Processo 0100/25.4BALSB

Recurso por oposição de decisões arbitrais
1. RELATÓRIO

1.1 A sociedade acima identificada veio interpor recurso para o Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, ao abrigo do disposto no art. 25.º, n.º 2, do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária (RJAT), da decisão arbitral proferida pelo Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD) em 13 de Maio de 2025 no processo n.º 1145/2024-T (Disponível em https://caad.org.pt/tributario/decisoes/decisao.php?=5&id=9387.). Invocou oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com a decisão proferida pelo CAAD em 2 de Janeiro de 2023, no processo n.º 143/2022-T (Disponível em https://caad.org.pt/tributario/decisoes/decisao.php?=&id=6829. ), já transitada em julgado, e apresentou alegações, com conclusões do seguinte teor:

«A) Em 13 de Maio de 2025, o CAAD, Centro de Arbitragem Administrativa, notificou a ora recorrente da douta decisão arbitral proferida, no processo 1145/2024-T, pela qual foi julgado totalmente improcedente o pedido de pronúncia arbitral, relativo à liquidação do IRC de 2020 – tributação autónoma sobre as ajudas de custo.

B) Sucede, porém, que, na douta decisão arbitral proferida pelo CAAD, Centro de Arbitragem Administrativa, em 2 de Janeiro de 2023, no processo 143/2022-T, tendo por fundamento uma factualidade idêntica à da douta decisão arbitral ora recorrida, foi efectuada uma interpretação do n.º 9 do artigo 88.º do CIRC, em consequência da qual foi julgado procedente o pedido de pronúncia arbitral, no sentido da ilegalidade da tributação, em sede de IRC, da tributação autónoma das ajudas de custo.

C) A situação de facto provada relevante no processo 1145/2024-T é a que consta nos factos provados n º 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13 e 14, cujo teor aqui se dá por integralmente por reproduzido.

D) A situação de facto provada relevante no processo 143/2022-T é a que consta dos factos provados sob as alíneas D) e FF), cujo teor aqui se dá por integralmente por reproduzido.

E) Da comparação da situação concreta tratada na douta decisão arbitral recorrida e na douta decisão arbitral fundamento verifica-se que são substancialmente idênticas, pois resultam de: - realização de empreitadas das quais faz parte integrante a prestação de serviços, mediante o recurso a mão-de-obra, cuja totalidade dos custos, incluindo ajudas de custo, é da responsabilidade do empreiteiro, - o valor das ajudas de custo associadas encontram-se justificadas em documentos auxiliares, - nas facturas emitidas pelo empreiteiro consta a menção “… inclui ajudas de custo no valor de …”, - os serviços de inspecção utilizaram o n.º 9 do artigo 88.º do CIRC para tributar as ajudas de custo das facturas emitidas pelo empreiteiro, nos termos supra descritos.

F) Do exposto resulta que existe identidade substancial da situação de facto tratada quer no processo 1145/2024-T, quer no processo 143/2022-T.

G) Na douta decisão arbitral proferida no processo 1145/2024-T escreve-se nomeadamente o seguinte: “…

17. O que aqui se pergunta é se tais custos ficam efectivamente por conta dos clientes, quando, na verdade, em momento algum os clientes manifestam o seu acordo quanto ao valor de ajudas de custo a facturar. Vejamos:

18. Aos clientes da Requerente não são apresentados quaisquer valores de ajudas de custo a incorrer antes da contratação do serviço. Logo, o cliente não procede a qualquer julgamento prévio da razoabilidade das ajudas de custo a pagar quando aceita o preço do serviço.

…

24. No caso concreto, não temos nem uma nem outra situação. Assim, não obstante a factura referir que está incluído um valor de X de ajudas de custo, para o cliente isso não tem qualquer relevância, na medida em que contratou um preço fixo.

25. Concluindo-se que, não obstante a menção formal de ajudas de custo na factura, em substância tais custos não estão a ser facturados pela Requerente ao cliente.

…

27. Não se considera que, neste caso, exista qualquer controlo por parte do cliente, uma vez que a indicação das despesas incorridas não resulta de qualquer acordo, nem prévio nem posterior.

28. Nessa medida, entende o tribunal que a exclusão a que se refere o artigo 88.º, n.º 9, do CIRC, não é aplicável ao caso concreto.”

H) Ou seja, a questão de direito tratada neste processo diz respeito à interpretação e aplicação do n.º 9 do artigo 88.º do CIRC.

I) Na douta decisão arbitral proferida no processo 143/2022-T escreve-se, nomeadamente, o seguinte:

“Como decorre do texto desta norma, a tributação autónoma apenas se aplica a encargos «não facturados a clientes».

Esta expressão permite concluir pela exigência de referência às ajudas de custo nas facturas emitidas aos clientes a quem os serviços foram prestados, mas não permite concluir que seja necessário para afastar a tributação autónoma que sejam discriminados nas facturas outros elementos.

Por outro lado, não é requisito das facturas relativas às prestações de serviços, a discriminação de cada um dos custos necessários para os prestar, como se infere do n.º 4 do artigo 23.º do CIRC, que elenca os requisitos mínimos dos documentos comprovativos de gastos.

No caso em apreço, como se diz no RIT, a Requerente «apresentou, após solicitação, algumas facturas e respectivos autos de medição que pretendem justificar a facturação das ajudas de custo aos clientes, afastando a obrigação de tributação autónoma, nos termos definidos no referido artigo 88.º, n.º 9 do CIRC.

Exibiu ainda, após solicitação, alguns mapas de controlo interno das referidas ajudas de custo e os contratos/Orçamentos subjacentes à realização dos trabalhos».

…

Constata-se que, em cada uma das facturas analisadas pela Autoridade Tributária e Aduaneira é indicado o valor das ajudas de custo.

Nestas condições, é de concluir que as ajudas de custo foram facturadas aos clientes, como vem entendendo o Tribunal Central Administrativo Sul relativamente a situações afins que se colocam relativamente à utilização deste mesmo conceito na alínea h) do n.º 1 do artigo 23.ºA do CIRC, não só no acórdão de 24-06-2021, processo n.º 1954/05.6BELSB (citado pela Requerente), mas também nos acórdãos de 11-11-2021, processo n.º 529/09.5BESNT e de 09-06-2022, processo n.º 209/10.9BESNT.

…

Pelo exposto, as correcções efectuadas relativas a ajudas de custo que a Autoridade Tributária e Aduaneira considerou não facturadas aos clientes e sujeito a tributações autónomas enfermam de vícios de erro sobre os pressupostos de facto e de direito que justificam a anulação das liquidações de IRC, quanto a estas tributações, nos termos do artigo 163.º, n.º 1, do Código do Procedimento Administrativo subsidiariamente aplicável nos termos do artigo 2.º, alínea c), da LGT.”

J) Ou seja, a questão de direito tratada neste processo diz também respeito à interpretação e aplicação do n.º 9 do artigo 88.º do CIRC.

L) Do exposto resulta que existe identidade da questão de direito tratada quer no processo 1145/2024-T, quer no processo 0143/2022-T.

M) Tal como resulta destas conclusões, no processo 1145/19 foi entendido que o n.º 9 do artigo 88.º do CIRC exige que as ajudas de custo estejam expressamente imputadas “no valor dos bens ou serviços facturados aos clientes” de forma a permitir que os respectivos clientes se possam manifestar se estão ou não de acordo quanto ao valor de ajudas de custo que lhes são facturadas, ou seja, neste processo 1145/2024-T é efectuada uma interpretação exclusivamente literal do n.º 9 do artigo 88.º do CIRC.

N) Tal como resulta destas conclusões, no processo 143/2022-T foi entendido que não é “requisito das facturas relativas às prestações de serviços, a discriminação de cada um dos custos necessários para os prestar,” nomeadamente as ajudas de custo, sendo suficiente que existam documentos auxiliares que justifiquem o recurso às ajudas de custo para que se possa considerar que as respectivas ajudas de custo não são tributadas, nos termos do n.º 9 do artigo 88.º do CIRC.

O) Do exposto resulta que existe uma contradição evidente e notória entre ambas as decisões arbitrais, tendo sido perfilhada solução jurídica oposta no processo 1145/2024-T e no processo 143/2022-T.

P) Tal como resulta destas conclusões, quer na douta decisão arbitral proferida no processo 1145/2024-T quer no processo 143/2022-T, foi interpretada e aplicada a norma no do nº 9 do artigo 88º do CIRC, existindo uma contradição sobre a mesma questão fundamental de direito, mais concretamente o n.º 9 do artigo 88.º do CIRC.

Q) De tudo o exposto resulta que, relativamente à interpretação e aplicação do n.º 9 do artigo 88.º do CIRC, quer no processo 1145/2024-T, quer no processo 143/2022-T, ocorre uma oposição expressa quanto ao citado regime legal do n.º 9 do artigo 88.º do CIRC.

R) No entendimento da recorrente, a interpretação e aplicação do n.º 9 do artigo 88.º do CIRC terá de ter em conta os seguintes pressupostos, a saber:

S) Em primeiro lugar, o aplicador da lei “não deve cingir-se à letra da lei, mas reconstituir a partir dos textos o pensamento legislativo, tendo sobretudo em conta a unidade do sistema jurídico” tal como assim melhor resulta do n.º 1 do artigo 9.º do Código Civil, deste modo, a norma do n.º 9 do artigo 88.º do CIRC terá de ser conjugada com as demais normas do CIRC, mais concretamente a alínea h) do n.º 1 do artigo 23.º-A do CIRC, norma esta segundo a qual são aceites como custos as ajudas de custo facturadas a clientes mediante o cumprimento das formalidades reguladas na alínea h) do n.º 1 do artigo 23.º-A do CIRC pelo que terão de ser consideradas aceites e não tributadas à taxa de 5%, para efeitos do n.º 9 do artigo 88.º do CIRC, as ajudas de custo facturadas mediante o cumprimento das formalidades previstas na alínea h) do n.º 1 do artigo 23.º-A do CIRC.

T) Em segundo lugar, a interpretação do n.º 9 do artigo 88.º do CIRC terá ainda de ser conjugada com o regime do n.º 1 do artigo 75.º e com o n.º 1 do artigo 74.º, ambos da LGT.

U) Ora e atendendo a que não existe norma legal que exija que as facturas discriminem as ajudas de custo, terá de aplicar-se o princípio da presunção da veracidade declarado pelo contribuinte, cabendo, consequentemente o ónus à Autoridade Tributária e Aduaneira de provar que as ajudas de custo não foram facturadas aos clientes.

