Processo 081/22.6BALSB

Recurso para uniformização de jurisprudência da decisão arbitral proferida pelo Centro de Arbitragem Administrativa - CAAD no processo n.º 382/2021-T

Recorrente: “A...”

Recorrida: Autoridade Tributária e Aduaneira
1. RELATÓRIO

1.1 A sociedade acima identificada veio, ao abrigo do disposto no art. 25.º, n.º 2, do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária (RJAT), interpor recurso para o Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo da decisão arbitral proferida, em 26 de Abril de 2022, no processo n.º 382/2021-T ( Disponível em https://caad.org.pt/tributario/decisoes/decisao.php?id=6283.) pelo Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD), por oposição com a decisão proferida, em 19 de Outubro de 2020, no processo n.º 926/2019-T do mesmo CAAD (Disponível em https://caad.org.pt/tributario/decisoes/decisao.php?id=5008.), transitada em julgado, tendo apresentado alegações, que resumiu em conclusões do seguinte teor:

«A) A Decisão Arbitral recorrida e o Acórdão Fundamento proferido no processo de arbitragem tributária n.º 926/2019-T estão em oposição quanto à mesma questão fundamental de direito, em consonância com o artigo 25.º, n.º 2, do RJAT;

B) Encontram-se preenchidos os seguintes pressupostos: (i) trânsito em julgado do Acórdão Fundamento; (ii) prolação das decisões recorrida e fundamento em processos distintos; (iii) identidade de situações fácticas; (iv) existência de um quadro legislativo substancialmente idêntico; (v) necessidade de decisões opostas expressas; e (vi) dissonância da Decisão Arbitral recorrida com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo;

C) Especificamente quanto à identidade de situações fácticas e de um quadro legislativo substancialmente idêntico, há que sublinhar quanto ao cenário jurídico-normativo subjacente à Decisão Arbitral recorrida e ao Acórdão Fundamento que em ambos os processos, o sujeito passivo reagiu contenciosamente das liquidações de IRC por retenção na fonte, através de reclamação graciosa, tendo aquelas sido anuladas judicialmente e sido a Administração Tributária condenada no pagamento de juros indemnizatórios;

D) Quanto à existência de decisões opostas expressas, quer a Decisão Arbitral recorrida quer o Acórdão Fundamento discutem a aplicação prática do regime da condenação da Administração Tributária em juros indemnizatórios previsto no artigo 43.º da LGT;

E) Caso o Douto Tribunal a quo tivesse adoptado no âmbito da Decisão Arbitral recorrida a posição assumida no Acórdão Fundamento, o sentido decisório por si perfilhado teria sido diametralmente oposto, concluindo que o termo inicial do pagamento de juros indemnizatórios, nos termos do artigo 43.º, n.ºs 1 a 3 da LGT, corresponde à data das retenções na fonte ilegais;

F) O artigo 94.º, n.º 7, do CIRC habilita a entidade devedora de rendimentos (ou responsável pela sua colocação à disposição), auferidos por entidade não residente e sem estabelecimento estável em território nacional, a reter na fonte, com carácter definitivo, o respectivo imposto, tendo sido ao abrigo dessa disposição legal que o Banco 1...

, munido de ius imperii para a liquidação de IRC, efectuou as indevidas retenções na fonte de imposto, que estão na origem dos presentes autos;

G) A atribuição de juros indemnizatórios nos termos do artigo 43.º, n.º 1, da LGT, decorre de ser imputável aos Serviços a ilegalidade da liquidação em causa, integrando para este efeito o substituto tributário os Serviços da Administração Tributária;

H) Caso assim se não entendesse, constituindo a substituição tributária o regime-regra de tributação em sede de IRC das entidades não residentes e sem estabelecimento estável em território nacional, constata-se que estes contribuintes, no plano ressarcitório, encontrar-se-iam numa posição de desvantagem injustificada em relação aos contribuintes residentes;

I) Se às entidades não residentes fosse aplicável o regime de autoliquidação de IRC, a Recorrente não teria suportado o montante indevidamente retido na fonte, pelo que o mesmo só poderia advir de liquidação adicional de imposto, emitida pela Administração Tributária, a qual, uma vez julgada ilegal em termos idênticos aos sufragados pelo Douto Tribunal a quo, daria indubitavelmente lugar, na esfera da Recorrente, ao direito à percepção de juros indemnizatórios, nos termos dos artigos 43°, n.º 1, e 100.º da LGT, a partir do pagamento indevido do imposto;

J) A posição defendida pelo Tribunal a quo, ao restringir de modo injustificado e desigualitário a tutela ressarcitória, sob a forma de juros indemnizatórios, de entidades não residentes como a Recorrente, põe igualmente em causa o princípio da livre circulação de capitais previsto no 63.º do TFUE, e, consequentemente, o primado do Direito Comunitário sobre o Direito interno ordinário previsto no artigo 8.º, n.º 4, da CRP, cuja salvaguarda se visou prima facie nos presentes autos;

K) Deste modo, exclusivamente em função do método escolhido pelo legislador para a liquidação do imposto, residentes e não residentes são tratados diferenciadamente no plano ressarcitório, sendo estes tratados mais gravosamente, o que, em última instância, pode constituir um factor de inibição da sua actividade em Portugal e, por via disso, do investimento directo, o que indubitavelmente representa uma restrição ao referido princípio comunitário;

L) Impendendo sobre a Administração Tributária o dever de conhecer as normas comunitárias e de não aplicar normas internas desconformes com aquelas, naturalmente se conclui que o incumprimento de um tal dever constitui um erro imputável aos serviços, susceptível de originar o direito ao pagamento de juros indemnizatórios nos termos do artigo 43.º, n.º 1, da LGT;

M) Decorre igualmente da aplicação conjugada do artigo 43.º, n.ºs 1 e 3, alínea d), da LGT, que, independentemente da ilegalidade ser ou não imputável aos Serviços da Administração Tributária, o direito ao pagamento de juros indemnizatórios coincide com a data das retenções na fonte ilegais;

N) Tendo a Recorrente contestado a legalidade das referidas retenções na fonte de IRC em sede de reclamação graciosa e, subsequentemente, no processo de arbitragem tributária n.º 382/2021-T, a anulação de tais actos tributários determina o seu direito a juros indemnizatórios, nos termos do artigo 43º, n.

