto da “T...” (fls. 10 de Doc. n.º 5 da P.I.);

i) da veracidade dos contratos de subempreitada, celebrados pela impugnante e pela empresa já aqui identificada, designadamente recolhendo informações sobre os trabalhos executados, orçamentos, autos de medição, etc;

j) e por fim, através de uma análise efectiva criteriosa aos elementos contabilísticos da impugnante.

524º) A A.F. não pretendeu ouvir trabalhadores que exerceram as suas funções nas obras a que se reportam as facturas supra discriminadas, nem pretendeu ouvir os donos dessas obras, empreiteiros gerais, clientes finais, postergando a A.F. o dever de descobrir a efectiva materialidade das operações. E ainda que não tivessem sido voluntariamente prestados os esclarecimentos devidos pelas pessoas a quem a AF solicitou (uma única vez, através de uma carta), à A.F. caberia, no quadro da obrigação da descoberta da verdade material, alcançar os referidos esclarecimentos complementares em ordem à comprovação da veracidade das operações tituladas pelas facturas, mormente envidando esforços para localizar o representante de facto da “C..., Lda.”.26

525º) PELO QUE, tal desempenho da A.F. configura um comportamento ilegal, dado que o art. 55º da LGT expressamente afirma que a A.F. deve procurar descobrir a verdade material, devendo, para tanto, utilizar todos os meios de prova em Direito permitidos.

526º) A “C..., Lda.” e BB são reais e enganaram não só a DGCI e com a sua conduta colocam agora em risco de insolvência bem como de ilícito criminal por fraude fiscal diversas empresas e seus legais representantes.

527º) Conforme escreve o ROC no Relatório de Auditoria junto sob Doc. n.º 6, “Acresce que no cenário colocado pela Direcção Geral dos Impostos (correcção aritmética das facturas da empresa C..., Lda.) a empresa T..., Lda apresentaria margens elevadíssimas, no exercício de 2003, uma vez que houve maior intervenção das C..., Lda., ascenderiam a 32% do volume de negócios, valor inverosímil em empresas desta dimensão no sector da construção civil.”. – cfr. Doc. n.º 6 da P.I..

528º) Tal rácio excede largamente os rácios médios do sector de actividade, situando-se muito além da rácio considerada normal pala DGCI para esta actividade, mas sobre todos estes elementos e sobre a incongruência e impossibilidade prática dos resultados alcançados, designadamente pela circunstância de o sector da construção civil se encontrar em crise, a A.F não emitiu um único juízo, remetendo-se ao silêncio face à incapacidade de explicar tais manifestas incongruências. São, assim, reforçadas as razões que impõe a conclusão da violação do Princípio da Verdade Material.

529º) Para além do que fica consignado no capítulo anterior, a retórica argumentativa da impugnação e do presente recurso vai no sentido de demonstrar a veracidade das operações quer do ponto de vista material, quer do ponto de vista financeiro.

530º) Demonstração material porque os serviços contratados pela impugnante foram prestados pela empresa e contribuinte, de acordo com os contratos de subempreitada celebrados entre ambos, concluídos na sequência de um processo de apreciação de orçamentos, por parte da impugnada, e dos quais o prestador de serviços aqui em crise, apresentou as propostas mais interessantes e condicionados pelos prazos de entrega das obras.

531º) Demonstração financeira, porque todas as facturas foram objecto de pagamento em numerário/moeda corrente, havendo assim, movimento de valores pecuniários inerentes às prestações de serviços.

532º) Nada impedia a Impugnante de não aceder à solicitação da prestador dos serviços para que o pagamento fosse efectuado através de qualquer outro meio de pagamento, designadamente, que a liquidação fosse efectuada em numerário, facto que não raras vezes se verifica a pedido dos fornecedores, em virtude de solicitarem que os pagamentos lhe sejam efectuados em numerário, para obviar à indisponibilidade decorrente de operação de compensação bancária.

533º) No caso sub judice e, a pedido do representante legal da “C..., Lda.” (que veio a descobrir-se ser um representante de facto), BB, a Impugnante efectuou a totalidade dos pagamentos em numerário, o que fez, sublinhe-se, somente porque o representante daquela entidade o solicitou, mas solicitando-lhe a emissão e assinatura de uma declaração, na qual reconheceria os efectivos pagamentos, correspondentes aos vários serviços prestados – Doc. n.º 21 P.I..

534º) OS FACTOS PROPRIAMENTE DITOS A SEREM DADOS COMO PROVADOS QUANTO À MATERIALIDADE DAS OPERAÇÕES estão reproduzidos no Ponto C) – arts 281º e ss das Alegações, que aqui à cautela se dão por reproduzidos, face à Nulidade decorrente de o Tribunal a quo ter deixado de se pronunciar sobre a matéria de facto alegada na Impugnação quanto à materialidade das operações e ampla prova testemunhal sobre a mesma produzida, questão que deveria ter apreciado – art. 668.º, n.º 1, alínea d), do CPC.

535º) Quanto à CONTRATAÇÃO DA C..., Lda. PELA IMPUGNANTE, a Impugnante apresentava à data um reduzido quadro de pessoal, constituído por quatro colaboradores, sendo um deles o sócio-gerente e em Dezembro de 2003 ficou reduzida a apenas três colaboradores – cfr., a título de exemplo, Docs. n.ºs 22 e 23 P.I.

536º) Tal parco quadro de pessoal, atendendo à micro-empresa que a Impugnante é, sempre foi e deseja continuar a ser num mercado hostil como é a construção civil, origina de uma forma recorrente a necessidade de subcontratar outras empresas para fazer face a tal volume de trabalho e foi para colmatar essa lacuna de mão-de-obra que a Impugnante

contratou a “C..., Lda.”.

537º) Prestou depoimento em Juízo o Sr. Solicitador FF, que confirmou ter presenciado em obra a estrutura empresarial e pessoal da “C..., Lda.” (Cassete 2, lado B, rotação 05 ss, 45ss) – cfr. depoimento transcrito nos arts. 297º e 298º das Alegações.

538º) Foi inquirido o Exmo. Sr. Eng. GG, representante da firma “C... S.A.”, cujo depoimento se encontra gravado desde a Cassete n.º 1, sendo todo ele relevante para a boa decisão da causa, aqui se dando por reproduzida a parte do seu depoimento nas rotações 72 ss e 112 ss do lado A da Cassete 1, e 20 ss e 120 ss do lado B da Cassete 1, transcrita nos arts. 299º a 305º das Alegações, que aqui se dão por reproduzidos.

539º) A testemunha HH, encarregado da Impugnante, na parte do seu depoimento gravado na Cassete 3, lado B, rotação 343, atestou que o pessoal da subempreiteira se deslocava em carrinha própria – cfr. depoimento transcrito no art. 305º das Alegações, que aqui se dá por reproduzido.

540º) Finalmente, alerta-se que, tal como explicou o ROC que elaborou o Doc. n.º 6, “para efeitos fiscais, a empresa cumpriu as suas obrigações declarativas. Foi dizer ao fisco quanto é que tinha comprado a cada empresa e declarar isso nas suas relações. Por isso a Adm. Fiscal tinha os elementos todos entre portas! Depois, a questão é saber se os faz.” – cfr. depoimento gravado.

541º) No que concerne à - FORMA DE PAGAMENTO, no caso sub judice e, a pedido do representante legal da “C..., Lda.” (que veio a descobrir-se ser um representante de facto), BB, a Impugnante efectuou a totalidade dos pagamentos em numerário, o que fez, sublinhe-se, somente porque o representante daquela entidade o solicitou, mas solicitando-lhe a emissão e assinatura de uma declaração, na qual reconheceria os efectivos pagamentos, correspondentes aos vários serviços prestados – Doc. n.º 21 P.I..

542º) Depôs em Tribunal o Eng. GG, da sociedade “C... S.A.”, que neste quid atestou o transcrito na rotação 405 do seu depoimento, transcrito no art. 308º das Alegações, que aqui se dá por reproduzido.

543º) Vide ainda a testemunha HH (Cassete 3, lado B, 70) que, referindo-se à subempreiteira C..., Lda., disse o transcrito no art. 309º das Alegações, que aqui se dá por reproduzido.

544º) Veja-se a atitude sobranceira e de abuso de autoridade por parte da DGCI, admitida pela própria Inspectora Tributária que depôs como testemunha em Juizo, ao admitir que mesmo as facturas cujos recebimentos a C..., Lda. teve em cheque por parte de clientes, foram desconsideradas pelo facto de esta subempreiteira não ter entregue o IVA ao Estado (!), como se de uma responsabilidade solidária se tratasse: (cassete 4, lado A, rotação 382) transcrição do art. 310º das Alegações, que aqui se dá por reproduzido.

545º) E veja-se a incoerência a DGCI, admitida pela mesma Inspectora Tributária depoente, ao admitir que afinal de contas validaram as facturas em questão, tentando receber da C..., Lda. o IVA que mais tarde, por o não terem desta conseguido cobrar, vieram a exigir aos clientes da C..., Lda. como a Impugnante, desconsiderando os custos como medida de 2ª linha nesse ensejo de cobrar dos contribuintes à viva força: (cassete 4, lado A, rotação 400) transcrição do art. 311º das Alegações, que aqui se dá por reproduzido.

546º) No que concerne à OBRA “escola ..., provou-se que esta obra foi executada entre 07 Julho e 29 de Agosto de 2003 nas instalações da escola ...”, sita na Avenida ..., ....

547º) A Impugnante foi contratada directamente pelo dono da obra, a sociedade comercial “Centro de ..., Lda.”, tendo sido a empreiteira principal.

548º) Foram efectuados trabalhos diversos de remodelação e renovação interior, executados intensivamente e com recurso a horas extraordinárias. O valor facturado pelas “C..., Lda.” foi pré-acordado por orçamento (Doc. n.º 24) e facturado pelos documentos:

Factura nº 078 27/Julho/ 2003 ....................... € 22.550 + iva

Factura nº 079 24/ Agosto/2003 ....................... € 24.450 + iva

549º) Para além da “C..., Lda.”, executaram trabalhos/forneceram materiais na obra as seguintes empresas:

II ....................... electricista (trabalhos executados em data anterior)

JJ ....................... fornecimento e montagem de estores

So..., C...C..., M..M... ....................... fornecedores de materiais diversos.

550º) A Impugnante executou esta obra ao cliente “Centro de ..., Lda.”, tendo como interlocutor o sócio-gerente Eng.º KK, que tem conhecimento detalhado das obras e depôs em audiência de inquirição de testemunhas.

551º) Os trabalhos foram orçamentados por valor global e foram facturados através dos documentos (Doc. n.º 15):

Fact. 200200249 10/Julho/2003 ....................... € 53.000 + iva

Fact. 200300256 15/Agosto/2003 ....................... € 45,200 + Iva.