V) Em terceiro lugar, e embora no resumo do douto acórdão de 12 de Março de 2025, proferido por este Tribunal, no processo 03129/16.0BELRS se escreva que “para os efeitos do disposto no artigo 88.º, n.º 9, do Código do IRC, consideram-se não facturados a clientes os encargos relativos a ajudas de custo e à compensação pela deslocação em viatura própria do trabalhador, ao serviço da entidade patronal, não imputados no valor dos bens ou serviços facturados a clientes,” contudo, a doutrina contida neste acórdão vai no sentido de compatibilizar o regime do n.º 9 do artigo 88.º do CIRC com o da alínea h) do n.º 1 do artigo 23.º-A do CIRC.

X) Deste modo, é ilegal a interpretação do n.º 9 do artigo 88.º do CIRC, na parte em que confere um sentido literal prevalente ao teor da expressão “facturados a clientes”, mediante o entendimento de equiparar as ajudas de custo ao regime do preço dos bens e serviços titulados pelas facturas, tendo em conta não só o regime da alínea h) do n.º 1 do artigo 23.º-A do CIRC conjugado com o n.º 1 do artigo 75.º e n.º 1 do artigo 74.º, ambos da LGT.

Z) Neste contexto conclui-se que a interpretação e aplicação do n.º 9 do artigo 88.º do CIRC adoptada na douta decisão recorrida é ilegal e consequentemente deve a mesma ser revogada e anulada a liquidação do IRC de 2020.

Termos em que deve o presente recurso ser admitido, vindo a final a ser proferido douto acórdão que revogue a decisão arbitral recorrida e anule a liquidação do IRC de 2020.»

1.2 A AT apresentou contra-alegações, com conclusões do seguinte teor:

«1.ª Por via do presente recurso, pretende a Recorrente reagir contra a decisão arbitral, (que julgou improcedente o seu pedido de pronúncia arbitral) proferida pelo Tribunal Arbitral Singular constituído no âmbito do processo que, sob o n.º 1145/2024-T, correu termos no CAAD, alegando que aquela se encontra em oposição com a decisão arbitral proferida no âmbito do processo n.º 143/2022-T;

2.ª Mesmo olvidando a circunstância de a Recorrente não ter demonstrado o trânsito em julgado da “decisão fundamento”, considera-se que não estão preenchidos os requisitos de que está dependente a tomada de conhecimento do Recurso Para Uniformização de Jurisprudência;

3.ª Este recurso tem como finalidade assegurar quer a igualdade de tratamento dos interessados quer a uniformização da jurisprudência sobre a mesma questão fundamental de direito, devendo o STA, no caso concreto, proceder a uma apreciação da questão sobre a qual existe oposição de julgados;

4.ª Constituem requisitos (cumulativos) de admissibilidade deste recurso que: (i) as situações de facto sejam substancialmente idênticas; (ii) haja identidade na questão fundamental de direito; (iii) se tenha perfilhado, nos dois arestos, solução oposta; (iv) o “acórdão fundamento” tenha transitado em julgado; (v) a oposição deverá decorrer de decisões expressas e não apenas implícitas; (vi) não tenha ocorrido alteração substancial na regulamentação jurídica; e (vii) a orientação no acórdão recorrido está em sintonia com a jurisprudência mais recentemente consolidada do STA;

5.ª No caso vertente não estão preenchidos os dois primeiros requisitos;

6.ª O primeiro requisito assenta na identidade quanto à situação de facto entre, por um lado, a decisão arbitral e, por outro, a “decisão fundamento”;

7.ª A situação de facto subjacente à decisão arbitral resume-se da seguinte forma: (i) a Recorrente dedica-se à construção civil e obras públicas; (ii) nas propostas de adjudicação e na adjudicação de obras, a Recorrente não indica o valor referente às ajudas de custo; (iii) nas facturas emitidas aos seus clientes, a Recorrente inclui a menção simples de que nelas estão incluídas ajudas de custo, embora sem discriminação; e (iv) a Recorrente foi alvo de correcções promovidas pela Recorrida em sede de IRC relativamente à tributação autónoma das ajudas de custos;

8.ª A situação de facto subjacente à “decisão fundamento” resume-se, da seguinte forma: (i) a ali requerente dedicava-se, entre outras, à construção civil; (ii) nas facturas emitidas aos seus clientes, a ali requerente incluía a menção simples de que nelas estão incluídas ajudas de custo, embora sem discriminação; e (iii) a ali requerente foi alvo, entre outras, de correcções promovidas pela também aqui Recorrida em sede de IRC relativamente à tributação autónoma das ajudas de custos.

9.ª Há um facto adicional, um plus, absolutamente crucial a separar os circunstancialismos subjacentes à decisão arbitral sub judice e a “decisão fundamento”: a existência de propostas de adjudicação e de adjudicação de obras (nas quais Recorrente não indica o valor referente às ajudas de custo) e sua concatenação e valoração probatória com as facturas emitidas aos clientes;

10.ª Logo por aqui não se encontra verificado o primeiro pressuposto de que depende a admissibilidade do recurso interposto pela Recorrente, o que sairá reforçado na análise do segundo requisito cumulativo;

11.ª O segundo requisito assenta na identidade em torno da questão fundamental de direito;

12.ª A questão fundamental de direito prende-se com a interpretação e aplicação do artigo 88.º/9 do CIRC, porém levanta-se uma questão específica, bastante mais circunscrita;

13.ª A questão específica fundamental de direito no caso vertente não se prende com a exigência, ou não, de formalismo das facturas (como a Recorrente pretende fazer crer), mas, sim, com o facto de não ter sido demonstrado que as ajudas de custo foram adicionadas ao valor da prestação de serviços contratada, a fim de serem repercutidas aos clientes (como a Recorrida deixou bem claro ab initio);

14.ª No processo 1145/2024-T (decisão sub judice), o tribunal a quo apreciou e resolveu (bem ou mal) esta última questão;

15.ª Diferentemente, no processo 143/2022-T (“decisão fundamento”) o tribunal arbitral ali constituído apreciou e resolveu (bem ou mal) a questão da exigência, ou não, de formalismo das facturas, precisamente nesses autos não se verificava o facto absolutamente crucial que o separava do processo 1145/2024-T: a existência de propostas de adjudicação e de adjudicação de obras e sua concatenação e valoração probatória com as facturas emitidas aos clientes;

16.ª Existe uma identidade da questão geral fundamental de direito nos processos n.º 1145/2024-T e n.º 143/2022-T (i.e., a interpretação e aplicação do artigo 88.º/9 do CIRC, mas não existe uma identidade da questão específica fundamental de direito (i.e., a prova da efectiva facturação das ajudas de custo [processo n.º 1145/2024-T] versus o formalismo das facturas [processo n.º 143/2022-T]);

17.ª Por conseguinte, há particularidades de não somenos importância a separar as duas decisões e que justificam os distintos caminhos que os tribunais arbitrais trilharam, sem que daí decorra uma contradição ou incoerência;

18.ª A jurisprudência do STA é bastante clara quanto às consequências a retirar deste quadro jurídico-factual: o não conhecimento do recurso;

19.ª Ainda que assim não se entenda, o presente recurso continuaria a não produzir o efeito almejado pela Recorrente, porquanto a decisão arbitral sub judice não padece de qualquer erro de julgamento, seja quanto à matéria de facto seja ainda quanto à (boa) interpretação da lei;

20.ª O tribunal a quo foi claro quanto ao verdadeiro thema decidendum, ao esclarecer que a questão do formalismo das facturas em torno das ajudas de custo estava totalmente resolvida e dissipada à luz da jurisprudência do STA;

21.ª O tribunal a quo foi ainda claro ao limitar a verdadeira questão a discutir nos autos: saber se, no caso concreto, era possível afirmar que as ajudas de custos foram imputadas no valor facturado aos clientes;

22.ª Em primeiro lugar, o tribunal a quo concluiu aquilo que o fundamento teleológico subjacente ao artigo 88.º/9 do CIRC é prevenir abusos relacionados com o pagamento de ajudas de custo, conclusão esta que é absolutamente incontroversa;

23.ª Em segundo lugar, o tribunal a quo concluiu, em face da prova produzida (designadamente testemunhal) que nas propostas de adjudicação e na adjudicação de obras não se encontrava reflectido qualquer menção ou valor referente às ajudas de custo;

24.ª Em terceiro lugar, o tribunal a quo concluiu, em face da prova produzida (designadamente testemunhal) que o valor das facturas emitidas pela Recorrente coincidia com o valor das propostas de adjudicação e na adjudicação de obras onde, recorda-se, não se encontra reflectido qualquer menção ou valor referente às ajudas de custo;

25.ª E, em quarto lugar, o tribunal a quo concluiu, em face da prova produzida (designadamente testemunhal) que, ainda que as facturas emitidas pela Recorrente façam referência a ajudas de custo, certo é que esse pretenso valor adicional não se reflecte nesses documentos como seria lógico esperar, porquanto o valor final das facturas coincide o valor inicial patente nas propostas de adjudicação e na adjudicação de obras onde, recorda-se novamente, não se encontra reflectido qualquer menção ou valor referente às ajudas de custo;

26.ª O artigo 88.º/9 do CIRC ao referir «(…) escrituradas a qualquer título (…)», torna obrigatória a existência de um registo contabilístico das despesas efectuada pela empresa com o pagamento das ajudas de custo aos seus trabalhadores e com a transferência desse encargo para o dono da obra;

27.ª Acresce que a decisão arbitral sub judice está em linha com a jurisprudência produzida sobre esta matéria (v.g., processo n.º 00005/04.2BEPNF e processo n.º 735/2014-T);

28.ª À luz da boa interpretação do artigo 88.º/9 do CIRC, exigia-se que a Recorrente tivesse demonstrado que as ajudas de custo estavam incluídas no preço do contrato de empreitada e foram sendo debitadas ao cliente à medida que a obra ia sendo executada ou na medida dos pagamentos que iam sendo efectuados;

29.ª Porém, nada disto foi feito pela Recorrente, pelo que o tribunal a quo não poderia ter dado decisão diferente daquela que foi proferida, sem que daí decorra uma oposição ou incoerência de julgados;

30.ª Por todo o exposto, a decisão arbitral sub judice não merece censura jurídica pelo tribunal ad quem.»

1.3 Dada vista ao Ministério Público, o Procurador-Geral-Adjunto neste Supremo Tribunal Administrativo emitiu parecer no qual concluiu «no sentido de não ser conhecido o mérito do recurso, por não estarem reunidos os respectivos pressupostos legais: não há contradição quanto a idêntica questão fundamental de direito, nem idênticas situações de facto e a decisão recorrida está de acordo com a jurisprudência consolidada do STA – cfr. n.º 2 do artigo 25.º do RJAT e artigo 152.º, n.ºs 1, al. a) e 3 do C.P.T.A.». Nesse parecer, depois de expor os termos do recurso e os respectivos requisitos, o Procurador-Geral Adjunto deixou escrito: «[…]

4. Com o devido respeito, afigura-se que a situação de facto e direito é diversa nas decisões em confronto.

5. Na “Decisão Arbitral Recorrida” decidiu-se que “Para efeitos da exclusão de tributação a que se refere o n.º 9 do artigo 88.º do CIRC, não se considera que as ajudas de custo foram facturadas a clientes, se nas propostas de serviço apresentadas ao cliente e na respectiva adjudicação não se encontra estipulado que ao valor dos serviços acresce o valor de ajudas de custo a suportar, não se encontrando igualmente contratado que o valor/preço dos serviços proposto inclui um valor determinado de ajudas de custo a incorrer. Adicionalmente, a empresa factura sempre ao cliente o valor fixo que foi acordado, independentemente do valor de ajudas de custo suportadas para prestar os serviços.»