ºs 1 e 3, da LGT, computados a partir da data em que os rendimentos por si auferidos foram sujeitos a retenção na fonte e não a partir do trânsito em julgado da decisão proferida no referido processo de arbitragem tributária;

O) Contrariamente ao que foi decidido na Decisão Arbitral recorrida, são devidos à Recorrente os juros indemnizatórios vencidos entre a data das retenções na fonte de IRC declaradas ilegais e a data da formação da presunção de indeferimento tácito da reclamação graciosa que antecedeu o processo de arbitragem tributária n.º 382/2021-T - i.e. 20 de Abril de 2020 - os quais ascendem a EUR 19.808,17, além dos juros indemnizatórios vencidos desde a referida data de e até ao efectivo e integral reembolso dos valores devidos à Recorrente em consequência da anulação das referidas liquidações de imposto;

P) Perante o exposto, o Douto Tribunal a quo interpretou erroneamente o artigo 43.º, n.º 3, alínea d), da LGT, padecendo a Decisão Arbitral recorrida de erro de julgamento e impondo-se a esse Douto Tribunal ad quem a prolação de acórdão que, na esteira do Acórdão Fundamento, declare o direito da Recorrente ao pagamento de juros indemnizatórios contabilizados desde as retenções na fonte ilegais, nos termos do artigo 43.º, n.ºs 1 e 3, alínea d) da LGT, tudo com as demais consequências legais».

1.2 A AT não contra-alegou.

1.3 Dada vista ao Ministério Público, o Procurador-Geral-Adjunto neste Supremo Tribunal Administrativo emitiu parecer no sentido de que se conheça do recurso, se lhe dê provimento e se uniformize jurisprudência no sentido de que «Nos casos de condenação em juros indemnizatórios a favor do contribuinte ao abrigo do disposto na alínea d) do n.º 3 do artigo 43.º da LGT, os juros são contados desde a data do pagamento indevido do imposto até à data do processamento da respectiva nota de crédito, em que são incluídos, nos termos do n.º 5 do artigo 61.º do CPPT». Isto, após enunciar os requisitos de admissibilidade e prosseguimento do recurso e sobre o seu entendimento doutrinal e jurisprudencial, bem como após resumir os termos das decisões em confronto, com a seguinte fundamentação: «[…]

1. A questão que se coloca consiste em saber se nos casos em que há lugar ao pagamento de juros indemnizatórios, ao abrigo do disposto na alínea d) do n.º 3 do artigo 43-º da LGT – “Em caso de decisão judicial transitada em julgado que declare ou julgue a inconstitucionalidade ou ilegalidade da norma legislativa ou regulamentar em que se fundou a liquidação da prestação tributária e que determine a respectiva devolução” –, desde que momento são devidos os juros (ou qual é o termo inicial dessa obrigação de juros).

1.1 Não se suscitam sérias dúvidas que o artigo 43.º da LGT, no qual se prevê o pagamento de juros indemnizatórios ao contribuinte nas situações de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido, consagra dois campos distintos em que essa obrigação de pagamento se origina.

1.2 Por um lado temos os casos previstos no n.º 1 e n.º 2 do artigo 43.º, que assentam na verificação de “erro imputável aos serviços”, e por outro os casos previstos no n.º 3 do mesmo preceito legal, que não assentam naquele “erro”, mas em causas autónomas.

1.3 Com a entrada em vigor, a 2 de Fevereiro de 2019, da Lei n.º 9/2019, de 1 de Fevereiro, o legislador acrescentou no n.º 3 mais uma outra situação, ao aditar a actual alínea d), passando a assistir aos contribuintes o direito ao pagamento de juros indemnizatórios «em caso de decisão judicial transitada em julgado que declare ou julgue a

inconstitucionalidade ou ilegalidade da norma legislativa ou regulamentar em que se fundou a liquidação da prestação tributária e que determine a respectiva devolução».

1.4 Foi ao abrigo desta norma que as decisões arbitrais consideraram ser devidos os juros indemnizatórios, tendo a decisão arbitral recorrida realçado o facto de o acto ilegal se tratar de um acto de retenção na fonte, caso em que no seu entendimento era de adoptar a jurisprudência deste tribunal (ac. de 07/04/2021, proc. 0360/11.8BELRS) sobre os termos em que esses actos podem ser imputados à Administração Tributária.

1.5 Ou seja, na decisão arbitral recorrida aparentemente entendeu-se que a situação da alínea d) do n.º 3 do artigo 43.º da LGT também assentava no “erro imputável aos serviços”, conceito este previsto no n.º 1 do mesmo preceito legal.

1.6 Afigura-se-nos, contudo, e salvo melhor opinião, que não é essa a melhor interpretação dos normativos em causa, nem a jurisprudência citada pela decisão arbitral é transponível para a situação dos autos.

1.7 Como se sabe, até à aprovação da Lei n.º 9/2019, de 1 de Fevereiro, de acordo com a jurisprudência deste tribunal, estavam excluídas do âmbito de aplicação do artigo 43.º da LGT as situações em que um acto tributário era anulado com fundamento em inconstitucionalidade da norma aplicada, por não se verificar um erro imputável aos serviços da Administração Tributária (cfr. neste sentido os acórdãos da secção de 14/09/2016, proc. 0299/16, de 22/03/2017, proc. 0471/14, e de 05/04/2017, proc. 0399/15, e do Pleno de 30/01/2019, proc. 564/18.2BALSB).