552º) Em Juízo, atestou o Eng.ª KK o transcrito nos arts. 319º e 320º das Alegações (Cassete 1, lado B, rotações 120 ss – perto do final do Lado B da Cassete 1), que aqui se dão por reproduzidos.

553º) A testemunha HH (cujo depoimento se encontra gravado entre a Cassete 3, lado A, parte final, e a Cassete 3, lado B), Encarregado-geral da Impugnante e com o conhecimento de causa de ter dirigido todas estas obras, atestou em Juízo, logo quase no início do seu depoimento, que, relativamente à obra Escola de I..., em ..., face à pergunta “- quem é que trabalhou nesta obra, sr HH?”, respondeu “- C..., Lda.” (120), para além do transcrito no art. 322º das Alegações, que se dá por reproduzido.

554º) Relativamente à OBRA EM ..., provou-se que esta obra foi executada entre Maio e Outubro de 2003 nas novas instalações da Direcção Geral de Viação de ... - Ministério da Administração Interna.

555º) A “C..., Lda.” prestou essencialmente serviços de mão-de-obra, como demolições, rebocos, assentamento de mosaico, pinturas e envernizamentos. A subempreitada foi facturada pelas “C..., Lda.” à Impugnante por apresentação de “folha de horas x homem”, confirmadas pelo Encarregado da Impugnante, HH, que depôs em audiência – Doc. n.º 25 P.I..

556º) Os trabalhos de subempreitada foram facturadas pelos documentos:

Factura nº 082 21/Novembro/2003 ....................... € 17.457 + iva

Factura nº 083 17/Dezembro/2003 ....................... € 14.215 + iva

557º) Para além da “C..., Lda.”, executaram trabalhos na obra as seguintes empresas:

- F...C...: factura 166 de € 37.908 + iva, resultante de trabalhos de cobertura metálica, serralharias diversas e fornecimento de ar condicionado;

- R...: factura 3762 de € 7290 + iva, respeitante a fornecimento e montagem de equipamento de acessibilidade para deficientes e estores.

558º) A Impugnante executou esta obra à empreiteira geral “C... S.A.” pelo valor total de €108.592 + iva, facturado pelos documentos (Doc. n.º 16):

Fact. 2003000259 06/Outubro/2003 ....................... € 12.296 + iva

Fact. 2003000252 31/Julho/ 2003 ....................... € 38.000 + iva

Fact. 2003000246 30/Junho/2003 ....................... € 30.035 + iva

Fact. 2003000243 30/Maio/2003 ....................... € 28.196 4 + iva

559º) Depôs em Tribunal o representante da empreiteira geral “C... S.A.”, Exmo. Sr. Eng. GG, cujo depoimento começa no início da Cassete 1 e cujas passagens a rotações 112 ss, 144 ss, 166 ss, 173 ss, 186 ss, transcrito nos arts. 330º a 331º das Alegações, que aqui se dão por reproduzidos.

560º) A testemunha HH (Cassete 3, lado B, 10), Encarregado-geral da Impugnante e com o conhecimento de causa de ter dirigido todas estas obras, atestou em Juízo o transcrito nos arts. 332º e 333º das Alegações, que aqui se dão por reproduzidos, designadamente, quanto a pessoas da C..., Lda., a testemunha HH (Cassete 3, lado B, 30), especificou mesmo aquele que reputava de encarregado dessa subempreiteira, de seu nome LL – cfr. art. e 333º das Alegações.

561º) Quanto a folhas de presença de funcionários em obra da C..., Lda., a testemunha HH (Cassete 3, lado B, 40), disse o transcrito nos arts. 334º e 335º das Alegações, que aqui se dão por reproduzidos.

562º) No que tange às OBRAS EM ..., provou-se que a Impugnante executou duas obras em ..., para duas pessoas singulares distintas: Dr. MM e Dr. NN, também testemunhas nos autos. A primeira das obras foi executada em ... entre 2002 e 2004 (Doc. n.º 17 P.I.), e a segunda uma obra executada em ... entre 2003 e 2004 (Doc. n.º 18 P.I.).

563º) A “C..., Lda. prestou serviços nos meses de Setembro, Outubro, Novembro e Dezembro nestas obras, concretamente prestando dois tipos de serviços, a saber, trabalho executado por uma equipa de pedreiro (betão armado) em ..., com o valor pré-acordado de € 23,000, e trabalhos diversos de trolha executados por uma equipa de trolha, à hora, nas duas obras, conforme “folhas de horas x homem” (Doc. n.º 26 P.I.), confirmadas pelo Encarregado da obra, HH.

564º) Tais serviços de subempreitada foram facturados pelas “C..., Lda.” através do seguinte documento:

Factura nº 084 17/Dezembro/2003 ....................... € 29.000 + iva

565º) A Impugnante facturou aos clientes os seguintes valores:

Fact. 200200231 de 26/12/2002 (Dr. MM) ....................... € 20.490 + iva

Fact. 200300239 de 10/04/2003 (Dr. NN) ....................... € 25.000 + iva

Fact. 200300263 de 28/11/2003 (Dr. MM) ....................... € 20.490 + iva

Fact. 200300270 de 31/03/2004 (Dr. NN) ....................... € 25.000 + iva

Fact. 200300271 de 30/04/2004 (Dr. MM) ....................... € 20.490 + iva

566º) O Dr. NN depôs em Tribunal, estando o seu depoimento gravado, tendo declarado que contratou a sociedade “T..., Lda” para fazer a sobredita obra de remodelação de uma moradia que comprei em 2000 na freguesia de ..., concelho de ..., e que houve subempreiteiro de mão-de-obra – cfr. Cassete 2, lado A, rotação 230, depoimento transcrito no art. 345º das Alegações, que aqui se dá por reproduzido.

567º) O Dr. MM igualmente prestou depoimento (gravado na Cassete 2, lado A - 300 ss), tendo confirmado que a sociedade “T..., Lda” lhe construiu a casa de ... (concelho de ...).

568º) Quanto a estas duas obras particulares em ..., depois de as individualizar, a testemunha HH () atestou que nelas trabalhou a C..., Lda. – cfr. Cassete 3, lado B, 55, depoimento transcrito no art. 347º das Alegações, que aqui se dá por reproduzido.

569º) No que respeita à OBRA EM ..., provou-se que tal obra foi executada entre Setembro e Dezembro de 2004, consistindo na recuperação do edifício da GNR em ..., por determinação do Ministério da Administração Interna (Doc. n.º 19 PI.).

570º) A “C..., Lda.” prestou serviços de mão-de-obra, valorizados por medição a metro quadrado conforme o trabalho executado. O valor do preço da subempreitada foi obtido por medição directa em obra das áreas de fachada e registado em auto de medição (Doc. n.º 27 P.I.) e os trabalhos executados foram facturados pelo seguinte documento:

Factura nº 097 15/Outubro/2004 ............... € 7.360 + iva.

571º) Para além da “C..., Lda.”, executaram trabalhos na obra as seguintes empresas:

J... (serviços de pichelaria)

Mx..., C...C..., Mc..., Mj..., Lda., V... fornecimento de materiais;

os restantes trabalhos foram executados pelo pessoal da Impugnante.

572º) A Impugnante executou esta obra à firma “C... S.A.” (empreiteiro geral) pelo valor total de € 46.216 + Iva, facturado pelo seguinte documento:

Fact. 2004000279 28/Dezembro/2004 (Doc. n.º 20)...... € 46.216 + iva.

573º) O representante do empreiteiro geral “C... S.A.” depôs em audiência o transcrito nos arts. 355º e 356º das Alegações, que aqui se dão por reproduzidos (rotações 204 ss, 239 ss, 256 ss, 278ss, do seu depoimento).

574º) Quanto a esta obra, a testemunha HH (Cassete 3, lado B, 65) descreveu a intervenção da C..., Lda. – cfr. depoimento transcrito no art. 357º das Alegações, que aqui se dá por reproduzido.

575º) Mais atestou a testemunha Eng. GG, da C... S.A. (gravado no Lado B da Cassete 1) o transcrito no art. 358º das Alegações, que aqui se dá por reproduzido.

576º) Para efeitos de ANÁLISE FINANCEIRA, atente-se à Comparação prestação de serviços vs pessoal próprio – ponto 2. do Relatório ROC, à análise feita aOs subcontratos – ponto 3. Relatório ROC, à atenção aí dada aO caso “C..., Lda.” – ponto 4. do Relatório ROC, à Forma de pagamento – ponto 6 do Relatório ROC, onde se disse que, “Atendendo a critérios de razoabilidade, de prudência e das regras da experiência e das artes, escreve o ROC que “Era comum nestes sectores de actividade os pagamentos serem efectuados em dinheiro por isso relevados na conta “caixa” do POC (Plano Oficial de Contabilidade), como foi o caso em análise.” – vide Doc. n.º 6 P.I..

577º) Não é o facto de existirem pagamentos em cheque que traduz a veracidade das transacções, pois a experiência bem demonstra que as fraudes fiscais são não raras vezes levadas a cabo com pagamentos em cheque e/ou transferência bancária – Acórdão do TCA Norte proferido em 01-03-2007 no Processo 00027/00 (in www.dgsi.pt).

578º) Mais se aduz que, neste sector tão concorrencial, qualquer facto que, no domínio público, possa contribuir para macular a imagem de empresa, que se tem por séria e dotada de boa reputação, seria altamente pernicioso para a actividade de construção civil que desenvolve, com efeitos perversos nos ratios da empresa e na sua capacidade de gerar resultados positivos, dado que a Impugnante trabalha para entidades particulares que não permitiriam este tipo de “operações”, designadamente a C... S.A., que é empreiteira geral de várias obras públicas, tais como algumas das aqui em apreço.

579º) Note-se que, constituída em 1995, a Impugnante teve sempre a sua situação contributiva junto da Segurança Social regularizada – Doc. n.º 28 P.I. – , e até às liquidações de IRC ora em crise e de IVA, todas decorrentes do relatório Inspectivo, a Impugnante não tinha em dívida qualquer contribuição ou imposto à Fazenda Nacional – Doc. n.º 29 P.I..

580º) Termos em que, reafirma-se a veracidade das operações em crise, facto que, contextualizado com os que supra se especificaram, permitem concluir pela materialidade dos serviços prestados subjacentes às facturas elencadas no relatório de fundamentação.