6. Neste contexto, como já resulta do próprio sumário, na decisão arbitral recorrida, deu-se como provado que as ajudas de custo não foram facturadas aos clientes.

7. Essa conclusão extrai-se da matéria de facto, bem como das considerações da motivação de direito, designadamente, dos pontos 6., 7. e 25 (entre a restante motivação que aponta nesse sentido e que aqui se dá por reproduzida).

8. Em face dos factos provados e da motivação jurídica, a decisão arbitral recorrida é rematada com a decisão no sentido de «a exclusão a que se refere o artigo 88.º, n.º 9, do CIRC, não é aplicável ao caso concreto.» ponto 28

9. Diferentemente, no Acórdão Fundamento, escreve-se: «Constata-se que, em cada uma das facturas analisadas pela Autoridade Tributária e Aduaneira é indicado o valor das ajudas de custo. Nestas condições, é de concluir que as ajudas de custo foram facturadas aos clientes, como vem entendendo o Tribunal Central Administrativo Sul relativamente a situações afins que se colocam relativamente à utilização deste mesmo conceito na alínea h) do n.º 1 do artigo 23.º A do CIRC, não só no acórdão de 24-06-2021, processo n.º 1954/05.6BELSB (citado pela Requerente), mas também nos acórdãos de 11-11-2021, processo n.º 529/09.5BESNT e de 09-06-2022, processo n.º 209/10.9BESNT.» (p. 42 do Acórdão). (negrito nosso)

10. Por conseguinte, provado que as ajudas de custo foram facturadas aos clientes, («…as correcções efectuadas relativas a ajudas de custo que a Autoridade Tributária e Aduaneira considerou não facturadas aos clientes e sujeito a tributações autónomas enfermam de vícios de erro sobre os pressupostos de facto e de direito que justificam a anulação das liquidações de IRC, quanto a estas tributações…» (cfr. 3.2. Questão da tributação autónoma relativa a ajudas de custo, pp. 37-43).

11. Atento o exposto, conclui-se, com o devido respeito, que não existe oposição de decisões arbitrais, porquanto (i) não há contradição quanto a idêntica questão fundamental de direito, (ii) nem idênticas situações de facto e (iii) a decisão proferida está de acordo com a jurisprudência consolidada – cfr. n.º 2 do artigo 25.º do RJAT e artigo 152º, nºs 1, al. a) e 3 do C.P.T.A.

12. Em conformidade com o Ac. do STA de 12/03/2025, processo n.º 03129/16.0BELRS “Para os efeitos do disposto no artigo 88.º, n.º 9, do Código do IRC, consideram-se não facturados a clientes os encargos relativos a ajudas de custo e à compensação pela deslocação em viatura própria do trabalhador, ao serviço da entidade patronal, não imputados no valor dos bens ou serviços facturados a clientes”.»

1.4 Cumpre apreciar e decidir.

Primeiro, há que examinar se estão verificados os requisitos da admissibilidade do recurso para uniformização de jurisprudência. Só se concluirmos pela verificação desses requisitos, passaremos a conhecer do mérito do recurso, ou seja, da infracção imputada à decisão arbitral recorrida [cf. art. 152.º, n.º 3, do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA)].

* * *

2. FUNDAMENTAÇÃO
2.1 DE FACTO

2.1.1 A decisão arbitral recorrida efectuou o julgamento da matéria de factos nos seguintes termos:

«a) Factos provados

Os seguintes factos foram dados como provados:

1. A Requerente A..., SA, tem como objecto a construção civil, obras públicas e terraplenagens, fabricação e comercialização de misturas betuminosas e fabricação e comercialização de betão pronto (cfr. Relatório de Inspecção Tributária (“RIT”) – facto não contestado pela Requerente).

2. No âmbito desta actividade, a Requerente concorre à realização de obras públicas, sendo o gabinete de apoio técnico que elabora as propostas para os concursos (cfr. RIT – facto não contestado pela Requerente).

3. Para concorrer aos concursos a Requerente tem de apresentar a sua proposta à entidade adjudicante (cfr. depoimento das testemunhas – remete-se igualmente para a secção “motivação da decisão de facto”).

4. Nas propostas apresentadas e na respectiva adjudicação, não se encontra estipulado que ao valor dos serviços acresce o valor de ajudas de custo suportadas (cfr. depoimento das testemunhas – remete-se igualmente para a secção “motivação da decisão de facto”).

5. Não se encontra igualmente estipulado que o valor/preço dos serviços proposto inclui um valor determinado de ajudas de custo a incorrer (cfr. depoimento das testemunhas – remete-se igualmente para a secção “motivação da decisão de facto”).

6. A Requerente factura sempre o valor fixo que foi acordado, independentemente do valor de ajudas de custo suportadas para prestar os serviços (cfr. depoimento das testemunhas – remete-se igualmente para a secção “motivação da decisão de facto”).

7. Todos os valores atribuídos aos funcionários da Requerente, a título das ajudas de custo, estão relacionados nos mapas de ajudas de custo e têm uma factura associada, sendo possível estabelecer uma relação entre a ajuda de custo facturada ao cliente e o valor que o funcionário recebeu (alegado pela Requerente e em consonância com o RIT).

8. No exercício de 2020 a Requerente registou como gasto fiscal um montante de ajudas de custo que totaliza € 680.921,92, registado em várias subcontas da conta 63 “Gastos com o pessoal” (cfr. RIT – facto não contestado pela Requerente).

9. Do montante de € 680.921,92 escriturado a título de ajudas de custo e deduzido para efeitos de IRC, o valor de € 404.255,38 não foi sujeito a tributação autónoma (cfr. RIT – facto não contestado pela Requerente).

10. Tais encargos não foram tributados em sede de IRS na esfera dos trabalhadores (cfr. RIT – facto não contestado pela Requerente).

11. A facturação da Requerente respeita maioritariamente a empreitadas de obras públicas, sujeitas a concursos públicos, suportadas em cadernos de encargos, propostas e contratos (cfr. RIT – facto não contestado pela Requerente).

12. À emissão dessa facturação estão normalmente subjacentes autos de medição, ou seja, documentos que discriminam os trabalhos realizados em determinada altura e o valor dos mesmos, valor este que serve de base aos montantes facturados (cfr. RIT – facto não contestado pela Requerente).

13. A facturação de tais montantes é efectuada no “corpo do lançamento” da factura, a qual se encontra dividida em “Código de Artigo”, “Designação”, “Qnt.”, “Und.”, “P.U.”, “Iva”, “% Des.” e “Total” (cfr. RIT – facto não contestado pela Requerente).

14. As facturas emitidas pela Requerente e que estão em causa no presente processo apresentam o tipo que se reproduz abaixo, ou seja, contêm a seguinte expressão: “Esta factura inclui ajudas de custo no valor de X”, conforme exemplo abaixo.

(cfr. RIT – facto não contestado pela Requerente)

15. A Requerente foi alvo de inspecção tributária ao exercício de 2020, tendo resultado a liquidação adicional de IRC e de juros compensatórios já identificada, no valor total de € 22.111,08 (cfr. RIT).

16. Tal liquidação resultou do facto de a AT ter aplicado o valor de tributação autónoma de 5% sobre o valor de ajudas de custo de € 404.255,38 (cfr. RIT).

17. Não se conformando com as correcções fiscais, a Requerente deduziu reclamação graciosa em 24/05/2024, que foi objecto de despacho de indeferimento, notificado à Requerente em 26/07/2024 (cfr. documentação junto com o PPA).

18. A Requerente procedeu ao pagamento do imposto no prazo para pagamento voluntário, ou seja, em 26/12/2023 (cfr. documentação junta com o PPA).

b) Factos não provados

Não há factos relevantes dados como não provados.

c) Motivação para a decisão de facto

Na Reunião a que se refere o artigo 18.º do RJAT foram ouvidas as testemunhas B..., orçamentista da Requerente, e C..., contabilista da Requerente.

Em ambos os depoimentos, mas em particular o de B..., ficou claro que ao dono da obra é proposto um valor fixo de orçamento, não ficando acordado que o valor adjudicado inclui um determinado valor de ajudas de custo ou que acrescerão o valor de ajudas de custo dos colaboradores envolvidos na execução do serviço. A orçamentação, segundo a testemunha, baseia-se nos custos estimados, sendo acrescida de uma margem que possa cobrir despesas gerais, incluindo as ajudas de custo, embora esta despesa não seja especificamente mencionada ou valorizada na proposta.

Daí o Tribunal ter dado como provado os factos indicados nos números 4 a 6 da secção a), com relevo para a decisão de direito.»

2.1.2 A decisão fundamento efectuou o julgamento da matéria de facto nos seguintes termos:

«2. Matéria de facto

2.1. Factos provados

Consideram-se provados os seguintes factos com relevo para a decisão:

A) A Autoridade Tributária e Aduaneira efectuou uma acção inspectiva à Requerente relativa a IVA e IRC e aos anos de 2018 e 2019, ao abrigo das Ordens de Serviço n.ºs 012021... e 012021..., respectivamente;

B) Nessa inspecção a Requerente foi notificada do Projecto de Relatório da Inspecção Tributária que consta do documento n.º 9 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido;

C) Na sequência da notificação referida, a Requerente exerceu o direito de audição, nos termos que constam do documento n.º 10 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido;

D) Posteriormente a Requerente foi notificada do Relatório da Inspecção Tributária que consta do documento n.º 11 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido, em que se refere, além do mais, o seguinte:

III. Descrição dos factos e fundamentos das correcções meramente aritméticas

III.1. IRC -Gastos não aceites

(...)

III.1.2. Fornecedor B...

(Ver ponto IX)

O sujeito passivo tem na contabilidade diversos gastos relativos a alimentação, telefone, transportes, combustíveis e outros gastos que lhe foram debitados pela empresa B..., da qual a empresa portuguesa é dominante com uma participação social de 90%.

As facturas referem "reembolso de despesas conforme acordo", e têm anexados os documentos que pretendem justificar as despesas.

Apresenta-se de seguida alguns exemplos do tipo de documentos anexos relativos ao débito de despesas da B... à A..., S.A.

(...)