1.8 E ao enquadrar a obrigação de pagamento de juros indemnizatórios nestes casos no n.º 3 do artigo 43.º da LGT, podendo equipará-los ao regime previsto no n.º 1 (como se prevê no n.º 2 e anteriormente se previa para o caso da autoliquidação), o legislador manifestamente não pretendeu estender a estes casos o requisito conceitual de “erro imputável aos serviços”.

1.9 E assim sendo, carece de fundamento a invocação da teoria da imputação do acto (neste caso de retenção) à Administração Tributária no âmbito da decisão a proferir em sede de reclamação graciosa (ou outro procedimento gracioso), para efeitos de fixação do termo inicial da obrigação de pagamento dos juros indemnizatórios.

1.10 Nessa medida e atento que na alínea d) do n.º 3 do artigo 43.º da LGT não se prevê qualquer regime específico nesta matéria, impõe-se a aplicação do regime geral previsto no artigo 61.º, n.º 5, do CPPT, ou seja, “Os juros são contados desde a data do pagamento indevido do imposto até à data do processamento da respectiva nota de crédito, em que são incluídos”.

1.11 Afigura-se-nos, ser este o entendimento sufragado nos acórdãos deste tribunal de 23/10/2019, proc. 01974/16.5BELRS, e de 13/01/2021, proc. 0735/19.4BEBRG, ainda que nos mesmos a questão não tenha sido abordada de forma específica».

1.4 Cumpre apreciar e decidir em conferência no Pleno desta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, sendo que, antes do mais, há que verificar se estão verificados os requisitos da admissibilidade do recurso para uniformização de jurisprudência.

Se concluirmos pela verificação desses requisitos, passaremos a conhecer do mérito do recurso, ou seja, da infracção imputada à decisão arbitral recorrida [cfr. art. 152.º, n.º 3, do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA)].

* * *

2. FUNDAMENTAÇÃO

2.1 DE FACTO
2.1.1 Na decisão arbitral recorrida está dada como assente a seguinte factualidade:

«a) O Requerente é um OICVM, sob a forma de sociedade anónima, residente no ..., tendo sido constituído e operando ao abrigo da Loi du 17 décembre 2010 concernant les organismes de placement collectif, que transpõe para a ordem jurídica luxemburguesa a Directiva 2009/65/CE, do Parlamento Europeu e do Conselho, de 13 de Julho de 2009 (cfr. documentos n.ºs ..., ..., ... e ... juntos pelo Requerente aos autos);

b) O Requerente é administrado pela sociedade B..., S.A.R.L., entidade que também é residente no ... (cfr. documentos n.ºs ..., ... e ... juntos pelo Requerente aos autos);

c) Em Dezembro de 2017 e no período de tributação de 2018 o Requerente auferiu dividendos de fonte portuguesa no valor total de € 1.802.317,62, os quais foram sujeitos a tributação em Portugal em sede de IRC através de retenção na fonte liberatória à taxa de 25%, nos seguintes termos (cfr. documentos n.ºs ..., ... e ... juntos pelo Requerente aos autos):

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d) O montante global de € 450.579,39 foi retido na fonte e entregue ao Estado português pela sociedade Banco 1... na qualidade de entidade registadora e depositária de valores mobiliários (cfr. documento n.º ... junto pelo Requerente aos autos);

e) O Requerente solicitou o reembolso do montante correspondente à diferença entre a taxa de retenção na fonte de 25% efectuada em Portugal e a taxa reduzida de retenção na fonte de 15% prevista no artigo 10.º, n.º 2, da Convenção para Evitar a Dupla Tributação (“CDT”) celebrada entre Portugal e o ...;

f) Neste sentido, o Requerente apenas impugnou nos presentes autos o montante de € 270.347,64 sujeito a retenção nos seguintes termos:

[IMAGEM]

g) O Requerente está isento de imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas no ..., pelo que não pode beneficiar de crédito de imposto ou reembolso de quaisquer impostos retidos na fonte nacionais ou estrangeiros (cfr. Documento n.º ... junto pelo Requerente aos autos);

h) O Requerente não obteve crédito de imposto no ... quanto aos montantes de IRC suportados por via das retenções na fonte objecto dos presentes autos, seja ao abrigo da CDT celebrada entre Portugal e o ... seja ao abrigo da lei interna deste último (cfr. documento n.º ... junto pelo Requerente aos autos);

i) Ao não se conformar com a tributação que lhe foi imposta, o Requerente apresentou reclamação graciosa em 20 de Dezembro de 2019 com vista à apreciação da legalidade das liquidações de IRC por retenção na fonte que incidiram sobre os dividendos por si auferidos em Portugal nos períodos de tributação de 2017 e 2018, a qual foi tramitada sob o n.º ...28 (cfr. PA junto pela Requerida aos autos);

j) Em 22 de Junho de 2020 foi proferido o Ofício n.º ...38 através do qual se ordenou a notificação do Requerente para exercer o seu direito de audição prévia no âmbito do referido procedimento de reclamação graciosa (cfr. PA junto pela Requerida aos autos);

k) A notificação efectiva para exercício do direito de audição prévia ocorreu em 3 de Julho de 2020, tendo o Requerente exercido aquele direito em 27 de Agosto de 2020 mediante requerimento ao qual foi atribuído a entrada n.º ... (cfr. documentos n.ºs ... e ...0 e ... juntos, respectivamente, pelo Requerente e pela Requerida aos autos);

l) Em 28 de Agosto de 2020 foi proferido despacho de rejeição do pedido de reclamação graciosa apresentado pelo Requerente quanto aos períodos de 2017-04, 2017-05 e 2017-09 e de indeferimento quanto aos demais períodos, tendo essa decisão sido notificada ao Requerente através do ofício n.º ...66, de 1 de Setembro de 2020 (cfr. PA junto pela Requerida aos autos);