581º) A Recorrente requer, nesta fase, INCIDENTE DE REEENVIO, A TÍTULO PREJUDICIAL, PARA O TRIBUNAL DE JUSTIÇA DAS COMUNIDADES EUROPEIAS, sendo a Questão a Reenviar a de se saber se, à luz da Directiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de Maio de 1977 e do Acórdão Bockemühl do Tribunal de Justiça das Comunidades de 1 de Abril de 2004 (Processo C-90/02)27,_se se tratam de facturas emitidas nos termos do disposto no n.º 3 do art. 22.º da Sexta Directiva as facturas emitidas por uma empresa de construção civil, nas quais consta a firma/designação mercantil como dedicada à actividade de construção civil, a titular serviços gerais de construção civil (e não serviços de Especialidades), vulgarmente designados de “trolha”,_nas quais surge descriminada a natureza dos serviços prestados e o local da obra do beneficiário das facturas, designadamente “trabalhos de construção civil, executados na Escola de Inglês de Gaia”; “Serviços prestados em obras em ...”; “Serviços prestados em obra em ...”; “Trabalhos de trolha executados na obra do quartel da GNR de ...”,_ou seja, contendo tais facturas os seguintes elementos, nomeadamente os nomes, as firmas, os serviços prestados, o preço líquido de imposto e o montante de imposto devido,_ somente não contendo o tempo da sua realização e o número de pessoas necessárias para o realizar (cfr, fls. 13 da Sentença),_e, consequentemente, se tais facturas são susceptíveis do exercício do direito à dedução do IVA respeitante à prestação de serviços nelas titulada, na certeza de que a definição de prestação de serviços se trata de um conceito residual e bastante amplo, pois são consideradas como tal todas as operações que não constituam nem transmissões de bens nem aquisições intracomunitárias28, direito à dedução que é conforme o Direito Europeu atendendo ao nível de organização das microempresas, que frequentemente revelam carências na área administrativa, desde que exista um “dossier” extra-contabilístico por obra que contenha os elementos necessários à Administração Fiscal para aferir da materialidade das operações, como sejam orçamentos, autos de medição, folhas de obra e mapas de controlo da presença dos diversos trabalhadores da empresa emitente das facturas afectos às obras da empresa beneficiária (que expressam o número de pessoas ao serviço, o número de horas trabalhadas por dia e a duração dos trabalhos), conjugados com prova testemunhal, inclusivamente em sede judicial.

Nestes termos e nos mais de Direito, cujo douto suprimento se requer:

I) Deve ser ordenado o reeenvio, a título prejudicial, para o Tribunal de Justiça das Comunidades Europeias, que deverá responder à questão enunciada supra referente aos requisitos das facturas para exercer o direito à dedução do IVA.

II) Deve a Sentença a quo ser revogada e, consequentemente, ser substituída por outra que julgue a Impugnação provada e procedente e, consequentemente:

1 - Considere que as facturas desconsideradas cumprem os requisitos previstos no art. 35º do CIVA para exercício do direito à dedução do IVA sub iudice;

2 - Aprecie a matéria de facto alegada na Impugnação quanto à materialidade das operações vertidas nessas facturas e a julgue provada;

3 - Anule os actos de liquidação adicional de IVA e de juros compensatórios em apreço;

fazendo-se, assim, a acostumada

JUSTIÇA»

1.2. A Recorrida (Fazenda Pública), notificada da apresentação do presente recurso, não apresentou contra-alegações.

1.3. O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer a fls. 949 SITAF, no sentido da improcedência do recurso, nos seguintes termos:

«Entendemos que a pretensão da recorrente deve improceder na totalidade não sendo valida toda a argumentação expendida nas alegações de recurso constantes de fls 433 e seguintes.

A sentença posta em causa fez uma correcta apreciação e valoração da prova constante dos autos e bem como fez uma correcta interpretação dos preceitos legais que a fundamentam, não sendo passível de qualquer critica ou reparo.

A mesma não padece dos vícios que lhe são apontados nas conclusões das alegações.

O M. Juiz “a quo” decidiu correcta e legalmente ao julgar improcedente a presente impugnação, absolvendo a FP do pedido.

O MP subscreve a decisão recorrida na totalidade; a mesma está correcta e é legal.

O MP concorda com o teor do douto despacho de sustentação exarado a fl.s 841.

Não havia maneira de julgar de outro modo a presente impugnação.

Razão pela qual o MP entende que deve ser negado provimento ao presente recurso com manutenção na ordem jurídica da sentença recorrida.»

1.4. Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos (cfr. art. 657º, n.º 4 do Código de Processo Civil (CPC), submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso.

Questões a decidir:

As questões sob recurso e que importam decidir, suscitadas e delimitadas pelas alegações de recurso e respectivas conclusões, importa pois em função das mesmas decidir se a sentença recorrida incorreu em (i) nulidade por omissão de pronúncia ao não se ter pronunciando expressamente sobre a falta de indícios sérios de “facturação falsa” e sobre a “materialidade das operações” (ii) em erro de julgamento de facto e de direito, ao considerar que a AT actuou legalmente ao considerar indevidamente deduzido o IVA pela Impugnante titulado pelas facturas mencionadas por não cumprirem os requisitos a que alude o artigo

35º, n.º 5 do CIVA e, ao julgar improcedentes os vícios de procedimento invocados.

2. FUNDAMENTAÇÃO

2.1. De facto

2.1.1. Matéria de facto dada como provada na 1ª instância e respectiva fundamentação:

«Com relevância para a decisão da causa, considero provados os seguintes factos, por ordem lógica e cronológica;

A. Com data de 27.07.2003, foi emitida por “C..., Lda., OO.”, em nome de “T..., Lda”, a “Factura n.º 078”, sem indicação de quantidade e com a “Designação” “Trabalhos de construção civil executados na Escola de inglês de Gaia”, no total de € 26,834,50, incluindo IVA no valor de € 4,284,50 – cfr. fls, 142 dos autos.

B. Com data de 29.08.2003, foi emitida por “C..., Lda.”, em nome de “T..., Lda”, a “Factura n.º 079”, sem indicação de quantidade e com a “Designação” “Trabalhos de construção civil executados na Escola de Inglês de Gaia”, no total de € 29.095,50, incluindo IVA no valor de € 4.645,50 – cfr. fls. 144 dos autos.

C. Com data de 21.11.2003, foi emitida por “C..., Lda.”, em nome de “T..., Lda”, a “Factura n.º 082”, sem indicação de quantidade e com a “Designação” “Serviços prestados em obras em ...”, no total de € 20,774,94, incluindo IVA no valor de € 3.317,01 – cfr. fls. 148 dos autos.

D. Com data de 17.12.2003, foi emitida por “C..., Lda.”, em nome de “T..., Lda”, a “Factura n.º 083”, sem indicação de quantidade e com a “Designação” “Serviços prestados em obras em ..., no total de € 16.916,73, incluindo IVA no valor de € 2,700,99 – cfr. fls. 150 dos autos,

E. Com data de 17.12.2003, foi emitida por “C..., Lda.,”, em nome de “T..., Lda”, a “Factura n.º 084”, sem indicação de quantidade e com a “Designação” “Serviços prestados em obra em ...”, no total de € 34.510,00, incluindo IVA no valor de € 5,510,00 – cfr. fls. 152 dos autos.

F. Com data de 15.10.2004, foi emitida por “C..., Lda.”, em nome de “T..., Lda”, a “Factura n.º 097”, sem indicação de quantidade e com a “Designação” “Trabalhos de trolha executados na obra do quartel da GNR de ...”, no total de € 8.758,40, incluindo IVA no valor de € 1.398,00 – cfr. fls. 146 dos autos.

G. Com data de 02.11.2007, foi elaborado “Relatório de inspecção tributária”, por referência à impugnante, com o seguinte teor - cfr. fls. 42 e ss. do PA apenso:

“(...) Ordem de Serviço n. º OI…235/6

Conclusões da acção de inspecção

Mapa resumo das correcções resultantes da acção de inspecção

Método de determinação

da matéria tributável
Natureza do imposto
Exercício 2003

Valor
Exercício 2003

Valor

Da natureza

meramente aritmética resultante de imposição legal
 Imposto em falta
 IVA
20.458,00
1.398,00

(...)

I. Correcção técnica

(...)

I.2. – IVA

O sujeito passivo foi inspeccionado aos exercícios de 2003 e 2004, no âmbito da análise interna, onde foram propostas as seguintes correcções de IVA a seguir discriminadas:

Período
....

0309T
8.930,00 €

0312T
11.528,00 €

Total 2003
20.458,00 €

0412T
1.398,00 €

Total 2004
1.398,00 €

II. Objectivos, âmbito e extensão da acção inspectiva

A – Credencial e período em que decorreu a acção

Ordem de serviço n.º OI 2...35 e OI200702236, de 165/2007, com incidência na análise interna da declaração de IRC e das declarações do IVA relativas aos exercícios de 2003 e 2004. A acção inspectiva decorreu no período de 16/07/2007 a 28/09/2007.

(...)

B – Motivo, âmbito e incidência temporal

A presente acção inspectiva efectuou-se no âmbito da verificação interna das obrigações fiscais de IRC e IVA aos exercícios de 2003 e 2004, inerentes a existência de irregularidade detectadas num fornecedor “C..., Lda.”.

III – Descrição dos factos e fundamentos das correcções meramente aritméticas à matéria colectável

1- Foi solicitado à empresa em análise, ao abrigo do dever de colaboração, (...), elementos respeitantes ao seu fornecedor, tendo-nos enviado, no dia 2 de Outubro de 2006, extracto de conta corrente, fotocópias de algumas facturas e meios de pagamento, donde se verificou que o sujeito passivo relevou na contabilidade facturas emitidas pelo sujeito passivo «C..., Lda.”, abaixo discriminadas:

FacturaDataTipo de serviçoBase tributável....Total

78
27-Jul-03Sp-pintura22.550,00 €
 4.284,50 € 26.834,50 €

79
29-Ago-03Sp-pintura 24.450,00 €
 4.845,50 € 29.095,50 €

82
21-Nov-03Sp-pintura 17.457,93 €
 3.317,01 € 20.774,94 €

83
17-Dez-03Sp-pintura 14.215,74 €
 2.700,99 € 16.916,73 €

84
17-Dez-03Sp-pintura 29.000,00 €
 5.510,00 € 34,510,00 €

Subtotal de 2003 107.673,67 €
20.458,00 €128.131,87 €

97
15-Out-04Sp-pintura 7.360,00 €
 1.398,00 € 8.758,40 €

Subtotal de 2004
 7.360,00 € 1.398,00 € 8.758,40 €

Total geral
 115.033,67 €21.856,00 €136.890,07 €

2- O sujeito passivo enviou, em 2 de Outubro de 2006 os extractos de conta corrente do fornecedor «C..., Lda.” de 2003, 2004 e 2005 e fotocópias das facturas de 2003 e 2004. Dos elementos analisados constatamos que o fornecimento dos serviços ascendeu, riso anos de 2003 e 2004, a um total de 136.890,07 €. Na resposta, a empresa ainda referiu o seguinte:

- Meio de pagamento utilizado foi em dinheiro;

- As prestações de serviços foram realizadas em diversas obras, localizadas em ..., ..., ... e ....