Repare-se que dos documentos de despesas apresentados, não se extrai que respeitem aos funcionários do sujeito passivo, verificando-se que alguns deles não identificam, sequer, o cliente, e outros apenas indicam B... .

Os registos contabilísticos efectuados com base nestes documentos são:

Instado a esclarecer, o sujeito passivo afirma que "a A..., S.A. tinha nos anos de 2018 e 2019 a decorrer uma obra no Gana, para a qual subcontratou a B... . A facturação existente respeita à mão-de-obra e à facturação de reembolso de despesas inerentes à mesma. A referida obra foi contratada à A..., S.A. por uma empresa italiana". Trata-se do cliente C..., que contratou a A..., S.A. para a construção de 3 hospitais e uma policlínica no Gana.

Olhando ao contrato de subempreitada celebrado entre a A..., S.A. e a B... Limited, verifica-se que inclui todos os custos inerentes e necessários à realização do contrato (anexo 2).

The price includes the costs inherent to the labor needed for the performance of subcontracted works and is VAT exclusive

Os gastos suportados na facturação emitida por B... relacionada com o contrato de subempreitada mencionado estão contabilizados na conta 62193, e ascendem a € 153.623,95 em 2018 e € 69.753,28 em 2019.

Portanto, não se percebe a razão da emissão autónoma de facturas relativas a débito de despesas suportadas no Gana, quando ambas as entidades celebraram um contrato de subempreitada que abrange todos os custos necessários à sua concretização, custos estes já debitados através das facturas contabilizadas na conta 62193 que têm subjacente o referido contrato.

Nestes termos, é nosso entendimento que os gastos contabilizados através dos documentos n.ºs (identificador SAFT) 2018-12-28 2018... ... e 2019-11-13 2019... não são necessários para obter ou garantir os rendimentos sujeitos a IRC, conforme definido no artigo 23.º, n.º 1 do CIRC.

Assim, propõe-se a correcção ao lucro tributável do período de 2018 no valor de € 50.363,45 e ao lucro tributável do período de 2019 no montante de € 99.740,31.

III.2. IRC -Tributação autónoma de ajudas de custo

(Ver ponto IX)

O sujeito passivo tem registado na contabilidade (contas 63105 e 63205) ajudas de custo no valor de € 106.055,00 em 2018 e € 250.699,00 em 2019.

Este tipo de despesas está sujeito a tributação autónoma à taxa de 5% por aplicação do artigo 88.º, n.º 9 do CIRC que determina que "são tributados autonomamente à taxa de 5%, os encargos efectuados ou suportados relativos a ajudas de custo e à compensação pela deslocação em viatura própria do trabalhador, ao serviço da entidade patronal, não facturadas a clientes, escriturados a qualquer título, excepto na parte em que haja lugar a tributação em sede de IRS na esfera do respectivo beneficiário".

Contudo, verifica-se que o valor que a empresa sujeitou a tributação autónoma, foi de apenas € 31.483,10 em 2018 e de € 30.140,95 em 2019.

Para justificar a não tributação autónoma o sujeito passivo apresentou, após solicitação, algumas facturas e respectivos autos de medição que pretendem justificar a facturação das ajudas de custo aos clientes, afastando a obrigação de tributação autónoma, nos termos definidos no referido artigo 88.º, n.º 9 do CIRC. Exibiu ainda, após solicitação, alguns mapas de controlo interno das referidas ajudas de custo e os contratos/Orçamentos subjacentes à realização dos trabalhos.

Analisamos de seguida os elementos remetidos relativos a 3 clientes: C..., D... e E... .

A análise cinge-se a uma factura por cliente, mas os restantes documentos enviados (facturas, autos de medição, ...) apresentam os mesmos elementos descritos.

Cliente C...

Junta-se em anexo 3, e a título de exemplo, a factura nº 3.1.20190282, o correspondente relatório de quantidades/auto de medição e a lista das ajudas de custo imputadas à obra no período a que a factura respeita (Outubro de 2019).

Ora, como se verifica pela consulta aos documentos anexados, a factura apresenta um item facturado de valor de € 107.627,27, referente a prestações de serviços e fornecimento de materiais de acordo com o relatório de quantidades/auto medição anexo à factura e contrato, sendo referido no descritivo da factura que "inclui ajudas de custo no valor de € 12.050,00 euros". O relatório de quantidades/auto medição anexo apura o referido valor facturado, tendo uma discriminação, por rúbricas e valores parciais, dos serviços prestados/fornecimento de materiais e seu transporte, percebendo-se que nenhuma das rúbricas respeita às ajudas de custo.

Acresce que analisado o contrato referido na factura, verificou-se, conforme excerto abaixo, que refere expressamente no final do seu subponto 4.2.11. que o fornecedor (a A..., S.A.) é o empregador exclusivo de, em geral, todo o pessoal utilizado para a execução das obras e o fornecedor tem a responsabilidade em relação a esse pessoal (...). Mais particularmente, ele tem a responsabilidade de pagar integralmente e dentro do prazo todas as remunerações e compensações de qualquer natureza, etc. sendo que todas elas deverão ser suportadas exclusivamente por ele.

4.2.11 The Supplier is the exclusive employer of, ln general, all personnel used for the execution of the Works and the Suppler bears the responsibility, towards such personnel, that no labor legislations of Ghana are violated grossly negligent or willfully, more particularly in respect of the occupation of foreigners whose employment is strictly forbidden if the legal prerequisites are not satisfied. He is the sole responsible towards such personnel and towards any third party for their accurate observance and for the fulfillment of all kinds of obligations deriving from them and from the labor relationship between him and the above personnel. More particularly he bears the responsibility to pay in full and on times all legal or contractual remuneration fees, compensations of any nature etc. all of which shall be borne exclusively by him.

Cliente D...

Junta-se em anexo 4, a título de exemplo, a factura nº 3.1.20180204, relativa à manutenção preventiva às instalações eléctricas das lojas D..., no valor global de € 19.000,00, e o auto de medição 1.5 anexo à factura.

A factura indica que "inclui ajudas de custo no valor de 2.700, 00 euros".

Tanto a factura como o auto de medição identificam as lojas D… onde foi feita a intervenção, a um preço unitário de € 500,00 por loja, nenhuma delas contendo uma rúbrica alusiva às ajudas de custo.

A manutenção efectuada está suportada no contrato celebrado em Abril de 2017, entre a A..., S.A. e o D... .

Neste contrato é dito que os custos para a inspecção e/ou manutenção incluem o valor das deslocações e dos materiais de desgaste e de limpeza, e indicam o valor unitário para cada tipo de instalação intervencionada.

C. Custos da manutenção

1. Os custos para a inspecção e/ou manutenção incluem os valores das deslocações e dos materiais de desgaste e limpeza.

Salvo indicação contrária no ponto 1.4, os preços indicados já incluem todos os custos acessórios, tais como estadia, produtos de limpeza. abastecimento de água e segurança.

Portanto, como se verifica pelos documentos apresentados pelo sujeito passivo (seja o contrato, o auto de medição ou a factura), o valor das ajudas de custo (que poderá ser diferente conforme a deslocação necessária, ou até existirem manutenções feitas no mesmo dia) não se encontra facturado adicionalmente ao valor da prestação de serviço, pois no contrato considera-se que este valor já incluirá todos os custos acessórios, sendo o custo unitário facturado de€500,00, uniforme para todas as manutenções às diversas lojas espalhadas pelo país.

Cliente E...

Junta-se em anexo 5, a título de exemplo, a factura nº 3.1.20180247, relativo à prestação de serviços nas novas instalações ...- Évora, que respeita ao auto de medição nº 1.6, no valor de € 10.961,57 e ao auto de medição n.º 2.1, no valor de €369,96, totalizando a factura o valor de € 11.331,53.

É dito na factura que inclui ajudas de custo no valor de 1.563,75 €. Numa primeira vista, dir-se-á que o valor das ajudas de custo respeita apenas ao auto de medição n° 2.1, e, se assim fosse, as ajudas de custo seriam de valor superior ao valor total do auto de medição. Contudo, nenhum dos autos, que discriminam o valor facturado, indicam qualquer rúbrica a título de ajudas de custo.

Para este cliente, o sujeito passivo exibiu ainda o contrato, celebrado em Março de 2018, e o orçamento que deram origem à facturação. No caso do orçamento, constituído por 82 páginas, verifica-se a discriminação pormenorizada dos materiais/serviços a incorporar na obra e não se logrou identificar nenhuma rúbrica relativa às ajudas de custo. Já o contrato refere que a subempreiteira se obriga à execução de todos os trabalhos em conformidade com a proposta anexa e que inclui o fornecimento de mão-de-obra, equipamentos e materiais necessários para o cumprimento dos prazos estabelecidos pela direcção da obra.

1.º

A segunda outorgante, enquanto subempreiteira, obriga-se, perante a primeira outorgante, à execução de todos os trabalhos em conformidade com a proposta em anexo.

A proposta é por PREÇO GLOBAL, sendo os valores lotais apresentados na proposta em anexo, meramente indicativos.

A proposta inclui erros e omissões do projecto existente à dala da negociação.

INCLUÍDO

- Meios de Elevação

- Fornecimento de mão-de-obra, equipamentos e materiais, necessários para cumprimento dos prazos estabelecidos pela direcção de obra

Conclusão

Quando o n.º 9 do artigo 88.º do CIRC excepciona de tributação autónoma as ajudas de custo facturadas a clientes, significa que as ajudas de custo têm que corresponder a uma das parcelas (ou itens, ou referências) que integram o descritivo da factura (ou no caso da empresa em análise do relatório de quantidades/auto de medição que acompanha a factura), não bastando afirmar no corpo do documento que os valores facturados incluem ajudas de custo.

Como se demonstrou, o sujeito passivo não prevê no contrato o débito das ajudas de custo incorridas, pelo contrário, não são da responsabilidade do cliente, e não individualiza as mesmas nas facturas nem nos autos de medição anexos, referindo apenas na factura que os valores facturados incluem ajudas de custo.

É sabido que os valores facturados aos clientes pretendem incluir todos os gastos suportados pela empresa, como sejam as depreciações, os gastos com pessoal, os gastos de financiamento, entre outros, pelo que o simples facto de referir nas facturas que o valor facturado inclui ajudas de custo não é suficiente para excluir a tributação autónoma destas despesas, tendo que se encontrar efectivamente facturadas em adição ao preço dos serviços prestados e fornecimentos efectuados.

Contabilisticamente o sujeito passivo não regista um ganho autónomo pelas referidas ajudas de custo alegadamente debitadas, apenas o ganho das prestações de serviços de instalações eléctricas, expresso nas facturas.

Nestes termos, propõe-se uma correcção de € 3.728,60 [(€ 106.055,00 € 31.483,10)5%] em 2018 e € 11.027,90 [(€ 250.699,00 - € 30.140,95)5%] em 2019, a título de tributação autónoma, por aplicação n.º 9 do artigo 88.º do CIRC.