m) O Requerente foi notificado dessa decisão em 9 de Setembro de 2020, na qual a AT afirmou que este não havia exercido o seu direito de audição prévia, não tendo assim considerado os argumentos apresentados pelo Requerente nessa sede (cfr. documento n.º ...1 e ... juntos, respectivamente, pelo Requerente e pela Requerida aos autos);

n) O Requerente apresentou recurso hierárquico que foi tramitado sob o n.º ...47, no qual sustentou a tempestividade do requerimento de audição prévia apresentado no procedimento de reclamação graciosa e, bem assim, reiterou os argumentos apresentados nessa sede (cfr. documento n.º ...2 e ... juntos, respectivamente, pelo Requerente e pela Requerida aos autos);

o) Em 23 de Outubro de 2020 a AT deferiu o pedido do Requerente quanto à tempestividade do exercício do direito de audição prévia por considerar que este tinha ilidido a presunção de notificação, ordenando em consequência a revogação do despacho de indeferimento do pedido de reclamação graciosa (cfr. PA junto pela Requerida aos autos);

p) A AT procedeu à análise dos argumentos do Requerente em sede de exercício de audição prévia tendo, em 15 de Dezembro de 2020, proferido a decisão final de indeferimento no âmbito do procedimento de reclamação graciosa n.º ...28 (cfr. PA junto pela Requerida aos autos);

q) Essa decisão foi notificada ao Requerente em 15 de Janeiro de 2021 através do ofício n.º ...55 (cfr. documento n.º ... junto pelo Requerente aos autos);

r) Em 25 de Junho de 2021 o Requerente apresentou o pedido de pronúncia arbitral no qual impugnou a decisão final de indeferimento referida na alínea anterior».

2.1.2 Na decisão fundamento constam os seguintes factos como provados:

«a. A Requerente – C... (...) – é uma sociedade constituída em 1994 ao abrigo do direito luxemburguês e que, para efeitos fiscais, é residente no ... e não tem estabelecimento estável em Portugal – conforme artigo 17.º do PPA e Documento n.º ... em anexo ao PPA e artigo 4.º da Resposta que reproduz o artigo 17.º do PPA, mas não o impugna especificadamente;

b. A Requerente segue, quanto à sua constituição e funcionamento, as regras previstas na Lei de 13 de Fevereiro de 2007 relativa aos ... e adopta a forma de uma Sociedade ... (“Société ...”- “...”), sendo dotada de personalidade jurídica - conforme artigo 18º do PPA e artigo 4º da Resposta que reproduz o artigo 18º do PPA, mas não o impugna especificadamente;

c. A Lei de 13 de Fevereiro de 2007 (disponível em língua inglesa em http://www.cssf.lu/en/documentation/regulations/laws-regulations-and-other-texts/info/article/1473/) define, no seu artigo 1.º, um fundo de investimento especializado como “(…) qualquer empresa de investimento colectivo localizada no ... cujo objecto exclusivo é o investimento colectivo dos seus fundos em activos de forma a distribuir os riscos de investimento e assegurar aos investidores, os títulos “ou interesses de parceria” reservados a um ou vários investidores bem informados, e os documentos constitutivos ou documentos de oferta “ou acordo de parceria” que estabeleçam que estão sujeitos à disposição da presente lei” (Tradução livre de: “For the purpose of this Law, specialised investment funds shall be any undertakings for collective investment situated in ...: - the exclusive object of which is the collective investment of their funds in assets in order to spread the investment risks and to ensure for the investors the benefit of the results of the management of their assets, and – the securities “or partnership interests” of which are reserved to one or several wel1-informed investors, and- the constitutive documents or offering documents “or partnership agreement“ of which provide that they are subject to the provisions of this Law) – conforme artigo 19.º do PPA e posição implícita de aceitação por parte da Requerida, que não o impugna especificadamente esta redacção da lei luxemburguesa;

d. De acordo com o artigo 3.º dos respectivos Estatutos o objecto social da ... compreende o investimento em valores mobiliários de todos os tipos, bem como em Organismos de Investimento Colectivo (“OIC”) e quaisquer outros activos idênticos, com vista a dispersar os riscos de investimento e permitir aos seus accionistas beneficiar dos resultados da sua gestão – conforme artigo 20.º do PPA, documento n.º ... em anexo ao PPA e artigo 6.º da Resposta da AT que reproduz o artigo 20.º do PPA, mas não o impugna especificadamente;

e. Encontra-se ainda previsto nos seus estatutos que a Requerente pode tomar quaisquer medidas e realizar quaisquer operações que considere adequadas para alcançar ou desenvolver o seu objecto, de acordo com o regime jurídico luxemburguês relativo a ... – conforme artigo 21.º do PPA e artigo 7.º da Resposta da AT que reproduz o artigo 21.º do PPA, mas não o impugna especificadamente;

f. Não obstante adoptar uma forma societária, a Requerente constitui, em substância, um OIC categorizado como um fundo de investimento especializado na acepção daquela Lei de 13 de Fevereiro de 2007, sobre ..., de acordo com a qual (artigo 1.º, n.º 2 e capítulo 3.º da referida Lei) os tais fundos podem adoptar revestir a forma de uma ... – conforme artigo 22.º do PPA e artigo 8.º da Resposta da AT que reproduz o artigo 21.º do PPA, mas não o impugna especificadamente;