3- No decurso da inspecção externa efectuada ao sujeito passivo “C..., Lda.”; Ordens de Serviço n.º OI2...73 e OI2...75, verificámos que este não possui capacidade técnica para realizar várias obras em diversos pontos do país empresa em análise, nomeadamente rios seguintes locais;

..., ..., ..., ... – ver anexo 1 – pelos seguintes fundamentos:

a) Informação recolhida no sistema informático da administração tributária;

(...)

b) Notificações efectuadas – recusa de exibição de escrita;

c) Informação recolhida na empresa responsável pela inscrição provisória da empresa no Registo Nacional de Pessoas Colectivas

(...)

d) informação recolhida no instituto de Solidariedade e Segurança Social do ...

(...)

e) Conservatória do Registo Predial e Comercial da ... e Registo Nacional de Pessoas Colectivas;

(...)

f) Elementos recolhidos junto das tipografias

(...)

g) Capacidade produtiva

4- Dos factos expostos resulta que, relativamente as facturas referidas, não está subjacente qualquer prestação de serviço real. A empresa “T..., Lda”, destinatária das facturas, obteve vantagens patrimoniais indevidas nos exercícios de 2003 e 2004 pela diminuição da matéria colectável de imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas nos montantes de 107.673,67 € e 7.360,00 €, respectivamente, e do imposto sobre o Valor Acrescentado, pela via da dedução, nos termos do n.º 3 do artigo 19.º do Código do IVA, no valor global de 21,856,00 €, discriminado por período de imposto, conforme quadro abaixo:

Período
....

0309T
 8.930,00€

0312T
 11.528,00 €

Total 2003
 20.458,00 €

0412T
 1.398,00 €

Total 2004
 1.398,00 €

Para além dos indícios seguros de que às facturas não correspondem quaisquer prestações de serviços efectivas, a falta de observância dos elementos constantes das facturas, conforme o estipulado no artigo 35.º do CIVA, nomeadamente a descrição dos serviços e o preço unitário de todas as facturas do ponto 2, é inibidora de qualquer outro tipo de controle.

H. Em 05.11.2007, sobre o “Relatório de inspecção tributária” recaiu “Parecer” com o seguinte teor: “Confirmo as conclusões expressas no mapa respectivo, designadamente as correcções de natureza meramente aritmética em sede de IRC e lVA relativas aos exercícios de 2003 e 2004, resultantes da utilização pelo sujeito passivo de facturas relativamente às quais não se encontra subjacente qualquer prestação de serviço real por parte do emitente (...).” – cfr. fs. 42 do PA apenso.

I. Em 16.11.2007, sobre o “Relatório de inspecção tributária” recaiu “Despacho” com o seguinte teor: “Concordo. Notifique-se. (...)” – cfr. fls. 42 do PA apenso.

J. Em 02.10.2007, os Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças do ... remeteram à impugnante “Notificação (artigo 60.º da Lei Geral Tributária (...) e artigo 60.º do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária (...)” – cfr. fls. 38 e 39 do PA apenso.

K. Em 28.11.2007, os Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças do ... remeteram à impugnante “Notificação (artigo 77.º da Lei Geral Tributária (...) e artigo 62.º do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária (...)” – cfr. fls. 40 e 41 do PA apenso.

L. Em 01.12.2007, foram emitidas as seguintes liquidações adicionais de IVA e correspondentes juros compensatórios em nome da impugnante – cfr. fls. 35 e 36 do PA apenso:

N.º

da liquidação
Período
Imposto

(Euros)
Juros compensatórios (Euros)

7324 23809-2003 8.930,00

7324 63412-2003 11.528,00

7326 04312-2004 1.398,00

7324 23909-2003 1.415,10

7324 63512-2003 1.709,30

7326 04412-2004 151,67

M. Em 14.04.2008, deu entrada neste tribunal a petição de impugnação – cfr. fls. 2.

N. Não foram entregues à impugnante, cópias das ordens de serviço n.º 2...35 e n.º 2...36, de 16.05.2007.

O. A impugnante não recepcionou qualquer notificação da nota de diligência de conclusão do procedimento inspectivo.
Factos não provados:

Não se provaram quaisquer outros factos para além dos referidos

Motivação da decisão de facto:

O Tribunal formou a sua convicção relativamente a cada um dos factos dados como assentes – com excepção dos factos N. e O. – tendo por base os documentos juntos aos autos, os quais não foram objecto de impugnação, bem como o posicionamento das partes, assumido nos respectivos articulados.

O facto N. resultou da alegação da impugnante constante do ponto 14. da p.i. e da admissão de tal facto por parte da Fazenda Pública nos pontos 23. a 25 da contestação.

O facto O. resultou da alegação da impugnante constante do ponto 25. da p.i. e da admissão de tal facto por parte da Fazenda Pública nos pontos 28. e 27. da contestação.»

Alteração oficiosa, por ampliação, da decisão sobre a matéria de facto

Por se entender relevante à decisão de mérito a proferir, na medida em que documentalmente demonstrada, a saber RIT, amplia-se o item G. do probatório a coberto do estatuído no artigo 662.º, n.º 1, do CPC ex vi artigo 281.º do CPPT a seguinte factualidade:

«3- No decurso da inspecção externa efectuada ao sujeito passivo, “C..., Lda.”, Ordens de Serviços, nº OI2...73 e OI2...75, verificamos que este não possui capacidade técnica para realizar várias obras em diversos pontos do país à empresa em análise, nomeadamente nos seguintes locais, ..., ..., ..., ..., ver anexo1, pelos seguintes fundamentos:

a) Informação recolhida no sistema informático da administração tributária

Os elementos disponíveis no sistema informático da administração tributária, relativos à empresa “C..., Lda.”, à data da acção inspectiva, permitiram verificar o seguinte:

# Inexistente no cadastro.

# Falta de entrega das declarações periódica de rendimentos, modelo 22 de IRC, e das declarações de informação contabilística e fiscal, relativas aos exercícios de 2002, 2003 e 2004.

# Falta de entrega das declarações periódicas de IVA.

b) Notificações efectuadas - Recusa de exibição da escrita

Foram efectuadas notificações aos sujeitos passivos, “C..., Lda.,”, e BB, como representante de facto da firma, através dos Ofícios nº 98..55...05 e nº 98...52...05 respectivamente ambos 31/10/2006, para que apresentassem no dia 17-11-2006, os livros de escrituração, que está legalmente obrigado a possuir, registos auxiliares e respectivos documentos suporte, bem como as declarações de rendimentos de IRC, declarações anuais de informação contabilística e fiscal e as declarações periódicas de IVA, relativas aos exercícios de 2002, 2003 e 2004, tendo as notificações sido devolvidas com indicação de não reclamado e/ ou mudança de residência, pelo que se considera não exibição.

Foi igualmente notificado para o mesmo efeito o sujeito passivo, Hugo Daniel Ramalho de Sousa de Azevedo, como requerente junto do Registo Nacional de Pessoas Colectivas da firma “C..., Lda.,”, através do Ofício nº 98...52...05 de 31/10/2006, que compareceu acompanhado de advogado em 14-11-2006, antes do dia designado na notificação, dando entrada de um requerimento onde refere os seguintes factos:

Desconhece a empresa “C..., Lda.”.

Nunca efectuou quaisquer planos com, BB, de constituição de sociedade comercial,

Nunca requereu o Certificado de Admissibilidade de Pessoa Colectiva,

c) Informação recolhida na empresa responsável pela inscrição provisória da empresa no Registo Nacional de Pessoas Colectivas

No dia 1 de Fevereiro de 2007, prestou informações em Auto de Declarações, FF, Solicitador, que declarou ter estado reunido duas vezes com “BB, para dar inicio aos procedimentos legais necessários à constituição da sociedade, tendo este exibido elementos identificativos do seu filho, “CC”, para inscrição provisória no Registo Nacional de Pessoas Colectivas. Declarou ainda, que o Sr. BB, após ter levantado o cartão provisório de pessoa colectiva nunca mais compareceu no seu escritório.

d) Informação recolhida no Instituto de Solidariedade e Segurança Social do ...

Conforme informação prestada pelo Instituto de Solidariedade e Segurança Social do ..., por fax n.º ... de 01/08/06, solicitada através do nosso Ofício nº 68...78...05 de 27/07/2006, verifica-se que o sujeito passivo não se encontra inscrito nos Serviços da Segurança Social.

e) Conservatória do Registo Predial e Comercial da ... e Registo Nacional de Pessoas Colectivas

Foi solicitado através do ofício nº 8...86 de 3/10/2006, que nos fosse informado a identificação dos sócios da empresa nos exercícios de 2002, 2003 e 2004, tendo-nos sido comunicado que esta empresa não se encontra matriculada na Conservatória. Da mesma forma foi solicitado através do Fax nº 9508286 de 20/10/2006, ao Registo Nacional de Pessoas Colectivas que nos fosse enviado, fotocópia do pedido certificado de admissibilidade de firma, tendo-nos sido em 26/10/2006, enviado fotocópia do referido certificado, onde se verifica que a empresa “ C..., Lda.”, foi requerida por “CC”, com o BI nº 118...30.

f) Elementos recolhidos junto das tipografias

Através da análise às facturas detectadas como emitidas por “C..., Lda.”, verificou-se a existência de três tipografias utilizadas para impressão de documentos (facturas e recibos) em seu nome.

[dá-se por reproduzido(a) o(a) documento/imagem conforme original]

As diligências realizadas junto de cada uma daquelas tipografias, onde foram impressas as facturas emitidas, permitiram apurar os factos que se descrevem.

» “Tipografia de DD” contribuinte 11...07, com sede em Rua ....

Nesta tipografia “terá” sido requisitado, um (1) livro de facturas, com a numeração de 001 a 050.

Foram solicitados a esta tipografia através do Ofício 66...04...05 de 24 de Julho de 2006, diversos elementos, nomeadamente cópia do documento de “requisição”, da “ficha de execução de obra”, livro de registo de requisições” e identificação do requisitante dos documentos. Estes documentos nunca foram enviados pela empresa tipográfica.

» “C.E... - ..., SA” contribuinte 50...31, com sede em Parque Industrial ...

Nesta tipografia foram requisitados, em 20/01/2003, três (3) livros de facturas com quatro vias, sendo a 4ª via é um recibo, com a numeração de 051 a 150, em cuja requisição como assinatura é uma rubrica ilegível.