III.3. IVA

(Ver ponto IX)

O sujeito passivo tem na sua contabilidade 2 facturas-recibo de acto isolado, uma em 2018 e outra em 2019, ambas emitidas por F..., NIF ... .

As facturas contêm os seguintes elementos:

Instado a esclarecer, o sujeito passivo afirmou que F... é colaborador da A..., S.A., a quem presta serviços de mão-de-obra de pedreiro nas obras realizadas pela empresa.

As prestações de serviço de pedreiro, enquadram-se nas prestações de serviço de construção civil a que alude a alínea j), do n.º 1, do artigo 2.º do CIVA, cabendo ao adquirente dos serviços a liquidação do IVA.

Por outro lado, o n.º 8 do artigo 19.º do CIVA determina que "nos casos em que a obrigação de liquidação e pagamento do imposto compete ao adquirente dos bens e serviços, apenas confere direito à dedução o imposto que for liquidado por força dessa obrigação".

Assim, a A..., S.A. não poderia ter deduzido o IVA destas facturas, no valor de € 4.600,00 em Agosto de 2018 e € 5.152,00 em Agosto de 2019.

No que concerne à factura emitida em 2019, acrescenta-se que apenas tem a descrição "prestação de serviço", o que não permite conhecer a natureza do serviço prestado, um dos requisitos da alínea b) do n.º 5 do artigo 36.º do CIVA que determina a formalidade das facturas.

No caso concreto, a exigência desta formalidade prende-se com o facto de ser necessário identificar quem é o sujeito passivo do imposto, não se tratando, por isso, de mera preterição de uma formalidade.

Portanto, no caso da factura emitida em 2019 o IVA também não seria dedutível por força do disposto na alínea a) do n.º 2 do artigo 19.º do CIVA que determina que só confere direito à dedução o IVA mencionado nas facturas emitidas em forma legal, em nome e na posse do sujeito passivo.

Em face do exposto, propõe-se a correcção de IVA no período de 2018/08 no valor de € 4.600,00 e no período de 2019/08 no montante de € 5.152,00.

(...)

VII. Indicação das infracções verificadas

(...)

VIII.2. Juros compensatórios

São devidos juros compensatórios nos termos e para os efeitos do artigo 35.º da Lei Geral Tributária (LGT) com referência aos impostos em que foi retardada a liquidação/entrega de IRC e IVA.

(...)

IX. Direito de audição -fundamentação

(...)

IX.2 Resposta obtida

No dia 2021/09/16 deu entrada nesta Direcção de Finanças um documento onde é exercido o direito de audição tendo sido apresentados os argumentos que a seguir se indicam.

Junto com o direito de audição foi enviada procuração em que A..., S.A. declara constituir seu bastante procurador o "Exmo. Senhor Dr. G...", advogado da sociedade H..., R.L., com escritório no ..., n.º ..., ..., ...-... Leiria.

IX.2.1 Gastos não aceites - deslocações e estadas

"A questão aqui em causa tem que ver com o pagamento pelo SP de despesas efectuadas pelo advogado da empresa – Dr. G... - quando este se encontrava ao serviço da empresa." O SP acrescenta que "naturalmente e como aliás resulta do contrato de avença que se junta como doc. N.º 1, as despesas realizadas para a execução do contrato sempre correriam por conta do adquirente do serviço, no caso, o SEMPRE e que "ser ela própria a suportar directamente os custos com os seus prestadores de serviços ou os mesmos lhes serem posteriormente imputados, do ponto de vista substancial e no que ao cálculo do imposto diz respeito, é absolutamente indiferente."

Por outro lado, "importa referir que o Dr. G... não é só prestador de serviços (através da sua sociedade profissional) como tem, igualmente, uma relação societária com a empresa, sendo o seu Presidente da Mesa da Assembleia Geral, tudo conforme doc. 2 que se junta. E não se diga que, neste caso, a relação societária não é suficiente porque, se assim não for, também os membros dos demais órgãos sociais teriam que pagar as suas despesas e imputá-las ao SP - o que não faz qualquer sentido".

Refere ainda que "a viagem e estadia em causa foi realizada, não de forma autónoma pelo prestador de serviços e presidente da AG, mas sim "em comitiva" o que obrigou a que, quer as reservas quer os pagamentos das mesmas, tivesse que ser realizado em grupo e não de forma individual".

Conclui afirmando que "a proposta de correcção configura um manifesto excesso de zelo e uma tentativa da AT de incrementar um lucro ao SP, que a sociedade não teve dado que "ainda que os custos tivessem sido directamente suportados pelo prestador do serviço, os mesmos seriam obviamente imputados ao SP nos termos do contrato de avença celebrado, razões pelas quais o SP não pode aceitara proposta de correcção."

IX.2.2 Gastos não aceites -despesas B...

No que respeita aos gastos de despesas debitadas pela B... refere o sujeito passivo que o "que foi lançado na contabilidade foram facturas pela execução dos trabalhos, facturas essas cujo montante era determinado pelo montante das despesas que a entidade subempreitada ia suportando com a execução do contrato".

Acrescenta que nos termos do contrato celebrado entre ambas as entidades, "a B... deveria realizar os trabalhos subcontratados pelo valor máximo de 800.000 €".

E que "atendendo à relação de grupo existente, a facturação dos trabalhos era feita na exacta medida e no exacto montante dos custos que a sociedade subempreiteira tinha para a realização da subempreitada. E, portanto, o custo da subempreitada para o SP corresponde ao exacto montante que a B... despendeu para a realização dos trabalhos, a saber:

203.987,40 € em 2018 e 169.493,59 em 2019".

Refere ainda o sujeito passivo que "em nada releva para a presente situação se as despesas/custos apresentados pela B... estão correctos ou incorrectos, porque tais custos apenas se destinaram a justificar o montante da facturação pelos serviços prestados".

Conclui que "o gasto tem que ser aceite na medida em que diz respeito ao preço da subempreitada e que é um custo essencial para que o sujeito passivo pudesse obter o rendimento que obteve e pagar o imposto que pagou".

IX.2.3 Tributações autónomas -Ajudas de custo

Argumenta o sujeito passivo que "a AT não coloca em causa que as ajudas de custo tenham sido facturadas aos clientes, mas entende que as mesmas têm que ser objecto de tributação pelo facto de - nos contratos, autos de medição e facturas - essas ajudas de custo não terem uma rúbrica própria, mas apenas a menção de que os valores facturados incluem as ajudas de custo".

Refere o sujeito passivo que o artigo 88.º, n.º do CIRC prevê que não haja tributação autónoma quando as ajudas de custo são facturadas aos clientes, mas que "nada é referido que esta isenção apenas se aplica no caso de facturação individualizada e segregada do preço".

Acrescenta que "o próprio software de facturação não tem nenhuma rúbrica própria para as ajudas de custo o que "obriga" a que o SP faça menção de que o preço incluía ajudas de custo e determina o seu valor concreto".

Para concluir, o sujeito passivo afirma que "mais uma vez a AT utiliza uma justificação meramente formal para tentar tributar aquilo que o legislador não quis tributar, in casu, as ajudas de custo facturadas a clientes, razão pela qual entende o SP que não deve procedera proposta de correcção".

IX.2.4 IVA-dedução indevida

No que respeita ao IVA afirma o sujeito passivo que "se conclui que a AT quer cobrar o IVA em duplicado" uma vez que o prestador de serviços, F... (pedreiro contratado pela A...), "emitiu a factura/recibo (11 de 03108/2018) de acto isolado com IVA e não com autoliquidação", e que a A... entregou o IVA ao prestador de serviços, que por sua vez o entregou ao Estado.

Refere ainda que "pretende agora a AT cobrar "novo" valor do IVA mediante a não aceitação de uma dedução relativamente ao IVA para por um SP de IVA" reforçando que "mais uma vez a AT pretende com recurso a um argumento meramente formal obter um resultado manifestamente ilegal que é receber duas vezes o IVA da mesma operação."

Relativamente à factura/recibo n.º 12 de 04/08/2019 afirma o sujeito passivo que compreende o argumento da AT de que a mera referência a "prestação de serviços" em vez da correcta especificação dos mesmos é relevante para a determinação do sujeito passivo do imposto, "o que também é inolvidável é que o IVA da prestação de serviços foi liquidado e entregue ao Estado".

Conclui afirmando que "por estas razões que nos parecem por demais evidentes, também o SP não pode aceitar a proposta de correcção relativamente ao IVA, na medida em que o Estado recebeu o seu tributo."

IX.2.5 Conclusão

"A proposta de correcções promovida pela AT assenta em motivos de ordem meramente formal, demitindo-se completamente da análise da factualidade tributária do prisma substancial, i.e., da verificação da realidade dos factos e a sua integração naquilo que o legislador fiscal quis definir.

Não se olvida a importância da forma, mas quando essa forma é utilizada para o desvirtuamento da pretensão do legislador, não se poderá aceitar.

Certo é que em todas as operações o SP pagou os montantes que lhe eram exigíveis."

IX.3 Apreciação dos fundamentos apresentados pelo contribuinte

Em face dos argumentos apresentados pelo sujeito passivo no direito de audição, apresenta-se de seguida a nossa apreciação, para cada uma das temáticas em causa.

IX.3.1 Gastos não aceites -deslocações e estadas

(...)

Face a este contexto e à qualidade de Presidente da Mesa da Assembleia Geral, propõe-se a anulação da correcção ao lucro tributável de 2018 proposta no ponto III.1.1, no valor de €2.205,24.

IX.3.2 Gastos não aceites -despesas B...

O sujeito passivo alega que todos os valores debitados, nos anos de 2018 e 2019, por B... à empresa portuguesa respeitam ao contrato de subempreitada celebrado em 2018/06/01, contrato que prevê um valor máximo de €800.000,00 e que "atendendo à relação de grupo existente, a facturação dos trabalhos era feita na exacta medida e no exacto montante dos custos que a sociedade subempreiteira tinha para a realização da subempreitada.

Alega ainda que "nada releva para a presente situação se as despesas/custos apresentados pela B... estão correctos ou incorrectos, porque tais custos apenas se destinaram a justificar o montante de facturação pelos serviços prestados".

Se por um lado, não é possível comprovar se os custos debitados se relacionam ou não com a subempreitada, sendo certo que o próprio sujeito passivo descredibiliza esse facto com a sua argumentação de "apenas se destinaram a justificar o montante de facturação pelos serviços prestados", não podemos concordar com o afirmado pelo sujeito passivo, na medida em que os documentos de suporte aos gastos contabilizados devem ser os legalmente previstos e permitir verificar a realidade dos gastos, a sua relação com a actividade exercida e com os rendimentos obtidos em cada período de tributação. O que quer dizer que não é indiferente o tipo de documento apresentado, nem a utilização de facturas com informação incorrecta ou indevidamente emitidas.