g. Sendo que uma ... é definida pelo ordenamento jurídico luxemburguês (artigo 25.º da Lei de 17 de Dezembro de 2010, que transpôs a Directiva 2009/65/CE do Parlamento Europeu e do Conselho, de 13 de Julho, relativa a Organismos de Investimento Colectivo em Valores Mobiliários) como “uma empresa que tenha adoptado a forma de sociedade anónima regida pela lei luxemburguesa, – cujo único objectivo é investir os seus fundos em valores mobiliários e/ou outros activos financeiros líquidos referidos no n.º 1 do artigo 41.º a fim de repartir os riscos de investimento e assegurar aos seus participantes o benefício do resultado da gestão de seus activos; e – cujas unidades se destinam a ser colocadas junto do público através de uma oferta pública ou privada; – e cujos estatutos prevêem que o montante do capital seja, em todos os momentos, igual ao valor do património líquido da empresa” (Tradução livre de: “... shall be taken to mean those companies which have adopted the form of a société anonyme governed by ... law, - whose sole object is to invest their funds in transferable securities and/or other liquid financial assets referred to in Article 41(1) in order to spread the investment risks and to ensure for their unit-holders the benefit of the the management of their assets; and – whose units are intended to be placed with the public by means of a private offer; and – whose articles of incorporation provide that the amount of capital shall, at all times, be equal to the value of the net assets of the company”, ou seja, ao que no direito português se designa como organismo de investimento colectivo (OIC) sob forma societária (artigos 5.º, 6.º, n.º 3, 11.º, 49.º e seguintes da Lei n.º 16/2015, de 24 de Fevereiro, que aprovou o Regime Geral dos Organismos de Investimento Colectivo) – conforme artigos 23.º e 24.º do PPA e artigos 9.º e 10.º da Resposta da AT que reproduzem o artigo 23.º e 24.º do PPA, mas não o impugna especificadamente;

h. A Requerente, além de ser qualificada como um fundo de investimento especializado, corresponde a um ... (“...”), é gerido, nos termos da Lei luxemburguesa sobre ... de 12 de Julho de 2013 (implementou a Directiva 2011/61/UE do Parlamento Europeu e do Conselho, de 8 de Junho de 2011) por um gestor autorizado (“...”), a ..., ... – conforme artigos 25.º e 26.º do PPA, documento n.º ... em anexo ao PPA e artigo 11.º da Resposta da AT que reproduz os artigos 25.º e 26.º do PPA, mas não os impugna especificadamente;

i. O gestor autorizado é qualificado como uma Limited ..., constituída de acordo com as Leis do Estado do Delaware (...) e que, por isso, é um ... extracomunitário, em consonância com o disposto no artigo 1.º, n.º 48, daquela Lei de 12 de Julho de 2013 – conforme artigo 27º do PPA e posição implícita de aceitação por parte da Requerida, que não o impugna especificadamente esta redacção da lei luxemburguesa;

j. Enquanto fundo de investimento especializado constituído à luz da legislação luxemburguesa, a Requerente é uma entidade regulada no ... pela entidade local competente, a Comission de Surveillance du Secteur Financier (“CSSF”) - conforme artigo 28º do PPA e Documento n.º ... em anexo ao PPA posição implícita de aceitação por parte da Requerida, que não impugna especificadamente.

k. No âmbito do respectivo objecto social, a Requerente, em momentos diversos, efetuou investimentos na sociedade D..., SGPS, S.A., NIPC ..., entidade residente em território português, através da aquisição de participações sociais nesta entidade, participações essas que, em 2017, geraram rendimentos a título de dividendos, abaixo melhor explicitados, a saber:

Sociedade participada
Data de Distribuição
Valor Bruto
Taxa
Imposto retido
Valor líquido

DividendosD... SGPS.SA
05-04-2017
2.482.260,55 €
15,00%72.339,08 €
2.109.921,47 €

- conforme artigos 29.º e 30.º do PPA, documento n.º ... junto pela Requerente em 15 de Julho de 2020 e artigos 12.º e 13.º da Resposta da AT que reproduz os artigos 29º e 30º do PPA, mas não os impugna especificadamente; 
l. A Requerente não beneficiou, na sua jurisdição de residência, de qualquer crédito de imposto respeitante ao IRC retido na fonte em Portugal, sendo que, se não fosse uma entidade constituída e estabelecida no ..., mas, ao invés, perante um Organismo de Investimento Colectivo constituído e a operar de acordo com a legislação doméstica portuguesa na matéria, a mesma não teria sido sujeita a tributação em território nacional relativamente ao mesmo tipo de rendimento, incluindo beneficiando de uma dispensa de retenção na fonte – conforme artigos 33.º e 34.º do PPA e 17.º e 18.º da Resposta da AT que reproduz os artigos 33.º e 34.º do PPA, mas não os impugna especificadamente;

m. Por não se conformar com a situação descrita, em 28 de Maio de 2019, a ora Requerente apresentou a Reclamação Graciosa contra o ato de liquidação de Retenção na Fonte de IRC sobre dividendos obtidos em território português nos períodos de tributação de 2017, no montante de € 372.339,08, alegando que ocorre uma discriminação que afronta de forma directa e injustificada a liberdade de circulação de capitais consagrada no artigo 63.º, n.º 1, do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia (‘’TFUE”), não tendo a AT, no prazo de 4 meses respondido ao pedido de anulação da liquidação impugnada – conforme artigos 36º, 37º e 38º do PPA, documento nº ... em anexo ao PPA e artigo 21º da Resposta da AT;

n. Em 31 de Dezembro de 2019 a Requerente entregou no CAAD o presente pedido de pronúncia arbitral (PPA) – registo de entrada no SGP do CAAD do pedido de pronúncia arbitral (PPA)».