Esta tipografia, enviou por fax, fotocópia da “requisição interna n.º 3753” onde se verifica uma rubrica no local designado para a assinatura do requisitante, fotocópia da “folha de fabrico”, fotocópia da página do livro de requisições e fotocópia da Venda a Dinheiro nº 460 com data de 30-1-2003. A empresa tipográfica não enviou quaisquer documentos identificativos do requisitante das facturas, nem possui cópia do “cartão provisório de identificação de pessoa colectiva e entidade equiparada”.

Tendo em consideração a informação recolhida relativamente à data de requisição das facturas produzidas por esta tipografia, é possível verificar a existência de um conjunto destas facturas cuja data de emissão é anterior à data da sua produção, o que traduz a impossibilidade da sua emissão naquelas datas, conforme se identificam no documento que constitui o anexo 1.

» “T... de – PP” contribuinte 15...92, com sede em Rua da ...

Nesta tipografia foram requisitados, em 14/09/2002, três (3) livros de facturas com quatro vias, sendo a 4ª via é um recibo, com a numeração de 051 a 150, conforme requisição apresenta uma assinatura de um desconhecido dando por nome EE.

Esta tipografia, apenas enviou fotocópia da requisição interna onde se pode verificar a assinatura de EE, e fotocópia da Venda a Dinheiro nº 328 com data de 28-09-2002.

g) Capacidade produtiva

Em resultado dos factos descritos, podemos concluir que a empresa “C..., Lda..” emitiu nos exercícios de 2002, 2003 e 2004, facturas com a indicação de prestações de serviços de valores bastante elevados e com a indicação de locais de obra muito dispersos, o que por si só justificaria a existência de uma estrutura empresarial de grande dimensão quer de ordem material – bens de equipamento –, quer de ordem humana – operários de construção, mas que de todo se desconhece.»

2.2. De direito

A Recorrente (T..., Lda.) insurge-se contra a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do ..., que julgou improcedente a impugnação judicial das liquidações adicionais de IVA relativas aos anos de 2003 e 2004 e juros compensatórios, invocando no primeiro momento (i) da nulidade decorrente de o tribunal a quo não ter emitido pronúncia sobre os indícios sérios de que as operações constantes das facturas não correspondem à realidade, questão que deveria apreciar – art. 668.º, n.º 1, alínea d), do CPC e ter deixado de se pronunciar sobre a matéria de facto alegada na Impugnação quanto à materialidade das operações e ampla prova testemunhal sobre a mesma produzida, questão que deveria apreciar – art. 668.º, n.º 1, alínea d), do CPC e, num segundo momento da (ii) errada apreciação da prova produzida e incorrecta interpretação e aplicação da Lei aos factos concretos quanto:

- Da questão da validade formal das facturas e a sua relevância em termos do exercício do direito à dedução do IVA nelas mencionado;

- Da falta de notificação da carta-aviso que marca o início da acção inspectiva e define a sua extensão, a que se refere o artigo 49.º do RCPIT;

- De falta de notificação da impugnante das ordens de serviço n.º OI 2...35 e OI 2...36, de 16/05/2007, conforme impõe o artigo 51.º do RCPIT;

- Da falta de notificação da impugnante da nota de diligência de conclusão do procedimento inspectivo, conforme impõe o artigo 61.º do RCPIT;

- Da ultrapassagem do prazo do procedimento inspectivo, por violação do disposto no artigo 36.º do RCPIT.

2.2.1. Da omissão de pronúncia

Delimitado que se mostra o objecto do presente recurso, cumpre conhecer em primeiro lugar da nulidade assacada à sentença sob recurso, de omissão de pronúncia, por ter desprezado o conhecimento sobre a existência de indícios de que as operações constantes das facturas não correspondem à realidade como pressuposto das correções operadas pela AT, um dos fundamentos da impugnação que a aqui Recorrente deduziu às liquidações de IVA, omissão essa extensiva a falta de condução dos factos elencados na petição inicial e de que a Recorrente fez prova.

Como se sabe, a nulidade da sentença por omissão de pronúncia, prevista tanto no art. 125º do Código de Procedimento e Processo Tributário (CPPT) como no art. 668º alínea d) do Código de Processo Civil (as menções reportam-se ao CPC antes da entrada em vigor da reforma de 2013, atenta a data de apresentação do recurso 2012), está directamente relacionada com o comando fixado nº 2 do art. 660º do CPC, segundo o qual «o juiz deve resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, exceptuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras».

Daí que exista omissão de pronúncia quando o tribunal deixa de apreciar e decidir uma questão, isto é, um problema concreto que haja sido chamado a resolver, a menos que o seu conhecimento tenha ficado prejudicado em face da solução dada ao litígio.

Conforme o disposto no artigo 125.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário, é nula a sentença quando ocorra “a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar ou a pronúncia sobre questões que não deva conhecer”. Como já se referiu, esta nulidade está directamente relacionada com o dever que é imposto ao juiz, pelo artigo 660.º nº 2 do CPC, de resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação e de não poder ocupar-se senão das questões suscitadas pelas partes, salvo se a lei lhe permitir ou impuser o conhecimento oficioso de outras, determinando a violação dessa obrigação a nulidade da sentença por omissão de pronúncia.

Assim, embora o julgador não tenha que analisar todas as razões ou argumentos que cada parte invoca para sustentar o seu ponto de vista, incumbe-lhe a obrigação de apreciar e resolver todas as questões submetidas à sua apreciação, isto é, todos os problemas concretos que haja sido chamado a resolver no quadro do litígio (tendo em conta o pedido, a causa de pedir e as eventuais excepções invocadas), ficando apenas exceptuado o conhecimento das questões cuja apreciação e decisão tenha ficado prejudicada pela solução dada a outras. E questão, para este efeito (contencioso tributário), é tudo aquilo que é susceptível de caracterizar um vício, uma ilegalidade do acto tributário impugnado.

No caso vertente, não está em causa a invocação pela Recorrente/impugnante em sede de petição inicial de factos que se propõem provar sobre a materialidade das operações, sendo a questão central da omissão de pronúncia a verificação dos pressupostos de factos de que AT recolheu indícios suficientes para concluir pela inexistência das operações e prestações de serviços pelo emitente das facturas em questão, pressuposto das correções aritméticas operadas, pois que aquela outra só releva na afirmação da verificação destes pela AT.

Recuperemos aqui, os segmentos da decisão que ora importam para aferir da nulidade por omissão:

«Impõe-se apreciar, antes de mais, a questão da validade formal das facturas e a sua relevância em termos do exercício do direito à dedução do IVA nelas mencionado.

(…)

Sendo assim, as facturas não obedecem à letra nem ao espírito do citado artigo 35.º, pelo que, em face do artigo 19.º, n.º 2, do CIVA o imposto nelas mencionado não confere o direito à dedução, pelo que bem andou a Administração Tributária ao proceder às liquidações adicionais de IVA objecto da presente impugnação, Por conseguinte, fica prejudicado o conhecimento da outra questão levantada - nos termos do artigo 660.º, n.º 2, do CPC, aplicável ex vi alínea e) do artigo 2.º do CPPT relacionada com a veracidade das facturas em causa pois que as mesmas, ainda que titulem operações efectivamente ocorridas, não poderão levar à dedutibilidade do imposto por falta do preenchimento dos requisitos constantes do n.º 5 do artigo 35.º do CIVA.

Por fim, resta analisar os vícios invocados pela impugnante respeitantes ao procedimento inspectivo de que a mesma foi alvo por parte da Administração Tributária (…).» (sublinhado nossa autoria)

A partir daqui, é manifesto que a Recorrente não tem razão no que diz respeito à invocada nulidade da sentença, dado que, o conhecimento da equacionada questão por si suscitada foi expressamente declinado.

Improcede, pois, a nulidade por omissão de pronúncia alegada.

2.2.2. Do erro de julgamento – da falta de requisitos a que alude o n.º 5 do artigo 35º do CIVA

A segunda questão que cumpre apreciar e decidir é a de saber se a sentença recorrida, ao concluir pela manutenção das liquidações adicionais de IVA e juros compensatórios em virtude de ter considerado «… tratando-se de facturas que não respeitam integralmente o artigo 35.º, n.º 5, do CIVA, as mesmas não estão emitidas “em forma legal” e, consequentemente, não conferem o direito à dedução do respectivo IVA liquidado de harmonia com o artigo 19.º, n.º 2, do CIVA – e, logo, não obstam à liquidação de IVA (cfr. artigo 6.º, n.º 4, do CIVA), /Sendo assim, as facturas não obedecem à letra nem ao espírito do citado artigo 35.º, pelo que, em face do artigo 19.º, n.º 2, do CIVA o imposto nelas mencionado não confere o direito à dedução …», incorreu em erro de julgamento.

Cumpre antes do mais, aquilatar que as liquidações adicionais de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) aqui sindicadas resultaram de correcções meramente aritméticas à matéria tributável declarada pela recorrente relativamente aos anos de 2003 e 2004, determinadas pela desconsideração das facturas emitidas pela sociedade denominada «C..., Lda. », comportando o RIT a seguinte conclusão que aqui se extraí “Para além dos indícios seguros de que às facturas não correspondem quaisquer prestações de serviços efectivas, a falta de observância dos elementos constantes das facturas, conforme o estipulado no artigo 35.º do CIVA, nomeadamente a descrição dos serviços e o preço unitário de todas as facturas do ponto 2, é inibidora de qualquer outro tipo de controle.” (cf. item G. do probatório).

Uma nota se impõe, decorrente do análise do RIT e do despacho que sobre ele recaiu, é que em primeira linha o fundamento de desconsideração das facturas em sede de instrução assenta na existência de indícios seguros de que as mesmas não correspondem a quaisquer prestações de serviço efectiva e, mesmo que assim não se considerasse sempre as mesmas seriam de desconsiderar por não cumprirem os requisitos do n.º 5 do artigo 35º do CIVA conforme consta do relatório e conclusões, no entanto se atentarmos ao conteúdo do parecer e despacho oposto no mesmo (itens H) e I) do probatório assente) os mesmo pautam-se exclusivamente no seguinte segmento “Confirmo as conclusões expressas no mapa respectivo, designadamente as correcções de natureza meramente aritmética em sede de IRC e IVA relativas aos exercícios de 2003 e 2004, resultantes da utilização pelo sujeito passivo de facturas relativamente às quais não se encontra subjacente qualquer prestação de serviço real por parte do emitente”. (sublinhado nosso).

Assim sendo, somos obrigados a inferir que o fundamento das correcções aritméticas de IVA de 2003 e 2004 assentaram exclusivamente na existência de indícios seguros de que às facturas não correspondem quaisquer prestações de serviços efectivas.