No caso do fornecedor B... verifica-se a existência de 2 tipos de documentos:

► um relativo ao "reembolso de despesas conforme acordo", aqui em apreço, que tem como documento de suporte factura processada em programa informático de facturação e contabilizado em diversas contas de gastos atendendo à natureza das despesas debitadas: alimentação, telefone, transportes, combustíveis, entre outras (sendo as contabilizadas em conta de compras consideradas gastos no apuramento do custo das matérias consumidas).

► o outro respeita a prestação de serviços executados na construção dos hospitais, e tem como suporte os documentos oficiais do "GHANA REVENUE AUTHORITY", que se encontra contabilizado na conta 62193.

A descrição desta factura remete para o contrato de subempreitada (anexo 2) que na sua cláusula 1.ª define que:

Clause 1.ª

OBJECT

The Contractor, as the MEP contractor for the project, 3 District Hospitals 1 Polyclinic in Ghana, hires the Subcontractor for the labor of MEP works in Ghana.

Ora, o contrato de subempreitada prevê a realização de "MEP works" (mechanical, electrical and plumbing - mecânica, eléctrica e hidráulica, em português) nos quais estão incluídos todos os custos inerentes e necessários à realização do contrato, conforme dispõe o nº 3 da cláusula 3%.

Quando assim não acontece o contrato de prestação de serviços prevê expressamente quais as despesas não incluídas no valor do contrato.

E os documentos oficiais do "GHANA REVENUE AUTHORITY" respeitam à facturação dos serviços previstos no mesmo contrato, como se acaba, uma vez mais, de demonstrar, não fazendo sentido facturar débitos de encargos à parte, em documento distinto, mas invocando afinal continuar a ser facturação pelos serviços prestados no âmbito do contrato.

Em face do exposto, de novo se reforça que não se percebe a razão da emissão autónoma de facturas relativas a débito de despesas suportadas no Gana (cuja relação com os rendimentos do sujeito passivo não foi comprovada, referindo o sujeito passivo "nada releva para a presente situação se as despesas/custos apresentados pela B... estão correctos ou incorrectos"), quando ambas as entidades celebraram um contrato de subempreitada que abrange todos os custos necessários à sua concretização, resultando na facturação através das facturas oficiais do ''GHANA REVENUE AUTHORITY", que têm subjacente o referido contrato e foram já contabilizadas na conta de gastos 62193.

Assim, será de manter a correcção proposta no ponto III.1.2, acrescendo ao lucro tributável do período de 2018 o valor de € 50.363,45 e ao lucro tributável do período de 2019 o montante de € 99.740,31.

IX.3.3 Tributações autónomas -Ajudas de custo

O sujeito passivo invoca no direito de audição que o artigo 88.º, n.º 9 prevê a exclusão de tributação autónoma das ajudas de custo quando estas são facturadas a clientes, nada referindo o artigo que, para o efeito, a facturação terá que ser "individualizada e segregada do preço", como pretende a AT ao não aceitar a menção nas facturas de que inclui ajudas de custo, e obrigando a que os autos de medição, contratos e facturas tenham uma rúbrica própria.

Refere ainda que "a AT não coloca em causa que as ajudas de custo tenham sido facturadas aos clientes, mas entende que as mesmas têm que ser objecto de tributação pelo facto de – nos contratos, autos de medição e facturas -essas ajudas de custo não terem uma rúbrica própria, mas apenas a menção de que os valores facturados incluem as ajudas de custo".

Ora, tais constatações são incorrectas, pois o que a AT coloca em causa é exactamente a facturação efectiva das ajudas de custo suportadas aos clientes. A AT não obriga a uma rubrica própria de facturação dessa ajuda de custo, podendo a factura referir apenas que o valor facturado inclui o montante determinado de ajudas de custo, mas esse montante tem de ser efectivamente adicionado ao preço da prestação de serviço. Contudo, no caso em apreço tal não acontece, pois o preço da prestação de serviço/venda não contempla esse valor de ajuda de custo, conforme leitura dos autos de medição/relatórios/orçamentos/contratos. Veja-se por exemplo no contrato com o cliente C... que menciona expressamente que a A..."tem a responsabilidade de pagar integralmente e dentro do prazo todas as remunerações e compensações de qualquer natureza, etc. sendo que todas elas deverão ser suportadas exclusivamente por ele."

O que se tentou explicar foi, que tratando-se de entidades que visam o lucro, é natural que se facture atendendo à totalidade dos gastos que se estime incorrer e a obtenção de uma margem de lucro, mas tal não basta para, nos termos do n.º 9 do art. 88.º, afastar a tributação autónoma destas despesas, tendo que se encontrar efectivamente facturadas em adição ao preço dos serviços prestados e fornecimentos efectuados. Se tal bastasse, a norma era desprovida de sentido.

Se bastasse ao fornecedor referir que a factura inclui ajudas de custo sem que neste preço constasse expressa uma verba para ajudas de custo, significava que, por exemplo, se dois fornecedores apresentarem o mesmo orçamento/auto para uma prestação de serviços (ex. € 10.000,00), um poderia ter de incorrer em pagamento de ajudas de custo (ex. € 800,00) e o outro não, sendo que seria o mesmo preço pelo serviço prestado, só que um fornecedor passaria a referir que o seu preço da prestação de serviço inclui ajudas de custo, de forma a afastar tributações autónomas. Daqui resulta, salvo melhor opinião, a falta de facturação de € 800,00 do preço da prestação de serviços, contemplado no orçamento.

Esta situação verifica-se claramente na factura n.º 1.20180204 emitida ao D... (anexo 4), em que o preço é fixo, independentemente das ajudas de custos suportadas poderem variar.

Vai no mesmo sentido o contrato celebrado com a C..., em que a A..., S.A. não pode exigir ao cliente valores adicionais e específicos para pagamento destas despesas.

Sabe-se que, com a tributação autónoma de determinadas despesas, o legislador procura responderá difícil questão do regime fiscal de despesas que se encontram na zona de intersecção da esfera pessoal e da esfera empresarial, de modo a evitar remunerações mais atraentes por razões fiscais (no caso em questão, pagamento de remunerações sob a forma de ajudas de custo, afastadas de tributação em IRS), entendimento também acolhido pela doutrina. A existência deste tipo de normas, acaba por abranger de forma objectiva todo o universo aí enquadrado, afastando o tratamento subjectivo de caso a caso.

É por isso que se afirma que a expressão "não facturadas a clientes" constante no nº 9 do artigo 88° do CIRC obriga a que os operadores económicos façam prova da facturação efectiva (enquanto elemento autónomo e integrante do valor facturado) das ajudas de custo, não bastando a mera menção na factura de que inclui ajudas de custo com a indicação de respectivo valor.

Por tudo o exposto, mantém-se a correcção proposta no ponto 111.2, no montante de € 3.728,60 [(€ 106.055,00 € 31.483,10)5%] em 2018 e € 11.027,90 [(€ 250.699,00 - € 30.140,95) 5%] em 2019, a título de tributação autónoma de ajudas de custo, por aplicação n.º do artigo 88.º do CIRC.

IX.3.4 IVA-dedução indevida

A argumentação do sujeito passivo assenta no facto da AT pretender cobrarem duplicado o IVA da mesma operação: uma ao prestador dos serviços que liquidou o IVA nas facturas emitidas e o entregou ao Estado e outra ao adquirente destes mesmos serviços mediante a não aceitação do IVA deduzido.

Ora, o que está em causa é determinar quem é o sujeito passivo do imposto nas aquisições de serviços de construção civil, uma vez que as operações em causa consistem em serviços de pedreiro.

Como já se afirmou no ponto III.1.3. deste relatório, a alínea j) do n.º 1 do artigo 2.º do CIVA determina que o sujeito passivo destas operações é o adquirente, SP do imposto que pratique operações que confiram, total ou parcialmente, direito à dedução do IVA, cabendo-lhe a ele a liquidação do IVA.

Estabelece ainda o CIVA que o prestador destes serviços de construção civil deve averbar nas facturas emitidas a indicação IVA - autoliquidação (n.º 13 do artigo 36.º), evitando-se assim a duplicação do imposto.

Refira-se que a aplicação da regra de inversão do sujeito passivo neste tipo de operações tem subjacente o combate à fraude e evasão fiscal, por se tratar de um sector onde se denota propensão para a mesma.

Foi aliás por este motivo que o CIVA, no n.º 8 do artigo 19.º, estatui que "nos casos em que a obrigação de liquidação e pagamento do imposto compete ao adquirente dos bens e serviços, apenas confere direito à dedução o imposto que for liquidado por força dessa obrigação", evitando assim a evasão fiscal, com um critério objectivo, afastando a análise caso a caso.

Portanto, não está em causa a cobrança em duplicado do IVA incidente sobre a mesma operação, mas sim o cumprimento do disposto no CIVA em matéria de direito à dedução do imposto, que determina que, nas aquisições de serviços de construção civil por SP que pratique operações que conferem direito à dedução de IVA, só confere direito à dedução o IVA que tenha sido por eles autoliquidado.

Acresce, no que concerne à factura emitida em 2019, que apenas tem a descrição "prestação de serviço", que, além de constituir infracção ao disposto na alínea b) do n.º 5 do artigo 36.º do CIVA por não permitir conhecer a natureza do serviço prestado, também se torna indispensável no caso concreto para identificar o sujeito passivo do imposto, não sendo por isso, uma mera preterição de uma formalidade, facto reconhecido pelo sujeito passivo no exercício do direito de audição quando afirma no ponto 41: "embora se compreenda o argumento da AT e a relevância na determinação do sujeito passivo do imposto" (sublinhado nosso).

Em face do exposto, mantém-se a correcção proposta em sede de IVA no período de 2018/08 no valor de € 4.600,00 e no período de 2019/08 no montante de € 5.152,00.

IX.3.5 Conclusão

Da apreciação do direito de audição resulta a anulação da correcção proposta a título de deslocações e estadas, no montante de € 2.205,24.

Relativamente às restantes correcções entendemos que os argumentos apresentados pelo sujeito passivo não são suficientes, conforme se expôs nos pontos anteriores, pelo que se mantêm as correcções propostas conforme a seguir se indica.