*

2.2 DE DIREITO
2.2.1 AS QUESTÕES A APRECIAR E DECIDIR

A sociedade acima identificada veio, ao abrigo do disposto no art. 25.º, n.º 2, do RJAT, interpor recurso para o Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo da decisão arbitral proferida no processo n.º 382/2021-T CAAD, por oposição com a decisão proferida pelo mesmo CAAD no processo n.º 926/2019-T. Apesar de nunca ter enunciado autonomamente a questão que entende ter sido decidida em sentido divergente nos dois acórdãos arbitrais, a mesma refere-se ao termo inicial do prazo de contagem dos juros indemnizatórios, que em ambos os acórdãos se considerou serem devidos. É paradigmático da posição assumida no recurso pela Recorrente o teor da conclusão P), onde a Recorrente deixou dito: «o Douto Tribunal a quo interpretou erroneamente o artigo 43.º, n.º 3, alínea d), da LGT, padecendo a Decisão Arbitral recorrida de erro de julgamento e impondo-se a esse Douto Tribunal ad quem a prolação de acórdão que, na esteira do Acórdão Fundamento, declare o direito da Recorrente ao pagamento de juros indemnizatórios contabilizados desde as retenções na fonte ilegais, nos termos do artigo 43.º, n.ºs 1 e 3, alínea d) da LGT, tudo com as demais consequências legais». Na verdade, estando em cada uma das situações que foram apreciadas pelos acórdãos em confronto a ilegalidade das retenções na fonte efectuadas aos sujeitos passivos e sendo que em ambos foi declarada essa ilegalidade e anulada a respectiva liquidação na parte afectada, no acórdão recorrido a AT foi condenada no pagamento de juros indemnizatórios desde o termo do prazo legal para a decisão da reclamação graciosa (prévia e necessária, nos termos do disposto no art. 132.º do CPPT, que deve ser decidida no prazo de quatro meses, como dispõe o n.º 1 do art. 57.º da Lei Geral Tributária), uma vez que esta não foi decidida dentro desse prazo, enquanto no acórdão fundamento os juros indemnizatórios foram concedidos desde a data das retenções na fonte.

Nos termos do n.º 2 do referido art. 25.º do RJAT, «[a] decisão arbitral sobre o mérito da pretensão deduzida que ponha termo ao processo arbitral é […] susceptível de recurso para o Supremo Tribunal Administrativo quando esteja em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com outra decisão arbitral ou com acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo»; dispõe o n.º 3 do mesmo artigo que a esse recurso «é aplicável, com as necessárias adaptações, o regime do recurso para uniformização de jurisprudência regulado no art. 152.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos, contando-se o prazo para o recurso a partir da notificação da decisão arbitral».

Assim, o regime de interposição do recurso da decisão arbitral para o Supremo Tribunal Administrativo difere do regime do recurso previsto no art. 152.º do CPTA, na medida em que aquele tem de ser apresentado no prazo de 30 dias contado da notificação da decisão arbitral, enquanto neste o prazo se conta do trânsito em julgado do acórdão recorrido, como decorre da alínea a) do n.º 2 do referido art. 152.º (Cf. JORGE LOPES DE SOUSA, Comentário ao Regime Jurídico da Arbitragem Tributária, Guia da Arbitragem Tributária, Almedina, pág. 230. ).

Não havendo dúvidas quanto aos requisitos formais da admissibilidade do recurso, há que passar a averiguar se estão verificados os seus requisitos substanciais. Só depois, se for caso disso, passaremos a conhecer do mérito do recurso.

2.2.2 DOS REQUISITOS SUBSTANCIAIS DE ADMISSIBILIDADE DO RECURSO PARA UNIFORMIZAÇÃO DE JURISPRUDÊNCIA

2.2.2.1 Constituem requisitos de admissibilidade do presente recurso:

i) que a decisão arbitral se tenha pronunciado sobre o mérito da pretensão deduzida e tenha posto termo ao processo arbitral (art. 25.º, n.º 2, primeira parte, do RJAT);

ii) que esteja em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com outra decisão arbitral ou com acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo (art. 25.º, n.º 2, segunda parte, do RJAT);

iii) que a orientação perfilhada na decisão arbitral não esteja de acordo com a jurisprudência mais recente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo [art. 152.º, n.º 3, do CPTA, aplicável ex vi do n.º 3 do art. 25.º do RJAT].

iv) que a decisão arbitral fundamento tenha transitado em julgado [art. 688.º, n.º 2, do Código de Processo Civil (CPC), aplicável por força do disposto no art. 140.º, n.º 3, do CPTA e no art. 281.º do CPPT].

2.2.2.2 DA OPOSIÇÃO

Sendo inequívoco que a decisão arbitral recorrida se pronunciou sobre o mérito do pedido de pronúncia arbitral, passemos de imediato à apreciação do requisito que enunciámos sob o n.º ii, ou seja, se estão verificados os requisitos da alegada contradição de julgados, já que a sua inexistência obstará ao conhecimento do mérito do recurso.

Vejamos, pois, resumidamente, o que decidiram os acórdãos arbitrais em confronto, tendo como pano de fundo a questão do termo inicial da contagem do prazo dos juros indemnizatórios.

Em ambos os acórdãos arbitrais foram anuladas as retenções na fonte na parte afectada por se ter considerado que a norma em que aqueles actos se fundaram – o art. 22.º, n.º 1, do Estatuto dos Benefícios Fiscais – era desconforme com o Direito da União Europeia.

No entanto, no acórdão recorrido o CAAD limitou-se a considerar a norma desconforme com o Direito Europeu e, por isso, inaplicável, motivo por que anulou o acto de retenção na fonte na parte afectada.

De seguida, no que se refere aos juros indemnizatórios pedidos pelo requerente (a ora Recorrente), considerou que os mesmos eram devidos nos termos do art. 43.º, n.ºs 1 e 4, da LGT. Quanto ao termo inicial do prazo de contagem dos mesmos, seguiu a jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo, designadamente no acórdão proferido em 7 de Abril de 2021, no processo com o n.º 360/11.8BELRS (Disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/-/7c9dbacabdda49b9802586b1005da8a3.