A impugnante, ora recorrente, na sua longa petição inicial debate-se com várias questões em sede de vícios do procedimento inspectivo e no demais, exaustivamente, contradiz as conclusões do RIT sobre a inexistência de operações materiais, desmontando os indícios seguros ali apresentados e, propõem-se provar a materialidade dos serviços prestados inerentes às facturas por via da prova documental apresentada e prova testemunhal, sendo que alude tão só ao requisitos das facturas do n.º 5 do artigo 35º do CIVA nos pontos 186º) a 193º) da petição sob a epigrafe da “Descrição das facturas emitidas pela empresa “C..., Lda.”…” nessa sede.

Aqui chegados, somos obrigados admitir que o tribunal a quo, induzido em erro pelo teor do relatório, e essencialmente na defesa apresentada pela Fazenda Pública, andou mal ao pautar a sua decisão pela questão da validade formal das facturas e a sua relevância em termos do exercício do direito à dedução do IVA nelas mencionado.

É que, a correcção determinada não assentou na invocação subsidiária avançada em sede de Relatório de que as facturas em causa não preenchem os requisitos legais constantes da alínea b) do n.º 5 do artigo 35.º do CIVA porquanto não contêm, designadamente, a descrição dos serviços e o preço unitário, mas tão só a utilização pela Recorrente de “facturas falsas”, pelo que a verificação dos pressupostos da legalidade das liquidações emitidas não pode extravasar o seu objecto, qual seja o da “utilização de facturas falsas”.

O exposto determina, por razões distintas das alegadas pela Recorrente, a revogação da sentença que assim conheceu.

Afastada a questão de saber se as facturas em causa preenchem os requisitos do n.º 5 do artigo 35º do CIVA, cumpre a este tribunal ad quem, conhecer do erro nos pressupostos de facto da actuação da AT na desconsideração de facturas por não corresponderem a efectivas prestações de serviços, este sim fundamento das correcções meramente aritméticas em que se fundaram as liquidações adicionais impugnadas.

2.2.3. Sobre o erro nos pressupostos de facto quanto às correções meramente aritméticas efetuadas com base na falta de veracidade das prestações de serviços tituladas pelas faturas emitidas por “C..., Lda.”.

Contudo, antes de entrarmos na apreciação da questão a tratar, importa referir que pela acção de inspecção (procedimento interno de inspecção) que nos ocupa, realizada pelos Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças do ... foram paralelamente, em simultâneo e com os mesmo fundamentos, efectuadas correcções aritméticas à matéria coletável dos anos de 2003 e 2004 da qual resultaram liquidações de IRC, por AT não ter aceite como custo de exercício as facturas contabilizadas pela Recorrente naqueles anos, emitidas pelas “C..., Lda.” por não titularem operações reais, facturas essas determinantes das liquidações adicionais de IVA e juros compensatórios impugnados nos presentes autos.

Ora, no que respeita às mencionadas liquidações adicionais de IRC e juros compensatórios, suportadas no mesmo procedimento e relatório final de inspecção, a Impugnante, ora Recorrente, apresentou a competente impugnação judicial, relativamente à qual já se pronunciou este Tribunal Central Administrativo Norte, por Acórdão de 15 de setembro de 2022, proferido no Processo nº 7...1/...0BEPRT..., sem publicação, que concedendo provimento ao recurso interposto da sentença proferida naqueles autos, conclui “… que a AT não reuniu factos ponderosos e objectivos fortemente indiciadores de que as facturas em causa são falsas, não sendo suficiente, como vimos, apelando a um critério de bom senso e razoabilidade, suspeitar que estas operações comerciais não poderiam ter ocorrido entre os intervenientes em causa, …”, análise essa absolutamente idêntica aquela que cumpre aqui efectivar, assente no mesmo Relatório e conclusões, a que acresce a similaridade da petição inicial e posição recursiva.

Atendendo ao exposto, a apreciação levada a efeito naquele processo apresenta-se como sendo inteiramente válida e transponível para os presentes autos, por se tratar de casos rigorosamente idênticos, pelo que, considerando o comando constante do nº 3 do artigo 8º do Código Civil - impõem ao julgador o dever de considerar todos os casos que mereçam tratamento análogo, a fim de obter uma interpretação e aplicação uniformes do direito -

acolhemos o decidido naquele acórdão, aderindo integralmente ao seu discurso fundamentador, aqui aplicável, com as necessárias adaptações, ou seja, onde ali, por exemplo, se refere liquidações de IRC, deve aqui entender-se como se reportando às liquidações de IVA.

Desta forma, importa trazer à colacção a fundamentação do acórdão desta secção, proferido no processo n.º 7...1/...0BEPRT... no qual consta que: (início de transcrição)

«Nessa medida, a abordagem que efectuaremos reconduzir-se-á apenas à desconsideração do valor das facturas emitidas por C..., Lda., por não corresponderem a qualquer transacção, tendo a AT entendido que havia recolhido indícios suficientes para concluir pela inexistência das operações e das prestações de serviços indicadas pelo emitente.

Lembramos que o legislador estabeleceu, no artigo 19.º, n.º 2 do Código do IVA, duas condições para a dedução do IVA: que ele esteja mencionado em factura ou documento equivalente e que essa factura ou documento equivalente esteja "em forma legal"(…).

Neste recurso, a Recorrente insiste não ter a AT realizado o seu trabalho instrutório de forma cabal, findando precocemente as suas diligências investigatórias, na medida em que deveria ter levado a cabo outras e mais amplas diligências.

Com efeito, não existe qualquer presunção de veracidade ou força probatória especial quanto a juízos formulados pela Administração Tributária, factos conclusivos, asserções subjectivas ou proposições lógico-dedutivas, em especial aquelas cujas premissas não se encontrem objectivamente demonstradas. Acentuando a Recorrente que a AT não se pode bastar com meras casualidades, devendo provar a seriedade dos indícios que reúne – cfr. conclusão 2.ª das alegações do recurso.

O cerne do recurso interposto passa, assim, por saber se a sentença errou na valoração da matéria de facto e, consequentemente, se errou ao concluir que a Administração Tributária fez prova, como estava onerada, da existência de indícios sérios e sólidos que levassem à conclusão de que as facturas contabilizadas pela impugnante não correspondiam a reais operações.

Em rigor, neste primeiro momento, a Recorrente não impugnou propriamente a factualidade dada como provada, mas sim as ilações que o tribunal a quo daí retirou quanto aos indícios de falsidade invocados pela Administração Tributária (que é a matéria que se imporá analisar por ora).

Vejamos, então, se a factualidade recolhida em sede inspectiva suporta as correcções praticadas e impugnadas e se a subsunção jurídica dos factos foi, ou não, correctamente efectuada.

É sabido que a circunstância de as operações se encontrarem documentadas em factura e recibo e terem sido devidamente inscritas na contabilidade faz presumir a existência da operação; mas, tal presunção deixa de se verificar, nomeadamente, quando a contabilidade ou escrita do contribuinte revelarem indícios fundados de que não reflectem ou impedem o conhecimento da matéria tributável real do sujeito passivo (artigo 75º, nº 1 da Lei Geral Tributária). Portanto, se a administração tributária recolher indícios fundados de que os documentos de suporte, apesar de formalmente correctos, não reflectem uma verdadeira transacção (seja relativamente aos sujeitos, objecto, datas, valores), cessa a presunção de veracidade das operações constantes de tais documentos.

Por outro lado, como tem sido realçado, reiterada e uniformemente, pela jurisprudência dos nossos Tribunais Superiores, nomeadamente por este Tribunal Central Administrativo Norte, quando a Administração Tributária desconsidera as facturas que reputa de falsas, aplicam-se as regras do ónus da prova do artigo 74.º da LGT, competindo à Administração fazer prova de que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua actuação, ou seja, de que existem indícios sérios de que as operações constantes das facturas não correspondem à realidade. Feita esta prova, passa a recair sobre o sujeito passivo o ónus da prova da veracidade da transacção – vide, entre muitos outros, os acórdãos do STA, de 20/11/2002, processo n.º 01483/02 e do TCA Norte de 24/01/2008, processo n.º 01834/04 Viseu, de 24/01/2008, processo n.º 2887/04 Viseu, de 27/01/2011, processo n.º 455/05.7BEPNF e de 18/03/2011, processo n.º 456/05BEPNF.

Isto posto, cumpre averiguar se a administração tributária fez prova, como lhe competia, da existência de indícios sérios e objectivos, susceptíveis de permitir a conclusão de que as facturas contabilizadas pela impugnante não correspondem a reais operações, e, nessa medida, se a essas facturas não subjazem trabalhos de construção civil que terão implicado a sua emissão.

Todavia, como também se enfatiza na sentença recorrida, a administração tributária não tem de fazer a prova directa da simulação, isto é, a prova dos pressupostos exigidos pela lei civil para que se verifique a simulação (cf. artigo 240.º do Código Civil), sendo suficiente a prova indirecta a “factos indiciantes, dos quais se procurará extrair, com o auxílio das regras de experiência comum, da ciência ou da técnica, uma ilação quanto aos factos indiciados. A conclusão ou prova não se obtém directamente, mas indirectamente, através de um juízo de relacionação normal entre o indício e o tema de prova” (cfr. Alberto Xavier, Conceito e Natureza do Acto Tributário, Coimbra, 1972, p. 154).

Os indícios são definidos por João de Castro Mendes como aqueles factos que “permitem concluir pela verificação ou não verificação de outros factos, em virtude de leis naturais conhecidas pelos homens e que funcionam como máximas de experiência” - citado por José Luís Saldanha Sanches, A Quantificação da Obrigação Tributária, 2 edição, p. 311.

Não perdendo de vista o enquadramento jurídico gizado relativamente ao ónus da prova aplicável às correcções em causa e considerando os factos apurados em sede inspectiva (que outros não podem ser relevados), vejamos, insistimos, se resulta dos factos relatados que a administração fiscal fez prova da verificação de indícios que lhe permitiam concluir que as questionadas facturas não tiveram subjacentes quaisquer operações económicas.