E) Na sequência da inspecção, a Autoridade Tributária e Aduaneira emitiu as liquidações de IRC com os n.ºs 2021 ... e 2021 ... e respectivos actos de liquidação de juros compensatórios com os n.ºs 2021 ... e 2021 ..., relativos aos anos 2018 e 2019, de que resultaram os valores a pagar de € 16.888,84 (2018) e € 34.925,63 (2019) (documentos n.ºs 1 e 2 juntos com o pedido de pronúncia arbitral, cujos teores se dão como reproduzidos);

F) Em 23-12-2021, a Requerente pagou a quantia de € 16.888,84, relativa às liquidações de IRC e juros compensatórios relativas ao ano de 2018 (documento n.º 5 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido);

G) Em 02-01-2022, a Requerente pagou a quantia de € 34.925,63, relativa às liquidações de IRC e juros compensatórios relativas ao ano de 2019 (documento n.º 6 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido);

H) Ainda na sequência da inspecção, a Autoridade Tributária e Aduaneira emitiu as liquidações de IVA com os n.ºs 2021 ... (2018) e 2021 ... (2019) e respectivos actos de liquidação de Juros Compensatórios com os n.ºs 2021 ... (2018) e 2021 ... (2019), de que resultaram os valores a pagar de € 4.599,91 e € 537,36 (2018) e € 5.152,00 e € 400,29 (2019), respectivamente (documentos n.ºs 3 e 4 juntos com o pedido de pronúncia arbitral, cujos teores se dão como reproduzidos);

I) Em 06-12-2021, a Requerente pagou as quantias de € 4.599,91 e € 537,36, relativas às liquidações de IVA e juros compensatórios relativas ao ano de 2018 (documento n.º 7 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido);

J) Em 06-12-2021, a Requerente pagou as quantias de € 5.152,00 e € 400,29, relativa às liquidações de IVA e juros compensatórios relativas ao ano de 2019 (documento n.º 8 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido);

K) A B... Limites (doravante “B...”) foi criada por exigência das autoridades do Gana que não permitiam que fossem efectuadas obras sem recrutamento de pessoal local (depoimentos de I... e J...);

L) Trata-se de obras da Requerente que teve de ter a colaboração da B... (depoimento de K...);

M) A B... é a subempreiteira local que realiza grande parte das obras da Requerente no Gana (depoimento de I...);

N) A obra em causa no Gana foi efectuada pela Requerente para um cliente italiano, C... S.R.L (C...), e consistia na construção de três hospitais e de uma policlínica (depoimento de I...);

O) A Requerente, antes de fazer a obra, fez uma estimativa do valor global, mas veio a verificar-se que o valor facturado foi inferior ao que estava previsto como máximo, designadamente porque a Requerente conseguiu obter preços de aquisição inferiores aos que previa (depoimento de I... e de J...);

P) O que foi facturado foi o que foi gasto realmente (depoimento de I...);

Q) Uma factura respeitava à mão de obra utilizada no Gana que foi sujeita a IVA (depoimento de I...);

R) Outra factura respeita a despesas que foram incorridas no Gana, que foram facturadas à Requerente sem nenhuma margem sem IVA, precisamente pelo mesmo valor, conforme foi acordado entre a Requerente e a B... (depoimentos de I..., J... e K...);

S) Quando trabalhadores da Requerente foram trabalhar ao Gana as despesas foram imputadas à A... (depoimento de K...);

T) As facturas foram feitas remetendo para o auto de medição respectivo (depoimento de I...);

U) A Requerente pagou as ajudas pelas deslocações dos trabalhadores (depoimentos de I... e K...);

V) As ajudas de custo estão incluídas no auto de medição (depoimentos de I... e K...);

W) Não há nenhuma linha no auto de medição relativa às ajudas de custo porque quando orçamentaram a obra no preço da instalação já está incluído o serviço (depoimento de I...);

X) Quando contrata a obra, a Requerente já inclui o valor das ajudas de custo se a obra implicar deslocações (depoimento de I...);

Y) As despesas de ajudas de custo teriam de ser pagas à B... para fazer a obra (depoimento de I...);

Z) Por força do contrato em que se baseou a realização das obras, cerca de 60% do material tinha de ser adquirido em Itália, país da empresa financiadora C... e havia materiais que tinham de ser comprados no Gana (J...);

AA) O contrato entre a Requerente e a B... tem o teor que consta do documento n.º 13 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido);

BB) O contrato entre a Requerente e a C... demorou cerca de um ano a negociar, havendo despesas com o contrato anteriores à sua celebração (depoimento da testemunha J...);

CC) O contrato entre a Requerente e a C... tem o teor que consta do documento n.º 15 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido):

DD) O contrato entre a Requerente e a D... tem teor que consta do documento n.º 17 cujo teor se dá como reproduzido;

EE) O contrato de sub-empreitada entre a Requerente e a E...– ..., SA tem o teor que consta do documento n.º 19 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido;

FF) Nas facturas juntas aos autos relativas aos casos analisados pela Autoridade Tributária e Aduaneira (C..., D... e E...) fazem-se referências aos valores de ajudas de custo incluídos nos preços dos serviços prestados e a Requerente possui listagens das ajudas de custo associadas aos serviços prestados (documentos n.ºs 14, 20, 21, 22, 23 e 24 juntos com o pedido de pronúncia arbitral, cujos teores se dão como reproduzidos);

GG) Em 03-08-2018, o F... emitiu a factura-recibo n.º 11, que consta do documento n.º 25 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido, com o descritivo «Mão de obra de pedreiro nas v/obras», com o valor base de € 20.000,00, IVA de € 4.600,00, retenção na fonte de IRS no montante de € 2.300,00 e «importância recebida» de € 22.300,00;

HH) Em 07-08-2018, a Requerente pagou ao referido F... a quantia de € 22.300,00, através de transferência bancária (documento n.º 27 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido);

II) Em 04-08-2019, o F... emitiu a factura-recibo n.º 12, que consta do documento n.º 26 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido, com o descritivo «prestação de serviço obra 2019», com o valor base de € 22.400,00, IVA de € 5.152,00, retenção na fonte de IRS no montante de € 2.576,00 e «importância recebida» de € 24.976,00;

JJ) Em 29-10-2019, a Requerente pagou ao referido F... a quantia de € 19.976,00 para pagamento parcial da factura-recibo n.º 12, através de transferência bancária (documento n.º 28 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido);

KK) Em 087-06-2019, a Requerente pagou ao referido F... a quantia de € 15.000,00, em que se inclui a quantia de € 5.000,00 para pagamento parcial da factura-recibo n.º 12, através de transferência bancária (documento n.º 28 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido);

LL) O F... é pedreiro e emitiu as facturas-recibo referidas relativas a serviços de construção civil (depoimento de I...);

MM) O F... fez entrega ao Estado do IVA liquidado (depoimentos de I... e K... e afirmações da Requerente, no artigo 104.º do pedido de pronúncia arbitral, não questionadas);

NN) Em 09-03-2022, o Requerente apresentou o pedido de constituição do tribunal arbitral que deu origem ao presente processo.

2.2. Factos não provados e fundamentação da decisão da matéria de facto

2.2.1. Não se provou que os gastos debitados através das facturas contabilizadas na conta 62193, nos valores de €153.623,95 em 2018 e €69.753,28 em 2019, que têm subjacente o contrato de sub-empreitada, constituam tudo o que a Requerente tinha de pagar à B... no âmbito da cláusula 3.ª do contrato.

Na verdade, o montante daqueles gastos é muito inferior ao montante máximo de € 800.000,00 acordado entre a Requerente e a B..., pelo que, embora resulte da prova produzida que as despesas suportadas foram inferiores a este montante, afigura-se perfeitamente crível que, como diz a Requerente, aquelas facturas contabilizadas na conta 62193, nos valores de € 153.623,95 em 2018 e € 69.753,28, não sejam os únicos custos suportados pela Requerente e que, além destes, tenha suportado também os de € 50.363,46 em 2018 e € 99.740,31, perfazendo os valores globais de €203.987,40€ em 2018 e 169.493,59 em 2019, ainda assim muito abaixo do valor máximo previsto.

Por outro lado, afigura-se que não constitui fundamento para duvidar que as referidas despesas nos montantes de € 50.363,46 em 2018 e € 99.740,31 foram efectuadas o facto de terem sido facturadas autonomamente, pois não existe qualquer exigência legal ou contabilística de que as despesas globais previstas no contrato tenham de ser objecto de uma única factura para cada ano.

Para além disso, a testemunha I..., que colabora na contabilidade da Requerente, esclareceu que a existência de duas facturas relativas a cada período foi efectuada por uma parte das despesas respeitar à mão de obra utilizada no Gana, que foi sujeita a IVA, enquanto as restantes despesas (nos referidos montantes de € 50.363,46 em 2018 e € 99.740,31 em 2019) foram facturadas à Requerente sem nenhuma margem e sem IVA.

2.2.2. Os factos foram dados como provados com base nos documentos juntos pela Requerente e os que constam do processo administrativo e ainda, nos pontos indicados, com base nos depoimentos das testemunhas.

A testemunha I... é técnica de contabilidade e colabora na contabilidade da Requerente desde 2013.

A testemunha J... trabalha em consultadoria com a Requerente desde 2013.

A testemunha K... é contabilista certificado e trata da contabilidade da Requerente desde 2005.

As testemunhas aparentaram depor com isenção e com conhecimento pessoal dos factos dados como provados com base nos seus depoimentos.

Relativamente às referências a ajudas de custo nas facturas e à existência de listagens, embora só algumas estejam juntas aos autos, considerou-se provado que o mesmo sucede quanto às restantes facturas, uma vez que há acordo das partes, já que a Requerente diz isso nas alegações (página 8) e Autoridade Tributária e Aduaneira refere no RIT que «a análise cinge-se a uma factura por cliente, mas os restantes documentos enviados (facturas, autos de medição, ...) apresentam os mesmos elementos descritos» (ponto III.2. IRC).

Quanto à entrega ao Estado do IVA liquidado nas facturas-recibo emitidas pelo F..., considerou-se provado por ser de facto afirmado pela Requerente no artigo 104.º do pedido de pronúncia arbitral, que já afirmara também no exercício do direito de audição sobre o projecto de RIT, que não foi questionado pela Autoridade Tributária e Aduaneira nem no presente processo nem no RIT, apesar de a Autoridade Tributária e Aduaneira, como credora destinatária das quantias liquidadas dispor da informação para o contestar se não correspondesse à realidade.»

*

2.2 DE DIREITO
2.2.1 DOS REQUISITOS FORMAIS DA ADMISSIBILIDADE

Não há dúvida quanto aos requisitos formais de admissibilidade do recurso.

2.2.2 DOS REQUISITOS SUBSTANCIAIS DA ADMISSIBILIDADE

Constituem requisitos substanciais de admissibilidade do recurso previsto no n.º 2 do art. 25.º do RJAT:

i) que a decisão arbitral se tenha pronunciado sobre o mérito da pretensão deduzida e tenha posto termo ao processo arbitral (art. 25.º, n.º 2, primeira parte, do RJAT);

ii) que esteja em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com outra decisão arbitral ou com acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo (art. 25.º, n.º 2, segunda parte, do RJAT);

iii) que a orientação perfilhada na decisão arbitral não esteja de acordo com a jurisprudência mais recente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo [art. 152.º, n.º 3, do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA), aplicável ex vi do n.º 3 do art. 25.º do RJAT];

iv) que a decisão invocada como fundamento tenha transitado em julgado [art. 688.º, n.º 2, do Código de Processo Civil (CPC), aplicável por força do disposto no art. 140.º, n.º 3, do CPTA e no art. 281.º do CPPT].