A doutrina nele firmada pode sintetizar-se nos termos do respectivo sumário, que é do seguinte teor:

«I- A regra do cômputo (dos juros indemnizatórios) desde a data do pagamento indevido do imposto até à data do processamento da respectiva nota de crédito, além da limitação decorrente de excepções nominadas (e outras detentoras dessa qualidade), tem de ser temperada, calibrada, quando o resultado a que conduz pode ser penalizador, sem justificação, para a autoridade tributária e aduaneira (AT).

II- A indemnização ao contribuinte (decorrente do pagamento de juros indemnizatórios, pela AT) não retroage ao momento da prática do acto de retenção na fonte (da responsabilidade do substituto tributário), porquanto, tratando-se de uma situação de autoliquidação, só com a competente impugnação administrativa, atempada, os serviços da AT ficam em condições de conhecer e reparar uma cometida ilegalidade, sendo, a partir do momento em que não assumem a respectiva reparação, justificado o ressarcimento do sujeito passivo.

III- É justo, adequado e seguro, assumir como marco, para identificar e fixar, nestes casos, o dies a quo, o prazo, fixado por lei, para a decisão do procedimento de reclamação graciosa / recurso hierárquico, isto é, os períodos, na actualidade, de 4 meses e 60 dias, respectivamente».): são devidos juros indemnizatórios a partir do momento em que à AT foi possível proceder à reparação da ilegalidade (() O acórdão louva-se no entendimento da jurisprudência deste Supremo Tribunal, nos termos do qual, no «caso de actos de retenção na fonte e de pagamento por conta, embora esteja, em princípio, afastada a possibilidade de existir erro imputável aos serviços (na medida em que tanto a determinação da matéria colectável como a liquidação do imposto são levadas a cabo pelo próprio contribuinte ou por substituto, e não pelos serviços), o legislador entendeu que o erro passa a ser imputável aos serviços caso o contribuinte deduza impugnação administrativa (reclamação graciosa e recurso hierárquico) contra tais actos e ocorra o seu indeferimento (expresso ou silente). Isto é, passará a ser imputável aos serviços a partir do momento em que, pela primeira vez, a administração tributária toma posição desfavorável ao contribuinte e indefere a sua pretensão» (cfr. acórdão de 6 de Dezembro de 2017, proferido no processo com o n.º 926/17, disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/-/9e7e433deba3d9b580258210003ad450).), o que, no caso, porque a reclamação graciosa prévia necessária não foi decidida dentro do prazo legal, deve coincidir com o termo do prazo legal previsto para essa decisão (i.e., quatro meses após a sua apresentação, nos termos do n.º 1 do art. 57.º da LGT)

Por seu turno, no acórdão arbitral fundamento o CAAD não se ficou pela apreciação da validade do acto de retenção na fonte. Na verdade, para além de anular este acto, declarou também a ilegalidade da norma – bem ou mal, ora não cumpre apreciar ( Sem prejuízo, sempre diremos que, a nosso ver, o CAAD não tem competência em sede de contencioso de legalidade de normas (cfr. art. 2.º do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de Janeiro).) – ao abrigo da qual foi efectuada a retenção na fonte, decidindo expressamente: «Declara-se ilegal o artigo 22.º, n.º 1, do EBF, na parte em que limita o regime nele previsto a sociedades constituídas segundo a legislação nacional, excluindo das sociedades constituídas segundo legislações de Estados Membros da União Europeia» (cfr. ponto a. do decisório).

No que respeita ao pedido de juros indemnizatórios, o acórdão arbitral fundamento considerou-os devidos ao abrigo do art. 43.º, n.º 3, alínea c), da LGT (Alínea aditada ao n.º 3 do art. 43.º da LGT pela Lei n.º 9/2019, que, nos termos do seu art. 1.º, teve como objecto a alteração da LGT, «clarificando, com natureza retroactiva, o dever das entidades públicas de pagar juros indemnizatórios pelo pagamento de prestações tributárias que sejam indevidos por a sua cobrança se ter fundado em normas declaradas judicialmente como inconstitucionais ou ilegais».), que dispõe: «3- São também devidos juros indemnizatórios nas seguintes circunstâncias: […] d) Em caso de decisão judicial transitada em julgado que declare ou julgue a inconstitucionalidade ou ilegalidade da norma legislativa ou regulamentar em que se fundou a liquidação da prestação tributária e que determine a respectiva devolução».

Por isso, condenou a AT ao pagamento de juros indemnizatórios desde a data da retenção na fonte.

Do confronto entre os acórdãos arbitrais resulta que, no que se refere ao termo inicial do prazo de contagem dos juros indemnizatórios, os diversos momentos considerados resultam da circunstância de as decisões terem diverso conteúdo, o que, por si só, justificou a condenação em juros indemnizatórios ao abrigo de diversas disposições legais: enquanto o acórdão recorrido se limitou a anular o acto de retenção na fonte e a proferir a condenação em juros indemnizatórios ao abrigo do disposto no n.º 1 do art. 43.º da LGT, o acórdão fundamento, para além de anular o acto de retenção, declarou a ilegalidade do n.º 1 art. 22.º do EBF «na parte em que limita o regime nele previsto a sociedades constituídas segundo a legislação nacional, excluindo das sociedades constituídas segundo legislações de Estados Membros da União Europeia», motivo por que proferiu a condenação em juros indemnizatórios ao abrigo da alínea d) do n.º 3 do art. 43.º da LGT.

Em síntese, sendo certo que ambos os acórdãos arbitrais anularam actos de retenção na fonte, só o acórdão fundamento declarou a ilegalidade da norma em que se fundou a retenção.