Relembramos que a inspecção em causa surge na sequência de uma outra inspecção ao emitente das facturas, a C..., Lda., sendo que já anteriormente haviam sido detectadas facturas emitidas por este sujeito passivo a C...M, Unipessoal, Lda. no exercício de 2002, onde se havia constatado que a emitente C..., Lda. se encontrava em incumprimento das suas obrigações fiscais, designadamente, falta de entrega das declarações de rendimentos, modelo 22 de IRC e respectivas declarações anuais de informação contabilística e fiscal, e declarações periódicas de IVA, tendo a fiscalização verificado, igualmente, que a empresa com essa denominação social de “C..., Lda.”, em termos de cadastro era inexistente, ou seja, sem qualquer enquadramento em sede de IVA e IRC e sem número de classificação de actividade económica (CAE). Nessa inspecção à C..., Lda. foram recolhidos elementos junto dos utilizadores das facturas, que, no caso da aqui Recorrente, foi possível constatar fornecimento de serviços, nos anos de 2003 e 2004, no montante total de €136.890,07, tendo sido informado pela própria impugnante que o meio de pagamento utilizado foi numerário e que as prestações de serviços foram realizadas em diversas obras, localizadas no

...,…. e .... Foram, ainda, recolhidos elementos junto de várias tipografias, dado que foram utilizadas diversas para impressão das facturas, cuja numeração não era sequencial com a anterior. Em resultado dos factos descritos, a inspecção tributária concluiu que a C..., Lda. emitiu, nos exercícios de 2002, 2003 e 2004, facturas com a indicação de prestações de serviços de valores bastante elevados e com a indicação de locais de obra muito dispersos, o que por si só justificaria a existência de uma estrutura empresarial de grande dimensão quer em ordem material – bens de equipamento – quer de ordem humana – operários de construção, mas que de todo se desconhece.

É neste contexto que surge a inspecção à aqui Recorrente, dado ter sido determinada a propositura de acções inspectivas aos utilizadores de facturas da C..., Lda., assente na conclusão de que as facturas emitidas por esta empresa não consubstanciariam operações reais.

A alegação da Recorrente vai no sentido de que o ónus de prova indiciária que recai, em primeira linha, sobre AT não se cumpre se apenas lança mão de meros juízos conclusivos, sem que proceda à análise da materialidade de cada uma das operações comerciais postas em crise, e assim se, quanto a cada uma dessas concretas operações, não carrear ao procedimento administrativo factos e elementos probatórios que, à luz de um juízo de razoabilidade, sejam aptos a pôr em crise a presunção de veracidade de que goza a escrita do contribuinte.

Ora, não podemos deixar de constatar que o relatório de inspecção tributária (RIT) relativo à impugnante, ora Recorrente, não é mais do que uma reprodução de todos os elementos que foram recolhidos pela AT quanto à emitente C..., Lda., aquando da sua fiscalização, afirmando-se, inclusivamente, que, no decurso da inspecção externa efectuada à C..., Lda., a AT verificou que este sujeito passivo não possui capacidade técnica para realizar várias obras em diversos pontos do país à empresa em análise, nomeadamente nos seguintes locais, ..., ..., ... e ....

Trata-se de uma mera conclusão extraída do RIT da C..., Lda., pois já nessa sede nada foi verificado: apenas de afirma, como reproduzimos supra, que a AT desconhece, de todo, qual a estrutura empresarial da emitente, quer no que tange aos bens e equipamento, quer à mão-de-obra. Com efeito, aí se escreveu que a diversidade de locais onde terão sido realizadas obras e os respectivos trabalhos de construção civil em apreço justificaria a existência de uma estrutura empresarial de grande dimensão quer em ordem material – bens de equipamento – quer de ordem humana – operários de construção, mas não foi averiguado pela AT se, afinal, havia ou não capacidade produtiva por parte da emitente. Não existem referências a quaisquer diligências no sentido de apurar quem eram os trabalhadores da C..., Lda., qual era o seu número, de que meios técnicos dispunha, se utilizava equipamento próprio ou do empreiteiro ou do dono da obra, por exemplo. A verdade é que a AT no RIT plasma que desconhece, de todo, a dimensão empresarial da emitente, sem mais. Por isso, não vislumbramos como possa, depois, no RIT da impugnante declarar que a C..., Lda. não possui capacidade técnica para realizar diversas obras em vários pontos do país. Não encontrámos a menção a um único facto sustentador de tal ilação de facto.

Assim, as premissas em que assenta a conclusão de falta de meios materiais e humanos para efectuar os trabalhos inexistem, espelhando um juízo de valor, sendo que a sentença recorrida deu de barato a conclusão sem apreciar criticamente o que se encontra descrito no RIT a esse propósito.

Em termos objectivos, o RIT limita-se a alinhar que a emitente das facturas era inexistente no cadastro e que era não declarante, mas tal não significa que a empresa não existisse de facto ou que lhe fosse impossível prestar os serviços em causa, tendo em vista, por exemplo, colmatar efectivas operações com sujeitos passivos não emitentes. Pelo contrário, das averiguações da AT resulta, antes, que a emitente existirá, pois alguns utilizadores ter-lhe-ão liquidado facturas por via de cheques. A propósito do utilizador R..., Unipessoal, Lda., a AT obteve a informação de que todos os contactos estabelecidos foram efectuados pelo Sr. BB e que o meio de pagamento utilizado foi “em dinheiro” à excepção do montante de €11.474,97 que foi justificado através do envio de cheques frente e verso, sendo que todos esses cheques foram levantados em numerário endossados por CC e BB (identificação do BI).

Na pendência dos presentes autos, a Representação da Fazenda Pública solicitou a junção ao processo de cópia do RIT efectuado, quanto aos anos de 2002, 2003 e 2004, à C..., Lda., com o registo nacional de pessoas colectivas n.º 50...12, derivado da existência de facturas emitidas por este sujeito passivo a outras empresas, esclarecendo que essa sociedade emitente apenas foi levada oficiosamente ao cadastro da DGCI no decurso da inspecção. Tal explica que, aquando da consulta efectuada ao website da DGCI, já constasse informação de cadastro da C..., Lda. – cfr. conclusão 20.ª das alegações do recurso.

Por tudo o que fica dito, nada indica que a emitente não existisse realmente, caso contrário, não faria sentido a própria AT, oficiosamente, no decurso da acção inspectiva, introduzir informações de cadastro dessa sociedade nos registos dos seus serviços.

Admitimos que o procedimento de constituição da sociedade C..., Lda. possa não ter sido regularmente concluído e que inexistisse na ordem jurídica, enquanto pessoa colectiva, mas essas irregularidades, também junto da Administração Fiscal enquanto sujeito passivo, ou na Segurança Social, não se afiguram suficientes, sem qualquer conexão com as relações comerciais, em concreto, com a impugnante, para retirar a ilação de que as facturas emitidas à Recorrente não consubstanciem verdadeiras e reais prestações de serviços de construção civil.

Quanto aos meios de pagamento, apenas foi transcrito para o presente RIT em análise o que já constava do RIT da emitente C..., Lda., isto é, genericamente, que o meio de pagamento utilizado foi “em dinheiro”.

A inexistência de estrutura empresarial e quadro de pessoal da emitente das facturas em apreço trata-se, ostensivamente, como vimos, de uma conclusão, pelo que não pode constituir premissa (facto) para concluir que a impugnante utilizou “facturas falsas”.

Com efeito, para se concluir que as operações foram simuladas e as facturas são falsas, não se pode partir, como premissa, que “às facturas não correspondem quaisquer prestações de serviços efectivas”, na medida em que se mostra indemonstrado qualquer facto nesse sentido.

A prova indiciária pressupõe um facto, demonstrado através de uma prova directa, ao qual se associa uma regra da ciência, uma máxima da experiência ou uma regra de sentido comum. Este facto indiciante permite a elaboração de um facto consequência em virtude de uma ligação racional e lógica. Num típico raciocínio silogístico jamais se pode partir de uma premissa que é, ao mesmo tempo, a conclusão.

A falta de credibilidade revelada pela entidade prestadora de serviços ao sujeito passivo, em anteriores inspecções tributárias, com referência a outras operações comerciais, não constitui indício fundado de que também as operações comerciais em causa não existiram, se a Administração Tributária não demonstrar a relação entre os indicadores respectivos e essas operações comerciais.

Pelo que a Administração Tributária, que invoca apenas a falta de credibilidade do emitente de determinadas facturas, não demonstra que os custos correspondentes não foram efectivamente suportados pelo sujeito passivo.

Não estamos a esquecer que o juízo que se faça sobre a falsidade de factura, tendo de assentar em indícios sérios e seguros de que não representam operações reais, não pode basear-se em elementos isolados de prova (salvo se decisivos, que não é o caso), antes devendo ser ponderado o conjunto dos instrumentos de prova dos autos, quer eles respeitem à pessoa do emitente, ao utilizador da factura, ou a terceiros.

Salientamos que mesmo quanto aos elementos recolhidos junto das tipografias, nenhuma relação directa foi realizada com as concretas facturas em crise nos autos. Somente compulsando as cópias de cada uma das seis facturas foi possível verificar que todas foram impressas na “T...”, de PP, em..., na .... Quanto a esta tipografia, apenas se refere que enviou cópia da requisição interna, onde se pode verificar a assinatura de EE (assinatura de um desconhecido) e fotocópia da Venda a Dinheiro n.º 328, de 28/09/2022 – cfr. ponto 3 do probatório, alínea f) elementos recolhidos junto das tipografias. O que se revela totalmente inconclusivo.

Ora, por todos os motivos que fomos deixando expostos, os indícios recolhidos são claramente muito frágeis, nomeadamente, por não estarem assentes em factos simples demonstrados, outros por se apresentarem de forma genérica ou por não ser realizada qualquer conexão com as concretas relações comerciais em discussão.

Aqui chegados, e recuperando tudo aquilo que deixámos dito, é altura de concluirmos que, em nosso entendimento, no caso vertente não se verifica a existência de indícios sérios de que as facturas emitidas à impugnante não correspondam a operações reais.

Os elementos nos quais a Administração Tributária se apoiou para fundamentar a desconsideração de tais facturas apresentam-se manifestamente insuficientes e revelam a sobrevalorização de determinados elementos de prova indiciária, que nem se apresentam minimamente decisivos para concluir estar-se perante facturas falsas.

Não olvidamos que os indícios recolhidos devem ser analisados de forma global e integrada. Este tribunal teve necessidade, contudo, de proceder a uma análise individualizada de cada indício autonomizado pela AT, porque alguns não são verdadeiros factos (factos-índice). Somente após a estabilização e selecção da factualidade será possível verificar quais os factos a considerar, aí sim, de forma integral e articulada.

Realmente, como já ficou claro, algumas insuficiências/anomalias ou irregularidades apontadas foram apresentadas de forma conclusiva ou assentes em juízos de valor; basta pensar na falta de meios materiais e humanos para efectuar os serviços constantes nas facturas. Por outra banda, desconhecem-se as exactas relações comerciais, em 2003 e 2004, da Recorrente com os seus prestadores de serviços ou (sub)contratados, pelo que quaisquer ilações retiradas de outras situações ou de outros utilizadores não deixam de configurar meras conjecturas na apreciação das facturas em crise, não sendo admissível a extrapolação

realizada pela AT.