2.2.3 DA OPOSIÇÃO

2.2.3.1 Sendo inequívoco que a decisão arbitral recorrida se pronunciou sobre o mérito da pretensão deduzida pela Requerente, passemos de imediato a indagar se pode considerar-se que essa decisão está em oposição com a decisão invocada como fundamento quanto à mesma questão fundamental de direito.

É de considerar que a questão fundamental de direito é a mesma quando as situações fácticas em ambas as decisões em confronto sejam substancialmente idênticas, entendendo-se, como tal, para este efeito, as que sejam subsumidas às mesmas normas legais e que o quadro legislativo seja também substancialmente idêntico, o que sucederá quando seja o mesmo o regime jurídico aplicável ou quando as alterações legislativas a relevar num dos acórdãos não interfiram, nem directa nem indirectamente, na resolução da questão de direito controvertida; exige-se também que a oposição se refira às decisões, não bastando que se oponham os seus fundamentos; finalmente, exige-se também que a oposição se refira a decisões expressas, não bastando a invocação de decisões implícitas ou a pronúncia implícita sobre a questão.

Atenta a complexidade destes requisitos, o legislador impõe, além do mais, que na petição do recurso sejam identificados, de forma precisa e circunstanciada, os aspectos de identidade que determinam a contradição alegada – n.º 2 do art. 152.º do CPTA, aplicável por força do n.º 3 do art. 25.º do RJAT (e que reproduz o que actualmente consta do n.º 2 do art. 284.º do Código do Procedimento e do Processo Tributário).

2.2.3.2 A Recorrente, em ordem a identificar a questão jurídica decidida em sentido divergente pelo CAAD nas decisões arbitrais em confronto disse, referindo-se à decisão recorrida, que «a questão de direito tratada neste processo diz respeito à interpretação e aplicação do n.º 9 do artigo 88.º do CIRC» e, referindo-se à decisão fundamento, que «a questão de direito tratada neste processo diz também respeito à interpretação e aplicação do n.º 9 do artigo 88.º do CIRC», concluindo que «[d]o exposto resulta que existe identidade da questão de direito tratada quer no processo 1145/2024-T, quer no processo 0143/2022-T».

Para além de transcrever a fundamentação de direito da decisão recorrida e a fundamentação de direito da decisão fundamento, na parte relevante (i.e., na parte respeitante à tributação autónoma das ajudas de custo), considerou que na decisão recorrida «foi entendido que o n.º 9 do artigo 88.º do CIRC exige que as ajudas de custo estejam expressamente imputadas “no valor dos bens ou serviços facturados aos clientes” de forma a permitir que os respectivos clientes se possam manifestar se estão ou não de acordo quanto ao valor de ajudas de custo que lhes são facturadas, ou seja […] é efectuada uma interpretação exclusivamente literal do n.º 9 do artigo 88.º do CIRC», enquanto na decisão fundamento «foi entendido que não é “requisito das facturas relativas às prestações de serviços, a discriminação de cada um dos custos necessários para os prestar,” nomeadamente as ajudas de custo, sendo suficiente que existam documentos auxiliares que justifiquem o recurso às ajudas de custo para que se possa considerar que as respectivas ajudas de custo não são tributadas, nos termos do n.º 9 do artigo 88.º do CIRC».

2.2.3.3 Vejamos, pois, se existe a identidade requerida para que se considere verificado o requisito da oposição. Para tanto, cumpre verificar o que decidiu o CAAD em cada uma das decisões arbitrais e com que fundamentos.

Ambas as decisões se referem à exclusão da tributação autónoma das ajudas de custo nos termos do artigo 88.º, n.º 9, do CIRC, que dispõe: «São tributados autonomamente, à taxa de 5 %, os encargos efectuados ou suportados relativos a ajudas de custo e à compensação pela deslocação em viatura própria do trabalhador, ao serviço da entidade patronal, não facturados a clientes, escriturados a qualquer título, excepto na parte em que haja lugar a tributação em sede de IRS na esfera do respectivo beneficiário» (redacção da Lei n.º 42/2016, de 28 de Dezembro).

Mas, como procuraremos demonstrar, não há identidade entre as situações factuais tratadas numa e noutra decisão e, por isso, também não pode afirmar-se que nelas foi decidida a mesma questão fundamental de direito. Vejamos:

É certo que em ambas as situações estamos perante contribuintes que se dedicam à construção civil, estamos perante as facturas por eles emitidas com a menção de que “estão incluídas” ajudas de custo, não discriminadas, e estamos perante correcções a que a Administração Tributária procedeu por considerar que essas ajudas de custo são sujeitas a tributação autónoma, sendo que enquanto na decisão recorrida se concluiu pela legalidade dessa correcção na decisão fundamento se concluiu pela ilegalidade da mesma.

Mas há que ter presente que, como decorre do texto do referido n.º 9 do artigo 88.º do CIRC, a tributação autónoma das ajudas de custo apenas se aplica a encargos «não facturados a clientes»; o que bem se compreende atenta a finalidade das tributações autónomas (Que é, para além do mais, a de combater a evasão fiscal, designadamente a fuga a tributação em IRS de remunerações pagas, camufladamente, a título de ajudas de custo; por isso, o afastamento da tributação autónoma quando existir tributação em sede de IRS na esfera do respectivo beneficiário.).

Ora, enquanto na decisão recorrida se concluiu que as ajudas de custo não foram facturadas aos clientes, na situação a que se refere a decisão fundamento concluiu-se, ao invés, que as ajudas de custo foram facturadas aos clientes.

Essa divergência quanto a essa decisiva conclusão fundamentou-se, não numa diferente interpretação de qualquer norma ou princípio jurídico, mas apenas nas diversas circunstâncias factuais consideradas pelo CAAD relativamente às situações em confronto.

Na verdade, da leitura da decisão recorrida retira-se (como, aliás, ficou registado no respectivo sumário) que «não se considera que as ajudas de custo foram facturadas a clientes, se nas propostas de serviço apresentadas ao cliente e na respectiva adjudicação não se encontra estipulado que ao valor dos serviços acresce o valor de ajudas de custo a suportar, não se encontrando igualmente contratado que o valor/preço dos serviços proposto inclui um valor determinado de ajudas de custo a incorrer» e, ademais, «a empresa factura sempre ao cliente o valor fixo que foi acordado, independentemente do valor de ajudas de custo suportadas para prestar os serviços».

Por seu turno, a decisão fundamento considerou que, contrariamente ao que considerara a Administração Tributária, «não é requisito das facturas relativas às prestações de serviços, a discriminação de cada um dos custos necessários para os prestar, como se infere do n.º 4 do artigo 23.

º do CIRC, que elenca os requisitos mínimos dos documentos comprovativos de gastos» e que, como consta do relatório da Inspecção Tributária, a aí Requerente «apresentou, após solicitação, algumas facturas e respectivos autos de medição que pretendem justificar a facturação das ajudas de custo aos clientes, afastando a obrigação de tributação autónoma, nos termos definidos no referido artigo 88.º, n.º 9 do CIRC. Exibiu ainda, após solicitação, alguns mapas de controlo interno das referidas ajudas de custo e os contratos/orçamentos subjacentes à realização dos trabalhos».

Ou seja, as decisões arbitrais ora sob apreciação não discordam quanto aos requisitos formais das facturas para efeitos do n.º 9 do artigo 88.º do CIRC (ambas concordam que basta que nas facturas se mencionem as ajudas de custos, não sendo requisito a discriminação dos encargos respeitantes a ajudas de custo); onde se regista a diferença que levou a que na decisão recorrida se tenha considerado as ajudas de custo como encargos «não facturados a clientes» foram os indícios recolhidos pela AT de que, «não obstante a menção formal de ajudas de custo na factura, em substância tais custos não estão a ser facturados pela Requerente ao cliente».

Do que deixámos dito resulta que as decisões arbitrais concluíram em sentido divergente a questão de saber se as ajudas de custo foram, ou não, facturadas aos clientes, não por terem um entendimento diverso do que constituem encargos “facturados a clientes”, mas por terem considerado factualidade diversa quanto à própria substância dessa facturação a clientes.

Ora, como deixámos já dito, para que se possa afirmar a existência de uma questão jurídico-fiscal decidida em sentido divergente, não é suficiente que as decisões em confronto se refiram aos mesmos preceitos legais e que o respectivo sentido decisório seja contrário; exige-se também que a interrogação jurídica fundamental à qual respondem seja idêntica e que essas decisões lhe tenham dado reposta divergente por força da aplicação de teses jurídicas antagónicas, designadamente em razão da diferente interpretação das mesmas normas, o que não ocorre no caso.

Concluímos, pois, que não se verifica o requisito da admissibilidade do recurso que acima deixámos enunciado em ii) do ponto 2.2.2, motivo por que entendemos não poder passar ao conhecimento do mérito do recurso, como decidiremos a final.

2.2.4 CONCLUSÕES

Preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões:

I - O recurso para o Supremo Tribunal Administrativo de decisão arbitral ao abrigo do disposto no n.º 2 do art. 25.º do RJAT por oposição com outra decisão arbitral pressupõe, para além do mais, que as decisões em confronto tenham dado resposta divergente à mesma questão fundamental de direito.

II - Inexiste motivo para uniformização de jurisprudência se a divergência no sentido decisório quanto à questão de direito que o recorrente invoca ter sido decidida em sentido divergente resulta, não de uma diferente interpretação do regime legal aplicável, mas da consideração de factos só dados como provados na decisão arbitral recorrida, que levaram à conclusão de facto, que, por si só, determinou o diferente sentido decisório.

* * *

3. DECISÃO
Em face do exposto, os juízes do Pleno da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo acordam, em conferência, em não tomar conhecimento do mérito do recurso.

Custas pela Recorrente (cfr. arts. 527.º, n.ºs 1 e 2, 529.º. n.º 1 e 2 e 530.º, n.ºs 1 e 7 do CPC, aplicável ex vi do art. 281.º do CPPT).

Comunique-se ao CAAD.

Lisboa, 29 de Outubro de 2025. - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes (relator) - Isabel Cristina Mota Marques da Silva - Dulce Manuel da Conceição Neto - Joaquim Manuel Charneca Condesso - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos - Aníbal Augusto Ruivo Ferraz - Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro - Pedro Nuno Pinto Vergueiro - Anabela Ferreira Alves e Russo - João Sérgio Feio Antunes Ribeiro - Jorge Cortês - Catarina Almeida e Sousa.