Assim, a diferença quanto ao termo inicial do prazo de contagem dos juros indemnizatórios não resulta de um diverso entendimento da mesma questão jurídica fundamental, mas antes de nas decisões arbitrais em confronto ser diverso o quadro jurídico de referência concretamente aplicado: os juros indemnizatórios foram concedidos com base em pressupostos diversos e ao abrigo de diferentes previsões legais; a diversidade de decisões quanto à questão do dies a quo dos juros indemnizatórios não resultou de uma diferença na interpretação e aplicação de um mesmo quadro jurídico, mas antes ficou a dever-se à circunstância de as decisões em confronto terem conteúdo e âmbito diverso, o que retira relevância à divergência quanto ao termo inicial da contagem dos juros indemnizatórios.

Não pode, pois, afirmar-se que as decisões em confronto tenham decidido a mesma questão fundamental de direito em sentido divergente, divergência essa que seria imprescindível para o conhecimento do mérito do presente recurso para uniformização de jurisprudência.

2.2.3 CONCLUSÃO

Preparando a decisão, formulamos a seguinte conclusão:

O recurso para o Supremo Tribunal Administrativo de decisão arbitral pressupõe que se verifique, no caso entre as decisões arbitral recorrida e a decisão arbitral invocada como fundamento, oposição quanto à mesma questão fundamental de direito (cfr. o n.º 2 do art. 25.º RJAT) e, inexistindo essa oposição, não deve tomar-se conhecimento do mérito do recurso.

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3. DECISÃO
Em face do exposto, os juízes do Pleno da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo acordam em não tomar conhecimento do mérito do recurso.

Custas pela Recorrente (cfr. art. 527.º, n.ºs 1 e 2, do CPC, aplicável ex vi do art. 281.º do CPPT).

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Comunique-se ao CAAD.

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Lisboa, 26 de Abril de 2023. – Francisco António Pedrosa de Areal Rothes (relator por vencimento) – Isabel Cristina Mota Marques da Silva – José Gomes Correia – Joaquim Manuel Charneca Condesso – Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos – Aníbal Augusto Ruivo Ferraz - Gustavo André Simões Lopes Courinha – (vencido nos termos do voto da Ex.ma Conselheira Anabela Ferreira Alves e Russo) – Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro – Pedro Nuno Pinto Vergueiro.

(Anabela Russo – vencida nos termos do voto que se segue)

Voto de vencida apresentado pela Ex.ma Conselheira Anabela Russo:

«Vencida. Como primitiva relatora propus que a conferência admitisse o recurso e, conhecido o mérito, que fosse revogado o acórdão arbitral recorrido na parte relativa à condenação em juros, determinando-se o seu pagamento nos precisos termos definidos no n.º 1 do artigo 43.º da Lei Geral Tributária.

Na tese que obteve vencimento julgou-se que o recurso não devia ser admitido por não existir nos acórdãos convocados oposição quanto à mesma questão fundamental de direito.

Salvo o devido respeito, não conseguimos acompanhar. Como este Supremo Tribunal vem afirmando recorrentemente, o reconhecimento da mesma questão fundamental de direito pressupõe que a questão colocada para uniformização seja uma questão de direito, que tenha sido enfrentada em ambos os arestos e tenha sido decidida por recurso a um mesmo quadro jurídico.

Não sendo discutível que existe uma identidade substancial dos factos num e noutro dos acórdãos, a questão reconduzia-se a saber se a questão de direito decidida era a mesma e se tinha sido decidida por referência a um mesmo quadro jurídico.

Para nós a resposta a dar a essas duas questões devia ter sido afirmativa. Porque ambos os acórdãos se debruçaram sobre a mesma questão de direito: qual o regime de juros aplicável nas situações em que o acto impugnado é declarado ilegal por a norma jurídica que o suporta ser desconforme o direito da União Europeia. Porque ambos os acórdãos convocaram o regime consagrado no artigo 43.º da LGT para decidirem sobre o dies a quo a relevar para efeitos da sua quantificação. Porque a essa questão de direito, num quadro fáctico substancialmente idêntico, cada um dos arestos deu resposta distinta e oposta.

Distinta porque no acórdão recorrido a condenação se alicerçou juridicamente no n.º 1 do artigo 43.º da LGT e no acórdão fundamento na alínea d) do n.º 3 do mesmo preceito e diploma legais

Oposta porque, salvo o devido respeito, aquilo que verdadeiramente distingue as decisões não é a circunstância de num dos acórdãos (acórdão fundamento) a norma ter sido expressamente declarada ilegal e noutro (acórdão recorrido) essa declaração não existir. Essa é já, no caso, no plano metodológico da decisão, a consequência da disparidade de entendimentos de direito que determinaram que tivesse sido dada resposta oposta à mesma questão de direito que se lhes colocava. No caso do acórdão recorrido, o tribunal arbitral entendeu que a circunstância de se mover no âmbito de um contencioso de mera anulação obsta a que declare formalmente a ilegalidade da norma, pelo que, anulado o acto, apenas podia condenar a Autoridade Tributária e Aduaneira em juros nos termos do n.º 1 do artigo 43º da LGT, que, em conformidade, fez retroagir ao último dia do prazo de decisão da reclamação graciosa. No caso do acórdão fundamento entendeu-se que nada obsta, mesmo num contencioso de anulação, a que o tribunal arbitral, além do reconhecimento da desconformidade da norma com o Direito da União Europeia, declare a norma ilegal. E, em conformidade, proferiu essa declaração e condenou a Autoridade Tributária e Aduaneira, nos termos do n.º 1, al. d) do artigo 43.º da LGT, em juros indemnizatórios, que fez retroagir à data de retenção/colocação dos dividendos à disposição.

Em suma, sendo idêntica a questão de direito e tendo a esta sido dada resposta distinta e oposta num quadro fáctico substancialmente idêntico, entendemos que estavam, no caso, preenchidos todos os pressupostos de admissibilidade do recurso para uniformização de jurisprudência.»

Anabela Ferreira Alves e Russo.