Este exemplo serve apenas para espelhar a necessidade de uma abordagem prévia individual dos indícios, a fim de autonomizar os que poderão consubstanciar verdadeiros factos-índice. Na medida em que se constatou que todos eles são demasiado frágeis e insubsistentes, também vistos globalmente e no contexto específico da actividade da Recorrente continuamos a concluir que seria imperiosa uma mais profunda e abrangente investigação da parte da AT.

Apesar de a prova que a AT tem que realizar não ter de ser directa e dogmática, no sentido de evidente e intocável, antes pode resultar de circunstâncias colaterais e indirectas que, atentas a idoneidade dos respectivos meios de suporte e as regras da experiência comum, indiciem, segundo padrões de avaliação e aferição pautados por critérios de razoabilidade e normalidade, um determinado resultado como o mais legitimamente atendível; a verdade é que a AT não reuniu factos ponderosos e objectivos fortemente indiciadores de que as facturas em causa são falsas, não sendo suficiente, como vimos, apelando a um critério de bom senso e razoabilidade, suspeitar que estas operações comerciais não poderiam ter ocorrido entre os intervenientes em causa, e que se destinavam a diminuir a matéria colectável.» (fim de transcrição)

Acolhendo o assim decidido, concluímos, no caso vertente, como no citado aresto, o qual, em face da factualidade nele adquirida e da argumentação jurídica produzida, detém, como se referiu, perfeita adequação no caso dos autos, no sentido de que, a esmagadora maioria da prova carreada para o processo administrativo tributário refere-se aos factos praticados pela emitente das facturas concludentes, mas em momento algum ligando estes actos à Recorrente, ainda que indiretamente logra desmaterializar por exemplo as operações tituladas pelas facturas, prova ou concretiza em que termos é que as operações não correspondem a prestações de serviços de construção civil.

Em suma, a conclusão que a AT retirou dos indícios constantes do RIT quanto à emitente das facturas em causa nos autos não lhe permite, sem mais, extrair a conclusão de que as operações em que a Recorrente esteve envolvida eram simuladas, pois tal como consta do procedimento inspectivo interno que realizou a esta nenhum facto índice é concretizado, nomeadamente que esta tinha condições de saber que o emitente não era “pessoa credível” e como tal fazia parte de um eventual esquema fraudulento e que, nesse pressuposto, às prestações de serviço que lhe foram efetuados não confere direito à dedução do correspondente IVA.

Porquanto, entende este tribunal de recurso, que os elementos supra aludidos ponderados à luz da experiência, fundamentados no âmbito de um quadro de grande probabilidade, AT não logrou demonstrar haver indícios suficientes de facturação falsa que legitimasse a correcção das liquidações de IVA e juros compensatórios impugnadas.

Nesta conformidade, impõe-se, na sequência da revogação da sentença recorrida, conceder procedência à impugnação judicial deduzida pelo ora Recorrente, anulando as liquidações adicionais impugnadas.

2.3. Conclusões

I. A fundamentação das correcções e subsequentes liquidações é aquela que emerge do despacho que recaiu sobre o Relatório Inspecção Tributária realizado.

II. No caso de facturas falsas, compete à AT fazer a prova de que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua actuação correctiva e, só caso o faça, passa a recair sobre o contribuinte o ónus da prova da existência e dimensão dos factos tributários que alegou como fundamento do seu direito à dedução do imposto.

III. Pelo que a Administração Tributária cujo fundamento de correcção assente na utilização pelo sujeito passivo de facturas relativamente às quais não se encontra subjacente qualquer prestação de serviço real por parte do emitente, e que invoca como indícios apenas a falta de credibilidade do emitente de determinadas facturas, não logra o ónus da prova que lhe competia.

3. DECISÃO

Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e julgar a impugnação judicial procedente, anulando-se as liquidações adicionais de IVA e juros compensatórios impugnadas.

Custas a cargo da Recorrida em ambas as instâncias; sendo que, nesta instância, as custas não incluem a taxa de justiça, uma vez que não contra-alegou.

Porto, 06 de outubro de 2022

Irene Isabel das Neves

Ana Paula Santos

Margarida Reis

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15 “IV – Se a Administração Fiscal desconsidera facturas que reputa de falsas, compete-lhe fazer a prova de verificação dos pressupostos legais que legitimam a sua actuação, ou seja, de que existem indícios sérios de que a operação constante da factura não corresponde à realidade. V - Realizada tal prova, passa a recair sobre o sujeito passivo o ónus da prova da veracidade da transacção que alega ter realizado.”

16 Ambos impugnações judiciais, sendo que naqueles autos estão em causa Liquidações Adicionais de IRC referentes aos anos de 2003 e 2004 e respectivos Juros Compensatórios e nestes Liquidações Adicionais de IVA referentes aos mesmos anos e respectivos Juros Compensatórios.

17 No qual foi dito que “II - No processo de anulação de actos tributários o objecto do processo define-se necessariamente por referência a uni acto inválido: o pedido imediato do impugnante corresponde à eliminação do acto impugnado da ordem jurídica, e com ela, a cessação da situação lesiva por ele causada; e a causa de pedir, às específicas causas de invalidade invocadas.

III – Mas o facto do acto ser um elemento essencial da acção impugnatória, não permite concluir que o objecto do processo se identifique com ele, pois, subjacente à pretensão anulatória existe sempre uma relação material constituída pela definição introduzida pelo acto na ordem jurídica e pela lesão que ele causa à posição jurídica subjectiva do impugnante.” – sublinhado nosso.

18 I) -Nos termos do disposto no artº 13º do referido RCIT, quanto ao lugar da realização, o procedimento pode classificar-se em interno, quando os actos de inspecção se efectuem exclusivamente nos serviços da administração tributária através da análise formal e de coerência dos documentos e externo, quando os actos de inspecção se efectuem, total ou parcialmente, em instalações ou dependências dos sujeitos passivos ou demais obrigados, de terceiros com quem mantenham relações económicas ou em qualquer outro local a que a administração tenha acesso. II) -Decorrendo do conteúdo do relatório e dos fundamentos que serviram de base às correcções efectuadas que o procedimento não visou apenas a recolha de informação, antes se podendo afirmar que foi muito mais do que isso, pois foi nessa informação que se fundamentou toda a acção inspectiva, estamos perante uma inspecção materialmente externa. A dita inspecção «interna» não resultou de uma mera inspecção de análise sobre a correcção formal dos documentos entregues e sua coerência com as declarações apresentadas. III) -É que, havendo uma sequência de inspecção iniciada com o procedimento de 18/8/2005, que se orientou para a identificação de eventuais infracções e análise de contabilidade da impugnante de modo a que pudessem resultar correcções à matéria tributável, impõe-se concluir que o procedimento de 18 de Agosto de 2005 não foi apenas de recolha de informação, antes tendo dado início à inspecção realizada ao sujeito passivo, a qual revestiu carácter externo. IV) -E visto que não foi notificada ao sujeito passivo e se prolongou por período superior ao prazo previsto na lei (Artº 36 nº 2 RCPIT), sem qualquer despacho de prorrogação, tal configura um vício gerador de anulabilidade das liquidações baseadas em tal procedimento (Artº 135 do CPA). (in www. dgsi.pt)

19 Os actos administrativos instrumentais “intervêm como elementos auxiliares da actuação administrativa - podendo surgir antes ou a prática de um acto administrativo - e que, quando directamente relacionados com a produção deste acto, contribuindo para a definição do seu conteúdo, adquirem o carácter de acto preparatório.”, citando Mário Aroso de Almeida e Carlos Cadilha in Comentário ao Código de Processo nos Tribunais Administrativos, Almedina, 2ª Ed., pág. 309.

20 Cfr. Clotilde Celorico Palma, Introdução ao Imposto Sobre o Valor Acrescentado, N.º 1 da Colecção Cadernos IDEFF, Almedina, p. 26.

21 JOÃO BAPTISTA MACHADO, Introdução ao Direito e ao Discurso Legitimador, Almedina, Janeiro 2010, p. 182: “o texto é o ponto de partida da interpretação. Como tal, cabe-lhe desde logo uma função negativa: a de eliminar aqueles sentidos que não tenham qualquer apoio, ou pelo menos uma qualquer «correspondência» ou ressonância nas palavras da lei”

22 Cfr. F. PINTO FERNANDES e J. CARDOSO DOS SANTOS, Código do IVA, Anotado e Comentado, Porto, 1988, p. 608.

23 Nesse sentido, vide Guia dos Impostos em Portugal, AMÉRICO BRÁS CARLOS, IRENE ANTUNES ABREU, JOÃO RIBEIRO DURÃO, Maria Emília Pimenta, Quid Juris, 2011, p. 405: “Quanto à definição de prestação de serviços, trata-se de um conceito residual e bastante amplo, pois são consideradas como tal, todas as operações que não constituam nem transmissões de bens nem aquisições intracomunitárias”

24 Cfr. CLOTILDE CELORICO PALMA, Introdução ao Imposto sobre o Valor Acrescentado, Cadernos 1DEFF, N.º 1, 2.A Edição, p. 59-60.

25 Cfr. F. PINTO FERNANDES e J. CARDOSO DOS SANTOS, Código do IVA. Op. cit.

26 Em matéria de direito probatório, concretamente prova testemunhal, o Acórdão do Trib. Constitucional nº 646/2006, de 21-Nov-2006 (Publ. 8-Jan-2007) julgou inconstitucional, por violação dos artigos 20”, nº 1, em conjugação com o artigo 18% nº 1, ambos da Lei Fundamental, a norma constante da parte final do nº 3 do artº 146º-B do Código de Processo e Procedimento Tributário aprovado pelo Decreto-Lei nº 433/99, de 26 de Outubro, quando aplicável por força do disposto no nº 8 do artº 89º-A da Lei Geral Tributária, na medida em que exclui em absoluto a produção de prova testemunhal, nos casos em que esta é, em geral, admissível

27 Bem como da Jurisprudência do TICE dos Acórdão de 14 de Fevereiro de 1985, Rompleman, 268/83, Recuei]. p. 655, n.º 19, Acórdão de 15 de Janeiro de 1998, Ghent Coal Terminal, C - 37/95, Colect., p. I-1, n.º 15, e Gabalfrisa, Acórdão Langhorst, Acórdão Jeunehomme.

28 Nesse sentido, vide Guia dos Impostos em Portugal, AMÉRICO BRÁS CARLOS, IRENE ANTUNES ABREU, JOÃO RIBEIRO DURÃO, Maria Emilia Pimenta, Quid luris, 2011, p. 405.